03734/10 - Tribunal Central Administrativo Sul

I) - O contrato promessa de compra e venda validamente celebrado constitui título jurídico suficiente para que qualquer importância entregue em seu cumprimento, ainda que a título de sinal, possa ser levada à conta de reinvestimento, para efeitos da alínea a) do artigo 5° do CIRS.

II) Não obstante, só a celebração do contrato definitivo por escritura pública consolida na esfera jurídica do sujeito o direito à exclusão da tributação assumindo a exclusão tributária, até lá, um carácter precário e condicionado à verificação superveniente daquela condição.

III) Assim, a celebração da escritura pública pode ocorrer para além do prazo de 24 meses contados da data da aquisição e terá o efeito de validar o direito à exclusão tributária.

IV) Caso não ocorra essa condição, cessa o direito à exclusão tributária, ficando o contribuinte obrigado à apresentação de declaração nos termos do n° 2 do artigo 60° do CIRS, com a liquidação do imposto e juros compensatórios.

V) De todo o modo, só beneficiam da exclusão de tributação nos termos da alínea a) do n° 5 do artigo 10° do CIRS, as importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, desde que tenha sido feita a respectiva menção na declaração de rendimentos, anexo G, quadro 5, campo 14, 19 ou 24.

VI) Isso porque a exclusão de tributação sobre as mais-valias não se trata de um benefício fiscal atribuído que caduca com o mero decurso de um prazo, mas é um benefício fiscal cuja atribuição está dependente de prova a efectuar pelo sujeito passivo, maxime a prova de que o produto da alienação tenha sido utilizado na aquisição de outro imóvel destinado a habitação.

VII) E, como com tal benefício se pretendeu excluir de tributação em IRS o produto da realização da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo, desde que esse produto fosse utilizado na aquisição de novo imóvel com o mesmo destino - habitação própria e permanente do sujeito passivo e não se provou que quer no imóvel vendido, quer no adquirido, o impugnante tivesse instalada a sua habitação própria e permanente, não poderão as importâncias em apreço ser aceites a título de reinvestimento.

Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

I. - RELATÓRIO

A. .., com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do TAF de Sintra, que julgou improcedente a presente impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRS do ano de 2004, concluindo assim as suas alegações:

l. A sentença ora recorrida resulta de erro de julgamento decorrente da subsunção dos factos considerados provados nas normas aplicáveis, designadamente por errada aplicação do artigo 10.°, n.° 5 do Código do IRS.

II. Deste modo, e de acordo com o elemento literal da supra referida norma, para que haja exclusão de tributação, é necessário que se verifiquem, cumulativamente, os seguintes requisitos:

(iv) O ganho obtido provenha da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo e / ou do seu agregado familiar; (v) O produto daquela venda seja utilizado para a aquisição da propriedade de outro imóvel destinado também à habitação própria e permanente do sujeito passivo e/ou do seu agregado familiar; (vi) O produto obtido com a venda da habitação própria e permanente deverá ser utilizado na aquisição da nova habitação no prazo dos 24 meses posteriores à sua obtenção.

III. Da letra da lei deve, naturalmente, partir a interpretação. No entanto, esta não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir, a partir dos textos, o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

IV. Com esta norma de exclusão, o legislador, à semelhança de outras normas que existem no nosso ordenamento jurídico-tributário, pretendeu excluir de tributação em IRS o produto da realização da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo, desde que esse produto fosse utilizado na aquisição de novo imóvel com o mesmo destino - habitação própria e permanente do sujeito passivo.

V. Protege-se assim o direito fundamental e constitucionalmente consagrado do direito de habitação de cada indivíduo, isentando de tributação as operações que visem a alteração dessa habitação, a substituição dos prédios a ela destinados, ainda que no sentido da progressiva melhoria da sua qualidade, mas, não naturalmente, os negócios sobre a restante propriedade imobiliária do sujeito passivo.

VI. O que o legislador pretende salvaguardar é que o produto obtido com a venda da sua habitação própria e permanente seja tão só utilizada na aquisição da sua nova habitação própria e permanente.

VII. É por isso que os tribunais superiores e a doutrina, têm entendido que o que importa é que o contribuinte apresente prova idónea que irremediavelmente confirme que o produto obtido com a venda da habitação própria e permanente seja efectivamente utilizado para a aquisição da nova habitação própria e permanente (cfr. Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16/10/2007 que julgou o recurso n.° 1597/07, e de 04/11/2008, que julgou o recurso n.° 01575/07).

VIII. Aliás a própria Administração Fiscal sempre entendeu assim, olhemos para a Informação n.° 1169/99 de 02/11/1999 DGI/DSIRS:

"Uma interpretação que privilegie o rigor formal dos conceitos dirá que a única forma de validamente adquirir um bem imóvel é a escritura pública, nos termos do artigo 875° do Código Civil (...). [No entanto], não é este o entendimento que, melhor concilia a letra da lei com a prossecução da finalidade extrafiscal em que se fundamenta a exclusão tributária.

Assim, a expressão "aquisição"... deve ser tomada como alusão ...ao conjunto de actos, desde que evidenciados através de qualquer formalidade prevista em lei, que integram o processo aquisitivo do bem.

A interpretação da norma fiscal deve, nestas circunstâncias atender ... à substância económica do facto sobre o qual incide. É que a " finalidade extrafiscal identificável neste benefício tem um recorte iminentemente económico, destinando-se a garantir a neutralidade fiscal.

[Pelo que], o produto da venda de imóvel habitado pelo sujeito e o seu agregado familiar, só poderá evidenciar mais-valia, caso não seja consumido da aquisição de outro imóvel que na economia do sujeito e do agregado familiar desempenhe a mesma função." (cfr. Documento n.° 1 que se junta e cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais).

IX. Por outro lado, entendeu Supremo Tribunal Administrativo que "(...) o que se torna decisivo, em face da lei, para a exclusão da tributação em sede de IRS (mais-valias) é a prova de que foi feito um reinvestimento, ou seja que o produto da alienação tenha sido utilizado na aquisição de outro imóvel destinado a habitação (...) (cfr. Acórdão do STA, Processo n.° 0892/08 de 11/02/2009 com o Relator Miranda de Pacheco).

X. No que se refere ao imóvel sito em Torres Vedras, terreno para construção, decidiu bem a sentença ora recorrida, uma vez que o sujeito passivo, ora Recorrente, não tinha aqui a sua habitação própria e permanente.

XI. Com efeito, não se encontra preenchido o 1° requisito desta norma de exclusão: (i) Ganho obtido provenha da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo e /ou do seu agregado familiar.

XII. Já no que respeita ao produto obtido com a venda do imóvel sito no Lumiar, a sentença a quo não decidiu em conformidade com o quadro normativo vigente supracitado e, por isso, deverá ser anulada nesta parte.

XIII. Com efeito, todos os requisitos exigidos pelo n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS encontram-se preenchidos no caso ora controvertido:

(i) O imóvel do Lumiar (melhor descrito nos presentes autos) era a habitação própria e permanente do ora Recorrente, pelo que, o ganho obtido com a venda deste imóvel deverá ser relevado para efeitos de exclusão de tributação;

(ii) O produto obtido com a venda do imóvel do Lumiar foi integralmente utilizado para a aquisição do imóvel do Estoril que passou a ser a habitação própria e permanente do sujeito passivo e / ou do seu agregado familiar;

(iii) O produto obtido com a venda do imóvel do Lumiar foi integralmente utilizado no prazo dos 24 meses posteriores à sua obtenção na compra do imóvel do Estoril, que passou a ser a habitação própria e permanente do ora Recorrente.

XIV. Deste modo, e encontrando-se os três requisitos cabalmente provados, dúvidas não subsistem de que, o produto obtido com a venda do imóvel do Lumiar deverá ser excluído de tributação nos termos do n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS, pelo que, deverá a sentença ora recorrida ser anulada nesta parte por violação da norma vertida no n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS.

Termos em que deverá o presente recurso ser julgado procedente por provado e em consequência anulada a douta sentença recorrida, na parte respeitante ao valor resultante da venda da fracção do Lumiar reinvestido na aquisição da fracção situada no Estoril, com as demais consequências legais.

Não houve contra –alegações.

A EPGA pronunciou-se no sentido da procedência do recurso.

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.

II. - FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - DOS FACTOS:

Na sentença recorrida e vista a prova documental produzida foi fixado o seguinte probatório:

factos provados

A) O Impugnante declarou na declaração de rendimentos, Modelo 3, Anexo G, relativa ao IRS de 2000, no quadro 4 (Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis...), os seguintes rendimentos:

a) €187 049,21 (37 500 000$00) proveniente da venda, em 28/11/2000, da fracção autónoma CL do artigo matricial 1432, da freguesia do Lumiar, em Lisboa, conforme escritura pública do 1.° Cartório Notarial de Lisboa, a fls. 8 a 13 do processo administrativo tributário apenso;

b) €102 253,57 (20 500 000$00) proveniente da venda, em 27/07/2000, de um terreno para construção sito na freguesia do ..., artigo matricial R …, em Torres Vedras - cfr. fls. 4 a 7 do processo administrativo tributário apenso;

B) O Impugnante declarou na declaração de rendimentos, Modelo 3, Anexo G, relativa ao IRS de 2000, no quadro 5 (Reinvestimento do valor de realização de imóvel destinado a habitação), reinvestir, no ano de 2001, o valor de realização de 58 000 000$00 (= 37 500 000$00 + 20 500 000$00), referido em A - cfr. fls. 4 a 7 do processo administrativo tributário apenso;

C) Em 06/12/1999, foi celebrado contrato promessa de compra e venda, entre ARLIOURA (vendedor) e o Impugnante (comprador) da fracção autónoma, Bloco B, R/C Esq.°, sito na Rua Mouzinho de Albuquerque, n.º 3, freguesia do Estoril Concelho de Cascais, pelo preço de 65 000 000$00, pago da seguinte forma:

-56 000 000$00 a pagar em tranches até à assinatura da escritura definitiva de compra e venda;

-9 000 000$00 no acto da escritura definitiva de compra e venda - cfr. contrato promessa de compra e venda de fls. 22 a 24;

D) O Impugnante procedeu ao pagamento do preço acordado no contrato promessa, referido em C, do seguinte modo:

a) cheque emitido no dia 06/12/1999 - data da celebração do contrato promessa - no valor de 13 725 000$00 (€68 460,01) - cfr. fls. 41;

b) cheque emitido no dia 24/02/2000, no valor de 13 725 000$00 (€68 460,01) -cfr. fls. 42;

c) cheque emitido no dia 29/05/2000, no valor de 13 725 000$00 (€68 460,01) -cfr. fls. 43;

d) cheque emitido no dia 04/07/2000, no valor de 27 600 000$00 (€137 668,22) -cfr. fls. 44;

e) cheque emitido no dia 04/07/2000, no valor de 3 000 000$00 (€14 963,94) -cfr. fls. 44;

E) Em 25/02/2000, a ARLIOURA declarou receber a importância de 13 725 000$00 "...referente à entrega do valor do 1° reforço de sinal para aquisição da fracção" referida em C - cfr. fls. 41 do processo administrativo apenso;

F) Em 30/09/2000, a ARLIOURA declarou receber a importância de 13 725 000$00 "...referente à entrega do valor do reforço de sinal para aquisição da fracção" referida em C - cfr. fls. 40 do processo administrativo apenso;

G) Em 04/07/2001, a ARLIOURA declarou receber a importância de 30 600 000$00 "...referente à entrega do valor do reforço de sinal para aquisição da fracção" referida em C - cfr. fls. 39 do processo administrativo apenso;

H) Os pagamentos efectuados entre 06/12/1999 e a data da venda da fracção sita no Lumiar (28/11/2000) (cfr. facto A-a)) foram suportados pelo sogro do contribuinte, pai da sua mulher, José Ferreira Queimado -cfr. artigo 23.° da petição inicial, a fls. 9;

I) Em 02/07/2001, o Banco Santander Portugal, SA prestou garantia bancária, em nome e a pedido do Impugnante, residente na Rua Mouzinho de Albuquerque, 3 - R/C Esq.°, Estoril "...no montante de 9 000 000$00, pelo prazo de dois anos, a contar da data de emissão da presente garantia, a qual se destina a garantir o pagamento do remanescente do preço relativo à aquisição da fracção B, R/C Esq.° a lugares de estacionamento números 12, 13 e 14 e arrecadação número 3, do prédio sito na Rua Mouzinho de Albuquerque, número 3, freguesia do Estoril, Concelho de Cascais, caducando automaticamente com a celebração da escritura de compra e venda, a qual deverá ser celebrada no prazo máximo de dois anos a contar desta data e de que é beneficiário ARLIOURA..." - cfr. fls. 45;

J) Em 28/11/2003, o Impugnante comprou a fracção sita na Rua Mouzinho de Albuquerque, 3 - B - R/C Esq.°, 2765 Estoril, , pelo preço de €324 218,63, conforme escritura pública do 8.° Cartório Notarial de Lisboa, a fls. 20 a 27 do processo administrativo tributário apenso;

K) Em 25/11/2003, o Impugnante efectuou o pagamento de Imposto Municipal de Sisa, no valor de €15 537,49 relativamente à aquisição da fracção, referida em C e J - cfr. fls. 37 e 38 do processo administrativo apenso;

L) O Impugnante foi notificado da liquidação de IRS n.° 2004 5001139082, relativa ao ano de 2000, no montante a pagar de €26 199,05 sendo €22 412,64 de IRS e € 3 786,41 de juros compensatórios - cfr. fls. 19;

M) Em 16/08/2004, o Impugnante apresentou reclamação contra a liquidação referida em L, por não ter sido "considerado o valor de reinvestimento da casa de habitação" - cfr. fls. 2 do processo administrativo - reclamação graciosa apenso;

N) Em 15/11/2004, o Impugnante foi notificado da decisão de indeferimento da reclamação apresentada por "...os pagamentos efectuados no âmbito do contrato promessa de compra e venda do andar do Estoril, desde Dezembro de 1999 até Julho de 2001, não são elegíveis para efeitos de reinvestimento, uma vez que só com a realização da escritura se transmite a propriedade do imóvel, e a escritura só ocorreu em 28 de Novembro de 2003, quando já havia decorrido o prazo legal para o reinvestimento" - cfr. fls. 83 e 84 do processo administrativo tributário apenso;

O) Em 24/11/2004, o Impugnante apresentou os presentes autos de impugnação - cfr. carimbo a fls. 2;

factos não provados

P) A fracção referida em A-a) era, à data da venda, e desde 1990, a habitação própria e permanente do Impugnante e do seu agregado familiar - cfr. artigo 14.° da petição inicial, a fls. 7;

Q) A empresa vendedora (ARLIOURA) concluiu a fracção identificada em C e J, em Julho de 2001 - cfr. fls. 45 e artigo 27 da petição inicial, a fls. 10;

R) A fracção referida em C e J passou a ser a habitação própria e permanente do Impugnante, desde Julho de 2001, altura em que o Impugnante pagou a totalidade do preço (€ 324 218,63) - cfr. artigos 29.° e 31.° da petição inicial a fls. 10 e 11 respectivamente.

Inexistem outros factos não provados com relevância para a decisão da causa.

A convicção do Tribunal na decisão de factos provados e não provados baseou-se no teor dos documentos juntos aos autos. Considerou os factos não provados porque o Impugnante não trouxe aos autos quaisquer recibos, documentos susceptíveis de fazer prova do alegado.

2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS

A sentença julgou totalmente improcedente a presente impugnação por entender que os factos apurados não são integráveis no disposto no artº 10º, nº 5, alínea a) do CIRS, já que o reinvestimento das mais valias obtidas com a venda do imóvel não foi efectuado no prazo de 24 meses.

Importa salientar que o recurso versa apenas a parte relativa ao reinvestimento do valor de realização obtido com a venda do imóvel do Lumiar, pois a recorrente conforma-se com o decidido no que se refere ao imóvel sito em Torres Vedras, terreno para construção, ao afirmar que decidiu bem a sentença ora recorrida, uma vez que o sujeito passivo, ora Recorrente, não tinha aqui a sua habitação própria e permanente, tudo como se alcança da conclusão X.

Pronunciando-se sobre tal questão, o Mº Juiz «a quo» veio a entender que na situação em apreço não foram observados os requisitos ínsitos no citado normativo para o que discreteou:

“No caso dos autos, temos de apurar se o produto da venda da fracção do Lumiar, destinada a habitação do Impugnante foi reinvestido, no prazo de 24 meses na aquisição da fracção do Estoril, também destinada à habitação.

Resulta do probatório que o Impugnante vendeu uma fracção destinada a habitação, situado no Lumiar, por escritura pública realizada em 28/11/2000, pelo valor de €187 049,21 (cfr. facto A-a)).

Resulta também dos factos assentes que o Impugnante comprou uma fracção destinada a habitação, situada no Estoril, por escritura pública realizada em 28/11/2003, pelo preço de €324 218,63 (cfr. facto j).

Só em 28/11/2000, data da venda da casa do Lumiar, o Impugnante obteve o valor de realização. Aliás, é o próprio Impugnante que alega que até 28/11/2000, os montantes pagos no cumprimento do contrato promessa de compra e venda da fracção do Estoril (nova habitação), foram suportados pelo sogro (cfr. facto h). Pelo que, até à data da escritura de compra e venda não há reinvestimento.

O prazo para reinvestir é de 24 meses contados da data da venda da casa antiga (28/11/2000) terminando em 28/11/2002.

Resulta do probatório que o Impugnante celebrou um contrato promessa de compra e venda do imóvel situado no Estoril, em 06/12/1999 (cfr. facto q.

Surge então a questão de saber se os pagamentos efectuados até 2001, no cumprimento do contrato promessa (cfr. factos d a G), são considerados reinvestimento para efeitos de exclusão da tributação de mais valias, ao abrigo do artigo 10.°, n.° 5, a) do CIRS.

Ao contrato promessa de compra e venda de imóvel poderá ser atribuída eficácia real mediante a celebração de escritura pública e efectuado o respectivo registo, obedecendo aos requisitos previstos nos artigos 410.°, n.° 3 e 413.° do Código Civil. Só assim é que tal contrato promessa poderá ser oponível a terceiros, designadamente à Administração Fiscal.

Resulta dos autos que foi celebrado um contrato promessa de compra e venda mas não lhe foi atribuída eficácia real. Assim sendo, o contrato promessa não pode ser oponível à Administração Fiscal e a aquisição do imóvel só operou com a celebração da escritura pública de compra e venda realizada em 28/11/2003 (cfr. facto J).

Pelo que, o reinvestimento não foi efectuado no prazo de 24 meses, no cumprimento dos requisitos previstos para a exclusão da tributação em mais-valias, no artigo 10.°, n.° 5, a) do CIRS.”

A recorrente insurge-se contra o assim fundamentado e decidido na consideração de que (vd. conclusões XII a XIV) todos os requisitos exigidos pelo n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS se encontram preenchidos no caso ora controvertido porquanto:

-O imóvel do Lumiar (melhor descrito nos presentes autos) era a habitação própria e permanente do ora Recorrente, pelo que, o ganho obtido com a venda deste imóvel deverá ser relevado para efeitos de exclusão de tributação;

-O produto obtido com a venda do imóvel do Lumiar foi integralmente utilizado para a aquisição do imóvel do Estoril que passou a ser a habitação própria e permanente do sujeito passivo e / ou do seu agregado familiar;

-O produto obtido com a venda do imóvel do Lumiar foi integralmente utilizado no prazo dos 24 meses posteriores à sua obtenção na compra do imóvel do Estoril, que passou a ser a habitação própria e permanente do ora Recorrente.

É com base nesta argumentação, que a recorrente diz que o produto obtido com a venda do imóvel do Lumiar deverá ser excluído de tributação nos termos do n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS, devendo a sentença ora recorrida ser anulada nesta parte por violação da norma vertida no n.° 5 do artigo 10.° do Código do IRS.

A EPGA, louvando-se no parecer pré -sentencial do MP na 1ª instância, bem como na jurisprudência aduzida pelo recorrente, entende que o recurso deve ser provido, revogando-se parcialmente a sentença na parte circunscrita à matéria do recurso por ter feito errada subsunção da matéria de facto ao direito aplicável.

Quid juris?

Antecipe-se que, em nosso critério, na sentença fez-se uma correcta aplicação do direito ao caso concreto, uma vez que não se mostram preenchidos os requisitos de exclusão da tributação dos ganhos obtidos, acatando, assim, o disposto no artigo 10º do Código do Imposto do Rendimento das Pessoas Singulares.

A decisão recorrida está esteada em que os pagamentos efectuados no âmbito do contrato promessa de compra e venda do andar do Estoril, desde Dezembro de 1999 até Julho de 2001, não são elegíveis para efeitos de reinvestimento, uma vez que só com a realização da escritura se transmite a propriedade do imóvel, e a escritura só ocorreu em 28 de Novembro de 2003, quando já havia decorrido o prazo legal para o reinvestimento.

Isso levanta, desde logo, a questão de saber se o termo ad quem referido no artº 10º, nº 5 do CIRS é, necessariamente, a data da celebração da escritura, irrelevando para esse efeito a existência de um contrato -promessa por não ser oponível à Administração Fiscal.

Coloca-se, pois, a questão da natureza do Contrato Promessa:

Refere o Prof. Vaz Serra na Rev. Leg. Jur., Ano 100º-193, que alguma jurisprudência, decidiu que a posse obtida por via de um contrato-promessa é precária e de mera tolerância, pois não se apoia num contrato definitivo. Esses arestos, porém, foram proferidos somente para o efeito de estabelecer que o contrato-promessa, mesmo acompanhado de transferência de posse, não obsta a que o promitente vendedor obtenha a restituição da posse da coisa. Quer dizer: - na relação entre o promitente comprador e o promitente vendedor, não há transferência de propriedade, nem duma posse que possa ser aposta àquele. Tratar-se-ia duma posse condicional dependente, na sua substância, da celebração do contrato definitivo.

Ora, como já se disse, nos termos do art. 10° do CIRS são tributados em IRS, a título de mais-valias, os ganhos decorrentes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis (alínea a) do n° 1), sendo que o ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição nos termos da alínea a) do n° 4 do mesmo artigo.

Importa ter presente o disposto no n° 5 do art. 10° do Código do IRS (na redacção da Lei n° 10/B/96 de 23 de Março que aprovou o Orçamento de Estado para 1996) ao consagrar que:

"5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português;

b) Se o produto da alienação for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efectuada nos 12 meses anteriores".

Da letra da lei decorre que está em causa a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e, por natureza, o contrato-promessa não é apto a produzi-la.

O certo é que se prova nos autos que o Recorrente procedeu ao pagamento do preço estabelecido no contrato de promessa de compra e venda da seguinte forma:

1. Cheque emitido em 6/12/1999, no montante de 13 725 000$00 (€68.460,01);

2. Cheque emitido em 24/02/2000, no montante de 13 725 000$00 (€68.460,01);

3. Cheque emitido em 29/05/2000, no valor de 13 725 000$00 (€68.460,01);

4. Cheque emitido em 04/07/2000, no montante de 27 600 000$00 (€137.668,22);

5. Cheque emitido em 04/07/2000, no montante de 3 000 000$00 (€14.963,94).

Tudo contabilizado, pode concluir-se que o valor da realização do apartamento do Lumiar, [€187.049,21 (37.500 000$00)], foi integralmente reinvestido na compra do apartamento do Estoril.

Não é esse o ponto de vista da sentença porquanto, em 28/11/2003, foi celebrada a escritura pública de compra e venda da fracção autónoma, Bloco B, R/C Esq., sito na Rua Mouzinho de Albuquerque, nº 3, freguesia do Estoril concelho de Cascais e, para o Mº Juiz «a quo» a exclusão de tributação prevista no número 5 do artigo 10º do Código do IRS só se verifica nos casos em que a compra do novo imóvel seja efectuado através de escritura pública celebrada impreterivelmente no prazo de 24 meses a contar da data em que ocorre a realização.

Como refere CARDOSO DA COSTA, “ Curso de Direito Fiscal “, 2ªed., 1972, pág. 126, «frequentemente o legislador fiscal liga a obrigação do imposto à prática de actos, ao exercício de actividades e ao gozo de situações, que são disciplinadas enquanto tais pelo direito privado».

Nesses casos, o facto gerador do imposto deriva ou é pelo menos influenciado nos seus contornos pela celebração dum negócio jurídico de determinado tipo.

E, assim, no douto ensinamento de ALBERTO XAVIER, «Conceito e Natureza do Acto Tributário», 324, « O facto tributável com ser facto típico, só existe como tal, desde que na realidade se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos que, por esta nova óptica, se convertem em elementos do próprio facto ».

Segundo o artigo 10º nº5 do CIRS são sujeitas a tributação a “alienação onerosa de imóveis”, ou seja, a movimentação desses imóveis ou dos direitos que lhes são inerentes, de uma pessoa para outra, de um titular do res­pectivo direito para um novo titular.

O direito de propriedade é um direito cujo conteúdo consiste para o proprietário (ou seu titular) no «gozo pleno e exclusivo dois direitos de uso, fruição e disposição das coisas que lhe pertencem, dentro dos limites da lei e com observância das restrições por ela impostas» (art. 1305.° do Código Civil).

É o alienação onerosa de imóveis que concretiza o direito do Estado à percepção dos correspondentes ganhos, ou seja, é no momento da alienação que se subjectiva a obrigação de pagar tal imposto, existindo, até lá , apenas, da parte do contribuinte, um projecto de transmissão e, do lado do Estado, mera expectativa.

A relação jurídica constitui-se com a verificação do facto tributário previsto na lei, independentemente quer da vontade dos particulares nesse sentido dirigida, como da actuação da administração fiscal, irrelevando a autonomia da vontade para moldar a obrigação fiscal ao invés do que sucede nas obrigações privadas, princípio que está consagrado no artº 36º da LGT ao dispor que “a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário” – nº 1 - ; “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes” – nº 2 – e “a qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária” – nº 3. Daí que se possa afirmar que não é o regime da nulidade, sem mais, o estatuído pelo legislador português para atalhar às situações prevenidas no inciso legal em apreço, pois, nos termos referidos, é irrelevante, para o Direito Fiscal, a invalidade ou ineficácia dos negócios jurídicos, importando, antes, os resultados económicos envolvendo a transmissão do direito de propriedade e das suas figuras parcelares.

Por outro lado, o artigo 10º da LGT estabelece que a tributação é valorativamente neutra, devendo atender apenas às circunstâncias reveladoras da capacidade contributiva do facto ou acto, irrelevando, pois, os imperativos jurídicos ou éticos como pressuposto ou medida da tributação a qual assentará no resultado económico dos negócios ou actos jurídicos ainda que estes sejam ilícitos ou contra os bons costumes. E ao consagrar a vertente da consideração económica dos factos ou actos com relevância jurídica tributária, o direito fiscal está em consonância com o direito civil no sentido de que, por exemplo, quando os negócios jurídicos são de objecto físico ou legalmente impossível à ordem pública ou contrários aos bons costumes, juscivilisticamente são nulos ( cfr. artº 280º do Ccivil) mas, apesar disso, esse vício será ignorado quando é invocado pela pessoa que o praticou por forma a impedir que essa pessoa seja beneficiada; também assim no direito fiscal, em que quem actua de modo ilícito não pode fruir de protecção jurídica, devendo sofrer a tributação prevista na lei.

É esse princípio que subjaz ao disposto no artº 38º nº 1 da LGT em que se prevê a tributação dos efeitos económicos pretendidos pelas partes que tenham sido produzidos apesar da ineficácia do negócio: tal como no direito civil(1), o negócio não produz os efeitos que tenderia a produzir por uma circunstância intrínseca que juntamente com o negócio válido integra o tipo legal e que é o de o único ou principal objectivo ter sido evitar ou reduzir a tributação.

Como refere O Prof. Leite de Campos, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário - Evasão Fiscal, Fraude Fiscal e Prevenção Fiscal, pág. 211 e ss, “na infracção tributária há uma violação aberta e directa de normas jurídicas, enquanto que na fraude á lei não se produz tal violação. Pois se evita, mediante expedientes jurídicos, a realização dos pressupostos de facto de que nasce o tributo. Na fraude à lei não se realiza o facto tributário, antes se ilude a sua verificação, não surgindo por isso qualquer obrigação tributária ligada ao pressuposto de facto iludido”.

No caso de fraude, estaremos perante uma situação em que se praticam actos com vista aos resultados que normalmente são obtidos por outra via jurídica, inexistindo qualquer discrepância entre a vontade real e a aparência já que as partes querem efectivamente o que fazem. Note-se que a fraude á lei pode ter lugar nos negócios jurídicos unilaterais ou em actos jurídicos, não sendo necessária a existência de negócios jurídicos bilaterais.

Consideremos o «negócio indirecto» do qual Manuel de Andrade, in Teoria Geral da Relação Jurídica, Vol. II, 4ª Reimpressão, pág. 179, nos dá a seguinte definição: «pode um negócio típico ( venda, etc.) cujos efeitos são realmente queridos pelas partes, ser concluído por um motivo ou para um escopo ulterior diverso dos que estão de acordo com a função característica (causa) desse tipo negocial e correspondente a outro negócio típico ou tipificável (doação, qualquer negócio de garantia creditória, etc.).

Assim, «O fim ulterior há-de..., ser indirecto em face do negócio adoptado, autónomo em face das respectivas consequências normais, mas derivar imediatamente da própria actuação do negócio « ( cfr. Orlando de Carvalho, Negócio Jurídico Indirecto, Bol. Fac. De Direito, Suplem., pág. 36).

Volvendo ao caso concreto, temos que, da literalidade da norma, para que haja exclusão de tributação, é necessário que se verifiquem, cumulativamente, os seguintes requisitos:

(i) O ganho obtido provenha da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo e / ou do seu agregado familiar;

(ii) O produto daquela venda seja utilizado para a aquisição da propriedade de outro imóvel destinado também à habitação própria e permanente do sujeito passivo e /ou do seu agregado familiar;

(iii) O produto obtido com a venda da habitação própria e permanente deverá ser utilizado na aquisição da nova habitação no prazo dos 24 meses posteriores à sua obtenção.

Da letra da lei deve, naturalmente, partir a interpretação, mas, esta não deve cingir-se unicamente à letra da lei, mas reconstituir, a partir dos textos, o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

Ora, fazendo apelo aos elementos sistemático e teleológico, somos levados a considerar que com esta norma de exclusão, o legislador, à semelhança de outras normas que existem no nosso ordenamento jurídico-tributário, pretendeu excluir de tributação em IRS o produto da realização da venda da habitação própria e permanente do sujeito passivo, desde que esse produto fosse utilizado na aquisição de novo imóvel com o mesmo destino - habitação própria e permanente do sujeito passivo.

Deste modo, protege-se o direito fundamental e constitucionalmente consagrado do direito de habitação de cada indivíduo, isentando de tributação as operações que visem a alteração dessa habitação, a substituição dos prédios a ela destinados, ainda que no sentido da progressiva melhoria da sua qualidade, mas, não naturalmente, os negócios sobre a restante propriedade imobiliária do sujeito passivo.

Pode, por isso, afirmar-se que se o legislador quisesse exigir como condição de exclusão da tributação das mais-valias a realização de escritura pública tê-lo-ia feito expressamente à semelhança daquilo que efectuou na norma do actual artigo 4.° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas e, se o não fez, foi porque entendeu que esta não era uma premissa necessária para que se verifique a exclusão de tributação.

Dito de outro modo: para o legislador, a escritura-pública não é uma formalidade constitutiva do direito, ou seja, ad constitutionem pois a voluntas legis é, claramente, a de que o produto obtido com a venda da sua habitação própria e permanente seja tão só utilizada na aquisição da sua nova habitação própria e permanente, assim se alcançando a neutralidade fiscal desta operação de troca de habitação própria e permanente, em nome da protecção do direito à habitação, constitucionalmente consagrado.

Nesse sentido se têm inclinado a jurisprudência dos tribunais superiores e a doutrina, ao relevarem que o que importa é que o contribuinte apresente prova idónea que irremediavelmente confirme que o produto obtido com a venda da habitação própria e permanente seja efectivamente utilizado para a aquisição da nova habitação própria e permanente (cfr. Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 16/10/2007 que julgou o recurso n.° 1597/07, e de 04/11/2008, que julgou o recurso n.° 01575/07).

Também a Administração Fiscal, como disso dá nota o recorrente, sempre entendeu assim, como se colhe da Informação n.° 1169/99 de 02/11/1999 DGI/DSIRS que se transcreve:

"Uma interpretação que privilegie o rigor formal dos conceitos dirá que a única forma de validamente adquirir um bem imóvel é a escritura pública, nos termos do artigo 875.° do Código Civil (...). [No entanto], não é este o entendimento que, melhor concilia a letra da lei com a prossecução da finalidade extrafíscal em que se fundamenta a exclusão tributária.

Assim, a expressão "aquisição"... deve ser tomada como alusão ...ao conjunto de actos, desde que evidenciados através de qualquer formalidade prevista em lei, que integram o processo aquisitivo do bem.

A interpretação da norma fiscal deve, nestas circunstâncias atender... à substância económica do facto sobre o qual incide. É que a " finalidade extrafíscal identificável neste benefício tem um recorte iminentemente económico, destinando-se a garantir a neutralidade fiscal.

[Pelo que], o produto da venda de imóvel habitado pelo sujeito e o seu agregado familiar, só poderá evidenciar mais-valia, caso não seja consumido da aquisição de outro imóvel que na economia do sujeito e do agregado familiar desempenhe a mesma função."

E isso é tanto mais compreensível, quanto é certo que, a mais das vezes, o processo aquisitivo de um imóvel é bastante moroso, cheio de licenças e burocracias legais que muitas vezes atrasam a sua finalidade última, ou seja, a aquisição formal do bem.

Ademais, ainda na esteira do doutamente alegado pelo recorrente, a aquisição material do bem, que a maioria das vezes acontece com a celebração do contrato-promessa de compra e venda, também deverá ser relevada nestes casos.

Assim e de acordo com o Acórdão do STA, Processo n.° 0892/08 de 11/02/2009 (...) o que se torna decisivo, em face da lei, para a exclusão da tributação em sede de IRS (mais-valias) é a prova de que foi feito um reinvestimento, ou seja que o produto da alienação tenha sido utilizado na aquisição de outro imóvel destinado a habitação (...).

Significa que a exclusão de tributação sobre as mais-valias não se trata de um benefício fiscal atribuído que caduca com o mero decurso de um prazo mas é um benefício fiscal cuja atribuição está dependente de prova a efectuar pelo sujeito passivo, maxime a prova de que o produto da alienação tenha sido utilizado na aquisição de outro imóvel destinado a habitação (cfr. cit. Acórdão do STA de 11/02/2009, que julgou o processo n.° 0892/08), para o que são admitidos todos os meios de prova permitidos em direito.

A essa luz, no caso sub Judice, procedendo à subsunção dos factos subjacentes aos presentes autos ao direito, temos que os requisitos exigidos para a exclusão da tributação prevista no n.° 5 do artigo 10º do Código do IRS não se verificam no caso em apreço, já que não se provou que o imóvel do Lumiar em causa, fosse a habitação própria e permanente do ora Recorrente (cfr. alínea p) do probatório) , pelo que, o ganho obtido com a venda deste imóvel não deverá ser relevado para efeitos de exclusão de tributação, até porque, tão pouco se provou que o imóvel do Estoril passou a ser a habitação própria e permanente do sujeito passivo e/ou do seu agregado familiar (cfr. alínea r) do probatório) sendo, pois, despiciendo apurar se o produto obtido com a venda daquele imóvel foi integralmente utilizado no prazo dos 24 meses posteriores à sua obtenção na compra do imóvel do Estoril.

Destarte, não se verificam cumulativamente os falados três requisitos, pelo que o produto obtido com a venda do imóvel do Lumiar não pode ser excluído de tributação nos termos do nº 5 do artigo 10º do Código do IRS, devendo a sentença ora recorrida ser mantida por ter feito uma correcta interpretação e aplicação da norma vertida no nº 5 do artigo 10º do Código do IRS quanto a tal imóvel, correcção que os complementos e precisões feitos na presente fundamentação reforçam.

Termos em que improcedem as conclusões de recurso.

3. - DECISÃO:

Termos em que se acorda, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença na parte recorrida, julgando improcedente a impugnação.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 02/03/2010

(Gomes Correia)

(Pereira Gameiro) – declaração.

(Só discordo da afirmação de que o contracto promessa constitui título jurídico bastante da aquisição do bem)

(Aníbal Ferraz) – declaração.

Voto a decisão e a parte da fundamentação pertinente

1- Vd. Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª ed., Coimbra, 1985, pág. 605