Quem foi o relator do acórdão 00684/08.1BECBR?

O relator foi Paulo Moura, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00684/08.1BECBR?

O acórdão foi proferido em 14 de março de 2023.

Acórdão TCAN (2023) — Regime simplificado de tributação

Sumário

Se os valores de referência para estabelecer o regime de tributação estão referenciados a um determinado ano económico, é com base nos pressupostos legais de determinação de rendimento desse ano económico, que se encontram os valores para o enquadramento no regime de tributação subsequente.

Texto

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a Ação Administrativa Especial deduzida por «AA», contra o ato de enquadramento no regime simplificado de tributação em sede de IRS para o triénio 2006/2008, por entender que a sentença enferma de erro de julgamento, no que respeita à apreciação da matéria de facto, assim como quanto à interpretação e aplicação do direito. Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: A O presente recurso é deduzido contra a douta sentença proferida em 1a instância pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a acção administrativa especial interposta contra o acto de enquadramento do A. no regime simplificado de tributação, em sede de IRS, no período de 01/01/2006 a 01/01/2008, por erro de julgamento do Tribunal a quo no que respeita à apreciação da matéria de facto e à interpretação e aplicação do direito. B Considerando que a mesma incorreu em erro de julgamento no que respeita à apreciação da matéria de facto e aplicação do direito. C O que se encontra em causa é se o valor de variação de produção deverá ter relevância para efeitos de enquadramento no regime simplificado de tributação, em sede de IRS. D O A., tendo no ano de 2005 declarado o montante de 358,58 euros de rendimentos da categoria B e 263 433,53 euros de variação positiva de produção e não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, ficou enquadrado no regime simplificado de tributação, no triénio 2006-2008. E Para a determinação do rendimento tributável da categoria B do IRS, é excluída a variação de produção, na medida em que não faz parte do conceito de rendimento constante do artigo 3º do CIRS, ou seja, não faz parte do elenco legal dos rendimentos elegíveis para incidência objectiva no âmbito da categoria B do IRS. F As soluções dadas no Código de IRS, nem sempre são as mesmas que se perspectivam no IRC, dadas as suas especificidades próprias. G Em sede de IRS, no regime simplificado, existe a impossibilidade de deduzir certos custos, mesmo que sejam imprescindíveis para o exercício da actividade e que estejam documentadas, enquanto que no regime de contabilidade, este permite a dedução de todas as despesas devidamente comprovadas, de acordo as regras do Código do IRC. H Na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais abrangidos pelo regime de contabilidade, seguem-se as regras do Código do IRC, mas com as adaptações resultantes do Código do IRS. I Não basta que o disposto no artigo 53°, n° 4 do CIRC e no artigo 31°, n° 2 do CIRS, que se referem ao rendimento tributável, tenham uma redacção similar, para se concluir que a variação de produção é relevante em sede de enquadramento nos regimes de contabilidade, porquanto embora a variação de produção no POC, integre a classe dos proveitos em sede de IRC, já no IRS a variação de produção não faz parte do conceito de rendimentos constantes do artigo 3º do CIRS, nem deste se pode extrapolar. Nos termos supra expostos e com o douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e mantida na ordem jurídica a decisão controvertida de enquadramento do A. no regime simplificado de tributação, em sede de IRS, no período de 01/01/2006 a 01/01/2008. O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma: III. CONCLUSÕES 1. Do disposto no art. 28.º do CIRS, na redacção em vigor em 2006, resultava que ficavam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não optassem pelo regime da contabilidade organizada e no exercício da sua actividade não tivessem ultrapassado no período de tributação anterior um volume de vendas de 149.739,37 € ou um valor ilíquido dos restantes rendimentos da categoria B de € 99.759,58 €; 2. Os arts. 3.º e 28.º do CIRS não estabelecem se a variação da produção entra no conceito de outros rendimentos da categoria B. 3. O n.º 2 do art. 31.º do CIRS, pelo contrário, considera a variação da produção como “outro rendimento da categoria B, integrando o conceito de “restantes rendimentos provenientes desta categoria”. 4. Tal disposição estabelece que, para determinação do rendimento tributável da categoria B, em sede de IRS, se consideram as vendas e os restantes rendimentos da categoria B, excluindo a variação da produção. 5. Caso a variação da produção não integrasse o conceito de “restantes rendimentos provenientes desta categoria” o legislador não necessitaria de os excluir no n.º 2 do art. 31.º do CIRS. 6. Mais, a exclusão da variação da produção, do conceito de outros rendimentos da categoria B, prevista no n.º 2 do art. 31.º do CIRS, vale apenas para efeitos de determinação do respectivo rendimento tributável; não vale para efeitos de enquadramento no regime simplificado. 7. Por outro lado, o Fisco aceita que a variação da produção seja rendimento para efeitos de IRC, mas não de IRS, sem justificar o motivo. 8. O regime simplificado para efeitos de IRC segue a mesma conformação legal que o CIRS: o n.º 4 do art. 53.º é equivalente ao n.º 2 do art. 31.º do CIRS. 9. Tal como no art. 3.º do CIRS, o art. 20.º do CIRC não estabelece taxativamente se a variação de produção é um proveito para efeitos de IRC. 10. Aliás, veja-se o Acórdão do TCA do Sul, proferido no processo de recurso n.º 02140/07, de 11/3/2008, in www.dgsi.pt. 11. Para além disso o Fisco acaba por destruir a sua própria argumentação ao invocar que a variação da produção integra o conceito de proveitos acolhido no POC (classe 7) e por isso releva para efeitos de IRC. 12. Caso o regime de tributação de um contribuinte em IRS, em 2006, fosse a contabilidade organizada, a variação da produção será um proveito e como tal um rendimento para efeitos de IRS, porque o contribuinte deveria seguir o POC, conforme resulta do anexo I da declaração de rendimentos modelo 3. 13. O entendimento de distinção do conceito de rendimentos/proveitos da AT vai contra o disposto no Ofício-circulado n.º 030 033 do SIVA, de 9 de Fevereiro de 2001, o qual, reportando-se ao regime simplificado de IRS e de IRC, apresenta o conceito de proveitos como um todo, sem distinguir entre IRS e IRC. 14. Tal entendimento contraria até entendimento mais recente da Sra. Directora de Serviços do IRS que indica claramente que para efeitos de determinação do enquadramento do contribuinte em sede de IRS, há que valorar a variação da produção. 15. Assim, é evidente que no conceito de rendimento para efeitos da al. b) do n.º 2 do art. 28.º do CIRS se inclui a variação de produção 16. Contando com a variação da produção, em 2005 o Recorrido ultrapassou o limite previsto na al. b) do n.º 2 do art. 28.º do CIRS, pelo que, no triénio 2006/2008 deveria ter sido enquadrado no regime geral, sendo ilegal o acto da AT de enquadramento no regime simplificado. 17. Logo, a Sentença recorrida não merece censura ao anular o acto contestado, pelo que o presente recurso dever ser julgado totalmente improcedente. TERMOS EM QUE REQUER QUE O RECURSO INTERPOSTO SEJA JULGADO IMPROCEDENTE E SEJA MANTIDA A DECISÃO PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO O Ministério Público não emitiu parecer por se tratar de uma Ação Administrativa Especial. Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais). ** Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir. As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se o contribuinte deve estar enquadrado ou não no regime simplificado de tributação. ** Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte: III – Fundamentação Dos Factos Compulsados os autos e analisada a prova documental produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos: 1. O Autor apresentou Declaração de Rendimentos Modelo 3, respeitante ao IRS do ano de 2005, tendo aí inscrito como rendimentos da categoria B os seguintes valores: €398,58 de proveitos e ganhos financeiros, €263.034,95 de variação de produção e €263.433,53 de total de proveitos; Acordo; cfr. documento a fls. 5 do PA em apenso, igualmente junto como documento n.º 2 da p.i., presente a fls. 14 dos autos, não impugnado. 2. O Autor não optou pela tributação segundo as regras do regime de contabilidade organizada; Acordo. 3. Tendo sido oficiosamente enquadrado no regime simplificado de tributação para o triénio 2006-2008; Acordo. 4. O Autor apresentou requerimento datado de 25.01.2007 e dirigido ao Director-Geral das Contribuições e Impostos do Distrito de ... peticionando a inclusão no regime geral de tributação para o ano de 2006, por considerar que «a variação de produção é um rendimento ou proveito que concorre para a inclusão/exclusão no regime simplificado de tributação em sede de IRS ou IRC», tendo ultrapassado no ano anterior (2005) os valores previstos para a inclusão no regime simplificado, na medida em que teve €263.433,53 de variação de produção; Acordo; cfr. documento a fls. 3/4 do PA em apenso, igualmente junto como doc. n.º 3 da p.i., presente a fls. 15/16 dos autos. 5. Foi dada resposta ao requerimento aludido no ponto anterior por ofício da Direcção de Serviços do IRS datado de 15.03.2007, explicitando, entre o mais, que «para a inclusão ou exclusão no regime de contabilidade organizada não releva a variação de produção, tanto mais que o art.º 31.º, n.º2 é peremptório ao estabelecer o afastamento desse factor – ao contrário do que afirma na sua exposição»; Acordo; cfr. documento a fls. 6/7 do PA em apenso, igualmente junto como doc. n.º 4 da p.i., presente a fls. 17/18 dos autos. 6. O Autor apresentou requerimento datado de 23.03.2007 e dirigido ao Director de Serviços do IRS peticionando a «reapreciação do processo por não concordar com a decisão proferida» com a consequente «inclusão no Regime Geral de Tributação, para o ano de 2006»; Acordo; cfr. documento a fls. 8-11 do PA em apenso, igualmente junto como doc. n.º 5 da p.i., presente a fls. 19-21 dos autos. 7. Foi dada resposta ao requerimento aludido no ponto anterior por ofício da Direcção de Serviços do IRS datado de 01.06.2007, informando o exponente «que se reitera a resposta dada anteriormente através do N/ Ofício n.º ...34 de 15/03/2008, tendo em conta que a variação de produção não constitui um rendimento como aliás se explicita no art.º 31º do CIRS, pelo que não deve pois relevar para efeitos do disposto no art.º 28º do mesmo Código»; Cfr. documento a fls. 13 do PA em apenso. 8. Em 15.06.2007 o A. recorreu hierarquicamente da decisão referida no ponto anterior junto do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais; Cfr. documentos a fls. 15-31 do PA em apenso. 9. O qual foi indeferido por despacho de 17.03.2008 exarado na informação da Direcção de Serviços do IRS n.º 222/08, de 28.01.2008, na qual se pode ler, entre o mais, o seguinte: «...uma vez que para determinação do rendimento tributável da categoria B do IRS, é excluída a variação de produção, na medida em que não faz parte do conceito de rendimento constante do artº 3º do CIRS, não podem proceder as alegações do recorrente. 4-Já em sede de IRC, uma vez que a variação de produção bem como os trabalhos para a própria empresa integram o conceito de proveitos acolhido no POC, os mesmos são considerados para efeitos de enquadramento no regime simplificado ou no regime de contabilidade organizada. 5-Ora, o conceito de proveitos constante no Manual de Operações de Inicio de Actividade, apenas é aplicável em sede de IRC, não se aplicando em sede de IRS, pelos motivos anteriormente referidos.»; Cfr. documento a fls. 50-52 do PA em apenso, igualmente junto como doc. n.º 10 da p.i., presente a fls. 33-35 dos autos. 10. Tendo o A. sido notificado do despacho referido no ponto anterior através do ofício com o n.º ...34 da Direcção de Serviços do IRS, com data de saída de 27.03.2008; Cfr. documento a fls. 49 do PA em apenso, igualmente junto como doc. n.º 10 da p.i., presente a fls. 32 dos autos. 11. A petição inicial que originou os presentes autos foi enviada por correio postal no dia 03.07.2008; Cfr. autocolante de registo no envelopes a fls. 37 dos autos. ** Apreciação jurídica do recurso. Alega a Autoridade Tributária e Aduaneira, ora Recorrente, que o valor da variação de produção não deve ser considerado para efeitos de enquadramento no regime simplificado de tributação, em sede de IRS, na medida em que não tem aplicação no regime do IRS, a previsão do regime do IRC sobre as variações de produção para efeitos de enquadramento ou não no regime simplificado de tributação. Mais alega que, para a determinação do rendimento coletável da categoria B do IRS, é excluída a variação de produção, na medida em que não faz parte do conceito de rendimento constante do artigo 3.º do CIRS, ou seja, não faz parte do elenco legal dos rendimentos elegíveis para incidência objetiva no âmbito da categoria B do IRS e que as soluções dadas no Código do IRS, nem sempre são as mesmas que as previstas no Código do IRC, dadas as suas especificidades próprias, pelo que não basta que o disposto no artigo 53.º, n.º 4 do CIRC e o estabelecido no artigo 31.º, n.º 2 do CIRS, tenham uma redação similar, para se concluir que a variação de produção é relevante em sede de enquadramento nos regimes de contabilidade. O contribuinte, ora Recorrido, contra-alega dizendo que o artigo 28.º do Código do IRS não apresenta qualquer conceito de rendimentos da categoria B, sendo a norma do CIRS onde surge a definição do conceito de rendimentos o artigo 3.º, mas que nada diz sobre a variação de produção, não sendo por isso que este fator não pode deixar de concorrer para a formação do rendimento, conforme parece afirmar o n.º 2 do artigo 31.º do CIRS, uma vez que retira ao conceito de rendimentos a variação de produção, pelo que se conclui que a variação de produção entra dentro do conceito de rendimento empresarial para efeitos de IRS. Mais refere que de nada releva a distinção entre rendimentos para efeitos de IRS e proveitos para efeitos de IRC alvitrada pelo Fisco, no sentido de alegar que a variação da produção é um proveito em IRC, mas não um rendimento, em IRS, pois basta atentar no regime simplificado para efeitos de IRC para nos apercebermos que o legislador seguiu a mesma conformação legal que no CIRS, sendo que a AT não apresenta qualquer motivo para distinguir entre IRC e IRS. Diz, ainda, que em 2005, esteve enquadrado no regime geral da contabilidade organizada, logo a variação da produção era um rendimento do mesmo, por isso a interpretação da AT não pode proceder. Apreciando. A questão que compete resolver é a de saber se o valor da variação de produção deve ou não ter relevância para efeitos de enquadramento no regime simplificado de tributação em sede de IRS, na medida em que o contribuinte não exerceu a opção pelo regime da contabilidade organizada, pelo que para efeitos do seu enquadramento em sede de IRS em 2006, haveria que saber se, em 2005, ultrapassou os limites de vendas e outros rendimentos estabelecidos no n.º 2 do art.º 28.º do CIRS, sendo que em 2005 não declarou quaisquer vendas, tendo registado apenas 398,58 € de ganhos financeiros e 263.433,53 € de variação de produção. A Sentença recorrida entendeu que o valor da variação de produção concorre para o valor global dos proveitos, por isso tendo sido ultrapassado o valor mencionado no n.º 2 do artigo 28.º do Código do IRS, pese embora o volume de vendas fosse inferior €149.739,37, mas o valor ilíquido referente aos restantes rendimentos da categoria B, foi superior a € 99.759,58, pelo que a Administração Tributária não deveria ter enquadrado oficiosamente o contribuinte no regime simplificado de tributação para o triénio 2006-2008. Para o efeito, a Sentença realizou uma análise comparativa entre o regime do IRS e o regime do IRC, verificando que no IRC o valor da variação da produção é tido em conta para efeitos de enquadramento ou não no regime simplificado de tributação, e concluiu não haver razões para que no IRS também não fosse admissível aplicar o valor da variação da produção para o mesmo efeito. A decisão da Autoridade Tributária foi tomada com base na exclusão do facto de variação de produção previsto no n.º 2 do artigo 31.º do Código do IRS, o qual, à data dos factos, possuía então a seguinte redação (decorrente das alterações operadas até à Lei n.º 60-A/2005, de 30.12, inclusive): Artigo 31.º (Regime Simplificado) 1 - A determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objectivos de base técnico-científica para os diferentes sectores da actividade económica. 2 - Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado. Por sua vez, o artigo 28.º do Código do IRS define as formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, com base na aplicação do regime simplificado ou com base no regime da contabilidade organizada. Artigo 28.º (Formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais) 1 – A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputação prevista no artigo 20.º, faz-se: a) Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado; b) Com base na contabilidade. 2 - Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior qualquer dos seguintes limites: a) Volume de vendas: € 149 739,37; b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: € 99 759,58. 3 - Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade. A questão que urge resolver é a de saber se a variação de produção deve ou não ser tida em consideração para efeitos de IRS, mais concretamente para efeitos de enquadramento no regime simplificado de tributação. Estando o contribuinte enquadrado no regime simplificado de tributação, as partes não discutem que não pode ser tida em consideração a variação de produção para a formação do rendimento tributável, uma vez que tal se encontra expressamente excluído, conforme dispunha o n.º 2 do artigo 31.º do Código do IRS (redação à data dos factos, acima transcrita). A questão aqui colocada, tem a ver com os rendimentos da categoria B, ou seja, rendimentos empresariais ou profissionais, quando o contribuinte esteja sujeito ao regime de contabilidade organizada. Portanto, pretende-se saber se concorre para a formação dos rendimentos da categoria B a variação de produção. Ora, ao invés do que alega a Fazenda Pública, a variação de produção deve ser atendida para a formação do rendimento do exercício económico quando o contribuinte está enquadrado no regime de contabilidade organizada. Diz a Recorrente, que no artigo 3.º do Código do IRS, a variação de produção não faz parte do elenco legal de rendimentos elegíveis para incidência objetiva no âmbito da categoria B do IRS. O artigo 3.º do Código do IRS dá-nos uma definição daquilo que considera serem rendimentos empresariais ou profissionais, não disciplina o modo como se calculam esses rendimentos, nem que fatores entram para a formação do rendimento. É que a variação de produção, não é em si mesma uma atividade empresarial ou profissional. A «Variação de Produção» é, como o nome indica, a diferença entre a existência final e a existência inicial de Produtos Acabados, Intermédios e em Curso de Fabrico. Concorre para a formação de proveitos ou ganhos, mas não é em si mesma uma atividade empresarial ou profissional. Assim, a alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IRS apenas diz que se consideram rendimentos empresariais e profissionais, os decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola e pecuária; não diz quais são os rendimentos destas atividades. Desta forma, não é pelo disposto no artigo 3.º do Código do IRS, que a variação de produção não pode ser atendida para efeitos de formação do rendimento em sede de IRS. É por isso, que o artigo 32.º do Código do IRS remete para as regras estabelecidas no Código do IRC, a determinação do lucro tributável, para os sujeitos passivos não abrangidos pelo regime simplificado, com a adaptações resultantes do Código do IRS. E nas adaptações resultantes do Código do IRS, não vislumbramos onde esteja a exclusão da «variação de produção» do resultado operacional, ou se se quiser dos proveitos ou ganhos, ou dizendo de outra forma, dos rendimentos da atividade empresarial ou profissional. As adaptações mencionadas no artigo 32.º, estão referidas nos artigos subsequentes, ou seja, constam dos artigos 33.º a 39.º, que estabelecem regime próprio para o IRS, havendo algumas diferenças em relação ao IRC, como é o caso do disposto no n.º 1 do artigo 33.º. Desta forma, não se pode acolher a alegação da Fazenda Pública de que a variação de produção não pode ser tida em consideração nas situações de contabilidade organizada em sede de IRS. Para além do que fica exposto, diga-se, ainda, que se assim não fosse, então era desnecessária a indicação no n.º 2 do artigo 31.º do Código do IRS que a variação de produção, ficava excluída dos rendimentos empresariais e profissionais, nas situações de regime simplificado, pois já estaria excluída à partida. Resulta, ainda, que o artigo 20.º do Código do IRC (que se deve considerar aplicável, por força da remissão do n.º 1 do artigo 32.º do Código do IRS), também não indica que a «variação de produção» seja um rendimento. Mas isso não tem impedido que a variação de produção seja considerada um rendimento ou ganho, na medida em que o n.º 1 do artigo 20.º do Código do IRC, diz que são proveitos (atualmente designados como rendimentos, por força da alteração efetuada pela Lei n.º 2/2014, de 16/01) ou ganhos, os resultantes, designadamente, de: Artigo 20.º (Proveitos ou ganhos) 1 - Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de: a) Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens; b) Rendimentos de imóveis; c) Rendimentos de carácter financeiro, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio e prémios de emissão de obrigações; d) Rendimentos da propriedade industrial ou outros análogos; e) Prestações de serviços de carácter científico ou técnico; f) Mais-valias realizadas; g) Indemnizações auferidas, seja a que título for; h) Subsídios ou subvenções de exploração. 2 - É ainda considerado como proveito o valor correspondente aos produtos entregues a título de pagamento do imposto sobre a produção do petróleo que for devido nos termos da legislação aplicável. 3 - Não é considerado proveito ou ganho do associante, na associação à quota, o rendimento auferido da sua participação social correspondente ao valor da prestação por si devida ao associado. Portanto, nas situações em que o contribuinte sujeito a IRS, com contabilidade organizada mencione variação de produção, tal concorre para a formação de rendimentos ou ganhos. O mesmo já não sucede nas situações de enquadramento no regime simplificado. No ano de 2005, o sujeito passivo encontrava-se a exercer a sua atividade empresarial ou profissional, no regime de contabilidade organizada para a determinação do seu rendimento Ora, o enquadramento no regime simplificado decorre do disposto no artigo 28.º do Código do IRS, e a determinação do rendimento é efetuada segundo o disposto no artigo 31.º do mesmo diploma. Daqui resulta, que não pode ser a norma que determina o rendimento, a que vai definir o enquadramento, não obstante para se efetuar o enquadramento seja necessário saber qual o rendimento nas situações de não opção pela contabilidade organizada. Mas uma coisa é determinar o rendimento quando já se está enquadrado no regime simplificado, outra coisa é usar as regras de determinação do rendimento segundo o regime simplificado, quando o sujeito passivo se encontrava no regime de contabilidade organizada, para o enquadrar no regime simplificado. Assim, no ano de 2005, o contribuinte encontrava-se sujeito ao regime de contabilidade organizada, sendo os proveitos desse ano os que foram tidos em consideração para o enquadramento oficioso no regime simplificado de tributação para o triénio 2006-2008 – vide pontos 1 a 3 da matéria de facto. No caso em apreço, o contribuinte optou pela contabilidade organizada no ano de 2005, que foi o ano de referência para o enquadramento no regime simplificado de tributação, pelo que a determinação do rendimento não pode ser efetuada conforme o disposto no n.º 2 do artigo 31.º do Código do IRS, que é apenas aplicável ao regime simplificado; e no ano de 2005, o contribuinte não estava enquadrado neste regime simplificado. Portanto, foram usados os valores do período imediatamente anterior àquele a que vai ser aplicado o regime simplificado de tributação, conforme determinava o n.º 2 do artigo 28.º do Código do IRS. Ora, no período anterior, o contribuinte estava sujeito à contabilidade organizada, pelo que, salvo melhor vislumbre, não pode ser usado o critério de apuramento do período seguinte, para determinar o enquadramento no regime de tributação, com base em valores do período anterior. Se estivéssemos no ano de 2005 no regime simplificado, então sim, o apuramento dos rendimentos ilíquidos seria efetuado conforme as regras do regime simplificado. Mas como no ano de 2005, o contribuinte encontrava-se no regime de contabilidade organizada, não pode ser aplicável “retroativamente” o critério de cálculo de determinação do rendimento tributável, para realizar o enquadramento fiscal no regime de tributação. Isto porque, uma coisa é o enquadramento no regime simplificado, outra coisa é a determinação do rendimento em sede de IRS, no regime simplificado. Conforme refere, Paula Rosado Pereira no Manual do IRS, 2.ª edição, Almedina, 2019, a págs. 116: «No que diz respeito aos dois principais regimes (contabilidade organizada ou regime simplificado), o enquadramento do sujeito passivo num ou noutro é feito segundo as regras estabelecidas no artigo 28.º do CIRS. (…) O Regime simplificado de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, previsto no artigo 31.º do CIRS, foi introduzido pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro. Segundo facilmente se depreende, a variação da produção tem implicação nos rendimentos ilíquidos, por isso se entrar na formação dos rendimentos ilíquidos, acresce ao rendimento; se não entrar, o rendimento é calculado sem o valor da variação da produção. Ora, no ano de 2005 (que foi o tido em consideração para a realização do enquadramento no regime simplificado), a variação de produção concorria para a definição do rendimento, uma vez que o contribuinte se encontrava no regime de contabilidade organizada. Daqui resulta, que conformou ou geriu a sua atividade no pressuposto da sujeição ao regime de contabilidade organizada, pelo que não se podem aplicar os critérios do regime simplificado, ao período em que o contribuinte não estava sujeito a tal regime simplificado. Por isso, não se antevê que, no caso concreto, a exclusão do valor da variação de produção, pudesse ter sido usada para se apurarem os valores para o enquadramento no regime de contabilidade no regime simplificado. Referindo o n.º 2 do artigo 28.º do Código do IRS que é o período imediatamente anterior o que determina o enquadramento no regime de tributação, devem ser os critérios usados nesse período anterior, os que determinam o rendimento e não os critérios do período subsequente. De outra forma, estar-se-iam a aplicar retroativa ou indevidamente outros fatores de determinação do rendimento, pois no ano usado para aferir o enquadramento (ano de 2005), o valor da variação da produção era admissível para o cálculo de rendimentos, uma vez que o contribuinte estava no regime de contabilidade organizada. Do exposto resulta que, se os valores de referência para estabelecer o regime de tributação estão referenciados a um determinado ano económico, é com base nos pressupostos legais de determinação de rendimento desse ano económico, que se encontram os valores para o enquadramento no regime de tributação para o período subsequente. Portanto, não podem ser usados os pressupostos do ano seguinte àquele que foi tido em consideração para o enquadramento no regime de tributação. Considerando que, conforme dado por assente no ponto 1. dos factos provados, o sujeito passivo teve como rendimentos da categoria B, €398,58 derivados de ganhos financeiros e €263.034,95, decorrentes de variação de produção, perfazendo no total os rendimentos de €263.433,53, conclui-se que este valor é superior aos € 99.759,58, então previstos na alínea b) do n.º 2 do artigo 28.º do Código do IRS, pelo que não podia ter sido oficiosamente enquadrado no regime simplificado de tributação. Portanto, não obstante a não declaração expressa do contribuinte para aderir ao regime de contabilidade organizada, é neste regime que deve ficar enquadrado, na medida em que no ano de referência para cálculo do regime em que deveria ficar enquadrando para o triénio seguinte, teve rendimentos superiores aos legalmente estabelecidos para ficar sujeito ao regime simplificado de tributação. Desta forma, o enquadramento oficioso no regime simplificado não se pode manter. Em face do exposto, conclui-se que o recurso não merece provimento. * No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil. ** Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário: Se os valores de referência para estabelecer o regime de tributação estão referenciados a um determinado ano económico, é com base nos pressupostos legais de determinação de rendimento desse ano económico, que se encontram os valores para o enquadramento no regime de tributação subsequente. * * Decisão Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. * * Custas a cargo da Recorrente. * * Porto, 14 de março de 2023. Paulo Moura Vítor Salazar Unas Ana Patrocínio

Sumário

Texto Integral

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a Ação Administrativa Especial deduzida por «AA», contra o ato de enquadramento no regime simplificado de tributação em sede de IRS para o triénio 2006/2008, por entender que a sentença enferma de erro de julgamento, no que respeita à apreciação da matéria de facto, assim como quanto à interpretação e aplicação do direito.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

O presente recurso é deduzido contra a douta sentença proferida em 1a instância pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a acção administrativa especial interposta contra o acto de enquadramento do A. no regime simplificado de tributação, em sede de IRS, no período de 01/01/2006 a 01/01/2008, por erro de julgamento do Tribunal a quo no que respeita à apreciação da matéria de facto e à interpretação e aplicação do direito.

Considerando que a mesma incorreu em erro de julgamento no que respeita à apreciação da matéria de facto e aplicação do direito.

O que se encontra em causa é se o valor de variação de produção deverá ter relevância para efeitos de enquadramento no regime simplificado de tributação, em sede de IRS.

O A., tendo no ano de 2005 declarado o montante de 358,58 euros de rendimentos da categoria B e 263 433,53 euros de variação positiva de produção e não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, ficou enquadrado no regime simplificado de tributação, no triénio 2006-2008.

Para a determinação do rendimento tributável da categoria B do IRS, é excluída a variação de produção, na medida em que não faz parte do conceito de rendimento constante do artigo 3º do CIRS, ou seja, não faz parte do elenco legal dos rendimentos elegíveis para incidência objectiva no âmbito da categoria B do IRS.

As soluções dadas no Código de IRS, nem sempre são as mesmas que se perspectivam no IRC, dadas as suas especificidades próprias.

Em sede de IRS, no regime simplificado, existe a impossibilidade de deduzir certos custos, mesmo que sejam imprescindíveis para o exercício da actividade e que estejam documentadas, enquanto que no regime de contabilidade, este permite a dedução de todas as despesas devidamente comprovadas, de acordo as regras do Código do IRC.

Na determinação dos rendimentos empresariais e profissionais abrangidos pelo regime de contabilidade, seguem-se as regras do Código do IRC, mas com as adaptações resultantes do Código do IRS.

Não basta que o disposto no artigo 53°, n° 4 do CIRC e no artigo 31°, n° 2 do CIRS, que se referem ao rendimento tributável, tenham uma redacção similar, para se concluir que a variação de produção é relevante em sede de enquadramento nos regimes de contabilidade, porquanto embora a variação de produção no POC, integre a classe dos proveitos em sede de IRC, já no IRS a variação de produção não faz parte do conceito de rendimentos constantes do artigo 3º do CIRS, nem deste se pode extrapolar.

Nos termos supra expostos e com o douto suprimento de V. Exas., deve ser dado provimento ao presente recurso e mantida na ordem jurídica a decisão controvertida de enquadramento do A. no regime simplificado de tributação, em sede de IRS, no período de 01/01/2006 a 01/01/2008.

O Recorrido apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:

III. CONCLUSÕES

1. Do disposto no art. 28.º do CIRS, na redacção em vigor em 2006, resultava que ficavam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não optassem pelo regime da contabilidade organizada e no exercício da sua actividade não tivessem ultrapassado no período de tributação anterior um volume de vendas de 149.739,37 € ou um valor ilíquido dos restantes rendimentos da categoria B de € 99.759,58 €;

2. Os arts. 3.º e 28.º do CIRS não estabelecem se a variação da produção entra no conceito de outros rendimentos da categoria B.

3. O n.º 2 do art. 31.º do CIRS, pelo contrário, considera a variação da produção como “outro rendimento da categoria B, integrando o conceito de “restantes rendimentos provenientes desta categoria”.

4. Tal disposição estabelece que, para determinação do rendimento tributável da categoria B, em sede de IRS, se consideram as vendas e os restantes rendimentos da categoria B, excluindo a variação da produção.

5. Caso a variação da produção não integrasse o conceito de “restantes rendimentos provenientes desta categoria” o legislador não necessitaria de os excluir no n.º 2 do art. 31.º do CIRS.

6. Mais, a exclusão da variação da produção, do conceito de outros rendimentos da categoria B, prevista no n.º 2 do art. 31.º do CIRS, vale apenas para efeitos de determinação do respectivo rendimento tributável; não vale para efeitos de enquadramento no regime simplificado.

7. Por outro lado, o Fisco aceita que a variação da produção seja rendimento para efeitos de IRC, mas não de IRS, sem justificar o motivo.

8. O regime simplificado para efeitos de IRC segue a mesma conformação legal que o CIRS: o n.º 4 do art. 53.º é equivalente ao n.º 2 do art. 31.º do CIRS.

9. Tal como no art. 3.º do CIRS, o art. 20.º do CIRC não estabelece taxativamente se a variação de produção é um proveito para efeitos de IRC.

10. Aliás, veja-se o Acórdão do TCA do Sul, proferido no processo de recurso n.º 02140/07, de 11/3/2008, in www.dgsi.pt.

11. Para além disso o Fisco acaba por destruir a sua própria argumentação ao invocar que a variação da produção integra o conceito de proveitos acolhido no POC (classe 7) e por isso releva para efeitos de IRC.

12. Caso o regime de tributação de um contribuinte em IRS, em 2006, fosse a contabilidade organizada, a variação da produção será um proveito e como tal um rendimento para efeitos de IRS, porque o contribuinte deveria seguir o POC, conforme resulta do anexo I da declaração de rendimentos modelo 3.

13. O entendimento de distinção do conceito de rendimentos/proveitos da AT vai contra o disposto no Ofício-circulado n.º 030 033 do SIVA, de 9 de Fevereiro de 2001, o qual, reportando-se ao regime simplificado de IRS e de IRC, apresenta o conceito de proveitos como um todo, sem distinguir entre IRS e IRC.

14. Tal entendimento contraria até entendimento mais recente da Sra. Directora de Serviços do IRS que indica claramente que para efeitos de determinação do enquadramento do contribuinte em sede de IRS, há que valorar a variação da produção.

15. Assim, é evidente que no conceito de rendimento para efeitos da al. b) do n.º 2 do art. 28.º do CIRS se inclui a variação de produção

16. Contando com a variação da produção, em 2005 o Recorrido ultrapassou o limite previsto na al. b) do n.º 2 do art. 28.º do CIRS, pelo que, no triénio 2006/2008 deveria ter sido enquadrado no regime geral, sendo ilegal o acto da AT de enquadramento no regime simplificado.

17. Logo, a Sentença recorrida não merece censura ao anular o acto contestado, pelo que o presente recurso dever ser julgado totalmente improcedente.

TERMOS EM QUE REQUER QUE O RECURSO INTERPOSTO SEJA JULGADO IMPROCEDENTE E SEJA MANTIDA A DECISÃO PROFERIDA PELO TRIBUNAL A QUO

O Ministério Público não emitiu parecer por se tratar de uma Ação Administrativa Especial.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se o contribuinte deve estar enquadrado ou não no regime simplificado de tributação.

Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

III- Fundamentação

Dos Factos

Compulsados os autos e analisada a prova documental produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

1. O Autor apresentou Declaração de Rendimentos Modelo 3, respeitante ao IRS do ano de 2005, tendo aí inscrito como rendimentos da categoria B os seguintes valores: €398,58 de proveitos e ganhos financeiros, €263.034,95 de variação de produção e €263.433,53 de total de proveitos;

Acordo; cfr. documento a fls. 5 do PA em apenso, igualmente junto como documento n.º 2 da p.i., presente a fls. 14 dos autos, não impugnado.

2. O Autor não optou pela tributação segundo as regras do regime de contabilidade organizada;

Acordo.

3. Tendo sido oficiosamente enquadrado no regime simplificado de tributação para o triénio 2006-2008;

Acordo.

4. O Autor apresentou requerimento datado de 25.01.2007 e dirigido ao Director-Geral das Contribuições e Impostos do Distrito de ... peticionando a inclusão no regime geral de tributação para o ano de 2006, por considerar que «a variação de produção é um rendimento ou proveito que concorre para a inclusão/exclusão no regime simplificado de tributação em sede de IRS ou IRC», tendo ultrapassado no ano anterior (2005) os valores previstos para a inclusão no regime simplificado, na medida em que teve €263.433,53 de variação de produção;

Acordo; cfr. documento a fls. 3/4 do PA em apenso, igualmente junto como doc. n.º 3 da p.i., presente a fls. 15/16 dos autos.

5. Foi dada resposta ao requerimento aludido no ponto anterior por ofício da Direcção de Serviços do IRS datado de 15.03.2007, explicitando, entre o mais, que «para a inclusão ou exclusão no regime de contabilidade organizada não releva a variação de produção, tanto mais que o art.º 31.º, n.º2 é peremptório ao estabelecer o afastamento desse factor – ao contrário do que afirma na sua exposição»;

Acordo; cfr. documento a fls. 6/7 do PA em apenso, igualmente junto como doc. n.º 4 da p.i., presente a fls. 17/18 dos autos.

6. O Autor apresentou requerimento datado de 23.03.2007 e dirigido ao Director de Serviços do IRS peticionando a «reapreciação do processo por não concordar com a decisão proferida» com a consequente «inclusão no Regime Geral de Tributação, para o ano de 2006»;

Acordo; cfr. documento a fls. 8-11 do PA em apenso, igualmente junto como doc. n.º 5 da p.i., presente a fls. 19-21 dos autos.

7. Foi dada resposta ao requerimento aludido no ponto anterior por ofício da Direcção de Serviços do IRS datado de 01.06.2007, informando o exponente «que se reitera a resposta dada anteriormente através do N/ Ofício n.º ...34 de 15/03/2008, tendo em conta que a variação de produção não constitui um rendimento como aliás se explicita no art.º 31º do CIRS, pelo que não deve pois relevar para efeitos do disposto no art.º 28º do mesmo Código»;

Cfr. documento a fls. 13 do PA em apenso.

8. Em 15.06.2007 o A. recorreu hierarquicamente da decisão referida no ponto anterior junto do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais;

Cfr. documentos a fls. 15-31 do PA em apenso.

9. O qual foi indeferido por despacho de 17.03.2008 exarado na informação da Direcção de Serviços do IRS n.º 222/08, de 28.01.2008, na qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:

«...uma vez que para determinação do rendimento tributável da categoria B do IRS, é excluída a variação de produção, na medida em que não faz parte do conceito de rendimento constante do artº 3º do CIRS, não podem proceder as alegações do recorrente. 4-Já em sede de IRC, uma vez que a variação de produção bem como os trabalhos para a própria empresa integram o conceito de proveitos acolhido no POC, os mesmos são considerados para efeitos de enquadramento no regime simplificado ou no regime de contabilidade organizada.

5- Ora, o conceito de proveitos constante no Manual de Operações de Inicio de Actividade, apenas é aplicável em sede de IRC, não se aplicando em sede de IRS, pelos motivos anteriormente referidos.»;

Cfr. documento a fls. 50-52 do PA em apenso, igualmente junto como doc. n.º 10 da p.i., presente a fls. 33-35 dos autos.

10. Tendo o A. sido notificado do despacho referido no ponto anterior através do ofício com o n.º ...34 da Direcção de Serviços do IRS, com data de saída de 27.03.2008;

Cfr. documento a fls. 49 do PA em apenso, igualmente junto como doc. n.º 10 da p.i., presente a fls. 32 dos autos.

11. A petição inicial que originou os presentes autos foi enviada por correio postal no dia 03.07.2008;

Cfr. autocolante de registo no envelopes a fls. 37 dos autos.

Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Autoridade Tributária e Aduaneira, ora Recorrente, que o valor da variação de produção não deve ser considerado para efeitos de enquadramento no regime simplificado de tributação, em sede de IRS, na medida em que não tem aplicação no regime do IRS, a previsão do regime do IRC sobre as variações de produção para efeitos de enquadramento ou não no regime simplificado de tributação.

Mais alega que, para a determinação do rendimento coletável da categoria B do IRS, é excluída a variação de produção, na medida em que não faz parte do conceito de rendimento constante do artigo 3.º do CIRS, ou seja, não faz parte do elenco legal dos rendimentos elegíveis para incidência objetiva no âmbito da categoria B do IRS e que as soluções dadas no Código do IRS, nem sempre são as mesmas que as previstas no Código do IRC, dadas as suas especificidades próprias, pelo que não basta que o disposto no artigo 53.º, n.º 4 do CIRC e o estabelecido no artigo 31.º, n.º 2 do CIRS, tenham uma redação similar, para se concluir que a variação de produção é relevante em sede de enquadramento nos regimes de contabilidade.

O contribuinte, ora Recorrido, contra-alega dizendo que o artigo 28.º do Código do IRS não apresenta qualquer conceito de rendimentos da categoria B, sendo a norma do CIRS onde surge a definição do conceito de rendimentos o artigo 3.º, mas que nada diz sobre a variação de produção, não sendo por isso que este fator não pode deixar de concorrer para a formação do rendimento, conforme parece afirmar o n.º 2 do artigo 31.º do CIRS, uma vez que retira ao conceito de rendimentos a variação de produção, pelo que se conclui que a variação de produção entra dentro do conceito de rendimento empresarial para efeitos de IRS.

Mais refere que de nada releva a distinção entre rendimentos para efeitos de IRS e proveitos para efeitos de IRC alvitrada pelo Fisco, no sentido de alegar que a variação da produção é um proveito em IRC, mas não um rendimento, em IRS, pois basta atentar no regime simplificado para efeitos de IRC para nos apercebermos que o legislador seguiu a mesma conformação legal que no CIRS, sendo que a AT não apresenta qualquer motivo para distinguir entre IRC e IRS.

Diz, ainda, que em 2005, esteve enquadrado no regime geral da contabilidade organizada, logo a variação da produção era um rendimento do mesmo, por isso a interpretação da AT não pode proceder.

Apreciando.

A questão que compete resolver é a de saber se o valor da variação de produção deve ou não ter relevância para efeitos de enquadramento no regime simplificado de tributação em sede de IRS, na medida em que o contribuinte não exerceu a opção pelo regime da contabilidade organizada, pelo que para efeitos do seu enquadramento em sede de IRS em 2006, haveria que saber se, em 2005, ultrapassou os limites de vendas e outros rendimentos estabelecidos no n.º 2 do art.º 28.º do CIRS, sendo que em 2005 não declarou quaisquer vendas, tendo registado apenas 398,58 € de ganhos financeiros e 263.433,53 € de variação de produção.

A Sentença recorrida entendeu que o valor da variação de produção concorre para o valor global dos proveitos, por isso tendo sido ultrapassado o valor mencionado no n.º 2 do artigo 28.º do Código do IRS, pese embora o volume de vendas fosse inferior €149.739,37, mas o valor ilíquido referente aos restantes rendimentos da categoria B, foi superior a € 99.759,58, pelo que a Administração Tributária não deveria ter enquadrado oficiosamente o contribuinte no regime simplificado de tributação para o triénio 2006-2008.

Para o efeito, a Sentença realizou uma análise comparativa entre o regime do IRS e o regime do IRC, verificando que no IRC o valor da variação da produção é tido em conta para efeitos de enquadramento ou não no regime simplificado de tributação, e concluiu não haver razões para que no IRS também não fosse admissível aplicar o valor da variação da produção para o mesmo efeito.

A decisão da Autoridade Tributária foi tomada com base na exclusão do facto de variação de produção previsto no n.º 2 do artigo 31.º do Código do IRS, o qual, à data dos factos, possuía então a seguinte redação (decorrente das alterações operadas até à Lei n.º 60-A/2005, de 30.12, inclusive):

Artigo 31.º (Regime Simplificado)

1- A determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objectivos de base técnico-científica para os diferentes sectores da actividade económica.

2- Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado.

Por sua vez, o artigo 28.º do Código do IRS define as formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, com base na aplicação do regime simplificado ou com base no regime da contabilidade organizada.

Artigo 28.º (Formas de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais)

1- A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputação prevista no artigo 20.º, faz-se:

a) Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado;

b) Com base na contabilidade.

2- Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua actividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior qualquer dos seguintes limites:

a) Volume de vendas: € 149 739,37;

b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: € 99 759,58.

3- Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela determinação dos rendimentos com base na contabilidade.

A questão que urge resolver é a de saber se a variação de produção deve ou não ser tida em consideração para efeitos de IRS, mais concretamente para efeitos de enquadramento no regime simplificado de tributação.

Estando o contribuinte enquadrado no regime simplificado de tributação, as partes não discutem que não pode ser tida em consideração a variação de produção para a formação do rendimento tributável, uma vez que tal se encontra expressamente excluído, conforme dispunha o n.º 2 do artigo 31.º do Código do IRS (redação à data dos factos, acima transcrita).

A questão aqui colocada, tem a ver com os rendimentos da categoria B, ou seja, rendimentos empresariais ou profissionais, quando o contribuinte esteja sujeito ao regime de contabilidade organizada. Portanto, pretende-se saber se concorre para a formação dos rendimentos da categoria B a variação de produção.

Ora, ao invés do que alega a Fazenda Pública, a variação de produção deve ser atendida para a formação do rendimento do exercício económico quando o contribuinte está enquadrado no regime de contabilidade organizada.

Diz a Recorrente, que no artigo 3.º do Código do IRS, a variação de produção não faz parte do elenco legal de rendimentos elegíveis para incidência objetiva no âmbito da categoria B do IRS.

O artigo 3.º do Código do IRS dá-nos uma definição daquilo que considera serem rendimentos empresariais ou profissionais, não disciplina o modo como se calculam esses rendimentos, nem que fatores entram para a formação do rendimento. É que a variação de produção, não é em si mesma uma atividade empresarial ou profissional. A «Variação de Produção» é, como o nome indica, a diferença entre a existência final e a existência inicial de Produtos Acabados, Intermédios e em Curso de Fabrico. Concorre para a formação de proveitos ou ganhos, mas não é em si mesma uma atividade empresarial ou profissional. Assim, a alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IRS apenas diz que se consideram rendimentos empresariais e profissionais, os decorrentes do exercício de qualquer atividade comercial, industrial, agrícola, silvícola e pecuária; não diz quais são os rendimentos destas atividades. Desta forma, não é pelo disposto no artigo 3.º do Código do IRS, que a variação de produção não pode ser atendida para efeitos de formação do rendimento em sede de IRS.

É por isso, que o artigo 32.º do Código do IRS remete para as regras estabelecidas no Código do IRC, a determinação do lucro tributável, para os sujeitos passivos não abrangidos pelo regime simplificado, com a adaptações resultantes do Código do IRS.

E nas adaptações resultantes do Código do IRS, não vislumbramos onde esteja a exclusão da «variação de produção» do resultado operacional, ou se se quiser dos proveitos ou ganhos, ou dizendo de outra forma, dos rendimentos da atividade empresarial ou profissional.

As adaptações mencionadas no artigo 32.º, estão referidas nos artigos subsequentes, ou seja, constam dos artigos 33.º a 39.º, que estabelecem regime próprio para o IRS, havendo algumas diferenças em relação ao IRC, como é o caso do disposto no n.º 1 do artigo 33.º.

Desta forma, não se pode acolher a alegação da Fazenda Pública de que a variação de produção não pode ser tida em consideração nas situações de contabilidade organizada em sede de IRS.

Para além do que fica exposto, diga-se, ainda, que se assim não fosse, então era desnecessária a indicação no n.º 2 do artigo 31.º do Código do IRS que a variação de produção, ficava excluída dos rendimentos empresariais e profissionais, nas situações de regime simplificado, pois já estaria excluída à partida.

Resulta, ainda, que o artigo 20.º do Código do IRC (que se deve considerar aplicável, por força da remissão do n.º 1 do artigo 32.º do Código do IRS), também não indica que a «variação de produção» seja um rendimento. Mas isso não tem impedido que a variação de produção seja considerada um rendimento ou ganho, na medida em que o n.º 1 do artigo 20.º do Código do IRC, diz que são proveitos (atualmente designados como rendimentos, por força da alteração efetuada pela Lei n.º 2/2014, de 16/01) ou ganhos, os resultantes, designadamente, de:

Artigo 20.º (Proveitos ou ganhos)

1- Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de:

a) Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens;

b) Rendimentos de imóveis;

c) Rendimentos de carácter financeiro, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio e prémios de emissão de obrigações;

d) Rendimentos da propriedade industrial ou outros análogos;

e) Prestações de serviços de carácter científico ou técnico;

f) Mais-valias realizadas;

g) Indemnizações auferidas, seja a que título for;

h) Subsídios ou subvenções de exploração.

2- É ainda considerado como proveito o valor correspondente aos produtos entregues a título de pagamento do imposto sobre a produção do petróleo que for devido nos termos da legislação aplicável.

3- Não é considerado proveito ou ganho do associante, na associação à quota, o rendimento auferido da sua participação social correspondente ao valor da prestação por si devida ao associado.

Portanto, nas situações em que o contribuinte sujeito a IRS, com contabilidade organizada mencione variação de produção, tal concorre para a formação de rendimentos ou ganhos. O mesmo já não sucede nas situações de enquadramento no regime simplificado.

No ano de 2005, o sujeito passivo encontrava-se a exercer a sua atividade empresarial ou profissional, no regime de contabilidade organizada para a determinação do seu rendimento

Ora, o enquadramento no regime simplificado decorre do disposto no artigo 28.º do Código do IRS, e a determinação do rendimento é efetuada segundo o disposto no artigo 31.º do mesmo diploma.

Daqui resulta, que não pode ser a norma que determina o rendimento, a que vai definir o enquadramento, não obstante para se efetuar o enquadramento seja necessário saber qual o rendimento nas situações de não opção pela contabilidade organizada.

Mas uma coisa é determinar o rendimento quando já se está enquadrado no regime simplificado, outra coisa é usar as regras de determinação do rendimento segundo o regime simplificado, quando o sujeito passivo se encontrava no regime de contabilidade organizada, para o enquadrar no regime simplificado.

Assim, no ano de 2005, o contribuinte encontrava-se sujeito ao regime de contabilidade organizada, sendo os proveitos desse ano os que foram tidos em consideração para o enquadramento oficioso no regime simplificado de tributação para o triénio 2006-2008 – vide pontos 1 a 3 da matéria de facto.

No caso em apreço, o contribuinte optou pela contabilidade organizada no ano de 2005, que foi o ano de referência para o enquadramento no regime simplificado de tributação, pelo que a determinação do rendimento não pode ser efetuada conforme o disposto no n.º 2 do artigo 31.º do Código do IRS, que é apenas aplicável ao regime simplificado; e no ano de 2005, o contribuinte não estava enquadrado neste regime simplificado.

Portanto, foram usados os valores do período imediatamente anterior àquele a que vai ser aplicado o regime simplificado de tributação, conforme determinava o n.º 2 do artigo 28.º do Código do IRS. Ora, no período anterior, o contribuinte estava sujeito à contabilidade organizada, pelo que, salvo melhor vislumbre, não pode ser usado o critério de apuramento do período seguinte, para determinar o enquadramento no regime de tributação, com base em valores do período anterior.

Se estivéssemos no ano de 2005 no regime simplificado, então sim, o apuramento dos rendimentos ilíquidos seria efetuado conforme as regras do regime simplificado. Mas como no ano de 2005, o contribuinte encontrava-se no regime de contabilidade organizada, não pode ser aplicável “retroativamente” o critério de cálculo de determinação do rendimento tributável, para realizar o enquadramento fiscal no regime de tributação.

Isto porque, uma coisa é o enquadramento no regime simplificado, outra coisa é a determinação do rendimento em sede de IRS, no regime simplificado.

Conforme refere, Paula Rosado Pereira no Manual do IRS, 2.ª edição, Almedina, 2019, a págs. 116: «No que diz respeito aos dois principais regimes (contabilidade organizada ou regime simplificado), o enquadramento do sujeito passivo num ou noutro é feito segundo as regras estabelecidas no artigo 28.º do CIRS. (…)

O Regime simplificado de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, previsto no artigo 31.º do CIRS, foi introduzido pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro.

Segundo facilmente se depreende, a variação da produção tem implicação nos rendimentos ilíquidos, por isso se entrar na formação dos rendimentos ilíquidos, acresce ao rendimento; se não entrar, o rendimento é calculado sem o valor da variação da produção.

Ora, no ano de 2005 (que foi o tido em consideração para a realização do enquadramento no regime simplificado), a variação de produção concorria para a definição do rendimento, uma vez que o contribuinte se encontrava no regime de contabilidade organizada. Daqui resulta, que conformou ou geriu a sua atividade no pressuposto da sujeição ao regime de contabilidade organizada, pelo que não se podem aplicar os critérios do regime simplificado, ao período em que o contribuinte não estava sujeito a tal regime simplificado.

Por isso, não se antevê que, no caso concreto, a exclusão do valor da variação de produção, pudesse ter sido usada para se apurarem os valores para o enquadramento no regime de contabilidade no regime simplificado.

Referindo o n.º 2 do artigo 28.º do Código do IRS que é o período imediatamente anterior o que determina o enquadramento no regime de tributação, devem ser os critérios usados nesse período anterior, os que determinam o rendimento e não os critérios do período subsequente.

De outra forma, estar-se-iam a aplicar retroativa ou indevidamente outros fatores de determinação do rendimento, pois no ano usado para aferir o enquadramento (ano de 2005), o valor da variação da produção era admissível para o cálculo de rendimentos, uma vez que o contribuinte estava no regime de contabilidade organizada.

Do exposto resulta que, se os valores de referência para estabelecer o regime de tributação estão referenciados a um determinado ano económico, é com base nos pressupostos legais de determinação de rendimento desse ano económico, que se encontram os valores para o enquadramento no regime de tributação para o período subsequente.

Portanto, não podem ser usados os pressupostos do ano seguinte àquele que foi tido em consideração para o enquadramento no regime de tributação.

Considerando que, conforme dado por assente no ponto 1. dos factos provados, o sujeito passivo teve como rendimentos da categoria B, €398,58 derivados de ganhos financeiros e €263.034,95, decorrentes de variação de produção, perfazendo no total os rendimentos de €263.433,53, conclui-se que este valor é superior aos € 99.759,58, então previstos na alínea b) do n.º 2 do artigo 28.º do Código do IRS, pelo que não podia ter sido oficiosamente enquadrado no regime simplificado de tributação.

Portanto, não obstante a não declaração expressa do contribuinte para aderir ao regime de contabilidade organizada, é neste regime que deve ficar enquadrado, na medida em que no ano de referência para cálculo do regime em que deveria ficar enquadrando para o triénio seguinte, teve rendimentos superiores aos legalmente estabelecidos para ficar sujeito ao regime simplificado de tributação.

Desta forma, o enquadramento oficioso no regime simplificado não se pode manter.

Em face do exposto, conclui-se que o recurso não merece provimento.

No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.

Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 14 de março de 2023.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio

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III. CONCLUSÕES

III- Fundamentação

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