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Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo RELATÓRIO A……, Lda ., NIPC ……, com sede na Rua ……, Centro Comercial ……., n.º ……, Loja ……. - ……, impugnou a liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 2005, no montante global de 258.530,17€. Por sentença de 11 de Novembro de 2011, o TAF de Braga, decidiu absolver a Fazenda Pública da instância por entender verificar-se a excepção de inimpugnabilidade do acto tributário em questão. Reagiu a recorrente, interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões: Nos termos do artigo 668.° , n.° 1, alínea d) e n.° 3, do CPC , aplicáveis ex vi a norma do artigo 2.º do CPPT , a douta decisão recorrida padece de nulidade quanto ao alegado e incluído nos pontos e) a i) e m) do pedido de impugnação — cf. Questão prévia. O tribunal recorrido errou ao considerar que o acordo obtido em sede de Comissão de Revisão da matéria tributável, torna inimpugnável qualquer vício, ainda que o mesmo não se refira à avaliação indirecta, e que impede também a sindicância da legalidade da obtenção do acordo e da própria competência do órgão para “acordar” sobre matérias excluídas do âmbito legal e material do acordo em sede de comissão de revisão. Decorre assim, logo de uma visão meramente perfunctória dessa norma, que o legislador limitou, no caso de aplicação de métodos indirectos, o alcance da impugnação da liquidação que tenha por fundamento a avaliação indirecta, excluindo, em regra que a impugnação possa ter por objecto a matéria da legalidade da avaliação indirecta, o âmbito da restrição normativa apenas concerne à avaliação indirecta e não a outras realidades, sejam elas relativas a correcções meramente aritméticas, sejam elas contendentes com a violação de normas e princípios heterónomos relativamente àquele procedimento. Se o acordo obtido em sede de procedimento de revisão se limita nos termos da lei aos pressupostos e quantificação por métodos indirectos, vinculando, por princípio, “as partes” quanto a essa específica matéria, manter-se-ão incólumes e intangíveis as possibilidades impugnatórias do sujeito passivo em tudo o que não disser respeito à matéria que legalmente pode ser tratada em sede de procedimento de revisão. A inimpugnabilidade estabelecida no artigo 86.°, n.° 4, não abrange fundamentos da impugnação judicial da liquidação não directamente relacionados com a matéria dos pressupostos e da quantificação da avaliação indirecta, pelo que, in casu , o Tribunal recorrido erra ao não tomar conhecimento da ilegalidade do procedimento de inspecção, da ilegalidade das correcções meramente aritméticas e demais matérias não estritamente atinentes à avaliação indirecta. A não ser assim — e ao sufragar-se a posição do Tribunal recorrido — estar-se-á a aplicar uma norma inconstitucional (o artigo 86.° , n.° 4, da LGT , interpretado no sentido de não poder ser invocada na impugnação do acto de liquidação, e em caso de acordo nos termos do n.° 5 dessa norma, qualquer ilegalidade não relativa à avaliação indirecta), a existência de qualquer ilegalidade exógena à avaliação indirecta, por violação dos preceitos constitucionais tipificados no artigo 18.°, conjugado com o disposto no artigo 20.°, 266.° e 268.° da Constituição da República Portuguesa — CRP por tal constituir uma restrição não expressamente prevista na lei e manifestamente desproporcionada do direito fundamental de acesso à justiça administrativa. A existência de um acordo obtido em sede de avaliação indirecta não preclude, obviamente, a sindicância da legalidade do próprio acordo, in casu , quanto à competência do órgão administrativo no qual o acordo foi obtido e quanto à matéria sobre a qual o acordo acabou por incidir, ou seja, não exclui a impugnação judicial nos casos em que se pretenda contestar uma ilegalidade directamente reportada ao procedimento de revisão e à competência do órgão administrativo para decidir como decidiu. O procedimento de revisão da matéria tributável constitui um procedimento específico de reclamação exclusivamente dirigido à aferição dos pressupostos da aplicação de métodos indirectos e ao apuramento da quantificação presuntiva daí decorrente. Como expressamente se refere no artigo 91.° , n.° 14, da LGT , “as correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imposição legal e as questões de direito, salvo quando referidas aos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, não estão abrangidas por este artigo”. No caso concreto, com base numa deturpação dessa norma, a AF deu-se por competente para incluir no âmbito do acordo as correcções técnicas-aritméticas, tendo os peritos acordado em aplicar a rentabilidade fiscal das vendas de 6,54% ao total de €13.772.650,86 (cf. Acta da Comissão de Revisão), sendo que este último valor abrange quer as correcções decorrentes da aplicação de métodos indirectos (€1.183.619,42), mas também as correcções técnicas (€576.565,42), como resulta indubitavelmente do quadro relativo à determinação do lucro tributável constante do Relatório da Inspecção Tributária (cf. página 36 do relatório). Ao decidir como o fez, o órgão administrativo actuou desprovido de competência legal habilitante para a inclusão dos valores resultantes de correcções aritméticas directamente determinadas no âmbito do objecto que lhe cumpria decidir, e, bem assim, para a aplicação do coeficiente de rentabilidade fiscal, apurado pela Comissão, às correcções previamente acertadas, violando directamente o disposto no artigo 91.º , n.°s 1 e 14, da LGT . Nestes termos, o entendimento administrativo consubstancia-se numa actuação eivada de vício de violação de lei ao incluir as correcções aritméticas e técnicas, efectuadas em sede de avaliação directa, na competência das comissões de revisão. Para além do exposto, ocorre também in casu que a recorrente não pode considerar-se vinculada pelo perito que assinou o acordo — e isto para lá do facto deste o ter feito em erro -, porquanto, ainda que a relação entre o perito designado pelo contribuinte e este deve ser configurada como uma relação de representação, não é menos verdade que o mandato concedido ao perito deve ter-se por referido — e circunscrito — ao acordo quanto às matérias que podem ser tratadas pela comissão de revisão e não quanto a outras que, por força de lei, estão subtraídas ao conhecimento daquela instância administrativa. Assim, o acordo obtido quanto a essas matérias excluídas, não pode deixar de ser visto como um dos casos típicos em que ocorre um excesso de representação, na medida em que o perito não é designado para discutir a avaliação directa e as correcções aí efectuadas, mas apenas para acordar quanto à avaliação indirecta no que tange com os seus pressupostos e quantificação. Termos em que e nos mais de direito deve a sentença recorrida ser revogada e, consequentemente, proferido douto acórdão que julgue a impugnação judicial procedente, com todas as legais consequências. Não houve contra-alegações. O EMMP emitiu o seguinte parecer: A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 11 de Novembro de 2011, exarada a fls. 556/562. A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida da liquidação adicional de IRC de 2005, no entendimento de que se verifica a excepção de inimpugnabilidade do acto tributário, nos termos do disposto no artigo 86.° /4 da LGT . A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 585 verso a 587, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.° /3 e 685.°-A /1 do CPC , e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas. Além do mais a recorrente vem alegar o vício formal de nulidade da sentença recorrida, por omissão de pronúncia, nos termos do estatuído no artigo 668.° /1/d) / 3 do CPC . De facto, sustenta a recorrente tal nulidade, quanto ao alegado e incluído nos pontos e) a i) e m) do pedido de impugnação. Vejamos. A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação, por inimpugnabilidade do acto sindicado, nos termos do disposto no artigo 86.° /4 da LGT , considerando prejudicado o conhecimento das restantes questões. Existe omissão de pronúncia quando se verifica violação do dever processual que o tribunal tem em relação às partes, de se pronunciar sobre todas as questões por elas suscitadas. Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou de direito sobre que existem divergências, formuladas com base em alegadas razões de facto e de direito. ¹ (Acórdão do STA, de 29 de Abril de 2008, recurso n.º 18150, AP-DR, de 2001.11.30, página 1.311.) Nos termos do disposto no artigo 660.°/1 a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua precedência lógica, sendo certo que nos termos do número 2 o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excepto aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Como refere a recorrente nas suas alegações, o Tribunal recorrido, no segundo parágrafo da decisão, refere que a recorrente lhe colocou as seguintes questões para decidir: Ilegalidade do procedimento de inspecção; Falta de fundamentação para a tributação por métodos indirectos; Ilegalidade do acordo de revisão da matéria tributável. Ora, em função do decidido e do enunciado das questões decidendas, resulta que o Tribunal recorrido não considerou em qualquer ponto da sua decisão, a questão colocada pela recorrente relativa às correcções meramente aritméticas, em relação às quais foi alegado o vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito. E, como refere, e muito bem, a recorrente, a matéria relativa às correcções técnicas não pode considerar-se abrangida pela expressão “em forma de vala comum” de “sem necessidade de apreciação das demais questões, dado que prejudicadas - art.° 660.° n.° 2 do CPC ” , uma vez que tal questão nem sequer foi enunciada pelo Tribunal como pretensão impugnatória da recorrente. Portanto, em nosso entendimento, a sentença recorrida enferma do vício formal de nulidade por omissão de pronúncia sobre a questão da alegada ilegalidade das correcções aritméticas. Os autos devem baixar à 1ª instância a fim de se fazer a reforma da decisão anulada ( artigo 731.° /2 do CPC ). Termos em que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se e anulando-se a sentença recorrida, baixando os autos à 1ª instância para reforma da decisão. 2 – FUNDAMENTAÇÃO O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade: 1. A impugnante é uma sociedade comercial por quotas, exerce a actividade principal de “Construção de edifícios - CAE 41200, e actividade secundária de Compra e venda de bens Imobiliários CAE 68100, estando enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de 1/1/2002 até 31/12/2007, como sujeito passivo misto, e a partir desta data no regime de isenção do art.° 9º, e para efeitos de IRC, no regime geral de tributação, estando por isso obrigada a possuir contabilidade organizada nos termos do artigo 115.º do CIRC. — cf. processo administrativo apenso. 2. Na sequência da Ordem de Serviço n.° Ol200802741, a impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização, tendo âmbito parcial e abrangendo o exercício de 2005. Tal inspecção teve início a 10/10/2008 e foi concluída a 12/05/09. 3. Nessa inspecção foram efectuadas correcções à matéria tributável da impugnante com recurso a métodos indirectos. 4. Assim, no que toca a IRC foi o rendimento tributável fixado no montante de 1.788.036,55€. Cf. fls 90 do apenso. 5. Essas correcções foram efectuadas de acordo com os factos e fundamentos descritos no relatório de inspecção, designadamente nos seus itens III e IV, que aqui se dá por integralmente reproduzido — cf. Fls. 12v. a 25v do apenso. 6. Não se conformando com os valores fixados pela inspecção tributária, a impugnante requereu a revisão da matéria tributável — fls 93ss do apenso. 7. Cumpridas as formalidades legais no âmbito do procedimento de revisão, foi obtido acordo entre os peritos, que acordaram aplicar a rentabilidade fiscal das vendas de 6,54% (média da unidade orgânica Porto), pelo que tendo em conta o volume de negócios de 13.772.650,86 €, foi obtido um lucro tributável de 900.731,37 €, tal como se demonstra na acta de reunião dos Senhores Peritos - cf. fls. 139/144 do apenso. 8. A impugnante foi notificada do resultado da reunião de peritos e obtenção do acordo pelo ofício n° 300.2738, de 7.09.2009 — cf. fls 135 a 137 do apenso. 9. A liquidação impugnada resultou apenas das referidas correcções, acrescidas dos juros compensatórios - cf. fls. 101 dos autos. 10. Inconformada com a liquidação ora impugnada, em 17.11.2009, a impugnante apresentou reclamação graciosa, a qual viria a ser indeferida, por despacho de 16.08.2010 — cf. processo de reclamação apenso. DECIDINDO NESTE STA: Na sentença do tribunal a quo entendeu-se que estando em causa matéria tributável fixada através de métodos indirectos, obtida por acordo, no processo de revisão da matéria tributável, tendo intervindo nesse acordo o perito indicado pela ora recorrente como seu representante, devia a impugnação deduzida improceder por se verificar a excepção de inimpugnabilidade prevista no nº 4 do artº 86º da LGT . A recorrente entende que o acto é impugnável porque, nomeadamente, a Administração Fiscal ao incluir as correcções aritméticas e técnicas, efectuadas em sede de avaliação directa, no procedimento da comissão de revisão, extravasava a sua competência, bem como o perito por si indicado ao ter dado o seu acordo em matérias que extravasavam as competências da comissão de revisão fê-lo em excesso de representação. Não tendo o tribunal a quo conhecido dos pedidos da ora recorrente por entender ser o acto inimpugnável, vem a recorrente invocar omissão de pronúncia. O EMMP neste Supremo Tribunal considera que a recorrente tem razão, pois “ (…) em função do decidido e do enunciado das questões decidendas, resulta que o Tribunal recorrido não considerou em qualquer ponto da sua decisão, a questão colocada pela recorrente relativa às correcções meramente aritméticas, em relação às quais foi alegado o vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de direito ” Vejamos. A ora recorrente peticionou na sua impugnação, a anulação da liquidação e entre outras razões, invocou o facto do acordo celebrado no âmbito da comissão de revisão da matéria colectável ter abrangido as correcções meramente técnicas, aritméticas, o que levaria a uma violação de lei por incompetência material (cfr. alínea l) da petição fls. 93 dos autos). A sentença recorrida não se pronunciou sobre esta questão. O tipo de vício de forma em causa traduz-se na violação do preceituado no artigo 660 -º, n.º 2 do CPC , na medida em que estatui sobre o poder-dever, estritamente vinculado, dos tribunais conhecerem de todas as questões que lhe sejam submetidas pelas partes para tal fim, com excepção daquelas, apenas, que vejam a respectiva solução prejudicada pela que haja sido dada a outra ou outras entretanto apreciadas (No entanto, não ocorrerá omissão de pronúncia, quando o Juiz apesar de não tomar conhecimento de todos os argumentos apresentados, aprecie os problemas fundamentais e necessários à justa decisão da lide - Cfr. Ac. do STJ de 29/06/1973 e 5/11/1980). No caso dos autos ocorre, indubitavelmente, omissão de pronúncia pois o tribunal não conheceu da questão suscitada relativa à impossibilidade legal de a comissão de revisão conhecer das correcções aritméticas invocadas. Verificando-se a referida omissão de pronúncia a sentença é nula o que se impõe declarar. Como se decidiu no acórdão deste STA tirado no recurso nº 316/12-30 de 27/06/2012 em que o ora relator interveio como 2º Adjunto: “ Segundo o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em consonância, aliás, com o disposto no artigo 668.º , nº 1, al. d), do Código de Processo Civil , é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer ”. Esta nulidade, reitera-se, está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660.º n.º 2 do Código de Processo Civil , de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia. E como já explicava o Professor Alberto dos Reis, no Código de Processo Civil Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 53, «Quando o artigo 660.º diz – o juiz deve resolver todas as questões que as partes tiverem submetido à sua apreciação e só essas – o alcance do ditame coincide precisamente com o que Alfredo Rocco exprime na sua proposição: a sentença deve incidir sobre tudo o que for pedido e só sobre isso. Com efeito, depois de enunciar a sua tese, Rocco esclarece-a neste termos: Pedido é toda a questão que a parte submete ao juiz, todo o ponto acerca do qual reclama dele um julgamento, um juízo lógico; não é, pois, só a questão principal, a da existência ou inexistência da relação litigiosa; pedidos são também as questões secundárias que constituem premissas indispensáveis para a solução daquela. Pedidos não são unicamente os pontos sobre os quais o autor pretende o veredicto do magistrado, a fim de obter a declaração positiva da relação (reconhecimento do direito que se arroga); são também os pontos sobre os quais o réu se propõe obter pronúncia negativa (...)». E, como também acrescenta este autor, «O que importa, em última análise, é o estado da causa no momento em que se encerra a discussão final (...); até essa altura pode o litígio sofrer modificações; algumas das questões postas inicialmente podem ter sido resolvidas, abandonadas ou eliminadas; podem outras ter surgido. De modo que, para dar satisfação perfeita às exigências contidas na 2ª parte da do art. 660.º, o juiz tem de reportar-se ao condicionalismo existente no momento referido; cumpre-lhe resolver todas as questões pendentes nesse momento e só essas» - ob. citada, pág. 55”. No caso vertente, a impugnante suscitou uma questão relativa a correcções meramente aritméticas que foi pura e simplesmente ignorada na decisão recorrida E o conhecimento desta questão, não se mostra prejudicado pela solução dada à causa. Sendo assim, mais não resta que julgar procedente a arguição de nulidade da sentença. Procedendo este fundamento do recurso, de nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista na 1ª parte da alínea d) do art.º 668.º do CPC e no art.º 125.º do CPPT , não resta a este Supremo Tribunal outra possibilidade que não seja a de mandar baixar os autos ao tribunal de 1ª instância para que aí se proceda à reforma da sentença em conformidade com o preceituado no n.º 2 do art.º 731.º do CPC , sabido que o n.º 1 deste preceito legal exclui a possibilidade de o Supremo suprir a nulidade por omissão de pronúncia, só a prevendo para as nulidades previstas nas alíneas c) e e) e 2ª parte da alínea d) do artigo 668.º do CPC . 4- DECISÃO: Face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em conceder provimento ao recurso, julgar nula a sentença por omissão de pronúncia e ordenar a baixa dos autos à 1ª instância para que se proceda à sua reforma. Sem custas. Lisboa, 5 de Dezembro de 2012. – Ascensão Lopes (relator) – Pedro Delgado – Valente Torrão.
