0168/22.5BALSB - Supremo Tribunal Administrativo

Não havendo, entre a decisão arbitral recorrida e os arestos apresentados como fundamento, contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: Relatório Z... B.V., sociedade identificada nos autos, vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011 , de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 241/2022-T, invocando contradição relativamente a duas questões fundamentais de direito, a primeira com o acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) no processo n.º 675/03.9BTLRS , de 25/03/2021 ( cf. despacho de página 643 do SITAF e requerimento de página 647 do SITAF ), a segunda com o acórdão proferido pelo CAAD, no processo n.º 911/2019-T, de 05/09/2020. Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões: O presente recurso vem interposto do acórdão arbitral proferido no processo n.º 241-2022-T pelo Tribunal Arbitral, notificado à Recorrente em 9 de Novembro de 2022 e entende-se que está em contradição com a jurisprudência dos tribunais superiores e arbitral relativamente a duas questões fundamentais de direito que foram apreciadas pelo Tribunal a quo . Quanto à primeira questão fundamental de direito: O Acórdão Recorrido encontra-se em oposição com o Primeiro Acórdão Fundamento, proferido pelo TCA Sul, no processo n.º 675/03.9BTLRS , de 25-03-2021 e com o Segundo Acórdão Fundamento, proferido pelo Tribunal Arbitral, no processo n.º 61/2019-T, de 06-11-2019, ambos transitados em julgado conforme certidões juntas nas alegações. Relativamente à matéria de facto assente, no Acórdão Recorrido foi dado como provado que a aqui Recorrente é uma sociedade comercial constituída ao abrigo do direito holandês e que tem a sua sede em Amesterdão, Holanda, não possuindo qualquer estabelecimento estável em Portugal, tendo contraído um financiamento junto de uma instituição financeira e de crédito portuguesa (a Banco 1...). O Tribunal a quo considerou que para haver lugar a sujeição de IS das operações de crédito no território nacional é bastante que o crédito seja concedido por entidade com sede em Portugal, sendo irrelevante a sede do mutuário e o local da utilização do crédito na interpretação que é feita do n.º 1 do artigo 4.º do CIS e das Verbas 17 da TGIS. Já no Primeiro Acórdão Fundamento, perante concessões de crédito concedidas por uma entidade portuguesa a empresas com sede no estrangeiro, decidiu-se pela não sujeição de IS sobre estas operações financeiras à luz daquelas normas. E o mesmo foi decidido no Segundo Acórdão Fundamento. À luz do n.º 1 do artigo 152.º, do CPTA, ex vi do artigo 25.º do RJAT, concluiu-se que estão reunidos os requisitos para que seja admitido este recurso, uma vez que existe uma contradição sobre a mesma questão fundamental de direito . Como resulta dos factos compreendidos no Acórdão Recorrido e no Primeiro e Segundo Acórdãos Fundamento, está subjacente a mesma factualidade essencial, não se vislumbrando quaisquer nuances que possam fundar uma diferença de tratamento fiscal, tal é a linearidade desse padrão factual: em todos está em causa (i) uma concessão de crédito (ii) efectuada por entidade portuguesa (a mutuante tem sede em Portugal) (iii) a favor de uma entidade estrangeira (Holanda, Brasil, e França, respectivamente). Todavia, quanto à questão fundamental de direito, enquanto nos Primeiro e Segundo Acórdão Fundamentos se decidiu que, à luz do disposto no artigo 4.º, n.º 2, alínea b) do CIS e do conceito de utilização de crédito intrínseco na Verba 17.1 da TGIS, as operações de crédito, nessas circunstâncias (a favor de entidade não residente em Portugal), não são sujeitas a IS, no Acórdão Recorrido julgou-se em sentido diverso. A Recorrente considera ter demonstrado que a jurisprudência que deverá vingar é a contida nos Primeiro e Segundo Acórdãos Fundamento. Complementando a doutrina expendida nesses arestos, a Recorrente reforçou ainda a argumentação neles contida, a qual deve conduzir inelutavelmente a tal conclusão. No que importa para a análise da situação sub judice, o IS não incide sobre todos os factos com factores de conexão pessoal com Portugal, mas apenas sobre os que se considerem ocorridos em território nacional à luz das regras de territorialidade consagradas no artigo 4.º do CIS. A primeira excepção ao regime-regra da territorialidade prevista no n.º 1 do artigo 4.º do CIS prende-se com « os documentos, actos ou contratos emitidos ou celebrados fora do território nacional, nos mesmos termos em que o seriam se neste território fossem emitidos ou celebrados, caso aqui sejam apresentados para quaisquer efeitos legais » (cfr. al. a) do nº 2 do artigo 4º do CIS). No tocante às operações de crédito, podemos pensar, por exemplo, num crédito concedido por uma entidade estrangeira a uma outra entidade estrangeira para utilização na aquisição de um imóvel em Portugal, contrato que as partes estipulam ficar sujeito ao foro nacional em caso de litígio; se uma das partes propõe uma acção contra a outra para cumprimento do contrato de concessão de crédito num tribunal nacional, avultará aí um facto tributário em imposto do selo, ainda que mutuante e mutuário não residam em Portugal. Este nexo de territorialidade objectivo , conjugado com o princípio geral da sujeição territorial dos “factos ocorridos em território nacional” exprime claramente uma opção do legislador nacional em sujeitar a imposto primordialmente os fundos que se destinem a ser aplicados, utilizados ou tenham como destino o território nacional, padrão de incidência que é comum, por exemplo, às transmissões gratuitas que, por regra, sofrem incidência quando os bens estejam situados em território nacional (cfr. nº 3 do artigo 4º do CIS). Mais: ao contrário do arguido no Acórdão recorrido, nomeadamente nos seus pontos 5.22, 5.23. e 5.28., a lei (o CIS) não autoriza e nem sequer indicia que a utilização de crédito tem lugar onde residir o mutuante porque é este que “realiza” a operação; é precisamente o apelo a termos como “realização” e “utilização” que demonstram que o CIS se demarcou do paradigma anterior que se centrava na celebração do contrato de concessão de crédito - um critério muito mais formal e subjectivo do que a “utilização” ou “realização” -, tal como vem explicitado no preâmbulo do próprio Código. Por sua vez, as alíneas b) e c) do n.º 2 do artigo 4.º do CIS estendem a incidência de IS às operações de crédito e às garantias – que por ela não seriam abarcadas – a que se referem as Verbas n.º 17.1 e 10 da TGIS, respectivamente, efectuadas por quaisquer entidades domiciliadas no estrangeiro – entre as quais se incluem filiais, sucursais e estabelecimentos estáveis no estrangeiro de entidades domiciliadas em território português – quando tenham como destinatários quaisquer entidades domiciliadas em território nacional. Em causa nas referidas alíneas b) e c) estão as operações de crédito nas quais o mutuário (entidade a favor de quem a operação financeira é realizada) é uma entidade domiciliada em território nacional, independentemente do local da celebração do contrato ou de utilização do crédito (o caso sub judice não se subsume a esta excepção pois o mutuário é domiciliado no estrangeiro). Da leitura do regime-regra e das extensões de incidência descritas infere-se claramente que a expressão « ocorridos em território nacional » – a qual, na sua literalidade, apela a uma realidade puramente física, que, no caso dos contratos, poderia inculcar a ideia de que estaria em causa o local «onde as partes se encontram» para celebrá-los – reveste um sentido puramente jurídico, devendo procurar-se em primeira linha no CIS e, depois, nos diplomas que subsidiariamente a este se aplicam, decifrar esse sentido. É inegável que, com a reforma do IS, operada pela Lei n.º 150/99 , de 11 de Setembro, a substituição da mera « concessão de crédito » pela « utilização de crédito » visou capturar nas malhas do IS apenas as efectivas manifestações de riqueza ou capacidade contributiva de quem contrai o crédito, mas não encontramos no CIS, nem nos diplomas fiscais potencialmente aplicáveis, por uma razão de coerência sistemática, qualquer norma que explicite com clareza onde se deve ter por localizada uma dada « utilização de crédito ». Assim sendo, e tendo presente que o Código Civil é uma matriz hermenêutica essencial dos nossos códigos fiscais (cfr. nº 1 do artigo 11º da LGT ), e que contém normas que determinam qual o lugar onde se deve realizar determinada prestação contratual, é aí que cumprirá, em primeira linha, descortinar a regra de localização territorial de uma operação de crédito. E diga-se que, neste ponto, o Código Civil não deixa grande margem para equívocos: se está em causa um contrato de empréstimo, quer aplicando o princípio geral de que a prestação deve ser efectuada no domicílio do devedor (neste caso, o devedor do empréstimo), estatuída no artigo 772º do Código Civil , quer considerando especificamente a obrigação de disponibilização do montante mutuado – em que o devedor na operação de crédito assume a posição de credor nessa prestação –, a regra é que a obrigação é cumprida no domicílio do mutuário, pelo que deve ser este qualificado como o local da utilização de crédito (ie., em que o crédito é utilizado, manifestando-se a correspondente riqueza). Com efeito, se se entendesse que o mero domicílio do credor seria suficiente para atrair a incidência de IS, então o legislador teria de o ter previsto expressamente no artigo 4º, atenta a dita regra civilística de cumprimento da obrigação no domicílio do mutuário; para além disso, expor-se-iam a IS mútuos claramente extraterritoriais do ponto de vista económico e potencialmente passíveis de dupla tributação (se a legislação fiscal do país do domicílio do utilizador do crédito previr um imposto similar ao IS). Para além disso, a lógica subjacente à tese do acórdão recorrido implica que o legislador deu muito mais importância à residência do mutuante do que do mutuário, porquanto necessitou de uma norma de extensão de incidência para assegurar que quaisquer contratos de empréstimo em que fosse mutuária uma entidade portuguesa seriam tributados em Portugal, não tendo necessitado da mesma extensão para os fundos mutuados por entidade aqui domiciliada. Ora, esta maior importância é claramente contraditória com a forma como o legislador personaliza a sujeição a imposto e o encargo legal do imposto; é manifesto que para o legislador é muito mais relevante quem é o titular do interesse económico e sofre o encargo do imposto , que é, invariavelmente, o utilizador do crédito (cfr. al. f) do nº 3 do artigo 3º do CIS), sendo ele, em última análise, que aquele deseja tributar. Já o sujeito passivo tem sobretudo importância como garante da liquidação e cobrança do imposto e pouco mais, posto que, regra geral, ele será a entidade concedente do crédito, mas há pelo menos duas situações em que o sujeito passivo “normal” deixa de sê-lo, passando a assumir essa posição outra pessoa que se encontra em melhores condições para actuar como sujeito passivo. Em suma, a al. b) do n.º 2 do artigo 4.º funciona como uma verdadeira norma de incidência e uma « válvula de segurança »: a sua conjugação com o n.º 1 assegura que serão tributados em Portugal quer os empréstimos concedidos para utilização financeira em Portugal (por exemplo, para investimentos em Portugal) quer todos aqueles em que o devedor ou um seu estabelecimento estável são localizados em Portugal, sendo totalmente irrelevante o local de domicílio do credor, atenta a sua condição de mero sujeito passivo e não de contribuinte económico e efectivo. Quanto à segunda questão fundamental de direito : Com relevância para apreciação deste recurso, foi dado como provado que a Recorrente é uma sociedade dedicada à gestão de participações sociais (de direito holandês). No processo arbitral pretendia-se apurar se esta sociedade devia ser considerada uma instituição financeira à luz do direito da União Europeia e, por conseguinte, se podia beneficiar da isenção de IS prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS. No Acórdão Recorrido, o Tribunal Arbitral considerou que a Recorrente não é considerada uma instituição financeira, porquanto a criação de sociedades gestoras de participações sociais não obedece às mesmas regras que obedecem a constituição de instituições financeiras, não exercem nenhuma actividade bancária, nem actuam no mercado bancário ou dos serviços financeiros, não estando, por isso, sujeitas a autorização ou supervisão do Banco de Portugal ou do Banco Central Europeu (BCE) no âmbito da sua actividade. Já no Terceiro Acórdão Fundamento, proferido pelo tribunal arbitral no processo n.º processo 911/2019-T, e que transitou e julgado, estando igualmente em causa empréstimos concedidos a uma sociedade gestora de participações sociais, decidiu-se no sentido da isenção, por entender que: « para efeitos da aplicação da isenção do imposto de selo, o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, não remete para o direito interno, mas para o direito da União Europeia, o que significa que a definição constante do artigo 2.º-A do RGICSF, aditado pelo diploma que procedeu à transposição da Diretiva, releva para os demais efeitos da regulação das sociedades gestoras de participações sociais, e não para o específico aspeto da isenção de imposto de selo.» A Recorrente considera, à luz do artigo 152.º do CPTA, que estão verificados os requisitos para que este recurso seja aceite. A factualidade é a mesma, a saber, uma sociedade gestora de participações sociais que contraiu empréstimos que foram tributados em IS à luz das Verbas 17 da TGIS, e a questão fundamental prende-se em saber se podem as sociedades gestoras ser qualificadas como uma instituição financeira para efeitos da isenção de IS. Entende que a jurisprudência que deve vingar é a vertida no Terceiro Acórdão Fundamento, porquanto, como vimos, a legislação relevante para aferir qualificação de instituição financeira para efeitos da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, é a legislação comunitária. AA. Assim, é na Directiva Bancária (Directiva n.º 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013) e no Regulamento (UE) n.º 575/2013, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013, que se encontram definidos os conceitos de «instituição de crédito» e «instituição financeira», para os quais, de resto, também a legislação doméstica remete (cfr. o disposto na alínea z) do artigo 2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras («RGICSF»), constante do Decreto-Lei n.º 298/92 , actualizado). BB. Ora, a Directiva Bancária (na versão consolidada vigente à presente data), declara, no seu artigo 3.º, n.º 1, ponto 22, como sendo uma instituição financeira, para efeitos da Directiva, « uma instituição financeira na aceção do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento (UE) n.º 575/2013 ». CC. Já o Regulamento (UE) n.º 575/2013 - para que é efectuada a remissão -, no seu artigo 4.º, sob a epígrafe «Definições», e na parte que interessa considerar, prescreve o seguinte: 26) "Instituição financeira": uma empresa que não seja uma instituição nem uma sociedade gestora de participações no setor puramente industrial , cuja atividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Diretiva 2013/36/UE, incluindo uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamento, na aceção do artigo 4.º, ponto 4), da Diretiva (UE) 2015/2366 do Parlamento Europeu e do Conselho, e uma sociedade de gestão de ativos, mas excluindo as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros mistas, na aceção do artigo 212.º, n.º 1, alíneas f) e g), respetivamente, da Diretiva 2009/138/CE». (destaques nossos). DD. Por força do parágrafo 26 do n.º 1 do artigo 4.º, para efeitos do direito comunitário, uma sociedade cuja actividade principal se reconduza à aquisição de participações sociais, e que não respeite ao sector dos seguros, qualifica-se como instituição financeira. EE. Naturalmente, esta conclusão não poderá ser afectada pelo facto de o legislador nacional, ao transpor a Directiva 2013/36/EU para o direito interno, ter adoptado um conceito mais restritivo de «instituição financeira», caracterizando como tal «as sociedades gestoras de participações sociais sujeitas à supervisão do Banco de Portugal» (cf. o disposto na alínea z) do artigo 2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras («RGICSF»), constante do Decreto-Lei n.º 298/92 . FF. Em função de tal ratio, sempre se terá de concluir que as entidades e sociedades com função exclusiva de intermediação no ciclo produtivo ou financeiro - como é o caso da Recorrente ao actuar como «financial holding - na medida em que, para além do financiamento e gestão de participações, não exercem uma actividade económica directa, situam-se no âmbito subjectivo isenção. GG. Crê-se que a matéria carecida de uniformização é pacífica, e não admite outra interpretação do direito europeu aplicável. No entanto, e caso subsistam dúvidas deste douto Tribunal sobre algum dos pontos supra abordados, deve aplicar-se o mecanismo do reenvio prejudicial previsto no artigo 267.º do TFUE, uma vez que está em causa a interpretação e aplicação de disposições nacionais que resultam da transposição da Directiva Bancária (2013/36/EU) e da aplicação do Regulamento UE n.º 575/2013, tal como foi ordenado pelo STA no processo n.º 0118/20.3BALSB , em 23.03.2022. HH. Ponderando a matéria em causa e a conduta exemplar das partes, e o facto de os articulados sempre se terem centrado no essencial, é forçoso concluir que se verificam todos os pressupostos para o Tribunal decidir no sentido da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, o que expressamente se requer. Nestes termos, requer-se a V. Exas., ao abrigo do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, e observado o regime do recurso regulado no artigo 152.º do CPTA (aplicável ex vi do n.º 3 do artigo 25.º do RJAT), que seja dado provimento ao recurso, atenta a identidade das mesmas questões fundamentais de direito, e em consequência: Uniformizado o entendimento perfilhado no Primeiro Acórdão Fundamento (processo n.º 675/03.9BTLRS , do TCA Sul) e no Segundo Acórdão Fundamento (decisão do Tribunal Arbitral, constituído sob a égide do CAAD, no processo n.º 61/2019-T); Uniformizado o entendimento perfilhado no Terceiro Acórdão Fundamento (decisão do Tribunal Arbitral, constituído sob a égide do CAAD, no processo n.º 911/2019-T); Anulando o Acórdão Recorrido, com todos os efeitos legais. Mais se requer ainda que seja concedida a dispensa do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do RCP.» Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) contra-alegou, concluindo do seguinte modo: « Foi interposto recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida no processo n.º 241/2022-T, relativamente às duas questões fundamentais de direito que foram apreciadas pelo Tribunal a quo , a saber: (i) a primeira, respeitante às regras de territorialidade contidas no artigo 4.º do Código do Imposto do Selo (CIS) [indicando para tanto 2 acórdãos fundamentos, o acórdão do TCA Sul, de 25-03-2021 (processo n.º 675/03.9BTLRS ) e a decisão arbitral proferida no processo n.º 61/2019-T, de 06-11-2019], e, (ii) a segunda, referente à aplicação da isenção de Imposto do Selo prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS [indicando como acórdão fundamento a decisão arbitral proferida no processo n.º 911/2019-T, de 05-09-2020]. Importa, desde já notar que, quanto à primeira das questões de direito, não é possível ao Recorrente apresentar mais do que um acórdão fundamento, pois para cada questão relativamente à qual se pretenda ocorrer oposição deve ser elegido apenas um e só um acórdão fundamento, como se refere no acórdão do STA de 06-06-2012 (processo n.º 0755/11). Prosseguindo, quanto à primeira questão, atinente à territorialidade, não se entende ser a decisão arbitral passível de crítica, desde logo por se encontrar em consonância com o entendimento vertido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 28-11-2018, no âmbito do processo n.º 06/11.4BESNT 0436/16. À luz deste acórdão deverá entender-se que, embora para efeitos do CIS, o titular do interesse económico, sobre quem recai o encargo do Imposto do Selo, seja o utilizador do crédito, nos termos da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, o facto tributário é a concessão de crédito, o que decorre do próprio texto daquela alínea ao referir que se considera titular do interesse económico “na concessão do crédito, o utilizador do crédito”, e não “na utilização do crédito, o utilizador do crédito”, como seria adequado se o facto tributário fosse a utilização. Igualmente ainda no sentido da decisão proferida, e contrariamente ao entendimento da Recorrente, pode ler-se no sumário do acórdão do STA de 14-03-2018 (processo n.º 0800/17), o seguinte: «I - A concessão de crédito está sujeita a imposto do selo, qualquer que seja a natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efectiva utilização do crédito concedido. II - O facto tributário eleito para tributação em imposto de selo é, sempre, a concessão de crédito - prestação de valores monetários de uma parte a outra obrigando-se esta última a restituir aquele montante (em singelo ou acrescido de valor convencionado), no futuro-. III - A mera celebração do contrato de concessão de crédito nem sempre gera facto tributário do imposto. Quando a utilização do crédito for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito. IV - Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data de celebração do contrato concessão de crédito.» E, como pode ler-se na referida fundamentação “A utilização de crédito com base em negócio jurídico de concessão de crédito é que torna aparente o contrato de concessão de crédito que o legislador quer tributar. Até que essa utilização se verifique, não há lugar a tributação e esta, quanto à sua taxa, depende muito do valor e periodicidade da utilização.” Ou seja, retira-se daqui que o Imposto do Selo, nas operações financeiras, incide sobre a concessão de crédito, independentemente da forma contratual que lhe está subjacente - “a concessão de crédito a qualquer título”, como determina a verba 17.1 da TGIS –, embora a sua tributação só ocorra quando o crédito concedido é utilizado. Neste mesmo sentido, veja-se ainda Jorge Belchior Aires e Rui Pedro Martins, in «Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia», 1.ª edição, Almedina, Coimbra, págs. 66 e ss. De onde, em face do exposto, contrariamente à jurisprudência mencionada pela Recorrente já no pedido de pronúncia arbitral e agora em sede de recurso [a decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 61/2019-T e o acórdão do TCA Sul de 25-03-2021, processo n.º 675/03.9BTLRS ], a conexão relevante para aferir a incidência territorial do Imposto do Selo, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do CIS, é o local da concessão do crédito, independentemente da residência do seu utilizador. Assim, estando as operações financeiras sob apreço sujeitas a Imposto do Selo, nos termos conjugados da verba 17.1.2. e da verba 17.3.4 da TGIS, com o n.º 1 do artigo 1.º e n.º 1 do artigo 4.º do CIS, conclui-se que as autoliquidações impugnadas são legais, improcedendo por essa razão a pretensão da Recorrente no presente recurso, devendo a decisão arbitral recorrida manter-se. Efetivamente, como se refere na decisão arbitral recorrida, na situação sub judice está-se perante uma operação financeira, mais precisamente de concessão de crédito, efetuada por uma instituição bancária sediada em Portugal a favor da ora Recorrente, cuja sede se situa nos Países Baixos e, nesse caso, uma vez que se trata da concessão de crédito por uma instituição de crédito sediada no território nacional, a situação recai no âmbito do art. 4º, nº1, do CIS, sendo a operação tributada em Portugal, e sendo sujeito passivo do imposto, nos termos do art. 2º, nº1, b) do CIS, " as entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações ", Por esse motivo, naturalmente que a instituição bancária sedeada em Portugal tinha que liquidar neste caso o imposto de selo, como efetivamente o fez. O facto de a Requerente, como titular do interesse económico, enquanto utilizadora do crédito [cf. art. 3º, nº1, f) CIS] ser uma sociedade sediada no estrangeiro não altera o facto de a concessão de crédito ocorrer em território português, uma vez que foi realizada por uma instituição de crédito portuguesa, pelo que naturalmente é tributada em Portugal, nos termos do art. 4º, nº1, CIS. E, como se esclarece na decisão arbitral recorrida, mesmo no caso inverso, de a instituição de crédito ser estrangeira e a utilizadora sediada no território nacional, a operação seria tributada em Portugal, nos termos do art. 4º, nº2, b) do CIS, só que, conforme resulta dessa norma, a mesma acresce à tributação das operações de concessão de crédito realizadas pelas instituições de crédito nacionais, não a substitui. Estas operações são sempre tributadas em Portugal ao abrigo do art. 4º, nº1, CIS, independentemente da nacionalidade do utilizador ou da aplicação que este pretenda dar ao crédito, posição que, como se refere na decisão arbitral foi já assumida na decisão arbitral proferida no processo n.º 163/2015-T e no acórdão do STA de 28-11-2018 (processo n.º 06/11.4BESNT 0436/16), ainda que a propósito de cash-pooling, posição seguida na decisão arbitral proferida no processo n.º 279/2020-T. Em suma, resultando evidente que o financiamento e a comissão de celebração do contrato de mútuo em causa foram concedidos e cobrados em Portugal por uma instituição de crédito portuguesa, apesar do destinatário destas operações financeiras ter residência fora deste território, competia legalmente àquela instituição financeira, entidade concedente do crédito e credora da comissão, na qualidade de sujeito passivo do imposto, liquidar, cobrar e entregar nos cofres do Estado o imposto repercutido à Recorrente, sedeada nos Países Baixos, conforme decorre da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º, das alínea f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º, das alíneas g) e h) do artigo 5.º, do n.º 1 do artigo 9.º, do n.º 1 do artigo 22.º, do n.º 1 do artigo 23.º, dos artigos 41.º e 43.º e do n.º 1 do artigo 44.º, todos do CIS. Note-se por fim que acolher o entendimento da Recorrente, distinguindo, para efeitos de sujeição, os fluxos financeiros (concessão/utilização de crédito) realizados exclusivamente entre entidades com sede ou direção efetiva em território nacional e entre estas e entidades com sede ou direção efetiva no estrangeiro estaríamos a discriminar fiscalmente umas em favor de outras, ofendendo o princípio da igualdade de tratamento, da capacidade contributiva e a provocar, por essa via, uma distorção da concorrência, desconsiderando o princípio da neutralidade fiscal. Com efeito, no que respeita ao modo de determinação da matéria coletável e taxa aplicável às operações financeiras, o CIS equipara-as, não estabelecendo qualquer diferença de tratamento entre elas, garantindo as mesmas condições fiscais entre fluxos financeiros realizados entre entidades residentes, entre entidades não residentes e residentes e entre estas e entidades não residentes, como sucede no presente caso. Nesta medida, para efeitos de sujeição, não existe qualquer discriminação entre entidades, uma vez que estas normas de incidência relativas ao Imposto do Selo são aplicadas indistintamente a todas as operações financeiras legalmente previstas, sem discriminação em função da nacionalidade, território ou tipo societário das entidades nelas envolvidas. Resulta assim que, o entendimento expresso pela Recorrente não tem qualquer aderência à realidade jus-tributária que brota do CIS, porquanto introduz uma discriminação nos créditos concedidos em Portugal em função da sede do utilizador. Assim, atento o exposto, o entendimento propugnado pela Recorrente não pode proceder, por carecer de apoio na lei (literal, sistemático, teleológico), estando igualmente contra o espírito da Lei, a que ainda acresce o poder configurar uma violação do artigo 110.º do TFUE. Por mera cautela e de dever de representação, sem conceder, acresce ainda que a Requerente também não prova que o crédito obtido junto da Banco 1... foi, efetivamente, utilizado fora de Portugal. Por outro lado, há a questão do imposto liquidado sobre a comissão de celebração do mútuo, no valor de € 12.000,00, porquanto não se vislumbra, nem a Recorrente explicita como se pode defender que a mesma não está sujeita a Imposto do Selo em Portugal, por força da aplicação das regras da territorialidade. Neste caso, resulta inequívoco que a cobrança de uma comissão (bem como dos juros devidos pela concessão de crédito) constituem factos tributáveis para efeitos do n.º 1 do artigo 4.º do CIS, porquanto dúvidas não há que entidade que a cobra, Banco 1..., está localizada em Portugal. Esta situação vem demonstrar e reforçar a fragilidade da argumentação da Requerente, pois a tese da não sujeição a Imposto do Selo nas situações em que o mutuário é não residente, não pode ser estendida às comissões (e juros) cobrados, resultando numa solução ilógica e incoerente que seria a concessão de crédito ficar fora da incidência territorial do imposto e as comissões (e juros) cobrados em virtude dessa mesma concessão ficarem sujeitos ao seu pagamento. Pelo que, tudo visto e ponderado, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência, no que concerne à primeira questão identificada, ser julgado improcedente, não merecendo qualquer censura a decisão arbitral contestada, o qual, por ser válido, deve ser mantido na ordem jurídica. Quanto à segunda questão, referente à isenção de Imposto do Selo prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS, contrariamente ao pugnado pela Recorrente também aqui não lhes assiste razão, tendo a decisão arbitral recorrida decidido bem a questão. Remetendo-se e dando-se aqui por reproduzida esta decisão arbitral na íntegra, para todos os efeitos, esta segue, dando como sua a fundamentação das decisões arbitrais proferidas nos processos n.ºs 37/2020-T e 559/2020-T, mais identificando que a posição de que entidades como a Recorrente « não cabem no conceito de instituição financeira - nem sequer numa interpretação lato sensu -, não constam daquela enumeração, não exercem nenhuma atividade bancária, nem atuam no mercado bancário ou dos serviços financeiros, não estando, por isso, sujeitas a autorização ou supervisão do Banco de Portugal ou do Banco Central Europeu (BCE) no âmbito da sua atividade. Ou sujeitas a autorização ou registo de outra entidade reguladora do sector financeiro como, por exemplo, a CMVM "» foi ainda seguida por outras decisões proferidas nos processos n.ºs 62/2021-T, 79/2021-T, 92/2021-T, 170/2021-T, 444/2021-T, e 471/2021-T, entendendo que não há razão para se afastar dessa orientação. Assim, seguindo também a jurisprudência para a qual o Tribunal a quo bem remete, importa começar por delimitar o âmbito e a natureza da isenção em causa, importando concluir, em síntese que, no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do mesmo CIS, estamos perante um benefício fiscal que vem derrogar a igualdade, pelo revestimento de um benefício ao investimento e à desoneração do crédito, pelo que tal determina que os elementos objetivos e subjetivos nele constantes não possam sofrer qualquer ampliação ou derrogação para além do previsto e por isso, desde logo, nos parece que encontrar argumentos que extravasem esta delimitação fechada de um benefício fiscal exclusivo do IS serão abusivos e desprovidos de qualquer fundamento. Prosseguindo para análise do preenchimento do requisito subjetivo para aplicação da isenção em questão, segue-se aqui também a fundamentação da decisão arbitral proferida no processo arbitral n.º 37/2020-T, na qual vem acertadamente concluir-se que uma SGPS não é uma entidade financeira – nem sequer numa interpretação latu sensu -, não exercendo nenhuma atividade bancária, nem atuando no mercado bancário ou dos serviços financeiros, não estando, por isso, sujeita a autorização ou supervisão do Banco de Portugal ou do Banco Central Europeu (BCE) no âmbito da sua atividade, não sendo possível extrair do regime jurídico das SGPS’s; do RGICSF ou da Diretiva n.º 2013/36, de 26 de junho, em conjunto com o Regulamento n.º 575/2013, que as SGPS's, como as Requerentes, pelo objeto e natureza das participações, integram o conceito de "instituição financeira". Efetivamente, a Recorrente não consta do elenco estabelecido no estabelecido no artigo 4.º, n.º 1, ponto 27) do Regulamento (EU) n.º 575/2013, não cabendo assim no conceito de instituição financeira previsto no artigo 4.º, n.º 1, ponto 26), sendo que nem desenvolvem quaisquer atividades das enumeradas no anexo I, pontos 2 a 15 da Diretiva 2013/36/EU, que relevem do setor bancário ou financeiro, que compreende além do bancário, os setores dos seguros e dos valores mobiliários, estando sujeitas a um regime jurídico completamente diferente das entidades mutuantes, pois são regidas pelo Regime Jurídico do Decreto-Lei n.º 495/88 , de 30 de dezembro, na redação à data aplicável. Regime que define que as SGPS’s têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas, não exercendo atividade económica direta, não dependendo a sua constituição de qualquer autorização prévia, apenas um dever de comunicação, competindo a supervisão de que continuam a observar-se os requisitos que a lei exige para a definição do seu tipo e para a atribuição dos benefícios de natureza fiscal pela Inspeção- geral de Finanças; Não está assim sujeita às mesmas regras que obedecem a constituição de instituições financeiras, pois é, na sequência do Direito Europeu mencionado, que o RGICSF estabelece, em Portugal, as condições de acesso e de exercício de atividade das instituições de crédito e das sociedades financeiras, bem como o exercício da supervisão destas entidades, respetivos poderes e instrumentos, estando o exercício da atividade financeira em Portugal reservado às entidades para tal autorizadas ou habilitadas pelo Banco de Portugal, no quadro do regime do Mecanismo Único de Supervisão (cfr. Regulamento (UE) n.º 1024/2013 do Conselho de 15 de outubro de 2013, que confere ao BCE atribuições específicas no que diz respeito às políticas relativas à supervisão prudencial das instituições de crédito e Regulamento (UE) n.º 468/2014 do Banco Central Europeu de 16 de abril de 2014, que estabelece o quadro de cooperação no âmbito do Mecanismo Único de Supervisão (MUS), prevendo o RGICSF que o exercício de atividade financeira por entidade não autorizada ou habilitada pode constituir crime, sendo uma contraordenação grave, punível, entre outras sanções, com coima, de acordo com aquele regime. Realce-se que a Recorrente não cabe sequer no artigo 117.º do RGICSF, norma de direito nacional, com finalidade de natureza estritamente prudencial, e que a Recorrente, atento o seu objeto, não se subsume sequer no seu âmbito. Quanto à possível alegação da adoção pelo RGICSF de um critério mais estrito de instituição financeira, o referido artigo 117.º não contende com o direito comunitário uma vez que tem como finalidade única trazer para o perímetro da supervisão do Banco de Portugal determinadas SGPS. Ora, mais uma vez, como se pode ler na decisão arbitral, proferida no processo n.º 37/2020-T, “esta interpretação não tem o mínimo apoio literal, sistemático nem teleológico dos preceitos em causa. Repete-se, a interpretação da norma tem de ter em conta que estamos a tratar de entidades que, pela sua atividade, estão sujeitas aos requisitos prudenciais e regime de supervisão a que se refere o “Regulamento”, no domínio do setor bancário e financeiro, como ficou dito”. O que não é o caso das Requerentes, como ficou demonstrado.» Assim, atento o exposto, não nos merece censura a conclusão de que a interpretação de que a Recorrente não é uma instituição financeira, de que tal não tem o mínimo apoio literal, sistemático nem teleológico dos preceitos nacionais e comunitários em causa, máxime atendendo que aquelas se tratam de entidades, que exatamente por força da sua atividade, estão sujeitas aos requisitos prudenciais e regime de supervisão a que se refere o “Regulamento”, no domínio do setor bancário e financeiro, como ficou dito. Em suma, pode concluir-se que a Recorrente, enquanto entidade meramente gestora de participações sociais, não preenche os requisitos que levam a classificar uma entidade como instituição financeira, a saber: (i) O formal (pois não consta da enumeração dos diplomas Europeus mencionados, nem do nacional); e (ii) O material, uma vez que a sua atividade não releva do mercado bancário e financeiro, de modo a convocar a aplicação do regime de supervisão constante da Diretiva n.º 2013/36, de 26 de junho, em conjunto com o Regulamento n.º 575/2013 e o RGICSF e, a ausência dos referidos requisitos conduz à impossibilidade de ser atribuída, a qualquer SGPS, a isenção de Imposto do Selo nos termos previstos na alínea e) do n.ºs 1 e 7 do artigo 7.º do CIS. Quanto ao acórdão arbitral fundamento do recurso sub judice, assim como o proferido no processo arbitral n.º 819/2019-T, a decisão arbitral é elucidativa da razão de não seguir o entendimento aí propugnado: «salvo o devido respeito, interpretam grosseiramente o ordenamento jurídico no sentido de que a norma do artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS remete para um conceito europeu de instituição financeira, que não encontra guarida nos normativos europeus aplicáveis» Pelo que, tudo visto e ponderado, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser julgado improcedente, não merecendo qualquer censura o acórdão arbitral recorrido, a qual, por ser válida, deve ser mantido na ordem jurídica. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas. deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser julgado improcedente, nos termos e com os fundamentos acima indicados e, consequentemente, ser mantido na ordem jurídica a decisão arbitral recorrida, por consentânea com o quadro jurídico vigente.» 1.3. A excelentíssima Procuradora-Geral Adjunta, notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu douto parecer que se transcreve: «(…) A 1ª questão respeita às regras da territorialidade contidas no artigo 4º do CIS indicando a recorrente estar o Acórdão recorrido em oposição com dois acórdãos fundamento proferidos no processo do CAAD 61/2019-T e no processo 675/03.9BTLRS do Tribunal Central Administrativo Sul. A 2ª questão respeita à aplicação da isenção do Imposto de Selo revista na al e) do nº 1 do artº 7º do CIS aos empréstimos concedidos a sociedades gestoras de participações sociais, indicando a recorrente como Acórdão fundamento o proferido no processo 911/2019-T. Quanto à 1ª Questão: O recurso para uniformização de jurisprudência é um recurso excepcional, com tramitação especial e autónoma, cuja admissibilidade depende também, de pressupostos formais, entre eles, a invocação de acórdão anterior ao recorrido que sirva de fundamento ao recurso, pressuposto que não foi observado pelo recorrente ao invocar dois acórdãos fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito (não havendo que proceder a convite para escolher qual o acórdão fundamento atenta a natureza e tramitação especial do recurso para uniformização de jurisprudência, salvo melhor juízo). Em abono do que atrás se defende convocam-se os arestos que a AT indica nas suas Contra-Alegações: os doutos Acórdãos, do STA proferido em 06-06-12 no processo 0755/11 e, do TC proferido em 20-03-96, no processo 502/96. Assim, entendemos, salvo melhor juízo, não ser legalmente admissível o conhecimento pelo STA do objecto do recurso quanto à 1ª questão suscitada pela recorrente. Relativamente à segunda Questão : A identidade da questão de direito sobre a qual incidiu a decisão em oposição, tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto. Analisando a matéria fáctica constante do probatório do Acórdão recorrido verifica-se, dela constar: A Requerente é uma sociedade comercial constituída ao abrigo do direito neerlandês e tem a sua sede em Amesterdão, Holanda, não possuindo qualquer estabelecimento estável em Portugal; A Requerente tem como actividade principal «Financial Holdings», correspondendo o seu o SBI-code da Requerente ao n.º «6420 – Financial holdings». A Requerente celebrou com a B..., no dia 20-05-2021, um contrato de mútuo no montante total de € 200.000.000,00; Sobre a concessão de crédito e respetiva comissão de celebração de contrato de mútuo incidiu imposto do selo, no valor global de €1.012.000,00, nos termos das seguintes rúbricas da Verba 17 da TGIS: Data 24-05-2021 – operação PT... – Guia 29792 – Verba 17.1.2 da TGIS - € 1.000.000,00 Verba 17.3.4 da TGIS – € 12.000,00; A B..., na qualidade de instituição financeira e de crédito localizada em Portugal, enquanto sujeito passivo, liquidou imposto do selo, no montante de € 1.012.000,00; A Requerente, por sua vez, enquanto titular do interesse económico, suportou o referido imposto; A Requerente instaurou, a 08-09-2021, reclamação graciosa contra os actos tributários de liquidação do Importo do Selo realizados ao abrigo da Verba 17.1 no valor de € 1.000.000,00 e Verba 17.3 no valor de € 12.000,00, ambas da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que perfaz o total de € 1.012.000,00, cujos termos correram junto do Serviço de Finanças de Lisboa 3, sob o procedimento n.º ...21...; Por força do silêncio da AT no referido prazo de quatro meses, i.e. até 08-01-2022, formou-se a presunção do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada pela Requerente; Em virtude da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa, foi apresentado o pedido de pronúncia arbitral. III - Factos não provados 8. Não há factos não provados que este Tribunal Arbitral Colectivo considere relevantes para a decisão da causa. A matéria factiva levada ao probatório do Acórdão fundamento que importa relevar é a seguinte: A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais, que se encontra regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88 , de 30 de Dezembro, e está domiciliada em Portugal; No âmbito da sua atividade, tem vindo a recorrer a financiamento junto de instituições de crédito, tendo celebrado contratos de crédito com o D………, S.A. e o C………., a que se referem os documentos n.ºs ...1 e ...2 juntos com o pedido arbitral, e contratos de crédito com a B………….. (B……….), a que se referem os documentos n.ºs ...3 e ...4 juntos com o pedido arbitral; As instituições de crédito liquidaram e entregaram ao Estado imposto de selo incidente sobre as operações de crédito, nos períodos de janeiro de 2015 a outubro de 2016 e março de 2017 a outubro de 2018, de acordo com o quadro abaixo descrito: [IMAGEM] As instituições de crédito fizeram repercutir o imposto de selo liquidado na esfera jurídica da Requerente, enquanto entidade mutuária, que suportou integralmente o imposto. Em 22 de Janeiro de 2019, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa contra os atos de liquidação de imposto de selo emitidos no período de janeiro de 2015 a outubro de 2016, que foi indeferido por despacho do chefe de divisão do serviço central de 27 de setembro de 2019, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.º 270 - APT 2019, que consta do documento n.º ... junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzida; O Acórdão recorrido convocando o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), que transpôs para o ordenamento jurídico nacional a DIRETIVA 2013/36/EU do PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHO, de 26 de Junho de 2013 e remetendo para Decisões arbitrais em que estavam em causa sociedades gestoras de participações sociais reguladas pelo Decreto-Lei n.º 495/88 , de 30 de Dezembro, concluiu não caber a Requerente no conceito de instituição financeira “ - nem sequer numa interpretação lato sensu -, não constam daquela enumeração, não exercem nenhuma atividade bancária, nem atuam no mercado bancário ou dos serviços financeiros, não estando, por isso, sujeitas a autorização ou supervisão do Banco de Portugal ou do Banco Central Europeu (BCE) no âmbito da sua actividade” pelo que não beneficia da isenção de imposto de selo prevista no art. 7º, nº 1, e) do CIS. Enquanto que o Acórdão fundamento considerou ser a Requerente uma empresa que, não sendo uma instituição de crédito tem como principal actividade a aquisição de participações em área não excluída (ou seja, não exerce a sua actividade na área dos seguros) pelo que as operações em causa preenchem os pressupostos objectivos e subjectivos da isenção do imposto de selo previstos no artigo 7.º, n.º 1, al. e) do CIS com a fundamentação de que o legislador, no artigo 7.º do CIS, ao remeter expressamente, quando se refere a entidades beneficiárias da concessão do crédito, para as “sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstas na legislação comunitária”, quis remeter directamente para as disposições de Direito da União Europeia aplicáveis, actualmente, no que se refere às instituições financeiras, os artigos 3.º, n.º 1, ponto 22) da DIRECTIVA 2013/736/EU, por via da remissão nele determinada, o artigo 4.º, n.º 1, ponto 26) do REGULAMENTO (EU) N.º 575/2013, que define como “instituição financeira” uma empresa, que não seja uma instituição de crédito, cuja actividade principal seja a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais actividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da DIRECTIVA 2013/36/EU (com exclusão das sociedades gestoras de participações sociais no sector dos seguros e as sociedades gestoras de participações sociais de seguros mistos, na acepção do artigo 212.º, n.º 1, ponto g) da DIRECTIVA 2009/138/CE). Concluiu o Acórdão fundamento que sendo a requerente uma sociedade gestora de participações sociais que se encontra regulada pelo DL nº 495/88 de 30/12 e está domiciliada em Portugal, nessa qualidade não pode deixar de estar abrangida pelo conceito relevante de instituição financeira para efeitos da aplicação da isenção de imposto de selo estabelecida na al e) do nº1 do artigo 7º do CIS. De acordo com o que acima se expôs, as decisões em confronto são aparentemente contraditórias, todavia, o douto Acórdão fundamento apreciou questão que consistiu em saber se uma sociedade gestora de participações sociais que se encontra regulada pelo DL nº 495/88 de 30/12 e está domiciliada em Portugal, nessa qualidade está abrangida pelo conceito relevante de instituição financeira para efeitos da aplicação da isenção de imposto de selo estabelecida na al e) do nº1 do artigo 7º do CIS enquanto que o Acórdão recorrido apreciou questão que consistiu em saber se uma sociedade comercial constituída ao abrigo do direito neerlandês e tem a sua sede em Amesterdão, Holanda, não possuindo qualquer estabelecimento estável em Portugal e tendo como actividade principal «Financial Holdings», está abrangida pelo conceito de instituição financeira para efeitos da aplicação da isenção de imposto de selo estabelecida na al e) do nº1 do artigo 7º do CIS. Apesar de pontos de contacto entre as decisões em confronto (contraditórios) o pressuposto de facto subjacente às mesmas não é idêntico (aliás, e a própria recorrente que reconhece no ponto 107. das suas Alegações que nos termos do direito Holandês não existe figura jurídica semelhante aos das sociedades gestoras de participações sociais previstas em Portugal…, acrescentando-se o que se exarou no douto Acórdão do STA proferido em 03-06-2020, no processo 0401/13.4BEVIS “…. Como de resto tem sido assumido também pela jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça, a actividade complementar que a lei autoriza as SGPS a desenvolver tem de restringir-se a uma actividade limitada de prestação de serviços intra-grupo para não consubstanciar uma actividade económica directa e, consequentemente, dar lugar à dissolução judicial da própria SGPS. No acórdão do referido Supremo Tribunal de Justiça, de 24 de Maio de 2011 (proc. 2778/09.7TVLSB-A .L1.S1), pode ler-se a este respeito o seguinte: «[…] 34. E, como salienta Engrácia Antunes, considerando que as SGPS portuguesas se reconduzem ao modelo das holdings directivas, afastando-se “assim inequivocamente das chamadas holdings financeiras”, entendimento que resulta da lei pois “ao afirmar que a gestão da carteira de participações sociais se traduz numa ‘forma indirecta de exercício de actividades económicas’( artigo 1.º , nº 1 da LSGPS), torna-se evidente que o objecto da SGPS pode e deve ir muito além de um objectivo puramente financeiro de rentabilização e fruição de mais-valias, sendo a detenção de tais participações vista como instrumental de uma intervenção activa e coordenada nos órgãos responsáveis pela condução dos negócios das participadas”, “só assim se compreendendo a permissão legal expressa de a SGPS desenvolver actividades complementares de gestão para o conjunto das sociedades participadas incluindo a prestação de serviços técnicos de administração e gestão (artigo 4.º) (“As Sociedades Gestoras de Participações Sociais”, Direito das Sociedades em Revista, Março 2009, Ano I, Vol I, pág. 96 e 97). …” Acresce que os tipos e formas de instituição financeiras que foram apreciadas e estavam em vigor na legislação comunitária à data da realização das operações constantes do Acórdão fundamente não são as mesmas na data da realização das operações em causa no Acórdão recorrido (o REGULAMENTO (UE) 2019/876 DO PARLAMENTO EUROPEU E DO CONSELHO, de 20 de maio de 2019, alterou o ponto 26) do artigo 4.º do REGULAMENTO (UE) 575/2013, passando o conceito de instituição financeira a estar definido como «uma empresa que não seja uma instituição nem uma sociedade gestora de participações no setor puramente industrial, cuja atividade principal seja a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas no anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Diretiva 2013/36/UE, incluindo uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamento, na aceção do artigo 4.º, ponto 4), da Diretiva (UE) 2015/2366 do Parlamento Europeu e do Conselho, e uma sociedade de gestão de ativos, mas excluindo as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros mistas, na aceção do artigo 212.º, n.º 1, alíneas f) e g), respetivamente, da Diretiva 2009/138/CE”. Pelo exposto, emito parecer no sentido de não dever o STA conhecer do presente recurso por falta dos necessários pressupostos legais de que depende o seu conhecimento.» 1.4. A Recorrente, notificada do Parecer do Ministério Público, pronunciou-se, em relação à primeira questão fundamental de direito , no sentido de que não procede o argumento de que apenas era admissível a indicação de um só acórdão fundamento, ou, caso assim não se entenda, entende que deve ser convidada a selecionar o Acórdão Fundamento ou ser tido em consideração apenas o mencionado em primeiro lugar. No que concerne à segunda questão fundamental de direito, a Recorrente entende que “ a uniformização da jurisprudência impõe-se porque ambos os casos são substancialmente idênticos do ponto de vista factual (sociedade não sujeita ao RGICSF e a supervisão mas cuja actividade principal é a aquisição de participações sociais ) e a questão fundamental de direito contende com a aplicação das mesmas normas legais e da interpretação que se fará do conceito de instituição financeira à luz do direito comunitário. “ 1.5. Cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CPTA, há que decidir. Fundamentação de facto Na decisão arbitral recorrida consta o seguinte julgamento da matéria de facto: A Requerente é uma sociedade comercial constituída ao abrigo do direito neerlandês e tem a sua sede em Amesterdão, Holanda, não possuindo qualquer estabelecimento estável em Portugal; A Requerente tem como actividade principal «Financial Holdings», correspondendo o seu o SBI-code da Requerente ao n.º «6420 – Financial holdings». A Requerente celebrou com a B..., no dia 20-05-2021, um contrato de mútuo no montante total de € 200.000.000,00; Sobre a concessão de crédito e respetiva comissão de celebração de contrato de mútuo incidiu imposto do selo, no valor global de €1.012.000,00, nos termos das seguintes rúbricas da Verba 17 da TGIS: Data 24-05-2021 – operação PT... – Guia 29792 – Verba 17.1.2 da TGIS - € 1.000.000,00 Verba 17.3.4 da TGIS – € 12.000,00; A B..., na qualidade de instituição financeira e de crédito localizada em Portugal, enquanto sujeito passivo, liquidou imposto do selo, no montante de € 1.012.000,00; A Requerente, por sua vez, enquanto titular do interesse económico, suportou o referido imposto; A Requerente instaurou, a 08-09-2021, reclamação graciosa contra os actos tributários de liquidação do Imposto do Selo realizados ao abrigo da Verba 17.1 no valor de € 1.000.000,00 e Verba 17.3 no valor de € 12.000,00, ambas da Tabela Geral do Imposto do Selo, o que perfaz o total de € 1.012.000,00, cujos termos correram junto do Serviço de Finanças de Lisboa 3, sob o procedimento n.º ...21...; Por força do silêncio da AT no referido prazo de quatro meses, i.e. até 08-01-2022, formou-se a presunção do indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada pela Requerente; Em virtude da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa, foi apresentado o pedido de pronúncia arbitral.» 2.2. No Acórdão fundamento do Tribunal Administrativo Central Sul, proferido no âmbito do processo n.º 675/03.9BTLRS consta o seguinte julgamento da matéria de facto: «A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto (que já contém a rectificação da ordem alfabética das alíneas): Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...02, de 23 de janeiro de 2002, por Despacho do Senhor Diretor de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, os Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (SPIT) procederam a inspeção à atividade da Impugnante no exercício de 2000 e elaboraram o relatório de inspeção tributária que constitui fls. 193 e seguintes, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos. Quanto ao Imposto do Selo, resulta do RIT: «(...) 3.2.4 - Crédito concedido e respetivos juros - (artigo 1.º da TGIS em vigor até 29 de fevereiro de 2000 e pontos 17.1 e 17.2.1 da TGIS em vigor após 01 de março de 2000) A conta “2122 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro – Sede e Sucursais - Depósitos” em 31 de dezembro de 2000 evidenciava um saldo de Euro 197 163 480,60 (Esc. 39 52 7 728 921). O âmbito desta rubrica, de acordo com o estabelecido no Plano de Contas para o Sistema Bancário, compreende os depósitos efetuados pelo Banco junto da sua sede ou sucursais localizadas fora do território nacional. A simples cedência de fundos enquadra-se no conceito de operações realizadas no mercado monetário interbancário. Estas operações, por Despacho do Sr. Ministro das Finanças, datado de 13 de outubro de 1999, publicado em Diário da República II Série, nº 249, de 25 de outubro de 1999, foram consideradas como não sendo passíveis de tributação em imposto do selo. O mesmo Despacho considera “...como realizadas no mercado monetário interbancário e, consequentemente, não tributáveis em imposto do Selo as operações realizadas entre bancos desde que formalmente acordadas e confirmadas entre as salas de mercados dos mesmos nas condições normalmente adotadas naquele mercado. No entanto, ressalva que apenas serão de incluir as operações cuja natureza resulte da “...efetiva aplicação dos excessos de liquidez de uma instituição em outra...”. Da análise a alguns processos relativos às operações registadas nesta conta ao longo do ano de 2000 verificámos que algumas consubstanciam-se na figura de crédito concedido e não de um mero depósito ou cedência de fundos. Tal poderá tipificar-se em dois tipos de situações: crédito concedido ao B... - Sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, tendo para o efeito o B... - Lisboa ido obter crédito junto de outras instituições de crédito (cfr. Anexo VII); crédito concedido a empresas brasileiras com intermediação de agências do B... sitas no Brasil (cfr. Anexo VIII). No primeiro caso, as operações são consideradas concessão de crédito atendendo às suas características; o B... - Rio janeiro / São Paulo tem uma operação de financiamento de um cliente para efetuar, no entanto necessita de obter fundos pelo que recorre ao crédito junto B... - Lisboa. Este, por sua vez, como não possui os fundos necessita de recorrer ao mercado junto de outras instituições de crédito. A ligação entre recurso e aplicação ficou demonstrada (cfr. Anexo VII) pela coincidência de características de ambas as operações, nomeadamente data do contrato, data de início da operação, data de vencimento da operação, montante envolvido, proximidade das taxas de juros e, nalguns casos, identificação no processo do recurso da operação de crédito que se encontra a jusante. Ora, como anteriormente referido apenas são consideradas operações realizadas no mercado monetário interbancário aquelas em que existe uma aplicação dos excessos de liquidez, o que não se verifica nas operações controvertidas, pois o B... - Lisboa de modo a conceder fundos ao B... - Rio de Janeiro / São Paulo necessitou de obter fundos no mercado evidenciando que não teria excesso de liquidez. No segundo caso estamos perante três operações de concessão de crédito a empresas brasileiras, em que as agências brasileiras são meras intermediárias. Da análise aos respetivos processos constatámos que existem contratos celebrados entre o B... - Lisboa e a entidade beneficiária do crédito, bem como notas promissórias das referidas entidades a favor do BB -Lisboa, além de outros factos que nos permitiram qualificar as operações como concessão de crédito, (cfr. Anexo VIII) A conta “2192 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Outras aplicações - Depósitos”, em 31 de dezembro de 2000, evidenciava um saldo de Euro 3 868 884,00 (Esc. 775 641 602). Da análise a processos relativos a algumas operações registadas, durante o ano 2000, nesta conta, verificámos que existem diversos traços caracterizadores da operação como concessão de crédito, nomeadamente análise de risco da contraparte, identificação da operação específica que a mesma contraparte pretende financiar e que esteve na origem da obtenção do crédito junto do B... - Lisboa. As operações controvertidas, realizadas com dois bancos brasileiros, são identificadas pelo BB-LX com os n.ºs 12 391 e 12 336 (Anexo IX). A concessão de crédito, ao contrário da simples cedência de fundos, está sujeita a imposto do selo. Até 29 de fevereiro de 2000 estava em vigor a Tabela Geral de Imposto do Selo aprovada pelo Aviso n.º 2854/99, de 11 de fevereiro. De acordo com o artigo 54.º da referida Tabela está sujeito a imposto do selo a constituição da dívida. O B... - Lisboa responde pelo imposto do seio que tiver deixado de ser pago (cfr. alínea g) do artigo 231.º e parágrafo único do mesmo artigo do Regulamento do Imposto do Selo). Após 1 de março de 2000 entrou em vigor o Código do Imposto do Selo e respetiva tabela anexa (TGIS) aprovado pela Lei 150/99 , de 11 de setembro. Os art.º 1º e art.º 4º n.º 1 do referido código dispõem que o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos e outros factos previstos na Tabela Geral ocorridos em território nacional. De acordo com o ponto 17.1 da TGIS estão sujeitas a imposto do selo as utilizações de crédito sob a forma de fundos variando a taxa de imposto em função do prazo da operação, a saber: 0,04% por cada mês ou fração, se o crédito for de prazo inferior a um ano; e 0,5% se o crédito for de prazo igual ou superior a um ano. Os juros relativos a operações realizadas por ou com intermediação de instituições financeiras estão sujeitos a imposto do selo à taxa de 4% (cfr. Ponto 17.2.1 da TGIS). Será oportuno referir que a alínea e) do número 1 do artigo 6.º do CIS prevê a isenção de imposto relativamente aos “juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito... a instituições.... umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de dezembro de 1997;”. No entanto, esta isenção não será aplicável aos Bancos beneficiários do crédito concedido pelo B... - Lisboa, uma que vez que estes não são residentes em nenhum Estado membro da UE e desconhece-se até ao momento que o Brasil seja país cumpridor do supra mencionado Código de Conduta. Face ao exposto apurou-se imposto do selo em falta no montante de Euro 393 297.88 (trezentos e noventa e três mil, duzentos e noventa e sete euros e oitenta e oito cêntimos) (cfr. AnexoX), pelo qual o banco é responsável nos termos do art.º 14.º do CIS e artigos 20.º e 28.º da Lei Geral Tributária (LGT)). Ao imposto apurado será de acrescer juros compensatórios ( artº 35.º da LGT ).« C) Em matéria de direito de audição, resulta do RIT: «Na sequência do envio do Projeto de Conclusões do Relatório, conforme estipula o Artigo 60º da LGT e Artigo 60º do RCPIT, o B..., S.A. exerceu o direito de audição que lhe assistia, de forma escrita, no dia 17 de junho de 2002 nesta Direção de Serviços. Neste âmbito o Banco veio pronunciar-se acerca das correções propostas nos pontos 3.1.4, 3.1.5 e 3.2.4 do projeto de conclusões, não se tendo manifestado relativamente às correções propugnadas nos restantes pontos pelo que estas se mantêm. (...) 6.3 - pt. 3.2.4 do Projeto de Conclusões e pt. 3.2.4 do Relatório Final Crédito concedido e respetivos juros (art.º 1º da TGIS em vigor até 29 de fevereiro de 2000 e pontos 17.1 e 17.2.1 da TGIS em vigor após 1 de março de 2000) O sujeito passivo não concordou com a correção proposta no montante de Euro 393 297,88. No exercício do direito de audição o B... invocou que: a correção proposta está "... fundamentada numa norma que não tem conteúdo útil...”; a correção resulta "... de um entendimento deficiente da forma como foram realizadas essas operações.” Os argumentos apresentados pelo Banco, além de não comprovados, não acrescentam qualquer elemento novo ao processo, pelo que é mantida a correção proposta no montante de Euro 393 297,88 (trezentos e noventa e três mil, duzentos e noventa e sete euros e oitenta e oito cêntimos). DIREÇÃO DE SERVIÇOS DE PREVENÇÃO E INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA, em 18 de junho de 2002.» Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 193, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os legais efeitos. Em 18/06/2002 os DSPIT elaboraram a Informação ...02, que constitui fls.105 e segs. do PAT em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzida. Constataram os SPIT que o Banco Impugnante efetuou diversas operações durante o ano 2000, sujeitas a Imposto do Selo. O B..., S.A. (Sucursal de Lisboa), contribuinte nº …, exerce a atividade de “comércio bancário”, tem o seu domicílio fiscal na P..., em Lisboa, e é uma sucursal do B... com sede no Brasil. Com interesse para a decisão, resulta da informação a que se refere a alínea anterior; «2.4 - Crédito concedido e respetivos juros - (artigo 1.º da TGIS em vigor até 29 de - fevereiro de 2000 e pontos 17.1 e 17.2.1 da TGIS em vigor após 01 de março de 2000) A conta "2122 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Sede e Sucursais - Depósitos” em 31 de dezembro de 2000 evidenciava um saldo de Euro 197 163 480,60 (Esc. 39 52 7 728 921). O âmbito desta rubrica, de acordo com o estabelecido no Plano de Contas para o Sistema Bancário, compreende os depósitos efetuados pelo Banco junto da sua sede ou sucursais localizadas fora do território nacional. A simples cedência de fundos enquadra-se no conceito de operações realizadas no mercado monetário interbancário. Estas operações, por Despacho do Sr. Ministro das Finanças, datado de 13 de outubro de 1999, publicado em Diário da República II Série, n.º 249, de 25 de outubro de 1999, foram consideradas como não sendo passíveis de tributação em imposto do selo. O mesmo Despacho considera "...como realizadas no mercado monetário interbancário e, consequentemente, não tributáveis em imposto do Selo as operações realizadas entre bancos desde que formalmente acordadas e confirmadas entre as salas de mercados dos mesmos nas condições normalmente adotadas naquele mercado. No entanto, ressalva que apenas serão de incluir as operações cuja natureza resulte da "...efetiva aplicação dos excessos de liquidez de uma instituição em outra...”. Da análise a alguns processos relativos às operações registadas nesta conta ao longo do ano de 2000 verificámos que algumas consubstanciam-se na figura de crédito concedido e não de um mero depósito ou cedência de fundos. Tal poderá tipificar-se em dois tipos de situações: crédito concedido ao B... - Sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, tendo para o efeito o B... - Lisboa ido obter crédito junto de outras instituições de crédito (cfr. Anexo IV); credito concedido a empresas brasileiras com intermediação de agências do B... sitas no Brasil (cfr. Anexo V). No primeiro caso, as operações são consideradas concessão de crédito atendendo às suas características: o B... - Rio janeiro / São Paulo tem uma operação de financiamento de um cliente para efetuar no entanto necessita de obter fundos pelo que recorre ao crédito do B… no Brasil - Lisboa. Este, por sua vez, como não possui os fundos necessita de acorrer ao mercado junto de outras instituições de crédito. A ligação entre recurso e aplicação ficou demonstrada (cfr. Anexo IV) pela coincidência de características de ambas as operações, nomeadamente data do contrato, data de início da operação, data de vencimento da operação, montante envolvido, proximidade das taxas de juros e, nalguns casos, identificação no processo do recurso da operação de crédito que se encontra a jusante.' Ora, como anteriormente referido apenas são consideradas operações realizadas no mercado monetário interbancário aquelas em que existe uma aplicação dos excessos de liquidez, o que não se verifica nas operações controvertidas, pois o B... - Lisboa de modo a conceder Lindos ao B... - Rio de Janeiro / São Paulo necessitou de obter fundos no mercado evidenciando que não teria excesso de liquidez. No segundo caso estamos perante três operações de concessão de crédito a empresas brasileiras, em que as agências brasileiras são meras intermediárias. Da análise aos respetivos processos constatámos que existem contratos celebrados entre o B... - Lisboa e a entidade beneficiária do crédito, bem como notas promissórias das referidas entidades a favor do B… - Lisboa, além de outros factos que nos permitiram qualificar as operações como concessão de crédito. (cfr. Anexo V) A conta “2192 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Outras aplicações - Depósitos”, em 31 de dezembro de 2000, evidenciava um saldo de Euro 3 868 884,00 (Esc. 775 641 602). Da análise a processos relativos a algumas operações registadas, durante o ano 2000, nesta conta, verificámos que existem diversos traços caracterizadores da operação como concessão de crédito, nomeadamente análise de risco da contraparte, identificação da operação específica que mesma contraparte pretende financiar e que esteve na origem da obtenção do crédito junto do B... - Lisboa. As operações controvertidas, realizadas com dois bancos brasileiros, são identificadas pelo B…-LX com os n.ºs 12391 e 12336 (Anexo VI). A concessão de crédito, ao contrário da simples cedência de fundos, está sujeita a imposto do Selo. Até 29 de fevereiro de 2000 estava em vigor a Tabela Geral de Imposto do Selo aprovada pelo Aviso n.º 2854/99, de 11 de fevereiro. De acordo com o artigo 54.º da referida Tabela está sujeito a imposto do selo a constituição da dívida. O B... - Lisboa responde pelo imposto do selo que tiver deixado de ser pago (cfr. alínea g) do artigo 231.º e parágrafo único do mesmo artigo do Regulamento do Imposto do Selo). Após 1 de março de 2000 entrou em vigor o Código do Imposto do Selo e respetiva tabela anexa (TGIS) aprovado pela Lei 150/99 , de 11 de setembro. Os art.º 1º e artº4 ºnº 1 do referido código dispõem que o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos e outros factos previstos na Tabela Geral ocorridos em território nacional. De acordo com o ponto 17.1 da TGIS estão sujeitas a imposto do selo as utilizações de crédito sob a forma de fundos variando a taxa de imposto em função do prazo da operação, a saber: 0,04% por cada mês ou fração, se o crédito for de prazo inferior a um ano; e 0,5% se o crédito for de prazo igual ou superior a um ano. Os juros relativos a operações realizadas por ou com intermediação de instituições financeiras estão sujeitos a imposto do selo à taxa de 4% (cfr. Ponto 17.2.1 da TGIS). Será oportuno referir que a alínea e) do número 1 do artigo 6.º do CIS prevê a isenção de imposto relativamente aos “juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito... a instituições..., umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de dezembro de 1997;". No entanto, esta isenção não será aplicável aos Bancos beneficiários do crédito concedido pelo B... - Lisboa, uma que vez que estes não são residentes em nenhum Estado membro da UE e desconhece-se até ao momento que o Brasil seja país cumpridor do supra mencionado Código de Conduta. Face ao exposto apurou-se imposto do selo em falta no montante de Euro 393 297.88 (trezentos e noventa e três mil, duzentos e noventa e sete euros e oitenta e oito cêntimos) (cfr. Anexo VII), gelo qual o banco é responsável nos termos do artº 14.º do CIS e artigos 20.º e 28.º da Lei Geral Tributária (LGT)). Ao imposto apurado será de acrescer juros compensatórios ( art. 35º da LGT ).» Sobre a informação supra recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 105 do PAT, que aqui se dão por reproduzidos. Dão-se por reproduzidos os anexos à Informação ...02. Por ofício de 30/07/2002, foi a Impugnante notificada da liquidação adicional do Imposto do Selo (conforme resulta de fls. 32). Em 26/11/2003 a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de Imposto do Selo (conforme resulta do processo de reclamação graciosa em apenso). Em apreciação da reclamação graciosa foi elaborada a informação de fls. 46 a 52 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida. Resulta da informação a que se refere a alínea anterior: «Parecer Vem então o reclamante, alegar, em síntese, que o imposto não é devido essencialmente por três razões: Inexistência jurídica de operações passíveis de tributação em Imposto do Selo. Extraterritorialidade das operações, fora portanto da incidência territorial do Imposto do Selo. Mesmo que estas razões fossem desconsideradas, sempre as operações efetuadas cairiam no âmbito da isenção consignada na alínea e) do nº 1 do artº 6º do CIS. Ou seja: Entende a reclamante, que as operações não foram realizadas entre entidades distintas e autónomos entre si, mas sim no seio de uma mesma unidade jurídica, não tendo subjacentes efetivos contratos de concessão de crédito/contrato de mútuo, de depósito, ou outros. De qualquer modo, seriam sempre operações realizadas no (MMI) e por isso isentas, ao mesmo tempo que cairiam fora do âmbito territorial do imposto. Ora, vistas as alegações apresentadas, há que analisar as situações, seguindo de perto a descrição efetuada pelo reclamante. No entanto, parece útil desde logo esclarecer alguns pontos que são focados pelo reclamante, como seja o que se entende por MMI, e qual a filosofia que lhe subjaz. Não se têm dúvidas que o MMI, foi criado para regularizar a liquidez do sistema bancário, fazendo fluir a liquidez das instituições com excedentes, para instituições com liquidez insuficiente, evitando assim o refinanciamento. Há também que diferenciar as operações realizadas entre instituições sediadas no mesmo território (por ex. Portugal), das operações que envolvem instituições de crédito de países diferentes. Isto porque, se são operações internas, serão reguladas pela lei ou pela entidade reguladora desse país. E, obviamente, estarão sujeitas ao sistema fiscal desse país. Se são operações plurilocalizadas, internacionais portanto, serão reguladas por acordos ou convenções internacionais. Outra questão que também se coloca, é a questão de sucursais domiciliadas em Portugal, de bancos sediados no estrangeiro. Bem sabemos que uma sucursal não tem personalidade jurídica, nem património próprio e autónomo. Mas se isto é verdade, também o é, a existência de um regime especial de obrigações e condições impostas à instalação de sucursais de bancos estrangeiros no nosso país. (veja-se o D.L. nº 298/92, de 31 de dezembro, com a redação dada pelo D.L. nº 201/2002 de 26 de setembro), nomeadamente o artº 44º (aplicação da lei portuguesa), bem como o artº 16º, artº 17º nº 3, artºs 19º, 21º, 22º, alíneas b) a F) do artº 23-A artº 49º nº 2 e artº 54º e 55º. Por outro lado, o artº 4º do CIS, no seu nº 2, alíneas b) e c), considera domicílio, em relação à entidade devedora do imposto, a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável das entidades que intervenham na realização de operações ou na prestação de garantias. Ora, o Código do Imposto do Selo não prescreve um conceito de estabelecimento estável. Entende-se por isso, que se aplique subsidiariamente o conceito contido nas disposições do artº 5º do CIRC. Ao analisarmos os autos, verificamos que os serviços de inspeção basearam a sua ação e firmaram a sua convicção na existência de documentos probatórios (contratos, promissórias, análise de risco, garantias etc.), o que tudo levou à liquidação adicional efetuada. Ao contrário, a reclamante, limita-se na sua petição, a mero exercício interpretativo de conceitos, que salvo o devido respeito, não são de todo corretos. A mais que, não os fundamenta em concreto com elementos suficientemente probatórios. De resto, e pegando nas principais alegações da reclamante: Quanto à extraterritorialidade: Como regra, o Imposto do Selo, incide sobre todos os factos previstos na tabela geral e que ocorram em território nacional (n.º 1 do artº 4º). Mas claro, como todas as regras, tem exceções. O nº 2 do mesmo artigo alarga o âmbito da incidência nesse sentido (de exceção). Ora, na questão controvertida, o que está em causa são créditos concedidos por instituições de crédito e outras entidades domiciliadas em território nacional a quaisquer entidades domiciliadas no estrangeiro. Será que por isso, estas operações de crédito caem fora do âmbito da sujeição do imposto? Vejamos: O n.º 1 do artº 4º remete para os factos mencionados no artº 1º. Ora, os factos mencionados no artº 1, são nomeadamente os atos e contratos, títulos, documentos, etc. Então emergindo a operação de crédito desses factos, a operação de concessão de crédito, está aí inserida, é pois um facto tributário. A alínea g) do artº 13º, estabelece o nascimento da obrigação tributária, prescrevendo que “nas operações de crédito, no momento da sua realização" Surge pois aí o facto tributário. Logo, numa operação de crédito efetuada por uma entidade domiciliada em território português, o facto tributário ocorre no mesmo território, é o que prevê o nº 1 do artº 4º, seria deste modo um contrassenso identificá-lo no nº 2. Como se viu, o facto tributário a que se refere o nº 1 do artº 4º, não é a utilização do crédito. Por isso o legislador teve necessidade de incluir na alínea b) do nº 2 do artº 4º, as operações de crédito concedidas por entidades domiciliadas no estrangeiro a entidades domiciliadas no território português, desde logo porque a utilização do crédito ocorre em território português e estaria portanto incluída no nº 1. E deste modo, rematando: E o código que define as regras de incidência do imposto, as isenções, o nascimento da obrigação tributária e do facto tributário. A verba 17.1 da Tabela só indica o momento em que é devido o imposto, ou seja o momento da sua utilização. Como se vê, o facto de a entidade utilizadora do crédito ser uma entidade sediada no estrangeiro, e embora a operação de crédito nestas circunstâncias não faça parte do elencado no nº 2 do artº 4º, não significa que não esteja dentro do âmbito territorial do imposto, porque o que aqui está em causa não é a utilização, mas a concessão do crédito. Concluindo: Tendo-se verificado a concessão do crédito em território nacional, ou seja, o facto tributário, está abrangido no n.º 1 do artº 4º, e portanto sujeito a imposto. Nos termos da alínea b) do artº 14 do CIS, a liquidação e pagamento do imposto compete às entidades credoras dos juros, prémios, comissões etc., exceto os juros e comissões devidos por entidades domiciliadas em território nacional a entidades domiciliadas no estrangeiro, pois que neste caso a liquidação e o pagamento do imposto caberá às instituições residentes que mediarem as operações, ou não existindo mediação às entidades devedoras dos juros e comissões, alínea c) e d) do artº 14º do CIS. Depois vem alegar, invocando a alínea e), n.º 1 do artº 6º, que tais operações estão isentas. Vejamos: Estamos perante uma isenção objetiva. Na verdade este normativo isenta de Imposto do selo os juros e utilização de crédito concedido por instituições de crédito a outras instituições do mesmo género. Mas o que resulta dos autos é que o crédito concedido, não foi de todo concedido a entidades da mesma natureza; que não é líquido, e não prova que se tratam de fluxos entre unidades orgânicas da mesma entidade jurídica; e que houve sim uma intermediação do estabelecimento estável em Portugal na concessão de crédito à exportação/importação e outras operações financeiras a entidades residentes no estrangeiro como se comprova pelo relatório dos Serviços de Inspeção. Mas, mesmo que considerássemos concessão de crédito entre entidades da mesma natureza, temos que ter em conta a aplicação da lei no tempo. Esta alínea e) do nº 1 do artº 6º. traz realmente uma importante inovação. E que esta isenção já estava prevista no regime anterior, mas abrangia somente os juros cobrados entre instituições da mesma natureza sediadas no território nacional (artº 120-A da antiga TGlS). O novo regime abrange também as instituições sediadas no estrangeiro. Ora, como vimos, o que está em causa é a concessão do crédito, e não a sua utilização. O facto tributário nasce com a realização do contrato ou do ato da concessão de crédito. O novo código do Imposto do Selo entrou em vigor em 1/3/2000, pelo que o seu regime só se aplica a partir dessa data. Até lá vigorava o regime anterior que é o que tem de se aplicar uma vez que os contratos foram celebrados antes da entrada em vigor do novo código. Por isso, também por aqui, o imposto é devido. CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO Conclui-se pois, pela análise dos autos, e pelos fundamentos expostos que: As operações em causa estão sujeitas a imposto do selo, quer porque estão abrangidas pelo âmbito territorial do imposto, quer porque não estão isentas à data da concessão do crédito. Que as sucursais bancárias domiciliadas em Portugal, estão sujeitas à lei e à entidade reguladora portuguesa, equiparadas a entidades portuguesas da mesma natureza, e portanto em igualdade de tratamento, não podendo ter mais direitos e regalias que as entidades nacionais. De nada influencia pois, para efeitos de tributação, os trâmites e práticas seguidas nos países de origem ou sede. Não é provado factualmente pelo reclamante que se trata de cedências de fundos entre instituições da mesma natureza. Antes pelo contrário, prova-se pelo relatório do Serviço de Fiscalização, fundamentos e documentos mencionados, estarmos na presença de concessões de crédito, intermediado ou concedido pela reclamante, estabelecimento estável em Portugal, quer a particulares, quer a entidades da mesma natureza, e por isso sujeito às leis fiscais portuguesas. ASSIM, por todo o exposto, sou de parecer que os presentes autos deverão ser indeferidos. No entanto, V. Exa, superiormente, melhor entenderá.» Em apreciação da argumentação da Impugnante aquando do exercício do direito de audição foi elaborada a informação de fls. 59 e segs. Do processo de reclamação graciosa em apenso que aqui se dá por integralmente reproduzida. Resulta de informação a que se refere a alínea anterior com interesse para a decisão: 6- O reclamante no seu exercício do direito de audição, vem contestar fundamentos do projeto de decisão, mas tão só quanto às situações identificadas nos anexos IV e VI, à informação nº...02 da Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, (doc a fls 40 e 42 dos autos). Em síntese, vem discordar dos fundamentos que sustentam o projeto de decisão, alegando que: -‘‘...sempre haveria que aplicar-se-lhes a isenção de imposto consignada na alínea e) do nº 1 do artº 6º do atual Código do Imposto do Selo”. - “importa salientar o entendimento sancionado no Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 14 de julho de 2000,- e, não se poderia ignorar a existência de operações realizadas após 1 de março de 2000, Pelo que finaliza solicitando a reformulação da proposta de decisão, no sentido de, relativamente às operações que foram realizadas após 1 de março de 2000, ser anulado o Imposto do Selo que foi adicionalmente liquidado. Ora, analisado o alegado pela reclamante em sede de audição prévia, há que apreciar. Na informação que fundamenta o projeto de decisão, escrevemos: “Mas o que resulta dos autos (informação da DSPIT), é que o crédito concedido não foi de todo concedido a entidades da mesma natureza; Que não é líquido, e não prova, que se tratam de fluxos entre unidades orgânicas da mesma entidade jurídica; e que houve sim uma intermediação do estabelecimento estável em Portugal na concessão de crédito à exportação/importação e outras operações financeiras a entidades residentes no estrangeiro como se comprova pelo relatório dos Serviços de Inspeção.” Reanalisada a informação prestada pela DSPIT, verificamos que a informação elaborada relativa à análise da conta 2122- Aplicações em instituições de Crédito no Estrangeiro - Sede e Sucursais- Depósitos- está dividida em duas parcelas: Crédito concedido ao B... - Sucursais do Rio de Janeiro e de S. Paulo, tendo para o efeito o B...- Lisboa ido obter crédito junto de outras instituições de crédito - (contratos e valores discriminados no anexo IV da informação). Crédito concedido a empresas brasileiras com intermediação de agências do B... sitas no Brasil- (contratos e valores discriminados no anexo V). Ora, como se fundamentou na informação que sustenta o projeto de decisão, não temos dúvidas da sujeição a tributação desta última parte, (anexo V), Já o mesmo não se passará com a primeira parte, (anexo IV), uma vez que com a entrada em vigor do novo Código do Imposto, foi alargada a isenção já estabelecida na Tabela anterior, dado que esta só isentava os juros entre as instituições de crédito e sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas sediadas em território nacional, passando agora a incluir as instituições sediadas no estrangeiro, (alínea e) do nº 1 do artº 6º do Código do Imposto do Selo). Assim sendo, e tendo em atenção a aplicação da lei no tempo, reanalisada o anexo IV à informação da DSPIT, verifica-se que a operação nº ...78, ...97, ...36, ...35, ...65, ...47, ...18, ...95, ...36, e 12391, foram realizadas já na vigência da nova lei. Pelo que sou de parecer que os presentes autos deverão ser deferidos parcialmente, e em consequência anulado o imposto liquidado adicionalmente a estas operações, bem como os respetivos juros compensatórios, como se descreve: Imposto a anular:- 143 143, 79 euros.» Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 59 dos autos de reclamação graciosa, que aqui se dão por reproduzidos. A Impugnante foi notificada da de cisão a que se refere a alínea anterior em 25/08/2003, (conforme resulta de fls. 63 4 64 do processo de reclamação graciosa em apenso). A direção financeira da impugnante é integralmente controlada pela sede brasileira (conforme resulta do depoimento da 1.ª testemunha). Os clientes da impugnante são os clientes da Casa Mãe brasileira (conforme resulta do depoimento da 1.ª testemunha). Os clientes M... Trading, S.A., A..., S.A. e S..., S.A. são clientes do B..., não tendo a sucursal portuguesa qualquer relação com tais entidades (não efetuou análise de risco, tais entidades não dispõem de conta bancária em Portugal, não se procede ao envio de extratos bancários) (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). O B... recorre, via leilão eletrónico, a entidades terceiras e às suas sucursais não residentes para obter fundos para financiamento à importação e à exportação de operações com clientes brasileiros (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Na ótica da sucursal portuguesa que disponibiliza excessos de liquidez o cliente é a sua Casa Mãe, o B.... Por esse motivo, a operação não apresenta riscos, não sendo as respetivas dívidas provisionadas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Quando a impugnante se propõe a aceder a uma proposta de financiamento, desconhece quem vai ser o beneficiário efetivo dos fluxos disponibilizados. Só a sede conhece os destinatários dos excedentes (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). A canalização dos excedentes é efetuada diretamente para a sede no Brasil, que posteriormente concede o empréstimo ao seu cliente (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Na data do vencimento, quem procede ao reembolso dos fundos disponibilizados é a sede - B... - para conta sediada em Nova Iorque (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). O procedimento de operações de financiamento à importação e à exportação é iniciado com uma captação local de fundos para posterior cedência às agências brasileiras do B..., para posterior cedência a terceiros (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). A Impugnante nunca tem conhecimento do efetivo beneficiário do crédito concedido, nem assume quaisquer riscos na operação (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). M... Trading, S. A. é cliente do B… Campinas (conforme resulta do documento n.º ... junto com a PI). Nos termos da Resolução 1.834 do Banco Central do Brasil, de 26 de junho de 1991, as operações de exportação implicam a formalização de um Contrato de Financiamento à Pré-Exportação celebrado com uma entidade financeira não- residente que, para efeitos de cumprimento da referida Resolução, figura como entidade pagadora/fornecedora de “funding” em moeda estrangeirão que implica a existência do referido contrato de financiamento entre a M... Trading, S.A./empresa exportadora e a ora Impugnante (conforme resulta do documento n.º ... junto com a PI). Não obstante a formalização do contrato de financiamento entre a M... Trading, S.A./empresa exportadora e a Impugnante, aquele contrato nunca chega a ser executado, nunca tendo a Impugnante disponibilizado o crédito à M..., e por consequência esta utilizado o mesmo (conforme resulta do documento n.º ... junto com a PI). Resulta do Contrato registado no Banco Central do Brasil com o número ...0/006879 (documento n.º ... junto com a PI), pela Agência de Campinas do B…, no SlSBACEM, bem como da ordem de transferência efetuada pela Impugnante em 30 de novembro de 2000 para o B… Campinas (documento n.º ...). A Impugnante transferiu os fundos a que se refere a alínea anterior, para o BB Campinas e este procedeu à sua conversão para a moeda local, com a subsequente disponibilização do montante correspondente em favor da M... Trading, S.A., é o B… Campinas (conforme resulta do documento n.º ... junto com a PI). A petição inicial foi apresentada 10/09/2003 (Conforme resulta de fls. 2). «(….)» 3. ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO Por ser relevante para a decisão da causa, ao abrigo do disposto no n.º 1, do artigo 662.º do Código de Processo Civil (CPC), importa aditar ao probatório a seguinte matéria que igualmente se encontra provada nos autos: O Brasil à data em que foram efectuadas as operações dos autos, dispunha de uma política monetária controlada pela autoridade supervisora, com rígido controlo do volume financeiro das transacções económicas com o exterior, executada pelo Banco Central, sendo todas as operações neste registadas via SISBACEN – Sistema de Informações do Banco Central do Brasil (cfr. ponto 54 da p.i.; por acordo e Doc n.º 5 da p.i.); As instituições financeiras licenciadas para operar no Brasil, de acordo com as normas em vigor à data no Brasil, não podem aceitar depósitos em moeda estrangeira, nem efectuar pagamentos em moeda distinta da do Real, e todas as operações comerciais em US Dólares carecem da intervenção de uma instituição financiadora, não residente (cfr. ponto 55 da p.i.; por acordo); Em 29/05/2001 a Impugnante foi reembolsada do montante relativo ao contrato de financiamento, a que se referem as alíneas FF), GG) e HH), através da sucursal de Nova Iorque do B..., no montante de USD 2.290.264,35 (cfr. ponto 65 da p.i. e Doc. n.º ...); As operações registadas na contabilidade da Impugnante com os n.ºs ...2 223 e 12 701/12 704 tratam-se de financiamentos à importação, tendo a Impugnante pago directamente, através de transferência bancária, a solicitação da sucursais do B..., de Belo Horizonte, por conta dos importadores, a sociedades brasileiras A..., S.A. e S..., S.A., no âmbito dos referidos financiamentos, à empresa alemã S..., GmbH e à empresa americana C... Financial Services, o montante de USD 3.825.800,00 em 03/11/2000, para a conta 97… do D..., Colónia, da S..., GMbH, e, em 18/12/2000, o montante de USD 818.661,83 para a conta 3…, do C..., Nova Iorque, da C... Financial Services (cf. pontos 66, 68 e 69 da p.i. e Docs. n.ºs ..., ... e ...0); Sobre os montantes referidos na alínea anterior venceram juros (cfr. Doc.s 8, 9 e 10 da p.i.; RIT); PP) As empresas brasileiras A..., S.A. e S..., S.A. emitiram a favor da Impugnante para garantia dos aludidos financiamentos em NN), notas promissórias (cfr. ponto 71 da p.i. e RIT); Em 19/03/2001 e em 02/04/2001 a Impugnante foi reembolsada dos valores do financiamento (cf. ponto 70 da p.i. e Docs. ...1, ...2 e ...3). 2.3. Na Decisão Arbitral fundamento, proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no âmbito do processo nº 61/2019-T, consta o seguinte julgamento da matéria de facto: A Requerente é uma sociedade comercial que se dedica à atividade de produção e comercialização de capas, espumas, estofos e estruturas metálicas para assentos de automóveis (C.A.E. 29320 – R3). O capital social da Requerente; à data dos factos em análise, era detido pelas sociedades do mesmo Grupo de empresas, B..., S.A., e C..., S.A., ambas com sede em França. Em 23.02.2000, foi celebrada a denominada “ Convention ...” entre a sociedade C... e as entidades aderentes do grupo, a qual se destinava a pôr em prática um acordo de cash pooling , destinado a assegurar a gestão de tesouraria das diferentes entidades do Grupo A... localizadas em diferentes jurisdições (Doc 3, com a PI). Mais tarde, em 08.06.2009, a sociedade C... sentiu necessidade de otimizar este acordo de cash pooling , tendo, para o efeito, celebrado com a instituição financeira de direito francês, D... S.A., o denominado “D...” (cfr. Doc 5, com a PI). Este acordo visou contratualizar a prestação, pelo D..., de um serviço de centralização da gestão de tesouraria do Grupo que procurava nivelar os saldos das diferentes contas (classificadas como principal, secundárias ou intermediárias). A Requerente aderiu a este acordo de cash pooling do Grupo em 20.07.2010 através do “Bulletin d’Adhèsion” (cfr. Doc n.º 4, com a PI). Em 30.12.2010, a Requerente, a C... e a B... celebram um contrato de cessão de posição contratual/cedência de crédito... ...nos termos do qual a B... e a Requerente assinaram um novo contrato de empréstimo com efeitos a 01.01.2011, no qual a segunda figura como mutuante e a primeira como mutuária (Doc 6, com a PI). A C... transferiu para a B... os direitos e obrigações resultantes da citada “Convention d’... ”. A Requerente e a B... concluíram, em 01.01.2011, um contrato de crédito pelo qual a primeira concede um empréstimo à segunda na modalidade de crédito rotativo de um ano, no montante máximo de € 65.000.000,00, tendo, ademais, sido acordado o pagamento de juros, à taxa média da Euribor a 1 mês, arredondada para 1/16 de 1% adicionada de uma margem de 0,5% ao ano, calculados no fim de cada mês com base na utilização mensal de crédito (Cf Doc 7, com a PI). Este contrato foi objeto de várias alterações posteriores, em particular: ▪ Em 01.01.2013, a “Amendment 2 to the loan agreement dated as of January 1st 2011” (Doc 8 com a PI); ▪ Em 03.12.2013, a “Amendment 3 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alterou o montante máximo do empréstimo de € 65.000.000,00 para € 100.000.000,00 (Doc 9, com a PI); ▪ Em 01.10.2014, a “Amendment 4 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alterou o montante máximo do empréstimo de € 100.000.000,00 para € 200.000.000,00 (Cf Doc 10, com a PI) e ▪ Em 31.12.2014, a “Amendment 5 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alargou o período do contrato de 01.01.2015 para 01.01.2017 (Cf Doc 11, com a PI). De forma a concretizar a adesão da Requerente ao contrato de cash pooling do Grupo, foi ainda necessário introduzir alterações ao “D...”, através dos seguintes documentos: “Appendix 2 – Participation form to the D... Cash Concentration Agreement”, celebrado em 15.05.2012, segundo o qual a Requerente foi incluída no acordo celebrado com o D... (Cf Doc 12, com a PI); “Appendix 1 – Automated Centralization of Cash Management per hierarchy”, celebrado em 23.05.2012 (cf Doc 13, com a PI); e Mais tarde, em 12.09.2014, o “Appendix 1.1. – Description of the Hierarchy” (cfr. Anexo XI do Relatório de Inspecção), no qual é identificada a Master Account no contrato de cash pooling (localizada em França), bem como as Intermediate Accounts, entre elas a da aqui Requerente (localizada em Portugal). A Requerente foi objeto de duas ações inspetivas desencadeada pelos Serviços de Inspeção Tributária para os períodos de tributação de 2014 e de 2015 da qual resultaram correções em sede de imposto do selo. Segundo a AT a Requerente não liquidou, para os períodos de tributação de 2014 e 2015, bem como não entregou o IS devido pela aplicação da Verba 17.4.1 da TGIS a operações financeiras realizadas com base no citado contrato de cash pooling da qual a Requerente é parte, além de outras empresas. Para evitar outras ações inspetivas, em janeiro e fevereiro de 2018, a Requerente procedeu à autoliquidação do imposto do Selo no montante total de € 77.472,63 (€ 41.944,18 + € 35.528,45), por aplicação da taxa prevista na Verba 17.1.4 da TGIS e referente aos saldos médios mensais dos depósitos resultantes de excedentes de tesouraria apurados no âmbito do referido contrato de cash pooling , A Requerente apresentou Reclamação Graciosa que foi indeferida por despacho comunicado por ofício de 29.10.2018 (Cf PA). Do relatório apresentado pela Inspeção Tributária relativo às ações inspetivas referidas supra, em c), consta o seguinte: [IMAGEM] r) [IMAGEM] 2.2. No Acórdão fundamento do Tribunal Administrativo Central Sul, proferido no âmbito do processo n.º 675/03.9BTLRS consta o seguinte julgamento da matéria de facto: «A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto (que já contém a rectificação da ordem alfabética das alíneas): Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...02, de 23 de janeiro de 2002, por Despacho do Senhor Diretor de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, os Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (SPIT) procederam a inspeção à atividade da Impugnante no exercício de 2000 e elaboraram o relatório de inspeção tributária que constitui fls. 193 e seguintes, que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos. Quanto ao Imposto do Selo, resulta do RIT: «(...) 3.2.4 - Crédito concedido e respetivos juros - (artigo 1.º da TGIS em vigor até 29 de fevereiro de 2000 e pontos 17.1 e 17.2.1 da TGIS em vigor após 01 de março de 2000) A conta “2122 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro – Sede e Sucursais - Depósitos” em 31 de dezembro de 2000 evidenciava um saldo de Euro 197 163 480,60 (Esc. 39 52 7 728 921). O âmbito desta rubrica, de acordo com o estabelecido no Plano de Contas para o Sistema Bancário, compreende os depósitos efetuados pelo Banco junto da sua sede ou sucursais localizadas fora do território nacional. A simples cedência de fundos enquadra-se no conceito de operações realizadas no mercado monetário interbancário. Estas operações, por Despacho do Sr. Ministro das Finanças, datado de 13 de outubro de 1999, publicado em Diário da República II Série, nº 249, de 25 de outubro de 1999, foram consideradas como não sendo passíveis de tributação em imposto do selo. O mesmo Despacho considera “...como realizadas no mercado monetário interbancário e, consequentemente, não tributáveis em imposto do Selo as operações realizadas entre bancos desde que formalmente acordadas e confirmadas entre as salas de mercados dos mesmos nas condições normalmente adotadas naquele mercado. No entanto, ressalva que apenas serão de incluir as operações cuja natureza resulte da “...efetiva aplicação dos excessos de liquidez de uma instituição em outra...”. Da análise a alguns processos relativos às operações registadas nesta conta ao longo do ano de 2000 verificámos que algumas consubstanciam-se na figura de crédito concedido e não de um mero depósito ou cedência de fundos. Tal poderá tipificar-se em dois tipos de situações: crédito concedido ao B... - Sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, tendo para o efeito o B... - Lisboa ido obter crédito junto de outras instituições de crédito (cfr. Anexo VII); crédito concedido a empresas brasileiras com intermediação de agências do B... sitas no Brasil (cfr. Anexo VIII). No primeiro caso, as operações são consideradas concessão de crédito atendendo às suas características; o B... - Rio janeiro / São Paulo tem uma operação de financiamento de um cliente para efetuar, no entanto necessita de obter fundos pelo que recorre ao crédito junto B... - Lisboa. Este, por sua vez, como não possui os fundos necessita de recorrer ao mercado junto de outras instituições de crédito. A ligação entre recurso e aplicação ficou demonstrada (cfr. Anexo VII) pela coincidência de características de ambas as operações, nomeadamente data do contrato, data de início da operação, data de vencimento da operação, montante envolvido, proximidade das taxas de juros e, nalguns casos, identificação no processo do recurso da operação de crédito que se encontra a jusante. Ora, como anteriormente referido apenas são consideradas operações realizadas no mercado monetário interbancário aquelas em que existe uma aplicação dos excessos de liquidez, o que não se verifica nas operações controvertidas, pois o B... - Lisboa de modo a conceder fundos ao B... - Rio de Janeiro / São Paulo necessitou de obter fundos no mercado evidenciando que não teria excesso de liquidez. No segundo caso estamos perante três operações de concessão de crédito a empresas brasileiras, em que as agências brasileiras são meras intermediárias. Da análise aos respetivos processos constatámos que existem contratos celebrados entre o B... - Lisboa e a entidade beneficiária do crédito, bem como notas promissórias das referidas entidades a favor do BB -Lisboa, além de outros factos que nos permitiram qualificar as operações como concessão de crédito, (cfr. Anexo VIII) A conta “2192 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Outras aplicações - Depósitos”, em 31 de dezembro de 2000, evidenciava um saldo de Euro 3 868 884,00 (Esc. 775 641 602). Da análise a processos relativos a algumas operações registadas, durante o ano 2000, nesta conta, verificámos que existem diversos traços caracterizadores da operação como concessão de crédito, nomeadamente análise de risco da contraparte, identificação da operação específica que a mesma contraparte pretende financiar e que esteve na origem da obtenção do crédito junto do B... - Lisboa. As operações controvertidas, realizadas com dois bancos brasileiros, são identificadas pelo BB-LX com os n.ºs ...2 391 e 12 336 (Anexo IX). A concessão de crédito, ao contrário da simples cedência de fundos, está sujeita a imposto do selo. Até 29 de fevereiro de 2000 estava em vigor a Tabela Geral de Imposto do Selo aprovada pelo Aviso n.º 2854/99, de 11 de fevereiro. De acordo com o artigo 54.º da referida Tabela está sujeito a imposto do selo a constituição da dívida. O B... - Lisboa responde pelo imposto do seio que tiver deixado de ser pago (cfr. alínea g) do artigo 231.º e parágrafo único do mesmo artigo do Regulamento do Imposto do Selo). Após 1 de março de 2000 entrou em vigor o Código do Imposto do Selo e respetiva tabela anexa (TGiS) aprovado pela Lei 150/99 , de 11 de setembro. Os art.º 1º e art.º 4º n.º 1 do referido código dispõem que o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos e outros factos previstos na Tabela Geral ocorridos em território nacional. De acordo com o ponto 17.1 da TGIS estão sujeitas a imposto do selo as utilizações de crédito sob a forma de fundos variando a taxa de imposto em função do prazo da operação, a saber: 0,04% por cada mês ou fração, se o crédito for de prazo inferior a um ano; e 0,5% se o crédito for de prazo igual ou superior a um ano. Os juros relativos a operações realizadas por ou com intermediação de instituições financeiras estão sujeitos a imposto do selo à taxa de 4% (cfr. Ponto 17.2.1 da TGIS). Será oportuno referir que a alínea e) do número 1 do artigo 6.º do CIS prevê a isenção de imposto relativamente aos “juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito... a instituições.... umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de dezembro de 1997;”. No entanto, esta isenção não será aplicável aos Bancos beneficiários do crédito concedido pelo B... - Lisboa, uma que vez que estes não são residentes em nenhum Estado membro da UE e desconhece-se até ao momento que o Brasil seja país cumpridor do supra mencionado Código de Conduta. Face ao exposto apurou-se imposto do selo em falta no montante de Euro 393 297.88 (trezentos e noventa e três mil, duzentos e noventa e sete euros e oitenta e oito cêntimos) (cfr. Anexo X), pelo qual o banco é responsável nos termos do art.º 14.º do CIS e artigos 20.º e 28.º da Lei Geral Tributária (LGT)). Ao imposto apurado será de acrescer juros compensatórios ( artº 35.º da LGT ).» C) Em matéria de direito de audição, resulta do RIT: «Na sequência do envio do Projeto de Conclusões do Relatório, conforme estipula o Artigo 60º da LGT e Artigo 60º do RCPIT, o B..., S.A. exerceu o direito de audição que lhe assistia, de forma escrita, no dia 17 de junho de 2002 nesta Direção de Serviços. Neste âmbito o Banco veio pronunciar-se acerca das correções propostas nos pontos 3.1.4, 3.1.5 e 3.2.4 do projeto de conclusões, não se tendo manifestado relativamente às correções propugnadas nos restantes pontos pelo que estas se mantêm. (...) 6.3 - pt. 3.2.4 do Projeto de Conclusões e pt. 3.2.4 do Relatório Final Crédito concedido e respetivos juros (art.º 1º da TGIS em vigor até 29 de fevereiro de 2000 e pontos 17.1 e 17.2.1 da TGIS em vigor após 1 de março de 2000) O sujeito passivo não concordou com a correção proposta no montante de Euro 393 297,88. No exercício do direito de audição o B... invocou que: a correção proposta está “... fundamentada numa norma que não tem conteúdo útil...”; a correção resulta “... de um entendimento deficiente da forma como foram realizadas essas operações.” Os argumentos apresentados pelo Banco, além de não comprovados, não acrescentam qualquer elemento novo ao processo, pelo que é mantida a correção proposta no montante de Euro 393 297,88 (trezentos e noventa e três mil, duzentos e noventa e sete euros e oitenta e oito cêntimos). DIREÇÃO DE SERVIÇOS DE PREVENÇÃO E INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA, em 18 de junho de 2002.» Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 193, que aqui se dão por integralmente reproduzidos para todos os legais efeitos. Em 18/06/2002 os DSPIT elaboraram a Informação 7/BC/3/2002, que constitui fls.105 e segs. do PAT em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzida. Constataram os SPIT que o Banco Impugnante efetuou diversas operações durante o ano 2000, sujeitas a Imposto do Selo. O B..., S.A. (Sucursal de Lisboa), contribuinte nº ..., exerce a atividade de “comércio bancário”, tem o seu domicílio fiscal na P..., em Lisboa, e é uma sucursal do B... com sede no Brasil. Com interesse para a decisão, resulta da informação a que se refere a alínea anterior; «2.4 - Crédito concedido e respetivos juros - (artigo 1.º da TGIS em vigor até 29 de - fevereiro de 2000 e pontos 17.1 e 17.2.1 da TGIS em vigor após 01 de março de 2000) A conta "2122 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Sede e Sucursais - Depósitos” em 31 de dezembro de 2000 evidenciava um saldo de Euro 197 163 480,60 (Esc. 39 52 7 728 921). O âmbito desta rubrica, de acordo com o estabelecido no Plano de Contas para o Sistema Bancário, compreende os depósitos efetuados pelo Banco junto da sua sede ou sucursais localizadas fora do território nacional. A simples cedência de fundos enquadra-se no conceito de operações realizadas no mercado monetário interbancário. Estas operações, por Despacho do Sr. Ministro das Finanças, datado de 13 de outubro de 1999, publicado em Diário da República II Série, n.º 249, de 25 de outubro de 1999, foram consideradas como não sendo passíveis de tributação em imposto do selo. O mesmo Despacho considera "...como realizadas no mercado monetário interbancário e, consequentemente, não tributáveis em imposto do Selo as operações realizadas entre bancos desde que formalmente acordadas e confirmadas entre as salas de mercados dos mesmos nas condições normalmente adotadas naquele mercado. No entanto, ressalva que apenas serão de incluir as operações cuja natureza resulte da "...efetiva aplicação dos excessos de liquidez de uma instituição em outra...”. Da análise a alguns processos relativos às operações registadas nesta conta ao longo do ano de 2000 verificámos que algumas consubstanciam-se na figura de crédito concedido e não de um mero depósito ou cedência de fundos. Tal poderá tipificar-se em dois tipos de situações: crédito concedido ao B... - Sucursais do Rio de Janeiro e de São Paulo, tendo para o efeito o B... - Lisboa ido obter crédito junto de outras instituições de crédito (cfr. Anexo IV); credito concedido a empresas brasileiras com intermediação de agências do B... sitas no Brasil (cfr. Anexo V). No primeiro caso, as operações são consideradas concessão de crédito atendendo às suas características: o B... - Rio janeiro / São Paulo tem uma operação de financiamento de um cliente para efetuar no entanto necessita de obter fundos pelo que recorre ao crédito do B… no Brasil - Lisboa. Este, por sua vez, como não possui os fundos necessita de acorrer ao mercado junto de outras instituições de crédito. A ligação entre recurso e aplicação ficou demonstrada (cfr. Anexo IV) pela coincidência de características de ambas as operações, nomeadamente data do contrato, data de início da operação, data de vencimento da operação, montante envolvido, proximidade das taxas de juros e, nalguns casos, identificação no processo do recurso da operação de crédito que se encontra a jusante.' Ora, como anteriormente referido apenas são consideradas operações realizadas no mercado monetário interbancário aquelas em que existe uma aplicação dos excessos de liquidez, o que não se verifica nas operações controvertidas, pois o B... - Lisboa de modo a conceder Lindos ao B... - Rio de Janeiro / São Paulo necessitou de obter fundos no mercado evidenciando que não teria excesso de liquidez. No segundo caso estamos perante três operações de concessão de crédito a empresas brasileiras, em que as agências brasileiras são meras intermediárias. Da análise aos respetivos processos constatámos que existem contratos celebrados entre o B... - Lisboa e a entidade beneficiária do crédito, bem como notas promissórias das referidas entidades a favor do B… - Lisboa, além de outros factos que nos permitiram qualificar as operações como concessão de crédito. (cfr. Anexo V) A conta “2192 - Aplicações em Instituições de Crédito no estrangeiro - Outras aplicações - Depósitos”, em 31 de dezembro de 2000, evidenciava um saldo de Euro 3 868 884,00 (Esc. 775 641 602). Da análise a processos relativos a algumas operações registadas, durante o ano 2000, nesta conta, verificámos que existem diversos traços caracterizadores da operação como concessão de crédito, nomeadamente análise de risco da contraparte, identificação da operação específica que mesma contraparte pretende financiar e que esteve na origem da obtenção do crédito junto do B... - Lisboa. As operações controvertidas, realizadas com dois bancos brasileiros, são identificadas pelo B…-LX com os n.ºs 12391 e 12336 (Anexo VI). A concessão de crédito, ao contrário da simples cedência de fundos, está sujeita a imposto do Selo. Até 29 de fevereiro de 2000 estava em vigor a Tabela Geral de Imposto do Selo aprovada pelo Aviso n.º 2854/99, de 11 de fevereiro. De acordo com o artigo 54.º da referida Tabela está sujeito a imposto do selo a constituição da dívida. O B... - Lisboa responde pelo imposto do selo que tiver deixado de ser pago (cfr. alínea g) do artigo 231.º e parágrafo único do mesmo artigo do Regulamento do Imposto do Selo). Após 1 de março de 2000 entrou em vigor o Código do Imposto do Selo e respetiva tabela anexa (TGíS) aprovado pela Lei 150/99 , de 11 de setembro. Os art.º 1º e art º 4º nº 1 do referido código dispõem que o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos e outros factos previstos na Tabela Geral ocorridos em território nacional. De acordo com o ponto 17.1 da TGIS estão sujeitas a imposto do selo as utilizações de crédito sob a forma de fundos variando a taxa de imposto em função do prazo da operação, a saber: 0,04% por cada mês ou fração, se o crédito for de prazo inferior a um ano; e 0,5% se o crédito for de prazo igual ou superior a um ano. Os juros relativos a operações realizadas por ou com intermediação de instituições financeiras estão sujeitos a imposto do selo à taxa de 4% (cfr. Ponto 17.2.1 da TGIS). Será oportuno referir que a alínea e) do número 1 do artigo 6.º do CIS prevê a isenção de imposto relativamente aos “juros cobrados e a utilização de crédito concedido por instituições de crédito... a instituições..., umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia, ou em qualquer Estado cumpridor dos princípios decorrentes do Código de Conduta aprovado pela Resolução do Conselho da União Europeia, de 1 de dezembro de 1997;". No entanto, esta isenção não será aplicável aos Bancos beneficiários do crédito concedido pelo B... - Lisboa, uma que vez que estes não são residentes em nenhum Estado membro da UE e desconhece-se até ao momento que o Brasil seja país cumpridor do supra mencionado Código de Conduta. Face ao exposto apurou-se imposto do selo em falta no montante de Euro 393 297.88 (trezentos e noventa e três mil, duzentos e noventa e sete euros e oitenta e oito cêntimos) (cfr. Anexo VII), pelo qual o banco é responsável nos termos do artº 14.º do CIS e artigos 20.º e 28.º da Lei Geral Tributária (LGT)). Ao imposto apurado será de acrescer juros compensatórios ( art. 35º da LGT ).» Sobre a informação supra recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 105 do PAT, que aqui se dão por reproduzidos. Dão-se por reproduzidos os anexos à a Informação ...02. Por ofício de 30/07/2002, foi a Impugnante notificada da liquidação adicional do Imposto do Selo (conforme resulta de fls. 32). Em 26/11/2003 a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação adicional de Imposto do Selo (conforme resulta do processo de reclamação graciosa em apenso). Em apreciação da reclamação graciosa foi elaborada a informação de fls. 46 a 52 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida. Resulta da informação a que se refere a alínea anterior: «Parecer Vem então o reclamante, alegar, em síntese, que o imposto não é devido essencialmente por três razões: Inexistência jurídica de operações passíveis de tributação em Imposto do Selo. Extraterritorialidade das operações, fora portanto da incidência territorial do Imposto do Selo. Mesmo que estas razões fossem desconsideradas, sempre as operações efetuadas cairiam no âmbito da isenção consignada na alínea e) do nº 1 do artº 6º do CIS. Ou seja: Entende a reclamante, que as operações não foram realizadas entre entidades distintas e autónomos entre si, mas sim no seio de uma mesma unidade jurídica, não tendo subjacentes efetivos contratos de concessão de crédito/contrato de mútuo, de depósito, ou outros. De qualquer modo, seriam sempre operações realizadas no (MMI) e por isso isentas, ao mesmo tempo que cairiam fora do âmbito territorial do imposto. Ora, vistas as alegações apresentadas, há que analisar as situações, seguindo de perto a descrição efetuada pelo reclamante. No entanto, parece útil desde logo esclarecer alguns pontos que são focados pelo reclamante, como seja o que se entende por MMI, e qual a filosofia que lhe subjaz. Não se têm dúvidas que o MMI, foi criado para regularizar a liquidez do sistema bancário, fazendo fluir a liquidez das instituições com excedentes, para instituições com liquidez insuficiente, evitando assim o refinanciamento. Há também que diferenciar as operações realizadas entre instituições sediadas no mesmo território (por ex. Portugal), das operações que envolvem instituições de crédito de países diferentes. Isto porque, se são operações internas, serão reguladas pela lei ou pela entidade reguladora desse país. E, obviamente, estarão sujeitas ao sistema fiscal desse país. Se são operações plurilocalizadas, internacionais portanto, serão reguladas por acordos ou convenções internacionais. Outra questão que também se coloca, é a questão de sucursais domiciliadas em Portugal, de bancos sediados no estrangeiro. Bem sabemos que uma sucursal não tem personalidade jurídica, nem património próprio e autónomo. Mas se isto é verdade, também o é, a existência de um regime especial de obrigações e condições impostas à instalação de sucursais de bancos estrangeiros no nosso país. (veja-se o D.L. nº 298/92, de 31 de dezembro, com a redação dada pelo D.L. nº 201/2002 de 26 de setembro), nomeadamente o artº 44º (aplicação da lei portuguesa), bem como o artº 16º, artº 17º nº 3, artºs 19º, 21º, 22º, alíneas b) a F) do artº 23-A artº 49º nº 2 e artº 54º e 55º. Por outro lado, o artº 4º do CIS, no seu nº 2, alíneas b) e c), considera domicílio, em relação à entidade devedora do imposto, a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável das entidades que intervenham na realização de operações ou na prestação de garantias. Ora, o Código do Imposto do Selo não prescreve um conceito de estabelecimento estável. Entende-se por isso, que se aplique subsidiariamente o conceito contido nas disposições do artº 5º do CIRC. Ao analisarmos os autos, verificamos que os serviços de inspeção basearam a sua ação e firmaram a sua convicção na existência de documentos probatórios (contratos, promissórias, análise de risco, garantias etc.), o que tudo levou à liquidação adicional efetuada. Ao contrário, a reclamante, limita-se na sua petição, a mero exercício interpretativo de conceitos, que salvo o devido respeito, não são de todo corretos. A mais que, não os fundamenta em concreto com elementos suficientemente probatórios. De resto, e pegando nas principais alegações da reclamante: Quanto à extraterritorialidade: Como regra, o Imposto do Selo, incide sobre todos os factos previstos na tabela geral e que ocorram em território nacional (n.º 1 do artº 4º). Mas claro, como todas as regras, tem exceções. O nº 2 do mesmo artigo alarga o âmbito da incidência nesse sentido (de exceção). Ora, na questão controvertida, o que está em causa são créditos concedidos por instituições de crédito e outras entidades domiciliadas em território nacional a quaisquer entidades domiciliadas no estrangeiro. Será que por isso, estas operações de crédito caem fora do âmbito da sujeição do imposto? Vejamos: O n.º 1 do artº 4º remete para os factos mencionados no artº 1º. Ora, os factos mencionados no artº 1, são nomeadamente os atos e contratos, títulos, documentos, etc. Então emergindo a operação de crédito desses factos, a operação de concessão de crédito, está aí inserida, é pois um facto tributário. A alínea g) do artº 13º, estabelece o nascimento da obrigação tributária, prescrevendo que “nas operações de crédito, no momento da sua realização" Surge pois aí o facto tributário. Logo, numa operação de crédito efetuada por uma entidade domiciliada em território português, o facto tributário ocorre no mesmo território, é o que prevê o nº 1 do artº 4º, seria deste modo um contrassenso identificá-lo no nº 2. Como se viu, o facto tributário a que se refere o nº1 do artº 4º, não é a utilização do crédito. Por isso o legislador teve necessidade de incluir na alínea b) do nº 2 do artº 4º, as operações de crédito concedidas por entidades domiciliadas no estrangeiro a entidades domiciliadas no território português, desde logo porque a utilização do crédito ocorre em território português e estaria portanto incluída no nº 1. E deste modo, rematando: E o código que define as regras de incidência do imposto, as isenções, o nascimento da obrigação tributária e do facto tributário. A verba 17.1 da Tabela só indica o momento em que é devido o imposto, ou seja o momento da sua utilização. Como se vê, o facto de a entidade utilizadora do crédito ser uma entidade sediada no estrangeiro, e embora a operação de crédito nestas circunstâncias não faça parte do elencado no nº2 do artº 4º, não significa que não esteja dentro do âmbito territorial do imposto, porque o que aqui está em causa não é a utilização, mas a concessão do crédito. Concluindo: Tendo-se verificado a concessão do crédito em território nacional, ou seja, o facto tributário, está abrangido no n.º 1 do artº 4º, e portanto sujeito a imposto. Nos termos da alínea b) do artº 14 do CIS, a liquidação e pagamento do imposto compete às entidades credoras dos juros, prémios, comissões etc., exceto os juros e comissões devidos por entidades domiciliadas em território nacional a entidades domiciliadas no estrangeiro, pois que neste caso a liquidação e o pagamento do imposto caberá às instituições residentes que mediarem as operações, ou não existindo mediação às entidades devedoras dos juros e comissões, alínea c) e d) do artº 14º do CIS. Depois vem alegar, invocando a alínea e), n.º 1 do artº 6º, que tais operações estão isentas. Vejamos: Estamos perante uma isenção objetiva. Na verdade este normativo isenta de Imposto do selo os juros e utilização de crédito concedido por instituições de crédito a outras instituições do mesmo género. Mas o que resulta dos autos é que o crédito concedido, não foi de todo concedido a entidades da mesma natureza; que não é líquido, e não prova que se tratam de fluxos entre unidades orgânicas da mesma entidade jurídica; e que houve sim uma intermediação do estabelecimento estável em Portugal na concessão de crédito à exportação/importação e outras operações financeiras a entidades residentes no estrangeiro como se comprova pelo relatório dos Serviços de Inspeção. Mas, mesmo que considerássemos concessão de crédito entre entidades da mesma natureza, temos que ter em conta a aplicação da lei no tempo. Esta alínea e) do nº 1 do artº 6º. traz realmente uma importante inovação. E que esta isenção já estava prevista no regime anterior, mas abrangia somente os juros cobrados entre instituições da mesma natureza sediadas no território nacional (artº 120-A da antiga TGlS). O novo regime abrange também as instituições sediadas no estrangeiro. Ora, como vimos, o que está em causa é a concessão do crédito, e não a sua utilização. O facto tributário nasce com a realização do contrato ou do ato da concessão de crédito. O novo código do Imposto do Selo entrou em vigor em 1/3/2000, pelo que o seu regime só se aplica a partir dessa data. Até lá vigorava o regime anterior que é o que tem de se aplicar uma vez que os contratos foram celebrados antes da entrada em vigor do novo código. Por isso, também por aqui, o imposto é devido. CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO Conclui-se pois, pela análise dos autos, e pelos fundamentos expostos que: As operações em causa estão sujeitas a imposto do selo, quer porque estão abrangidas pelo âmbito territorial do imposto, quer porque não estão isentas à data da concessão do crédito. Que as sucursais bancárias domiciliadas em Portugal, estão sujeitas à lei e à entidade reguladora portuguesa, equiparadas a entidades portuguesas da mesma natureza, e portanto em igualdade de tratamento, não podendo ter mais direitos e regalias que as entidades nacionais. De nada influencia pois, para efeitos de tributação, os trâmites e práticas seguidas nos países de origem ou sede. Não é provado factualmente pelo reclamante que se trata de cedências de fundos entre instituições da mesma natureza. Antes pelo contrário, prova-se pelo relatório do Serviço de Fiscalização, fundamentos e documentos mencionados, estarmos na presença de concessões de crédito, intermediado ou concedido pela reclamante, estabelecimento estável em Portugal, quer a particulares, quer a entidades da mesma natureza, e por isso sujeito às leis fiscais portuguesas. ASSIM, por todo o exposto, sou de parecer que os presentes autos deverão ser indeferidos. No entanto, V. Exa, superiormente, melhor entenderá.» Em apreciação da argumentação da Impugnante aquando do exercício do direito de audição foi elaborada a informação de fls. 59 e segs. Do processo de reclamação graciosa em apenso que aqui se dá por integralmente reproduzida. Resulta de informação a que se refere a alínea anterior com interesse para a decisão: 6- O reclamante no seu exercício do direito de audição, vem contestar fundamentos do projeto de decisão, mas tão só quanto às situações identificadas nos anexos IV e VI, à informação nº...02 da Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, (doc a fls 40 e 42 dos autos). Em síntese, vem discordar dos fundamentos que sustentam o projeto de decisão, alegando que: -‘‘...sempre haveria que aplicar-se-lhes a isenção de imposto consignada na alínea e) do nº 1 do artº 6º do atual Código do Imposto do Selo”. - “importa salientar o entendimento sancionado no Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, de 14 de julho de 2000,- e, não se poderia ignorar a existência de operações realizadas após 1 de março de 2000, Pelo que finaliza solicitando a reformulação da proposta de decisão, no sentido de, relativamente às operações que foram realizadas após 1 de março de 2000, ser anulado o Imposto do Selo que foi adicionalmente liquidado. Ora, analisado o alegado pela reclamante em sede de audição prévia, há que apreciar. Na informação que fundamenta o projeto de decisão, escrevemos: “ Mas o que resulta dos autos (informação da DSPIT), é que o crédito concedido não foi de todo concedido a entidades da mesma natureza; Que não é líquido, e não prova, que se tratam de fluxos entre unidades orgânicas da mesma entidade jurídica; e que houve sim uma intermediação do estabelecimento estável em Portugal na concessão de crédito à exportação/importação e outras operações financeiras a entidades residentes no estrangeiro como se comprova pelo relatório dos Serviços de Inspeção.” Reanalisada a informação prestada pela DSPIT, verificamos que a informação elaborada relativa à análise da conta 2122- Aplicações em instituições de Crédito no Estrangeiro - Sede e Sucursais- Depósitos- está dividida em duas parcelas: Crédito concedido ao B... - Sucursais do Rio de Janeiro e de S. Paulo, tendo para o efeito o B...- Lisboa ido obter crédito junto de outras instituições de crédito - (contratos e valores discriminados no anexo IV da informação). Crédito concedido a empresas brasileiras com intermediação de agências do B... sitas no Brasil- (contratos e valores discriminados no anexo V). Ora, como se fundamentou na informação que sustenta o projeto de decisão, não temos dúvidas da sujeição a tributação desta última parte, (anexo V), Já o mesmo não se passará com a primeira parte, (anexo IV), uma vez que com a entrada em vigor do novo Código do Imposto, foi alargada a isenção já estabelecida na Tabela anterior, dado que esta só isentava os juros entre as instituições de crédito e sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas sediadas em território nacional, passando agora a incluir as instituições sediadas no estrangeiro, (alínea e) do nº1 do artº 6º do Código do Imposto do Selo). Assim sendo, e tendo em atenção a aplicação da lei no tempo, reanalisada o anexo IV à informação da DSPIT, verifica-se que a operação nº ...78, ...97, ...36, ...35, ...65, ...47, ...18, ...95, ...36 e …91, foram realizadas já na vigência da nova lei. Pelo que sou de parecer que os presentes autos deverão ser deferidos parcialmente, e em consequência anulado o imposto liquidado adicionalmente a estas operações, bem como os respetivos juros compensatórios, como se descreve: Imposto a anular:- 143 143, 79 euros.» Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 59 dos autos de reclamação graciosa, que aqui se dão por reproduzidos. A Impugnante foi notificada da de cisão a que se refere a alínea anterior em 25/08/2003, (conforme resulta de fls. 63 4 64 do processo de reclamação graciosa em apenso). A direção financeira da impugnante é integralmente controlada pela sede brasileira (conforme resulta do depoimento da 1.ª testemunha). Os clientes da impugnante são os clientes da Casa Mãe brasileira (conforme resulta do depoimento da 1.ª testemunha). Os clientes M... Trading, S.A., A..., S.A. e S..., S.A. são clientes do B..., não tendo a sucursal portuguesa qualquer relação com tais entidades (não efetuou análise de risco, tais entidades não dispõem de conta bancária em Portugal, não se procede ao envio de extratos bancários) (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). O B... recorre, via leilão eletrónico, a entidades terceiras e às suas sucursais não residentes para obter fundos para financiamento à importação e à exportação de operações com clientes brasileiros (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Na ótica da sucursal portuguesa que disponibiliza excessos de liquidez o cliente é a sua Casa Mãe, o B.... Por esse motivo, a operação não apresenta riscos, não sendo as respetivas dívidas provisionadas (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Quando a impugnante se propõe a aceder a uma proposta de financiamento, desconhece quem vai ser o beneficiário efetivo dos fluxos disponibilizados. Só a sede conhece os destinatários dos excedentes (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). A canalização dos excedentes é efetuada diretamente para a sede no Brasil, que posteriormente concede o empréstimo ao seu cliente (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). Na data do vencimento, quem procede ao reembolso dos fundos disponibilizados é a sede - B... - para conta sediada em Nova Iorque (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). O procedimento de operações de financiamento à importação e à exportação é iniciado com uma captação local de fundos para posterior cedência às agências brasileiras do B..., para posterior cedência a terceiros (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). A Impugnante nunca tem conhecimento do efetivo beneficiário do crédito concedido, nem assume quaisquer riscos na operação (conforme resulta dos depoimentos das testemunhas). M... Trading, S. A. é cliente do B… Campinas (conforme resulta do documento n.º ... junto com a PI). Nos termos da Resolução 1.834 do Banco Central do Brasil, de 26 de junho de 1991, as operações de exportação implicam a formalização de um Contrato de Financiamento à Pré-Exportação celebrado com uma entidade financeira não- residente que, para efeitos de cumprimento da referida Resolução, figura como entidade pagadora/fornecedora de “funding” em moeda estrangeirão que implica a existência do referido contrato de financiamento entre a M... Trading, S.A./empresa exportadora e a ora Impugnante (conforme resulta do documento n.º ... junto com a PI). Não obstante a formalização do contrato de financiamento entre a M... Trading, S.A./empresa exportadora e a Impugnante, aquele contrato nunca chega a ser executado, nunca tendo a Impugnante disponibilizado o crédito à M..., e por consequência esta utilizado o mesmo (conforme resulta do documento n.º ... junto com a PI). Resulta do Contrato registado no Banco Central do Brasil com o número ...0/006879 (documento n.º ... junto com a PI), pela Agência de Campinas do B…, no SlSBACEM, bem como da ordem de transferência efetuada pela Impugnante em 30 de novembro de 2000 para o B… Campinas (documento n.º ...). A Impugnante transferiu os fundos a que se refere a alínea anterior, para o BB Campinas e este procedeu à sua conversão para a moeda local, com a subsequente disponibilização do montante correspondente em favor da M... Trading, S.A., é o B… Campinas (conforme resulta do documento n.º ... junto com a PI). A petição inicial foi apresentada 10/09/2003 (Conforme resulta de fls. 2). «(….)» 3. ADITAMENTO OFICIOSO À MATÉRIA DE FACTO Por ser relevante para a decisão da causa, ao abrigo do disposto no n.º 1, do artigo 662.º do Código de Processo Civil (CPC), importa aditar ao probatório a seguinte matéria que igualmente se encontra provada nos autos: O Brasil à data em que foram efectuadas as operações dos autos, dispunha de uma política monetária controlada pela autoridade supervisora, com rígido controlo do volume financeiro das transacções económicas com o exterior, executada pelo Banco Central, sendo todas as operações neste registadas via SISBACEN – Sistema de Informações do Banco Central do Brasil (cfr. ponto 54 da p.i.; por acordo e Doc n.º 5 da p.i.); As instituições financeiras licenciadas para operar no Brasil, de acordo com as normas em vigor à data no Brasil, não podem aceitar depósitos em moeda estrangeira, nem efectuar pagamentos em moeda distinta da do Real, e todas as operações comerciais em US Dólares carecem da intervenção de uma instituição financiadora, não residente (cfr. ponto 55 da p.i.; por acordo); Em 29/05/2001 a Impugnante foi reembolsada do montante relativo ao contrato de financiamento, a que se referem as alíneas FF), GG) e HH), através da sucursal de Nova Iorque do B..., no montante de USD 2.290.264,35 (cfr. ponto 65 da p.i. e Doc. n.º ...); As operações registadas na contabilidade da Impugnante com os n.ºs 12 223 e 12 701/12 704 tratam-se de financiamentos à importação, tendo a Impugnante pago directamente, através de transferência bancária, a solicitação da sucursais do B..., de Belo Horizonte, por conta dos importadores, a sociedades brasileiras A..., S.A. e S..., S.A., no âmbito dos referidos financiamentos, à empresa alemã S..., GmbH e à empresa americana C... Financial Services, o montante de USD 3.825.800,00 em 03/11/2000, para a conta 97… do D..., Colónia, da S..., GMbH, e, em 18/12/2000, o montante de USD 818.661,83 para a conta 3…, do C..., Nova Iorque, da C... Financial Services (cf. pontos 66, 68 e 69 da p.i. e Docs. n.ºs ..., ... e ...0); Sobre os montantes referidos na alínea anterior venceram juros (cfr. Doc.s 8, 9 e 10 da p.i.; RIT); PP) As empresas brasileiras A..., S.A. e S..., S.A. emitiram a favor da Impugnante para garantia dos aludidos financiamentos em NN), notas promissórias (cfr. ponto 71 da p.i. e RIT); Em 19/03/2001 e em 02/04/2001 a Impugnante foi reembolsada dos valores do financiamento (cf. ponto 70 da p.i. e Docs. ...1, ...2 e ...3). 2.3. Na decisão arbitral fundamento, proferida pelo CAAD, no âmbito do processo n.º 911/2019-T, consta o seguinte julgamento da matéria de facto: «(…)» 4. Os factos relevantes para a decisão da causa que são tidos como assentes são os seguintes. A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais, que se encontra regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88 , de 30 de Dezembro, e está domiciliada em Portugal; No âmbito da sua atividade, tem vindo a recorrer a financiamento junto de instituições de crédito, tendo celebrado contratos de crédito com o D..., S.A. e o C..., a que se referem os documentos n.ºs ...1 e ...2 juntos com o pedido arbitral, e contratos de crédito com a B... (B...), a que se referem os documentos n.ºs ...3 e ...4 juntos com o pedido arbitral; As instituições de crédito liquidaram e entregaram ao Estado imposto de selo incidente sobre as operações de crédito, nos períodos de janeiro de 2015 a outubro de 2016 e março de 2017 a outubro de 2018, de acordo com o quadro abaixo descrito: [IMAGEM] As instituições de crédito fizeram repercutir o imposto de selo liquidado na esfera jurídica da Requerente, enquanto entidade mutuária, que suportou integralmente o imposto. Em 22 de Janeiro de 2019, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa contra os atos de liquidação de imposto de selo emitidos no período de janeiro de 2015 a outubro de 2016, que foi indeferido por despacho do chefe de divisão do serviço central de 27 de setembro de 2019, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.º 270 - APT 2019, que consta do documento n.º ... junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzida; Na informação conclui-se que o pedido de revisão é tempestivo, atendendo ao disposto na 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT , apenas quanto aos atos de liquidação praticados até 30 de março de 2016 (pontos 35 e 36), e que os juros, comissões e utilização de crédito referentes às operações de financiamento não estão isentos de imposto de selo, visto que a Requerente não se qualifica como instituição financeira e não preenche os pressupostos da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo (ponto 104); Em 23 de Janeiro de 2019, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos de liquidação de imposto de selo emitidos no período de março de 2017 a outubro de 2018, que foi indeferida por despacho do chefe de divisão do serviço central de 27 de setembro de 2019, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.º 271- APT 2019, que consta do documento n.º ... junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzida; Na informação conclui-se que os juros, comissões e utilização de crédito referentes às operações de financiamento não estão isentos de imposto de selo, visto que a reclamante não se qualifica como instituição financeira e não preenche os pressupostos da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo (ponto 88). Factos não provados Não há factos não provados que tenham relevo para a apreciação da causa.» Fundamentação de Direito Da admissibilidade do recurso Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo. A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA. São pressupostos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT); ii) que exista contradição entre essa decisão e uma outra decisão arbitral ou com um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT). Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT). O não preenchimento de tais requisitos obstará ao conhecimento do mérito do recurso. Não havendo controvérsia quanto ao preenchimento do primeiro dos requisitos referidos – a decisão arbitral recorrida conheceu do mérito e pôs termo ao processo arbitral -, impõe-se conhecer do segundo, da contradição relativamente à mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e a decisão fundamento. De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível que: o fundamento de direito seja o mesmo; não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica; haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto; iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos). Vejamos se tais pressupostos se verificam no caso do presente recurso. 3.1.1. Quanto à primeira questão A Recorrente identifica na conclusão G a primeira questão fundamental de direito relativamente à qual diz que a decisão arbitral recorrida e acórdão do TCAS deram respostas diferentes: à luz do disposto no artigo 4.º, n.º 2, alínea b) do CIS e do conceito de utilização do crédito intrínseco na Verba 17.1. da TGIS, as operações de crédito, nessas circunstâncias (a favor de entidade não residente em Portugal), [estão] sujeitas a IS ? Alega a Recorrente que na decisão arbitral recorrida se julgou que sim, enquanto no acórdão fundamento se decidiu que não. Vejamos se assim é. A decisão arbitral recorrida identifica a questão a decidir (entre outras, que não relevam para aqui, por ora), assim: “ Da ilegalidade das liquidações de imposto de selo por violação das regras relativas à territorialidade do imposto ”. Depois, reflete: (…) Efectivamente, nos termos do art. 1º, nº 1, e 4º, nº1, do Código do Imposto de Selo (CIS) o imposto incide sobre todos os factos e situações jurídicas previstos na Tabela Geral, desde que ocorridos no território nacional. O art. 4º, nº2, b) do CIS faz ainda incidir o imposto sobre "as operações de crédito realizadas e as garantias prestadas por instituições de crédito, por sociedades financeiras ou por quaisquer outras entidades, independentemente da sua natureza, sediadas no estrangeiro, por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito, de sociedades financeiras, ou quaisquer outras entidades, sediadas em território nacional, a quaisquer entidades, independentemente da sua natureza, domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável". No caso presente, e conforme a Requerente reconhece, estamos perante uma operação financeira, mais precisamente de concessão de crédito, efectuada por uma instituição bancária sediada em Portugal a favor da Requerente, cuja sede se situa nos Países Baixos. Nesse caso, e uma vez que se trata da concessão de crédito por uma instituição de crédito sediada no território nacional, a situação recai no âmbito do art. 4º, nº1, do CIS , sendo a operação tributada em Portugal, e sendo sujeito passivo do imposto, nos termos do art. 2º, nº1, b) do CIS, "as entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações". Por esse motivo, naturalmente que a B... tinha que liquidar neste caso o imposto de selo, como efectivamente o fez. O facto de a Requerente, como titular do interesse económico, enquanto utilizadora do crédito (cfr. art. 3º, nº1, f) CIS) ser uma sociedade sediada no estrangeiro não altera o facto de a concessão de crédito ocorrer em território português, uma vez que foi realizada por uma instituição de crédito portuguesa, pelo que naturalmente é tributada em Portugal, nos termos do art. 4º, nº1, CIS. Mesmo no caso inverso, de a instituição de crédito ser estrangeira e a utilizadora sediada no território nacional, a operação seria tributada em Portugal, nos termos do art. 4º, nº2, b) do CIS. Só que, conforme resulta dessa norma, a mesma acresce à tributação das operações de concessão de crédito realizadas pelas instituições de crédito nacionais, não a substitui. Estas operações são sempre tributadas em Portugal ao abrigo do art. 4º, nº1, CIS, independentemente da nacionalidade do utilizador ou da aplicação que este pretenda dar ao crédito . ( sublinhados nossos ) Por seu turno, o acórdão fundamento identifica assim a questão que se lhe impunha tratar: “ Porém, verificada a incidência objectiva, importa saber se também se verifica a incidência territorial, porque caso este elemento não se verifique as operações não poderão ser objecto de tributação em sede de imposto de selo. ” E depois reflete: Preceitua o n.º 1, do artigo 4.º do CIS, com a epígrafe “Territorialidade”: «1 – Sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto de selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional.» De referir que o n.º 2, do artigo 4.º do CIS estabelece várias normas de extensão da incidência territorial, que não importam analisar no caso em apreço , uma vez que mesmo se considerasse a nota promissória uma garantia, a mesma terá que ser considerada meramente acessória do financiamento (cfr. artigo 4.º, n.º 2 do CIS e ponto 10 da TGSI). Assim, a sujeição a imposto de selo do crédito utilizado, no actual CIS, encontra-se condicionada pela conexão que a situação apresente com o território português, sendo esta conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força da regra da territorialidade. Nos termos do artigo 1.º do CIS, para determinar a relevância da tributação, em sede de imposto de selo, em sede das operações financeiras é relevante a “utilização de crédito”, ou seja, o momento em que se utilizam os fundos colocados à disposição de acordo com o contratado, o qual ocorre no local onde o seu utilizador recebe o capital. No entanto, com o desenvolvimento das novas tecnologias, quando se tratam de operações desmaterializadas, realizadas através do sistema bancário, deve considerar-se cumprida a concessão do crédito quando o montante deste é recebido na conta do beneficiário ou na conta por este indicada, porque até esse momento a prestação pecuniária ainda não está na sua livre disposição, não podendo, por isso, ser utilizada. No caso em análise, as utilizadoras dos créditos (sociedades brasileiras) são residentes fora do território de Portugal, pelo que, entendemos que nas operações em apreço, em que a utilização do crédito foi efectuada fora do território nacional, por entidades não residentes, não é devido imposto de selo, ao abrigo da regra da territorialidade. As duas decisões analisam e decidem a questão da territorialidade, que ambos enfrentaram, por referência ao artigo 4.º, n.º 1, do Código do Imposto de Selo (CIS), apenas fazendo apelo ao disposto no n.º 2 alínea b) do mesmo artigo 4.º, que prevê normas de extensão da incidência territorial, para afastar a sua aplicação com fundamento no facto de a concessão de crédito ter sido realizada por uma instituição de crédito portuguesa. Ou seja, para nenhuma das duas decisões foi fundamental a interpretação da alínea b) do n.º 2 do artigo 4.º do CIS na decisão que proferiram, e assim não há a apontada (pela Recorrente) contradição quanto à mesma questão fundamental de direito. 3.1.2. Quanto à segunda questão A Recorrente identifica na conclusão Y a segunda questão fundamental de direito relativamente à qual diz existir contradição entre a decisão arbitral recorrida e, agora, a decisão do CAAD proferida no processo 911/2019-T: saber se podem as sociedades gestoras ser qualificadas como uma instituição financeira para efeitos da isenção de IS (alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS). Alega a Recorrente que ficou provado que é uma sociedade dedicada à gestão de participações sociais (de direito holandês) e que no processo arbitral pretendia-se apurar se esta sociedade devia ser considerada uma instituição financeira à luz do direito da União Europeia e, por conseguinte, se podia beneficiar da isenção de IS prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS. Que o tribunal arbitral considerou que a Recorrente não é considerada uma instituição financeira, porquanto a criação de sociedades gestoras de participações sociais não obedece às mesmas regras que obedecem a constituição de instituições financeiras, não exercem nenhuma atividade bancária, nem atuam no mercado bancário ou dos serviços financeiros, não estando, por isso, sujeitas a autorização ou supervisão do Banco de Portugal ou do Banco Central Europeu (BCE) no âmbito da sua atividade. E que no acórdão fundamento, estando igualmente em causa empréstimos concedidos a uma sociedade gestora de participações sociais, decidiu-se no sentido da isenção, por entender que: « para efeitos da aplicação da isenção do imposto de selo, o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do CIS, não remete para o direito interno, mas para o direito da União Europeia, o que significa que a definição constante do artigo 2.º-A do RGICSF, aditado pelo diploma que procedeu à transposição da Diretiva, releva para os demais efeitos da regulação das sociedades gestoras de participações sociais, e não para o específico aspeto da isenção de imposto de selo. » Vejamos se há a contradição apontada. E a resposta é negativa. Na verdade, se bem que em ambos os processos estivesse em causa a interpretação na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, concretamente saber se a requerente em cada uma das ações podia ser considerada uma instituição financeira para efeitos de poder beneficiar da isenção de IS, no caso da decisão arbitral recorrida a requerente é uma sociedade comercial constituída ao abrigo do direito neerlandês e tem a sua sede em Amesterdão, Países Baixos, não possuindo qualquer estabelecimento estável em Portugal, tendo como principal atividade «Financial Holdings», já na decisão arbitral fundamento a recorrida é uma sociedade gestora de participações sociais que se encontra regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88 , de 30 de dezembro e está domiciliada em Portugal . Partem as decisões em confronto de pressupostos de facto diferentes, e por isso só aparentemente são contraditórias, como refere a excelentíssima Procuradora Geral Adjunta no seu dou parecer: De acordo com o que acima se expôs, as decisões em confronto são aparentemente contraditórias, todavia, o douto Acórdão fundamento apreciou questão que consistiu em saber se uma sociedade gestora de participações sociais que se encontra regulada pelo DL nº 495/88 de 30/12 e está domiciliada em Portugal, nessa qualidade está abrangida pelo conceito relevante de instituição financeira para efeitos da aplicação da isenção de imposto de selo estabelecida na al e) do nº1 do artigo 7º do CIS enquanto que o Acórdão recorrido apreciou questão que consistiu em saber se uma sociedade comercial constituída ao abrigo do direito neerlandês e tem a sua sede em Amesterdão, Holanda, não possuindo qualquer estabelecimento estável em Portugal e tendo como actividade principal «Financial Holdings», está abrangida pelo conceito de instituição financeira para efeitos da aplicação da isenção de imposto de selo estabelecida na al e) do nº1 do artigo 7º do CIS. Apesar de pontos de contacto entre as decisões em confronto (contraditórios) o pressuposto de facto subjacente às mesmas não é idêntico (aliás, e a própria recorrente que reconhece no ponto 107. das suas Alegações que nos termos do direito Holandês não existe figura jurídica semelhante aos das sociedades gestoras de participações sociais previstas em Portugal…” Assim, as decisões recorrida e fundamento não se pronunciaram sobre a mesma realidade, pelo que não se pode dizer que divergiram na decisão. Tanto basta para se concluir que não existe oposição entre as duas decisões. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em não conhecer do mérito do recurso. Custas pela Recorrente com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, em virtude da menor complexidade, uma vez que não houve lugar ao conhecimento do mérito do recurso, e não existe nos autos qualquer outra circunstância que aponte em sentido oposto, designadamente a conduta das partes ( artigo 6.º, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais ). Comunique-se ao CAAD. Diligências necessárias. Lisboa, 21 de junho de 2023. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo.