Quem foi o relator do acórdão 00975/14.2BEPRT?

O relator foi Irene Isabel Gomes das Neves, no Tribunal Central Administrativo Norte.

Quando foi proferido o acórdão 00975/14.2BEPRT?

O acórdão foi proferido em 10 de abril de 2025.

00975/14.2BEPRT

Sumário

I. O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23.º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das atividades decorrentes ao seu escopo societário. II. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.* * Sumário elaborado pela relatora (art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1., RELATÓRIO 1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 08.11.2022, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por [SCom01...], SGPS, SA. e, em consequência, anulou parcialmente a liquidação impugnada, na parte relativa às correções ao lucro tributável, do exercício de 2008, respeitantes às correções relativas aos encargos com a prestação de garantias, no montante €49.629,98, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional. Alegou, formulando as seguintes conclusões: «(…) A) O presente Recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela aqui recorrida [SCom01...], SGPS, S.A., com vista à anulação da decisão de indeferimento da Reclamação graciosa n.º ...14, apresentada contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2008. B) Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a recorrente conformar-se, em parte que lhe é desfavorável, com o doutamente decidido, pelas razões que passa a defender, por entender que a decisão proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento de facto e de erro na aplicação do direito, na parte em que decidiu julgar procedente a impugnação judicial. C) Na situação em apreço, o que está em causa é a dedutibilidade fiscal em sede do IRC dos encargos suportados pela Recorrida, com uma garantia prestada à [SCom02...], SGPS, S.A. (doravante [SCom02...]), no valor de €12.000.000,00, a qual gerou encargos para a Recorrida no montante de €49.629,98. D) Referiu a Recorrida na petição inicial que, a contabilização da garantia em causa não consubstancia uma violação do artigo 23.º do CIRC, porque a mesma se reporta a uma garantia prestada pela mesma, na qualidade de acionista da sociedade “[SCom03...] SGPS” a favor da [SCom02...] SGPS SA, relativamente a um contrato realizado em dezembro de 2003 (e a sua adenda em outubro de 2005), motivo pelo qual deve, no seu entendimento, ser considerado um custo dedutível. E) No que releva do contrato e adenda acima referidos para a apreciação do presente Recurso, encontra-se em parte transcrito nos factos provados 2) e 3) da Sentença, para os quais se remete. F) Assim, atentos os elementos apurados em sede de inspeção tributária, os serviços de inspeção tributária, nos termos e com os fundamentos constantes no relatório de inspeção tributária (RIT), os quais se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, procederam, na parte que aqui releva, à correção à matéria tributável no valor de €49.629,98, relativa aos custos suportados pela Recorrida com garantias bancárias prestadas a entidade alheia no valor de € 12.000.000,00. G) Isto porque, a Recorrida tinha assumido responsabilidades por garantia bancária prestada a entidade alheia e, esta mesma garantia veio a gerar despesas que foram contabilizadas como custo da Recorrida e consideradas como integrando (negativamente) o seu resultado fiscal. H) Ora, à luz do n.º 1 do art. 23º do Código do IRC foi efetuada a correção uma vez que, uma garantia bancária prestada a um terceiro não se constitui indispensável à realização dos proveitos da Recorrida, pelo que os serviços de inspeção procederam, e bem, a correção à matéria tributável no valor de €49.629,98. I) E, se a administração fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, cumpre ao contribuinte a prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário – cfr. acórdão do TCAS de 23.02.2017, proc.º n.º 05493/12. J) Da análise ao acima referido contrato ... e sua adenda), não se vislumbra como possa a [SCom04...] ser a exclusiva beneficiária na prestação da referida garantia bancária. K) Atendendo a que o objeto principal do contrato é a venda por parte da [SCom03...] da totalidade do capital social e dos créditos que esta detém na [SCom05...] à [SCom02...], seria de supor que esta seria a principal beneficiária da prestação da referida garantia bancária (e não a [SCom04...]), tendo em consideração que seria a [SCom03...], na qualidade de acionista da [SCom05...], que iria auferir o rendimento decorrente da venda da sua participada (tributada na esfera desta sob a forma de mais ou menos valias). L) Aliás, parece-nos que a própria [SCom04...] admite que a beneficiária direta da referida garantia seria a [SCom03...], na medida em que refere no artigo 402.º da PI (e na reclamação graciosa), que a mesma foi prestada na qualidade de acionista da referida sociedade, e não a título próprio. M) Pelo que, o Tribunal a quo incorreu em erro na apreciação da matéria de facto, quando concluiu que «Destarte, ficou provado que a Impugnante, com a prestação da aludida garantia, incorreu em custos comprovadamente indispensáveis, de forma directa ou indirecta, para a obtenção de um ganho – no caso, a obtenção do valor de € 40.000.000,00 -, os quais apresentam uma relação de causalidade económica com o objecto social/actividade exercida pela Impugnante. Isto porque o custo – com a prestação da garantia – e o ganho – recebimento do preço – respeitam à venda de participações sociais, o que se encontra abrangido pelo objecto social de uma sociedade gestora de participações sociais, como é o caso da Impugnante.» - cfr. pág. 44 da Sentença. N) Nesta medida, sufragamos a tese explanada no relatório de inspeção tributária, de que os gastos suportados pela ora Recorrida e, anteriormente [SCom04...], com a garantia bancária, não são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tanto mais que, conforme se disse, está vedada à referida sociedade a prática de uma atividade operacional, tal como a exploração de empreendimentos turísticos. O) O erro sobre a apreciação da matéria de facto levou, consequentemente, a uma errada aplicação do direito pelo Tribunal a quo, ao decidir que «a correcção ao lucro tributável, do exercício de 2008, no valor de € 49.629,98, ofende o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC» (cf. pág. 44 da Sentença), tendo, pois, o Tribunal violado, com o sentenciado, o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC. P) Devendo, atento o supra exposto, a Sentença recorrida ser revogada e substituída por Acórdão que julgue não verificada a ilegalidade imputada pela Recorrida à supra referida correção à matéria coletável de IRC. A terminar, Q) Também nesta sede de recurso, a recorrente entende que deverá ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça na conta final. Afigura-se que, a conduta da Fazenda Pública não é merecedora de censura, na medida em que pugna no processo de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável, e sem utilizar qualquer meio que possa ser reputado de inútil, desadequado ou dilatório, bem como se pauta pelo princípio da colaboração com a justiça, abstendo-se da prática de atos inúteis, fornecendo todos os elementos necessários à boa decisão da causa. E, a causa não reveste especial complexidade. R) Pelo que, tendo o processo valor superior a €275.000,00, entende-se que a Fazenda Pública merece ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do art.º 6º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), ou seja, que em sede de elaboração da conta de custas nos presentes autos, seja desconsiderado o remanescente da taxa de justiça, em respeito pelos princípios da proporcionalidade, da justiça e do acesso ao direito. III. Pedido: Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Ex.ªs, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida e substituída acórdão que declare a impugnação judicial também improcedente na parte de que supra se recorre, com as devidas consequências legais. Requer-se, ainda, que seja a Fazenda Pública dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça em sede de recurso, nos termos do n.º 7, do art.º 6º do RCP.» 1.2. A Recorrida ([SCom01...], SGPS, SA.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, nas quais defende, em síntese, que a sentença recorrida fez uma correta apreciação das questões suscitadas com o gasto com a prestação de garantia e que não merece reparo. Alega ainda que a Recorrente invoca fundamentos que não constam da decisão administrativa impugnada, que constitui fundamentação ilegal a posteriori. 1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, pugnando pela procedência do recurso e revogação da sentença recorrida. 1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso. Questões a decidir: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se o Tribunal a quo incorreu em (i) erro de julgamento de facto, a determinar o aditamento da matéria de facto, (ii) do erro de julgamento de direito, da indispensabilidade do custo (se o gasto da prestação da garantia é ou não dedutível fiscalmente) e, por último da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. No caso de procedência do recurso da AT, cumprirá ainda nos termos das contra-alegações apresentadas pela Recorrida, conhecer da fundamentação a posteriori do acto impugnado. 2. FUNDAMENTAÇÃO 2.1. De facto 2.1.1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação: «Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos: Da Impugnante e da sua actividade 1) A [SCom04...] SGPS, S.A., NIPC ...30, é uma sociedade comercial anónima, que se dedica a gerir participações sociais, exercendo indirectamente a actividade económica das sociedades suas participadas – facto não controvertido; 2) Em 10.12.2003, a [SCom04...] SGPS, S.A. e a [SCom03...], SGPS, S.A., enquanto uma parte, celebraram com a [SCom02...], SGPS, S.A., enquanto outra parte, um “contrato”, de cujo clausulado se destaca o seguinte: “(…) CONSIDERANDO QUE: (…) E) No contrato de investimento ficou estabelecida a obrigação de a [SCom04...] deter, durante o período de vigência do mesmo, o domínio da [SCom03...], devendo tal domínio abranger a totalidade do respectivo capital social; F) Com vista à realização dos projectos que a [SCom03...] se obrigou a efectuar, o contrato de investimento estabeleceu que seria atribuída à [SCom03...] a concessão do direito de explorar, em regime de exclusividade, os jogos de fortuna ou azar na zona de jogo de Tróia; (…) H) Pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 28/2011, de 20 de Fevereiro, o Governo adjudicou provisoriamente à sociedade [SCom05...], SA (doravante designada por [SCom05...]), que satisfazia os requisitos exigidos, a concessão do exclusivo da exploração dos jogos de fortuna ou azar na zona de jogo de Tróia; (…) Q) A [SCom02...] está interessada em adquirir, nos termos constantes do presente Contrato, a concessão do exclusivo da exploração da zona de jogo de Tróia (…); R) A transmissão pela [SCom04...] à [SCom02...] da concessão da exploração dos jogos de fortuna ou azar em Tróia, com a repartição de obrigações/responsabilidades e de direitos/contrapartidas descritas neste Contrato, contribui para o equilíbrio e o desenvolvimento do projecto subjacente ao contrato de investimento; (…) Cláusula 1ª (Objecto do Negócio) 1 – Pelo presente contrato, e sujeito aos termos e condições previstos nas cláusulas seguintes, as partes acordam: a) A [SCom03...] transmitirá a favor da [SCom02...], que – por si ou por sociedades que domine directa ou indirectamente – adquirirá, as acções representativas da totalidade do capital social da [SCom05...], cujo património será integrado pelo conjunto dos direito, posições contratuais e obrigações/responsabilidades descrito no número 2, bem como a totalidade dos créditos que a [SCom03...] detenha sobre a [SCom05...], na data em que devam ser depositadas em “escrow” as acções representativas da totalidade do capital social da [SCom05...] e da CHT; b) A [SCom02...] pagará, e garantirá o pagamento, do preço devido pela aquisição das acções e dos créditos a que se refere a alínea anterior, nos termos e condições previstos na cláusula terceira. (…) Cláusula 3ª (Preço) 1 – O preço a pagar pela [SCom02...] à [SCom04...], como contrapartida pela transmissão a favor da [SCom02...] (ou de sociedade dominada por esta) das acções representativas da totalidade do capital social da [SCom05...] e da totalidade dos créditos (Empréstimos e Prestações Acessórias) detidos pela [SCom03...] sobre a mesma, é de €40.000.000,00 (quarenta milhões de euros), a liquidar nos termos dos números seguintes (…) Cláusula 5ª (Execução das obras da [SCom04...]/ “Step in rigths”/Penalidades/Garantias) (…) 9 – O exercício do direito de “step-in” referido nos números anteriores, bem como a eventual aplicação e pagamento de multas e indemnizações previstas nos números seguintes, será garantido mediante o depósito pela [SCom04...] em “escrow account” constituída para o efeito, de títulos cotados na EURONEXT, com um valor de mercado equivalente a 120% de € 10.000.000,00 (dez milhões de euros) (…).” - cfr. fls. 178 e seguintes do processo físico; 3) Em 10.10.2005, a [SCom04...] SGPS, S.A. e a [SCom03...], SGPS, S.A., enquanto uma parte, celebraram com a [SCom02...], SGPS, S.A., a [SCom06...], SGPS, S.A. e a [SCom07...], SGPS, S.A., enquanto outra parte, um “Aditamento ao contrato celebrado em 10 de Dezembro de 2003”, de cujo clausulado se destaca o seguinte: “(…) CLÁUSULA PRIMEIRA (Objecto) 1. Pelo presente, a [SCom03...] vende à [SCom06...], SGPS, SA, que compra, as acções representativas da totalidade do capital social da [SCom05...] bem como a totalidade dos créditos nesta data detidos pela [SCom03...] sobre a mesma [SCom05...] (…). CLÁUSULA TERCEIRA (Enunciado dos actos praticados nesta data) (…) 2. Nesta data, a [SCom04...] entregou à [SCom02...], que declara ter recebido: (…) e) garantia bancária no valor de € 12.000.000,00 nos termos previstos no número 1. da cláusula sexta deste ADITAMENTO; (…) CLAUSULA SEXTA (Outras matérias) 1. As partes acordam na substituição do depósito de títulos referido no número 9. da cláusula quinta do CONTRATO pela prestação de garantia bancária, emitida a pedido da [SCom04...] a favor da [SCom02...], entregue nesta data, no valor de € 12.000.000,00 (doze milhões de euros) (…). (…)” - cfr. fls. 51 e seguintes do Procedimento de Reclamação Graciosa («PRG») apenso; Do procedimento inspectivo 4) Entre 17.04.2012 e 13.09.2012, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...45, foi realizada, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., uma acção de inspecção à Impugnante, de âmbito parcial (IRC), que incidiu sobre o exercício de 2008, da qual resultaram correcções meramente aritméticas à matéria tributável de IRC, no valor de € 6.959.207,62 – cfr. RIT, que consta de fls. 110 e seguintes do PAT apenso; 5) Em 04.10.2012, na sequência da acção de inspecção referida no ponto anterior, foi elaborado o «Relatório de Inspeção Tributária», de cujo teor se extrai, além do mais, o seguinte: “(…) [Imagem que aqui se dá por reproduzida] (...)” – cfr. RIT, que consta de fls. 110 e seguintes do PAT apenso; 6) Em 08.10.2012, sobre o Relatório de Inspecção Tributária, mencionado no ponto anterior, recaiu despacho de concordância, proferido por “«AA»”, na qualidade de “Chefe de Divisão, por subdelegação da DF Adjunta, conforme aviso nº ...58/2011. DR n.º 214, 2ª Série de 8 de Novembro de 2011” – cfr. RIT, que consta de fls. 110 e seguintes do PAT apenso; 7) Em 15.10.2012, foi emitida a Liquidação n.º ...27, relativa ao IRC de 2008, e de cuja demonstração de liquidação de IRC consta o valor a reembolsar de €1.391.845,20 – cfr. fls. 49 do PRG apenso; 8) Pelo despacho n.º 9395/2013, de 18 de Julho, publicado no Diário da República n.º 137/2013, Série II de 2013-07-18, o Director de Finanças ..., «BB», determinou o seguinte: “(…) I - Delegação de competências próprias (…) L) Nos termos dos artigos 16.º, n.º 3 e 59.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), 65.º, n.º 5 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), 90.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), 9.º, n.º 2, e 67.º do Código do Imposto do Selo (CIS) e 92.º, n.º 6, da lei geral tributária (LGT), delego as competências aí previstas nos trabalhadores: 1) Na Área da Inspeção Tributária - Nos diretores de finanças adjuntos licenciados «CC» e «DD», com a faculdade de subdelegar; (…) IV Produção de efeitos Este despacho produz efeitos desde 16 de julho de 2012, com exceção da competência delegada na alínea K) da parte I que apenas produz efeitos a partir de 1 de janeiro de 2013, ficando por este meio ratificados todos os atos entretanto proferidos sobre as matérias ora objeto de delegação e subdelegação de poderes. (…)” – despacho consultável em www.dre.pt; 9) Pelo despacho n.º 11997/2013, de 26 de Julho de 2013, publicado no Diário da República n.º 180/2013, Série II de 2013-09-18, a Directora de Finanças-Adjunta, «DD» determinou o seguinte: “(…) No uso das autorizações constantes da parte I, alínea A), n.º 3, alínea L), n.º 1 e alínea M) e da parte II, alínea A), n.º 1, do despacho do diretor de Finanças ..., n.º 9395/2013, de 12 de março de 2013, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 137, de 18 de julho de 2013, e ao abrigo do disposto nos artigos 62.º da lei geral tributária e 36.º do Código do Procedimento Administrativo, subdelego as competências que se indicam e pela forma seguinte: (…) 2 – (…) no chefe da Divisão de Inspeção V, licenciado «AA», (…), e nas faltas, ausências ou impedimentos de cada um deles, nos chefes de equipa que os substituam, as seguintes competências relativas às respetivas divisões: (…) 2.6 - Sancionamento de todos os relatórios das ações de inspeção realizadas, em conformidade com o disposto no n.º 6 do artigo 62.º do RCPIT, bem como de todas as informações elaboradas; (…) 4 - Este despacho produz efeitos desde 16 de julho de 2012, ficando por este meio ratificado todos os despachos entretanto proferidos sobre as matérias ora objeto de subdelegação de competências. (…)” – despacho consultável em www.dre.pt; Do procedimento de reclamação graciosa 10) Por carta remetida a 21.02.2013, a Impugnante apresentou reclamação graciosa – cfr. fls. 1 e seguintes do PRG apenso; 11) Em 05.02.2014, foi elaborado, pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças ..., “Parecer” que concluiu pelo indeferimento do pedido – cfr. fls. 72 e seguintes do PRG apenso; 12) Por despacho de 07.04.2014, foi indeferida a reclamação graciosa – cfr. fls. 82 do PRG. Factos Não Provados Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa. Motivação da decisão da matéria de facto A convicção do Tribunal, quanto à decisão da matéria de facto provada, baseou-se na posição assumida pelas partes, nos documentos constantes dos autos, bem como do PAT e do PRG apensos, que não foram impugnados, conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.» 2.1.2. Aditamento oficioso Para a apreciação e decisão da questão recorrida entendemos ser relevante aditar matéria de facto atinente aos contratos celebrados pela Recorrida, cujo teor releva para a apreciação e decisão do recurso e que foram juntos com a petição inicial e à reclamação graciosa. Assim, o Tribunal ad quem ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC decide aditar oficiosamente a seguinte matéria de facto: 13) Em 10/12/2003, a [SCom04...], SGPS, SA e a [SCom03...], SGPS, SA, celebraram com a [SCom02...], SGPS, SA, um “contrato” que, entre outras, tinha as seguintes cláusulas: “Cláusula 3ª (Preço) (…) 9 – O pagamento pela [SCom02...] do preço referido nas alíneas d), e) e f) do número 2 (dois) desta cláusula será garantido através da entrega à [SCom04...], na data referida no número 13 da cláusula 2ª, de garantias bancárias (excepto se entretanto for acordada a prestação de outra modalidade de garantia) de igual montante, que serão devolvidas à [SCom02...] contra o efetivo pagamento das prestações garantidas (…) Cláusula 5ª (Execução das obras da [SCom04...]/ “Step in rigths”/Penalidades/Garantias) (…) 9 – (…) A referida “escrow account” apenas poderá ser movimentada pela Comissão Arbitral, nos termos de deliberações formalmente tomadas e vigorará atá à data em que se encontrem concluídas todas as obras cuja realização visa assegurar, conforme Anexo XV.”. 14) Em 10/10/2005, a [SCom04...], SGPS, SA e a [SCom03...], SGPS, SA, celebraram com a [SCom02...], SGPS, SA, a [SCom06...], SGPS, SA, e a [SCom07...], SGPS, SA, um “aditamento ao contrato celebrado em 10 de dezembro de 2003” que, entre outras, tinha as seguintes cláusulas: “Cláusula Terceira (Enunciado dos actos praticados nesta data) 1. Nesta data a [SCom02...] (…) entregou à [SCom04...], que declara ter recebido: (…) c) garantias bancárias para garantia do pagamento das quarta a sexta prestações do preço previstas nas alíneas d), e) e f) do número 2. da cláusula terceira do CONTRATO; (…)”. 2.2. De direito A primeira observação que se nos impõe em sede de delimitação do presente recurso, é que o mesmo se dirige exclusivamente às correcções operadas aos custos suportados com garantias no valor de €49.629,98, o que só por si determina que apreciação a operar nesta sede é cingida ao conhecimento da mesma, transitando o julgado quanto ao mais, mormente quanto ao valor da acção fixado em 1ª instância. In casu, e no que ora nos importa, perante os elementos apurados em sede de inspeção tributária, os serviços de inspeção tributária, nos termos e com os fundamentos constantes no relatório de inspeção tributária (RIT), procederam, na parte que aqui releva, à correcção à matéria tributável no valor de €49.629,98, relativa a custos suportados pela recorrida com garantias bancárias prestadas a entidade alheia no valor de € 12.000.000,00. Considerando que a recorrida tinha assumido responsabilidades por garantia bancária prestada a entidade alheia e, esta mesma garantia veio a gerar despesas que foram contabilizadas como custo da recorrida e, consideradas como integrando (negativamente) o seu resultado fiscal, o que à luz do n.º 1 do artigo 23º do CIRC não releva enquanto custo, uma vez que, uma garantia bancária prestada a um terceiro não se constitui indispensável à realização dos proveitos da recorrida, pelo que os serviços de inspeção procederam a correcção à matéria tributável no valor de €49.629,98. Refira-se que nos termos dos artigos 608.º n.º 2, 635.º n.º 4 e 5 e 639.º n.º 1 e 2 do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões apresentadas (cf. artigo 282º, n.º 2 do CPPT), não podendo o Tribunal ad quem conhecer de matérias nelas não incluídas a não ser que as mesmas sejam de conhecimento oficioso. Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito e, concluindo-se pelo desacerto da decisão recorrida, e atenta a ampliação do objeto do recurso, há que apreciar da fundamentação a posteriori pela AT da correcção que nos ocupa. 2.2.1. Do erro de julgamento de facto Na conclusão B) a Recorrente invoca, entre o mais, que não pode conformar-se com a sentença recorrida por entender que padece, entre o mais, de erro de julgamento de facto. O recurso do erro de julgamento de facto pressupõe uma alteração ao julgamento da matéria de facto por contender com um julgamento incorreto da matéria de facto e da consequente decisão sobre a matéria de facto julgada provada e não provada (artigo 640.º do CPC). Todavia, compulsadas as restantes conclusões e as alegações verificamos que em nenhuma delas é invocado qualquer erro no julgamento de facto, nomeadamente não é feita qualquer referência nas 19 conclusões apresentadas e infratranscritas de um qualquer facto a aditar e/ou um qualquer facto incorrectamente julgado. Concluindo não se mostra cumprindo o preceituado sobre o ónus da impugnação da matéria de facto prescrito no artigo 640.º do CPC. Pelo exposto, nesta parte, rejeita-se o recurso. 2.2.2. Do erro de julgamento de direito A recorrente argumenta que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito, devendo ser revogada, porquanto o encargo com a prestação de garantia pela Recorrente à sua participada [SCom03...], SGPS, SA, não é custo dedutível fiscalmente, à luz do artigo 23.º do CIRC. Por sua vez, a recorrida sustenta que a sentença recorrida não merece qualquer reparo, o custo em apreço é dedutível fiscalmente, por ser inerente à sua atividade económica. Alegando que a indispensabilidade do gasto com a concessão da garantia, no âmbito do contrato de alienação das ações da sociedade [SCom05...], emerge da sua relação directa com a obtenção de proveito, pois receberia €40.000.000,00 no âmbito do mesmo. Mais acresce que, em caso de procedência, cumprirá conhecer da ilegalidade que emerge de a recorrente invocar fundamentos que constituem uma fundamentação ilegal a posteriori. O tribunal a quo julgando a impugnação procedente brandiu o seguinte discurso fundamentador: «Por um lado, a Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais que, como já foi referido, tem como objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades (cfr. ponto 1) dos factos provados). Por outro lado, o “Contrato”, de 10.12.2003, e o subsequente “Aditamento”, de 10.10.2005, visam a venda das participações sociais detidas pela Impugnante (o que corresponde ao seu objecto social), por intermédio da [SCom03...], na [SCom05...], sendo que, no âmbito desse contrato: a Impugnante receberia, a título de preço, o valor de €40.000.000,00, e prestaria uma garantia no valor de €12.000.000,00. Destarte, ficou provado que a Impugnante, com a prestação da aludida garantia, incorreu em custos comprovadamente indispensáveis, de forma directa ou indirecta, para a obtenção de um ganho – no caso, a obtenção do valor de €40.000.000,00 -, os quais apresentam uma relação de causalidade económica com o objecto social/actividade exercida pela Impugnante. Isto porque o custo – com a prestação da garantia – e o ganho – recebimento do preço – respeitam à venda de participações sociais, o que se encontra abrangido pelo objecto social de uma sociedade gestora de participações sociais, como é o caso da Impugnante. Nestes termos, a correcção ao lucro tributável, do exercício de 2008, no valor de €49.629,98, ofende o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, pelo que procede o vício de violação de lei, invocado pela Impugnante.» (fim de transcrição) Cumpre de antemão estabelecer o enquadramento jurídico da correcção operada em sede de IRC, imbuído de considerações doutrinais e jurisprudenciais sedimentadas. Vejamos. A base de incidência do IRC encontra-se consagrada no artigo 3º, do CIRC, sendo, nos termos do seu nº. 2, definido o lucro tributável como o resultado da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”. Mas é o artigo 17º e seguintes do CIRC que dita as regras gerais de determinação do lucro tributável, nomeadamente o artigo 23º, o qual especifica quais os custos (gastos) que, como tal, devem ser considerados pela lei. Assim, para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artigo 23º do CIRC, o qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (neste sentido entre outros os Acórdãos do TCA Sul de 29.05.2014, processo n.º 7524/14 e de 19.05.2016, processo n.º 7245/13/ J. L. Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.) Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico. Cumpre atentar que, à data dos factos, a conformação legal da relação entre gastos e a finalidade de obtenção ou realização de rendimentos sujeitos a imposto apelava, de forma expressa, ao critério da indispensabilidade, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC, que se transcreve parcialmente: “Artigo 23.º Gastos 1 – Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: a) […]; b) […]; c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado; […]“ A aplicação do conceito de indispensabilidade como condição delimitativa da dedutibilidade fiscal em IRC suscitou algumas divergências que, ao longo dos anos, foram dirimidas pela via jurisprudencial e promoveram, conjuntamente com a doutrina, uma maior densificação deste conceito. Como assinala Saldanha Sanches, é “[no] referido conceito de indispensabilidade que reside a problemática essencial da consideração dos custos empresariais e que repousa um dos principais pontos de distinção entre o custo efetivamente incorrido no interesse coletivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo”, acrescentando que “o requisito da indispensabilidade dos custos para a formação dos proveitos deve ser aferido por critérios de racionalidade económica face aos objetivos estatutários” – in “Os Limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, p. 215-216. É nos dias que correm, relativamente consensual, que a concretização da cláusula geral da indispensabilidade dos gastos não implica um juízo de oportunidade e mérito sobre a realização dos mesmos. Pois tal como consta da fundamentação do Acórdão do STA (pleno), de 15 de junho de 2011, processo n.º 49/11 – tem o mesmo de ser interpretado como “um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio de liberdade de gestão e autonomia da vontade do sujeito passivo”. Deste modo, a “Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa”, conforme preconizado pelo Acórdão do STA, de 29 de março de 2006, processo n.º 1236/05. O que significa, na explicitação do Acórdão do STA, de 30 de novembro de 2011, processo n.º 107/11, que “a indispensabilidade entre custos e proveitos deva ser aferida a partir de um juízo positivo de subsunção na atividade societária: os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa (…). Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa (…). A indispensabilidade não pode, porém, ser aferida à luz de critérios de oportunidade e mérito. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.” Munidos dos referidos ensinamentos jurisprudenciais, podemos ter por assente a asserção de que a indispensabilidade se reconduz à exigência de uma relação de causalidade necessária e direta entre gastos e rendimentos (antes, custos e proveitos) – como confirmado pelos Acórdãos do STA de 24 de setembro de 2014, processo n.º 779/12; de 15 de novembro de 2017, processo n.º 372/16; e de 28 de junho de 2017, processo n.º 627/16. Assim, “definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objetiva com os proveitos” – in Acórdão do STA de 28 de junho de 2017, processo n.º 627/16. A ligação deve ser, pois, feita entre os gastos e a atividade desenvolvida pelo contribuinte, sendo que em regra, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa, ou pela negativa, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa. Antes de nos debruçarmos sobre a temática do ónus da prova em sede de indispensabilidade, estamos por certo aptos a estabelecer quatro parâmetros atinentes à aplicação do artigo 23º do CIRC, quais sejam: (i) a ATA não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista; (ii) o custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com o rendimento ou fonte produtora explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica; (iii) um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos, pois existem vários custos que só indirectamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis; (iv) a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr. artigo 75º, nº.1, da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artigo 23º do CIRC. Perante tais parâmetros, centremos a nossa atenção no parâmetro (iv), pois que a questão do ónus da prova apresenta na sindicância do julgado que nos é exigido fulcral importância, como veremos. É que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à ATA o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a ATA questionar essa indispensabilidade (cfr. artigos 74º, n.º 1 r 75º, n.º 1 da LGT). [vide Acórdãos do TCA Sul de 02.02.2010, proc.3669/09, 16.10.2014, proc.6754/13, 22.01.2015, proc.5327/12, 19.02.2015, proc. 8137/14; Acórdão do TCA Norte de 16.10.2014, proc. 438/06]. Sendo que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos. Neste cenário, vejamos, o caso trazido a juízo. Resulta da factualidade provada que a Autoridade Tributária procedeu a uma correcção, ao lucro tributável da Impugnante, do exercício de 2008, no valor de € 49.629,98, por considerar que as despesas com garantias prestadas a um terceiro não são indispensáveis à realização dos proveitos do sujeito passivo (cfr. ponto 5) dos factos provados). Mais resulta provado que em 10.12.2003, a Impugnante e a [SCom03...], SGPS, S.A., enquanto uma parte, celebraram com a [SCom02...], SGPS, S.A., enquanto outra parte, um “contrato”, tendo em vista a aquisição, pela “[SCom02...]”, da concessão do exclusivo da exploração da zona de jogo de Tróia, que pertencia à “[SCom05...]”, sociedade esta detida pela “[SCom03...]”, sendo que esta última é detida pela Impugnante enquanto SGPS. Em sede do referido contrato a Impugnante receberia o preço de € 40.000.000,00 pela transmissão à “[SCom02...]” das acções representativas da totalidade do capital social da “[SCom05...]”, na data de depósito na “escrow account” constituída para o efeito (cfr. considerandos E), F), H), Q) e R) e clausulas 1.ª, alínea a), e 3.ª, numero 1, do Contrato, constante do ponto 2) e 13) dos factos provados). Posteriormente, em 10.10.2005, a Impugnante e a [SCom03...], SGPS, S.A., enquanto uma parte, celebraram com a [SCom02...], SGPS, S.A., a [SCom06...], SGPS, S.A. e a [SCom07...], SGPS, S.A., enquanto outra parte, um “Aditamento ao contrato celebrado em 10 de Dezembro de 2003”, mediante o qual as acções representativas do capital social da “[SCom05...]” foram transmitidas à “[SCom06...], SGPS, S.A.”, negócio no âmbito do qual a Impugnante entregou à “[SCom02...]” uma garantia bancária no valor de € 12.000.000,00 em substituição do depósito de títulos, acordado inicialmente (cfr. Cláusulas Primeira, número 1, Terceira, numero 2, alínea e), e Sexta, número 1, do Aditamento, constante do ponto 3) e 14) dos factos provados). Isto posto, cumpre aferir, à luz do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC e da jurisprudência e doutrina acima citada, se as despesas incorridas, pela Impugnante, com a prestação daquela garantia de € 12.000.000,00 constituem um custo que se coloca numa relação de “causalidade económica”, face à actividade por si desenvolvida, sendo, em caso afirmativo, um custo dedutível. Tendo presente que o conceito de atividade empresarial não se esgota em meras operações produtivas e comerciais: engloba tanto atividades operacionais, de produção e comércio, como não operacionais, designadamente, a gestão e realização de investimentos e a aquisição e alienação de participações financeiras [cf. entre outros, Tomás Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos» in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, 1999, p. 136; António Moura Portugal, «A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa» Coimbra Editora, 2004, p. 112: Vítor Faveiro, «O Estatuto do Contribuinte: a pessoa do contribuinte no estado social de Direito» Coimbra, 2002, pp. 847-848; Rui Duarte Morais, «Apontamentos ao IRC» Almedina, 2007, pp. 86-87.]. Mais recentemente defendeu, por unanimidade, o Pleno do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 27.02.2018, proferido no processo n.º 01402/17, que: “O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artº 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.” Mais entendeu que é aplicável à generalidade dos encargos suportados no interesse da atividade da empresa, o que exige a necessidade de ponderação entre a exigência de ligação entre os custos e a atividade da empresa e a liberdade de gestão dos seus órgãos sociais, com vista a encontrar o equilíbrio entre ambos os vectores. É ponto assente, actualmente em sede de encargos financeiros, que os mesmos enquanto afectos à realização de prestações acessórias, prestações suplementares, subscrição de capital social ou quaisquer aportações de capital próprio nas sociedades participadas, incluindo sob a forma de suprimentos, podem ser perfeitamente enquadráveis no exercício da atividade empresarial. A disponibilização de fundos a uma participada pela subscrição do respetivo capital ou pela realização de prestações acessórias, bem como através de suprimentos, é feita no interesse imediato da participada e no interesse mediato da participante, a fim de, garantindo a sustentação financeira do ativo adquirido, incrementar o seu potencial de fonte produtora do rendimento. Um investimento financeiro duma SGPS numa participada constitui atividade própria da participante, feito no seu interesse próprio, inserido no seu escopo lucrativo e não constitui, contrariamente ao entendimento da administração tributária, a prossecução de atividade alheia. Ora tendo por assente que: (i) só não são indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se como referida à ligação dos custos à atividade desenvolvida pelo contribuinte/sujeito passivo, em vez de, apenas, se considerar dedutíveis os custos que patenteiem uma conexão objetiva, de causa-efeito, com os proveitos; (ii) por outras palavras, gastos fiscais são todos os encargos/custos assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respetivo objeto social, equivalendo a dizer que a indispensabilidade é achada em função do objeto/escopo societário da empresa e da congruência económica da operação; (iii) a aferição da (aqui, disputada) indispensabilidade tem, portanto, de assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipo de despesas em litígio. E, assente que in casu o sujeito passivo, do liquidado imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS), constituída como sociedade anónima/comercial por ações, que, via imposição legal (Art. 1.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro.), respeitada (Idem, art. 2.º n.ºs 2 e 4.), tem como único objeto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas. Acresce, ainda, por expressa, determinação legal, enquanto SGPS podia/pode, na execução da sua actividade económica/empresarial, conceder crédito (sem especificação restritiva/taxativa, ou seja, por qualquer forma) a sociedades por si dominadas ou em que detivesse/detenha participações, específicas – cf. art. 5.º n.º 1 alínea (al.) c) do regime jurídico das SGPS. Nesta linha argumentativa, não devem, também, ser esquecidos os propósitos do legislador, aquando da criação deste quadro normativo; resumidamente: “(…). A meta do mercado único europeu, a atingir já em 1992, impõe, porém, que sejam dados outros passos mais significativos no sentido de criar condições favoráveis, designadamente de natureza fiscal, que facilitem e incentivem a criação de grupos económicos, enquanto instrumentos adequados a contribuir para o fortalecimento do tecido empresarial português. O presente diploma visa, em conformidade, proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participações sociais, em ordem à sua gestão centralizada e especializada. (…). O regime fiscal que o presente diploma adopta para as SGPS, em sequência da Lei n.º 98/98, de 17 de Agosto, tem em vista a concessão de benefícios, sem os quais, de resto, tais sociedades teriam viabilidade duvidosa ou pouco interesse prático.” (Ver, nota introdutória ao Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro.). [neste sentido vide recente acórdão do STA de 11.01.2024, proferido no âmbito do processo n.º 1318/18.1BEAVR]. Em suma, em geral, uma SGPS na sua actividade empresarial/económica engloba tanto atividades operacionais, de produção e comércio, como não operacionais, designadamente, a gestão e realização de investimentos e a aquisição/alienação de participações financeiras, é imperioso aceitar (Tal como no acórdão, do STA, de 21 de fevereiro de 2018, processo n.º 0473/13) que a gestão de participações sociais noutras sociedades, permitida, especificamente, às SGPS, se exercita, além do mais, pela assunção de operações de financiamento das empresas participadas para melhor gerirem a sua carteira de títulos com vista a reforçarem a sua posição empresarial seja através do aumento do valor de mercado das suas próprias acções, seja evitando a depreciação do seu valor, seja efectuando operações financeiras e comerciais que possam gerar lucros, ou, pelo menos sejam susceptíveis de os gerar. Ora, é precisamente à luz deste âmbito geral de actividade, impulsionada por uma racionalidade económica de grupo em pleno respeito pelo negócio celebrado (decorrente do citado contrato e aditamento) ao abrigo da liberdade contratual e empresarial de grupo, que se impõe a interpretação dos contratos celebrados entre o sujeito passivo, sua participada e a empresa que viria a beneficiar da garantia em questão (pois que é sobre os custos com a prestação da garantia que nos debruçamos), garantia essa prestada enquanto garante da realização de um contrato em que o preço acordado reverte para o sujeito passivo. Ou seja, como disso dá nota o Tribunal a quo «(...) a Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais que, como já foi referido, tem como objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades (cfr. ponto 1) dos factos provados). Por outro lado, o “Contrato”, de 10.12.2003, e o subsequente “Aditamento”, de 10.10.2005, visam a venda das participações sociais detidas pela Impugnante (o que corresponde ao seu objecto social), por intermédio da [SCom03...], na [SCom05...], sendo que, no âmbito desse contrato: a Impugnante receberia, a título de preço, o valor de € 40.000.000,00, e prestaria uma garantia no valor de € 12.000.000,00. Destarte, ficou provado que a Impugnante, com a prestação da aludida garantia, incorreu em custos comprovadamente indispensáveis, de forma directa ou indirecta, para a obtenção de um ganho – no caso, a obtenção do valor de € 40.000.000,00 -, os quais apresentam uma relação de causalidade económica com o objecto social/actividade exercida pela Impugnante. Isto porque o custo – com a prestação da garantia – e o ganho – recebimento do preço – respeitam à venda de participações sociais, o que se encontra abrangido pelo objecto social de uma sociedade gestora de participações sociais, como é o caso da Impugnante.» Mas, mesmo que assim não se entendesse, à luz da racionalidade económica de grupo, sempre cumpriria considerar que estaríamos na presença de uma operação financeira, em que pela impossibilidade de ser a [SCom03...] a garantir o negócio o mesmo é assumido pela aqui Impugnante enquanto detentora da mesma, sendo que enquanto contrapartida desse seu esforço é a própria (Impugnante) que aufere o preço estipulado no contrato (proveito). Concluindo ao assumir a prestação da garantia a favor da “[SCom02...]”, os encargos financeiros suportados com a mesma pela aqui impugnante (ora recorrida), os mesmos estão conexionados com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da sua fonte produtora. Posto isto, falece ao invés do sustentado pela recorrente, o custo referente à prestação da garantia a favor da “[SCom02...]” não reveste o carácter de terceiro inerente à liquidação, pois que, enquanto custo suportado no contrato e aditamento mencionados, respeita, sem reservas, a condição da indispensabilidade, fixada, então, no artigo 23.º n.º 1 do CIRC, porque está em linha com o seu objeto social e suportado em negócio praticado à luz da liberdade empresarial do grupo e faz, em tese, sentido do ponto de vista da racionalidade económico/financeiro, tendo, tal como assumido, sem erro, na sentença recorrida, de ser relevado como custo fiscal, do exercício em causa Termos em que, improcede in totum as conclusões de recurso, ficando prejudicado o conhecimento da questão da “fundamentação a posteriori” suscitada supletivamente pela recorrida. 2.3. Da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça A recorrente, AT, a requereu a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Considerando que o valor da presente acção é superior a € 275.000,00, importa ponderar se, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, deve ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, tendo em conta, nomeadamente, a complexidade da causa e a conduta processual das partes. Uma vez que nada há a apontar de negativo à conduta processual das partes, que a causa não se revelou complexa – atenta a jurisprudência já firmada sobre a questão em apreço – e, bem assim, que o montante da taxa de justiça devida se afigura manifestamente desproporcionado face ao concreto serviço prestado nos presentes autos, colocando em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, decide-se dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça. 3. Conclusões I. O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23.º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das atividades decorrentes ao seu escopo societário. II. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados; 4. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente, com dispensa da taxa de remanescente da taxa de justiça. Porto, 10 de abril de 2025 Irene Isabel das Neves (Relatora por vencimento) Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (1.º Adjunto/ voto de vencido) Cristina Santos da Nova (2.º Adjunto) Voto de vencido: Quem vende a “[SCom05...]” à “[SCom02...]” é a “[SCom03...]” e não a “[SCom04...]”. Pese embora tenha ou possa ter influência na gestão da “[SCom05...]”, por ser detentora da “[SCom03...]”, a “[SCom04...]” não tem poderes de gestão diretos sobre a “[SCom05...]”, porque quem tem tais poderes é a sua detentora “[SCom03...]”, também ela uma SGPS. A “[SCom04...]” só é responsável pelos encargos dos atos de gestão com as participações sociais nas suas participadas diretas. Os encargos pelos atos de gestão das participações sociais das suas participadas (“[SCom03...]”) noutras empresas (“[SCom05...]” – participada indireta da “[SCom04...]”), são da responsabilidade das suas participadas, no caso a “[SCom03...]”, e não dela. Aqui releva a autonomia da personalidade jurídica de cada uma das empresas, porque jurídica e tributariamente são entidades autónomas. Apesar de a “[SCom04...]” ser parte no contrato de compra e venda da “[SCom05...]” e de nele constar que o preço é pago pela “[SCom02...]” à “[SCom04...]”, ela intervém apenas como garante do cumprimento das obrigações contratuais assumidas pela “[SCom03...]” na venda da “[SCom05...]”. Quem vende a “[SCom05...]” à “[SCom02...]” é a “[SCom03...]”, não é a “[SCom04...]”. Pese embora, o preço de venda tenha sido entregue à “[SCom04...]”, ela recebe os €40.000.000,00 por intermédio e por ordem da “[SCom03...]”, porque foi esta que vendeu a “[SCom05...]” e que aceitou que o preço fosse entregue diretamente à “[SCom04...]” e não a si. Todavia, esta cedência, autorização, da entrega do preço à “[SCom04...]” é uma cedência da “[SCom03...]” à “[SCom04...]”, em resultado de uma relação entre elas que aqui não cumpre indagar. Só que esse valor não resulta de qualquer venda realizada pela “[SCom04...]” à “[SCom02...]”. O proveito daquela venda é da “[SCom03...]” e não da “[SCom04...]”. O dinheiro que a “[SCom02...]” entrega à “[SCom04...]” não é resultado de qualquer negócio realizado por ela no âmbito do seu objeto social. Por isso, a “[SCom04...]” ao prestar a garantia bancária à “[SCom02...]”, empresa que não é sua participada, está a assumir um encargo com um ato que não faz parte da gestão das suas participações sociais, nem faz parte de um ato de gestão da sua participação social na sua detida “[SCom03...]”, porque não alienou qualquer participação social desta. Assim, entendemos que não está demonstrada a indispensabilidade do custo suportado com os encargos da prestação da garantia bancária à “[SCom02...]”, porque não é um gasto realizado na prossecução do objeto social da “[SCom04...]” (art. 23.º do CIRC). Procedendo o recurso nesta parte, tínhamos de apreciar a invocada ilegalidade da fundamentação, por fundamentação a posteriori, que também entendemos não se verificar. Por isso, julgaria o recurso procedente. Porto, 10 de abril de 2025 Serafim José da Silva Fernandes Carneiro

Sumário

II. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.*

* Sumário elaborado pela relatora

(art. 663º, n.º 7 do Cód. Proc. Civil)

Texto Integral

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. , RELATÓRIO

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira, (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 08.11.2022, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por [SCom01...], SGPS, SA. e, em consequência, anulou parcialmente a liquidação impugnada, na parte relativa às correções ao lucro tributável, do exercício de 2008, respeitantes às correções relativas aos encargos com a prestação de garantias, no montante €49.629,98, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(…)

A) O presente Recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela aqui recorrida [SCom01...], SGPS, S.A., com vista à anulação da decisão de indeferimento da Reclamação graciosa n.º ...14, apresentada contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2008.

B) Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a recorrente conformar-se, em parte que lhe é desfavorável, com o doutamente decidido, pelas razões que passa a defender, por entender que a decisão proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento de facto e de erro na aplicação do direito, na parte em que decidiu julgar procedente a impugnação judicial.

C) Na situação em apreço, o que está em causa é a dedutibilidade fiscal em sede do IRC dos encargos suportados pela Recorrida, com uma garantia prestada à [SCom02...], SGPS, S.A. (doravante [SCom02...]), no valor de €12.000.000,00, a qual gerou encargos para a Recorrida no montante de €49.629,98.

D) Referiu a Recorrida na petição inicial que, a contabilização da garantia em causa não consubstancia uma violação do artigo 23.º do CIRC, porque a mesma se reporta a uma garantia prestada pela mesma, na qualidade de acionista da sociedade “[SCom03...] SGPS” a favor da [SCom02...] SGPS SA, relativamente a um contrato realizado em dezembro de 2003 (e a sua adenda em outubro de 2005), motivo pelo qual deve, no seu entendimento, ser considerado um custo dedutível.

E) No que releva do contrato e adenda acima referidos para a apreciação do presente Recurso, encontra-se em parte transcrito nos factos provados 2) e 3) da Sentença, para os quais se remete.

F) Assim, atentos os elementos apurados em sede de inspeção tributária, os serviços de inspeção tributária, nos termos e com os fundamentos constantes no relatório de inspeção tributária (RIT), os quais se dão aqui por integralmente reproduzidos para todos os efeitos legais, procederam, na parte que aqui releva, à correção à matéria tributável no valor de €49.629,98, relativa aos custos suportados pela Recorrida com garantias bancárias prestadas a entidade alheia no valor de € 12.000.000,00.

G) Isto porque, a Recorrida tinha assumido responsabilidades por garantia bancária prestada a entidade alheia e, esta mesma garantia veio a gerar despesas que foram contabilizadas como custo da Recorrida e consideradas como integrando (negativamente) o seu resultado fiscal.

H) Ora, à luz do n.º 1 do art. 23º do Código do IRC foi efetuada a correção uma vez que, uma garantia bancária prestada a um terceiro não se constitui indispensável à realização dos proveitos da Recorrida, pelo que os serviços de inspeção procederam, e bem, a correção à matéria tributável no valor de €49.629,98.

I) E, se a administração fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, cumpre ao contribuinte a prova de que tal operação se insere no respetivo escopo societário – cfr. acórdão do TCAS de 23.02.2017, proc.º n.º 05493/12.

J) Da análise ao acima referido contrato ... e sua adenda), não se vislumbra como possa a [SCom04...] ser a exclusiva beneficiária na prestação da referida garantia bancária.

K) Atendendo a que o objeto principal do contrato é a venda por parte da [SCom03...] da totalidade do capital social e dos créditos que esta detém na [SCom05...] à [SCom02...], seria de supor que esta seria a principal beneficiária da prestação da referida garantia bancária (e não a [SCom04...]), tendo em consideração que seria a [SCom03...], na qualidade de acionista da [SCom05...], que iria auferir o rendimento decorrente da venda da sua participada (tributada na esfera desta sob a forma de mais ou menos valias).

L) Aliás, parece-nos que a própria [SCom04...] admite que a beneficiária direta da referida garantia seria a [SCom03...], na medida em que refere no artigo 402.º da PI (e na reclamação graciosa), que a mesma foi prestada na qualidade de acionista da referida sociedade, e não a título próprio.

M) Pelo que, o Tribunal a quo incorreu em erro na apreciação da matéria de facto, quando concluiu que «Destarte, ficou provado que a Impugnante, com a prestação da aludida garantia, incorreu em custos comprovadamente indispensáveis, de forma directa ou indirecta, para a obtenção de um ganho – no caso, a obtenção do valor de € 40.000.000,00 -, os quais apresentam uma relação de causalidade económica com o objecto social/actividade exercida pela Impugnante. Isto porque o custo – com a prestação da garantia – e o ganho – recebimento do preço – respeitam à venda de participações sociais, o que se encontra abrangido pelo objecto social de uma sociedade gestora de participações sociais, como é o caso da Impugnante.» - cfr. pág. 44 da Sentença.

N) Nesta medida, sufragamos a tese explanada no relatório de inspeção tributária, de que os gastos suportados pela ora Recorrida e, anteriormente [SCom04...], com a garantia bancária, não são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, tanto mais que, conforme se disse, está vedada à referida sociedade a prática de uma atividade operacional, tal como a exploração de empreendimentos turísticos.

O) O erro sobre a apreciação da matéria de facto levou, consequentemente, a uma errada aplicação do direito pelo Tribunal a quo, ao decidir que «a correcção ao lucro tributável, do exercício de 2008, no valor de € 49.629,98, ofende o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC» (cf. pág. 44 da Sentença), tendo, pois, o Tribunal violado, com o sentenciado, o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

P) Devendo, atento o supra exposto, a Sentença recorrida ser revogada e substituída por Acórdão que julgue não verificada a ilegalidade imputada pela Recorrida à supra referida correção à matéria coletável de IRC.

A terminar,

Q) Também nesta sede de recurso, a recorrente entende que deverá ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça na conta final.

Afigura-se que, a conduta da Fazenda Pública não é merecedora de censura, na medida em que pugna no processo de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável, e sem utilizar qualquer meio que possa ser reputado de inútil, desadequado ou dilatório, bem como se pauta pelo princípio da colaboração com a justiça, abstendo-se da prática de atos inúteis, fornecendo todos os elementos necessários à boa decisão da causa.

E, a causa não reveste especial complexidade.

R) Pelo que, tendo o processo valor superior a €275.000,00, entende-se que a Fazenda Pública merece ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do art.º 6º do Regulamento das Custas Processuais (RCP), ou seja, que em sede de elaboração da conta de custas nos presentes autos, seja desconsiderado o remanescente da taxa de justiça, em respeito pelos princípios da proporcionalidade, da justiça e do acesso ao direito.

III. Pedido:

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Ex.ªs, deve ser dado provimento ao presente recurso e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida e substituída acórdão que declare a impugnação judicial também improcedente na parte de que supra se recorre, com as devidas consequências legais.

Requer-se, ainda, que seja a Fazenda Pública dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça em sede de recurso, nos termos do n.º 7, do art.º 6º do RCP.»

1.2. A Recorrida ([SCom01...], SGPS, SA.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, nas quais defende, em síntese, que a sentença recorrida fez uma correta apreciação das questões suscitadas com o gasto com a prestação de garantia e que não merece reparo. Alega ainda que a Recorrente invoca fundamentos que não constam da decisão administrativa impugnada, que constitui fundamentação ilegal a posteriori.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer, pugnando pela procedência do recurso e revogação da sentença recorrida.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cf. artigo 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se o Tribunal a quo incorreu em (i) erro de julgamento de facto, a determinar o aditamento da matéria de facto, (ii) do erro de julgamento de direito, da indispensabilidade do custo (se o gasto da prestação da garantia é ou não dedutível fiscalmente) e, por último da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. No caso de procedência do recurso da AT, cumprirá ainda nos termos das contra-alegações apresentadas pela Recorrida, conhecer da fundamentação a posteriori do acto impugnado.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1. 1 Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos:

Da Impugnante e da sua actividade

1) A [SCom04...] SGPS, S.A., NIPC ...30, é uma sociedade comercial anónima, que se dedica a gerir participações sociais, exercendo indirectamente a actividade económica das sociedades suas participadas – facto não controvertido;

2) Em 10.12.2003, a [SCom04...] SGPS, S.A. e a [SCom03...], SGPS, S.A., enquanto uma parte, celebraram com a [SCom02...], SGPS, S.A., enquanto outra parte, um “contrato”, de cujo clausulado se destaca o seguinte: “(…)

CONSIDERANDO QUE: (…)

E) No contrato de investimento ficou estabelecida a obrigação de a [SCom04...] deter, durante o período de vigência do mesmo, o domínio da [SCom03...], devendo tal domínio abranger a totalidade do respectivo capital social;

F) Com vista à realização dos projectos que a [SCom03...] se obrigou a efectuar, o contrato de investimento estabeleceu que seria atribuída à [SCom03...] a concessão do direito de explorar, em regime de exclusividade, os jogos de fortuna ou azar na zona de jogo de Tróia; (…)

H) Pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 28/2011, de 20 de Fevereiro, o Governo adjudicou provisoriamente à sociedade [SCom05...], SA (doravante designada por [SCom05...]), que satisfazia os requisitos exigidos, a concessão do exclusivo da exploração dos jogos de fortuna ou azar na zona de jogo de Tróia; (…)

Q) A [SCom02...] está interessada em adquirir, nos termos constantes do presente Contrato, a concessão do exclusivo da exploração da zona de jogo de Tróia (…);

R) A transmissão pela [SCom04...] à [SCom02...] da concessão da exploração dos jogos de fortuna ou azar em Tróia, com a repartição de obrigações/responsabilidades e de direitos/contrapartidas descritas neste Contrato, contribui para o equilíbrio e o desenvolvimento do projecto subjacente ao contrato de investimento; (…)

Cláusula 1ª

(Objecto do Negócio)

1- Pelo presente contrato, e sujeito aos termos e condições previstos nas cláusulas seguintes, as partes acordam:

a) A [SCom03...] transmitirá a favor da [SCom02...], que – por si ou por sociedades que domine directa ou indirectamente – adquirirá, as acções representativas da totalidade do capital social da [SCom05...], cujo património será integrado pelo conjunto dos direito, posições contratuais e obrigações/responsabilidades descrito no número 2, bem como a totalidade dos créditos que a [SCom03...] detenha sobre a [SCom05...], na data em que devam ser depositadas em “escrow” as acções representativas da totalidade do capital social da [SCom05...] e da CHT;

b) A [SCom02...] pagará, e garantirá o pagamento, do preço devido pela aquisição das acções e dos créditos a que se refere a alínea anterior, nos termos e condições previstos na cláusula terceira. (…)

Cláusula 3ª

(Preço)

1- O preço a pagar pela [SCom02...] à [SCom04...], como contrapartida pela transmissão a favor da [SCom02...] (ou de sociedade dominada por esta) das acções representativas da totalidade do capital social da [SCom05...] e da totalidade dos créditos (Empréstimos e Prestações Acessórias) detidos pela [SCom03...] sobre a mesma, é de €40.000.000,00 (quarenta milhões de euros), a liquidar nos termos dos números seguintes (…)

Cláusula 5ª

(Execução das obras da [SCom04...]/ “Step in rigths”/Penalidades/Garantias) (…)

9- O exercício do direito de “step-in” referido nos números anteriores, bem como a eventual aplicação e pagamento de multas e indemnizações previstas nos números seguintes, será garantido mediante o depósito pela [SCom04...] em “escrow account” constituída para o efeito, de títulos cotados na EURONEXT, com um valor de mercado equivalente a 120% de € 10.000.000,00 (dez milhões de euros) (…).” - cfr. fls. 178 e seguintes do processo físico;

3) Em 10.10.2005, a [SCom04...] SGPS, S.A. e a [SCom03...], SGPS, S.A., enquanto uma parte, celebraram com a [SCom02...], SGPS, S.A., a [SCom06...], SGPS, S.A. e a [SCom07...], SGPS, S.A., enquanto outra parte, um “Aditamento ao contrato celebrado em 10 de Dezembro de 2003”, de cujo clausulado se destaca o seguinte: “(…)

CLÁUSULA PRIMEIRA

(Objecto)

1. Pelo presente, a [SCom03...] vende à [SCom06...], SGPS, SA, que compra, as acções representativas da totalidade do capital social da [SCom05...] bem como a totalidade dos créditos nesta data detidos pela [SCom03...] sobre a mesma [SCom05...] (…).

CLÁUSULA TERCEIRA

(Enunciado dos actos praticados nesta data) (…)

2. Nesta data, a [SCom04...] entregou à [SCom02...], que declara ter recebido: (…)

e) garantia bancária no valor de € 12.000.000,00 nos termos previstos no número 1. da cláusula sexta deste ADITAMENTO; (…)

CLAUSULA SEXTA

(Outras matérias)

1. As partes acordam na substituição do depósito de títulos referido no número 9. da cláusula quinta do CONTRATO pela prestação de garantia bancária, emitida a pedido da [SCom04...] a favor da [SCom02...], entregue nesta data, no valor de € 12.000.000,00 (doze milhões de euros) (…).

(…)” - cfr. fls. 51 e seguintes do Procedimento de Reclamação Graciosa («PRG») apenso;

Do procedimento inspectivo

4) Entre 17.04.2012 e 13.09.2012, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ...45, foi realizada, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ..., uma acção de inspecção à Impugnante, de âmbito parcial (IRC), que incidiu sobre o exercício de 2008, da qual resultaram correcções meramente aritméticas à matéria tributável de IRC, no valor de € 6.959.207,62 – cfr. RIT, que consta de fls. 110 e seguintes do PAT apenso;

5) Em 04.10.2012, na sequência da acção de inspecção referida no ponto anterior, foi elaborado o «Relatório de Inspeção Tributária», de cujo teor se extrai, além do mais, o seguinte: “(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)”

- cfr. RIT, que consta de fls. 110 e seguintes do PAT apenso;

6) Em 08.10.2012, sobre o Relatório de Inspecção Tributária, mencionado no ponto anterior, recaiu despacho de concordância, proferido por “«AA»”, na qualidade de “Chefe de Divisão, por subdelegação da DF Adjunta, conforme aviso nº ...58/2011. DR n.º 214, 2ª Série de 8 de Novembro de 2011” – cfr. RIT, que consta de fls. 110 e seguintes do PAT apenso;

7) Em 15.10.2012, foi emitida a Liquidação n.º ...27, relativa ao IRC de 2008, e de cuja demonstração de liquidação de IRC consta o valor a reembolsar de €1.391.845,20 – cfr. fls. 49 do PRG apenso;

8) Pelo despacho n.º 9395/2013, de 18 de Julho, publicado no Diário da República n.º 137/2013, Série II de 2013-07-18, o Director de Finanças ..., «BB», determinou o seguinte:

“(…)

I- Delegação de competências próprias

(…)

L) Nos termos dos artigos 16.º, n.º 3 e 59.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), 65.º, n.º 5 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), 90.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), 9.º, n.º 2, e 67.º do Código do Imposto do Selo (CIS) e 92.º, n.º 6, da lei geral tributária (LGT), delego as competências aí previstas nos trabalhadores:

1) Na Área da Inspeção Tributária - Nos diretores de finanças adjuntos licenciados «CC» e «DD», com a faculdade de subdelegar;

(…)

Produção de efeitos

Este despacho produz efeitos desde 16 de julho de 2012, com exceção da competência delegada na alínea K) da parte I que apenas produz efeitos a partir de 1 de janeiro de 2013, ficando por este meio ratificados todos os atos entretanto proferidos sobre as matérias ora objeto de delegação e subdelegação de poderes.

(…)” – despacho consultável em www.dre.pt;

9) Pelo despacho n.º 11997/2013, de 26 de Julho de 2013, publicado no Diário da República n.º 180/2013, Série II de 2013-09-18, a Directora de Finanças-Adjunta, «DD» determinou o seguinte:

“(…)

No uso das autorizações constantes da parte I, alínea A), n.º 3, alínea L), n.º 1 e alínea M) e da parte II, alínea A), n.º 1, do despacho do diretor de Finanças ..., n.º 9395/2013, de 12 de março de 2013, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 137, de 18 de julho de 2013, e ao abrigo do disposto nos artigos 62.º da lei geral tributária e 36.º do Código do Procedimento Administrativo, subdelego as competências que se indicam e pela forma seguinte:

(…)

2- (…) no chefe da Divisão de Inspeção V, licenciado «AA», (…), e nas faltas, ausências ou impedimentos de cada um deles, nos chefes de equipa que os substituam, as seguintes competências relativas às respetivas divisões:

(…)

2.6- Sancionamento de todos os relatórios das ações de inspeção realizadas, em conformidade com o disposto no n.º 6 do artigo 62.º do RCPIT, bem como de todas as informações elaboradas;

(…)

4- Este despacho produz efeitos desde 16 de julho de 2012, ficando por este meio ratificado todos os despachos entretanto proferidos sobre as matérias ora objeto de subdelegação de competências.

(…)” – despacho consultável em www.dre.pt;

Do procedimento de reclamação graciosa

10) Por carta remetida a 21.02.2013, a Impugnante apresentou reclamação graciosa – cfr. fls. 1 e seguintes do PRG apenso;

11) Em 05.02.2014, foi elaborado, pela Divisão de Justiça Administrativa e Contenciosa da Direcção de Finanças ..., “Parecer” que concluiu pelo indeferimento do pedido – cfr. fls. 72 e seguintes do PRG apenso;

12) Por despacho de 07.04.2014, foi indeferida a reclamação graciosa – cfr. fls. 82 do PRG.

Factos Não Provados

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

Motivação da decisão da matéria de facto

A convicção do Tribunal, quanto à decisão da matéria de facto provada, baseou-se na posição assumida pelas partes, nos documentos constantes dos autos, bem como do PAT e do PRG apensos, que não foram impugnados, conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.»

2.1.2. Aditamento oficioso

Para a apreciação e decisão da questão recorrida entendemos ser relevante aditar matéria de facto atinente aos contratos celebrados pela Recorrida, cujo teor releva para a apreciação e decisão do recurso e que foram juntos com a petição inicial e à reclamação graciosa.

Assim, o Tribunal ad quem ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC decide aditar oficiosamente a seguinte matéria de facto:

13) Em 10/12/2003, a [SCom04...], SGPS, SA e a [SCom03...], SGPS, SA, celebraram com a [SCom02...], SGPS, SA, um “contrato” que, entre outras, tinha as seguintes cláusulas:

“Cláusula 3ª

(Preço)

(…)

9- O pagamento pela [SCom02...] do preço referido nas alíneas d), e) e f) do número 2 (dois) desta cláusula será garantido através da entrega à [SCom04...], na data referida no número 13 da cláusula 2ª, de garantias bancárias (excepto se entretanto for acordada a prestação de outra modalidade de garantia) de igual montante, que serão devolvidas à [SCom02...] contra o efetivo pagamento das prestações garantidas (…)

Cláusula 5ª

(Execução das obras da [SCom04...]/ “Step in rigths”/Penalidades/Garantias)

(…)

9- (…) A referida “escrow account” apenas poderá ser movimentada pela Comissão Arbitral, nos termos de deliberações formalmente tomadas e vigorará atá à data em que se encontrem concluídas todas as obras cuja realização visa assegurar, conforme Anexo XV.”.

14) Em 10/10/2005, a [SCom04...], SGPS, SA e a [SCom03...], SGPS, SA, celebraram com a [SCom02...], SGPS, SA, a [SCom06...], SGPS, SA, e a [SCom07...], SGPS, SA, um “aditamento ao contrato celebrado em 10 de dezembro de 2003” que, entre outras, tinha as seguintes cláusulas:

“Cláusula Terceira

(Enunciado dos actos praticados nesta data)

1. Nesta data a [SCom02...] (…) entregou à [SCom04...], que declara ter recebido: (…)

c) garantias bancárias para garantia do pagamento das quarta a sexta prestações do preço previstas nas alíneas d), e) e f) do número 2. da cláusula terceira do CONTRATO; (…)”.

2.2. De direito

A primeira observação que se nos impõe em sede de delimitação do presente recurso, é que o mesmo se dirige exclusivamente às correcções operadas aos custos suportados com garantias no valor de €49.629,98, o que só por si determina que apreciação a operar nesta sede é cingida ao conhecimento da mesma, transitando o julgado quanto ao mais, mormente quanto ao valor da acção fixado em 1ª instância.

In casu, e no que ora nos importa, perante os elementos apurados em sede de inspeção tributária, os serviços de inspeção tributária, nos termos e com os fundamentos constantes no relatório de inspeção tributária (RIT), procederam, na parte que aqui releva, à correcção à matéria tributável no valor de €49.629,98, relativa a custos suportados pela recorrida com garantias bancárias prestadas a entidade alheia no valor de € 12.000.000,00.

Considerando que a recorrida tinha assumido responsabilidades por garantia bancária prestada a entidade alheia e, esta mesma garantia veio a gerar despesas que foram contabilizadas como custo da recorrida e, consideradas como integrando (negativamente) o seu resultado fiscal, o que à luz do n.º 1 do artigo 23º do CIRC não releva enquanto custo, uma vez que, uma garantia bancária prestada a um terceiro não se constitui indispensável à realização dos proveitos da recorrida, pelo que os serviços de inspeção procederam a correcção à matéria tributável no valor de €49.629,98.

Refira-se que nos termos dos artigos 608.º n.º 2, 635.º n.º 4 e 5 e 639.º n.º 1 e 2 do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões apresentadas (cf. artigo 282º, n.º 2 do CPPT), não podendo o Tribunal ad quem conhecer de matérias nelas não incluídas a não ser que as mesmas sejam de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito e, concluindo-se pelo desacerto da decisão recorrida, e atenta a ampliação do objeto do recurso, há que apreciar da fundamentação a posteriori pela AT da correcção que nos ocupa.

2.2.1. Do erro de julgamento de facto

Na conclusão B) a Recorrente invoca, entre o mais, que não pode conformar-se com a sentença recorrida por entender que padece, entre o mais, de erro de julgamento de facto.

O recurso do erro de julgamento de facto pressupõe uma alteração ao julgamento da matéria de facto por contender com um julgamento incorreto da matéria de facto e da consequente decisão sobre a matéria de facto julgada provada e não provada (artigo 640.º do CPC).

Todavia, compulsadas as restantes conclusões e as alegações verificamos que em nenhuma delas é invocado qualquer erro no julgamento de facto, nomeadamente não é feita qualquer referência nas 19 conclusões apresentadas e infratranscritas de um qualquer facto a aditar e/ou um qualquer facto incorrectamente julgado. Concluindo não se mostra cumprindo o preceituado sobre o ónus da impugnação da matéria de facto prescrito no artigo 640.º do CPC.

Pelo exposto, nesta parte, rejeita-se o recurso.

2.2.2. Do erro de julgamento de direito

A recorrente argumenta que a sentença incorreu em erro de julgamento de direito, devendo ser revogada, porquanto o encargo com a prestação de garantia pela Recorrente à sua participada [SCom03...], SGPS, SA, não é custo dedutível fiscalmente, à luz do artigo 23.º do CIRC.

Por sua vez, a recorrida sustenta que a sentença recorrida não merece qualquer reparo, o custo em apreço é dedutível fiscalmente, por ser inerente à sua atividade económica. Alegando que a indispensabilidade do gasto com a concessão da garantia, no âmbito do contrato de alienação das ações da sociedade [SCom05...], emerge da sua relação directa com a obtenção de proveito, pois receberia €40.000.000,00 no âmbito do mesmo. Mais acresce que, em caso de procedência, cumprirá conhecer da ilegalidade que emerge de a recorrente invocar fundamentos que constituem uma fundamentação ilegal a posteriori.

O tribunal a quo julgando a impugnação procedente brandiu o seguinte discurso fundamentador:

«Por um lado, a Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais que, como já foi referido, tem como objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades (cfr. ponto 1) dos factos provados). Por outro lado, o “Contrato”, de 10.12.2003, e o subsequente “Aditamento”, de 10.10.2005, visam a venda das participações sociais detidas pela Impugnante (o que corresponde ao seu objecto social), por intermédio da [SCom03...], na [SCom05...], sendo que, no âmbito desse contrato: a Impugnante receberia, a título de preço, o valor de €40.000.000,00, e prestaria uma garantia no valor de €12.000.000,00.

Destarte, ficou provado que a Impugnante, com a prestação da aludida garantia, incorreu em custos comprovadamente indispensáveis, de forma directa ou indirecta, para a obtenção de um ganho – no caso, a obtenção do valor de €40.000.000,00 -, os quais apresentam uma relação de causalidade económica com o objecto social/actividade exercida pela Impugnante. Isto porque o custo – com a prestação da garantia – e o ganho – recebimento do preço – respeitam à venda de participações sociais, o que se encontra abrangido pelo objecto social de uma sociedade gestora de participações sociais, como é o caso da Impugnante.

Nestes termos, a correcção ao lucro tributável, do exercício de 2008, no valor de €49.629,98, ofende o disposto no n.º 1 do artigo 23.º do CIRC, pelo que procede o vício de violação de lei, invocado pela Impugnante.» (fim de transcrição)

Cumpre de antemão estabelecer o enquadramento jurídico da correcção operada em sede de IRC, imbuído de considerações doutrinais e jurisprudenciais sedimentadas.

Vejamos.

A base de incidência do IRC encontra-se consagrada no artigo 3º, do CIRC, sendo, nos termos do seu nº. 2, definido o lucro tributável como o resultado da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Mas é o artigo 17º e seguintes do CIRC que dita as regras gerais de determinação do lucro tributável, nomeadamente o artigo 23º, o qual especifica quais os custos (gastos) que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Assim, para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artigo 23º do CIRC, o qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (neste sentido entre outros os Acórdãos do TCA Sul de 29.05.2014, processo n.º 7524/14 e de 19.05.2016, processo n.º 7245/13/ J. L. Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, in “A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa”, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.)

Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico.

Cumpre atentar que, à data dos factos, a conformação legal da relação entre gastos e a finalidade de obtenção ou realização de rendimentos sujeitos a imposto apelava, de forma expressa, ao critério da indispensabilidade, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 1 do Código do IRC, que se transcreve parcialmente:

“Artigo 23.º

Gastos

1- Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:

a) […];

b) […];

c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;

[…]“

A aplicação do conceito de indispensabilidade como condição delimitativa da dedutibilidade fiscal em IRC suscitou algumas divergências que, ao longo dos anos, foram dirimidas pela via jurisprudencial e promoveram, conjuntamente com a doutrina, uma maior densificação deste conceito.

Como assinala Saldanha Sanches, é “[no] referido conceito de indispensabilidade que reside a problemática essencial da consideração dos custos empresariais e que repousa um dos principais pontos de distinção entre o custo efetivamente incorrido no interesse coletivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo”, acrescentando que “o requisito da indispensabilidade dos custos para a formação dos proveitos deve ser aferido por critérios de racionalidade económica face aos objetivos estatutários” – in “Os Limites do Planeamento Fiscal”, Coimbra Editora, 2006, p. 215-216.

É nos dias que correm, relativamente consensual, que a concretização da cláusula geral da indispensabilidade dos gastos não implica um juízo de oportunidade e mérito sobre a realização dos mesmos.

Pois tal como consta da fundamentação do Acórdão do STA (pleno), de 15 de junho de 2011, processo n.º 49/11 – tem o mesmo de ser interpretado como “um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à Administração Fiscal atuações que coloquem em crise o princípio de liberdade de gestão e autonomia da vontade do sujeito passivo”.

Deste modo, a “Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa”, conforme preconizado pelo Acórdão do STA, de 29 de março de 2006, processo n.º 1236/05.

O que significa, na explicitação do Acórdão do STA, de 30 de novembro de 2011, processo n.º 107/11, que “a indispensabilidade entre custos e proveitos deva ser aferida a partir de um juízo positivo de subsunção na atividade societária: os custos indispensáveis equivalerão aos gastos contraídos no interesse da empresa (…). Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa (…). A indispensabilidade não pode, porém, ser aferida à luz de critérios de oportunidade e mérito. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os atos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.”

Munidos dos referidos ensinamentos jurisprudenciais, podemos ter por assente a asserção de que a indispensabilidade se reconduz à exigência de uma relação de causalidade necessária e direta entre gastos e rendimentos (antes, custos e proveitos) – como confirmado pelos Acórdãos do STA de 24 de setembro de 2014, processo n.º 779/12; de 15 de novembro de 2017, processo n.º 372/16; e de 28 de junho de 2017, processo n.º 627/16.

Assim, “definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objetiva com os proveitos” – in Acórdão do STA de 28 de junho de 2017, processo n.º 627/16.

A ligação deve ser, pois, feita entre os gastos e a atividade desenvolvida pelo contribuinte, sendo que em regra, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa, ou pela negativa, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa.

Antes de nos debruçarmos sobre a temática do ónus da prova em sede de indispensabilidade, estamos por certo aptos a estabelecer quatro parâmetros atinentes à aplicação do artigo 23º do CIRC, quais sejam:

(i) a ATA não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista;

(ii) o custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com o rendimento ou fonte produtora explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica;

(iii) um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos, pois existem vários custos que só indirectamente cumprem essa função e que, nem por isso, deixam de ser considerados indispensáveis;

(iv) a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr. artigo 75º, nº.1, da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artigo 23º do CIRC.

Perante tais parâmetros, centremos a nossa atenção no parâmetro (iv), pois que a questão do ónus da prova apresenta na sindicância do julgado que nos é exigido fulcral importância, como veremos.

É que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à ATA o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a ATA questionar essa indispensabilidade (cfr. artigos 74º, n.º 1 r 75º, n.º 1 da LGT). [vide Acórdãos do TCA Sul de 02.02.2010, proc.3669/09, 16.10.2014, proc.6754/13, 22.01.2015, proc.5327/12, 19.02.2015, proc. 8137/14; Acórdão do TCA Norte de 16.10.2014, proc. 438/06].

Sendo que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos.

Neste cenário, vejamos, o caso trazido a juízo.

Resulta da factualidade provada que a Autoridade Tributária procedeu a uma correcção, ao lucro tributável da Impugnante, do exercício de 2008, no valor de € 49.629,98, por considerar que as despesas com garantias prestadas a um terceiro não são indispensáveis à realização dos proveitos do sujeito passivo (cfr. ponto 5) dos factos provados).

Mais resulta provado que em 10.12.2003, a Impugnante e a [SCom03...], SGPS, S.A., enquanto uma parte, celebraram com a [SCom02...], SGPS, S.A., enquanto outra parte, um “contrato”, tendo em vista a aquisição, pela “[SCom02...]”, da concessão do exclusivo da exploração da zona de jogo de Tróia, que pertencia à “[SCom05...]”, sociedade esta detida pela “[SCom03...]”, sendo que esta última é detida pela Impugnante enquanto SGPS. Em sede do referido contrato a Impugnante receberia o preço de € 40.000.000,00 pela transmissão à “[SCom02...]” das acções representativas da totalidade do capital social da “[SCom05...]”, na data de depósito na “escrow account” constituída para o efeito (cfr. considerandos E), F), H), Q) e R) e clausulas 1.ª, alínea a), e 3.ª, numero 1, do Contrato, constante do ponto 2) e 13) dos factos provados). Posteriormente, em 10.10.2005, a Impugnante e a [SCom03...], SGPS, S.A., enquanto uma parte, celebraram com a [SCom02...], SGPS, S.A., a [SCom06...], SGPS, S.A. e a [SCom07...], SGPS, S.A., enquanto outra parte, um “Aditamento ao contrato celebrado em 10 de Dezembro de 2003”, mediante o qual as acções representativas do capital social da “[SCom05...]” foram transmitidas à “[SCom06...], SGPS, S.A.”, negócio no âmbito do qual a Impugnante entregou à “[SCom02...]” uma garantia bancária no valor de € 12.000.000,00 em substituição do depósito de títulos, acordado inicialmente (cfr. Cláusulas Primeira, número 1, Terceira, numero 2, alínea e), e Sexta, número 1, do Aditamento, constante do ponto 3) e 14) dos factos provados).

Isto posto, cumpre aferir, à luz do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC e da jurisprudência e doutrina acima citada, se as despesas incorridas, pela Impugnante, com a prestação daquela garantia de € 12.000.000,00 constituem um custo que se coloca numa relação de “causalidade económica”, face à actividade por si desenvolvida, sendo, em caso afirmativo, um custo dedutível.

Tendo presente que o conceito de atividade empresarial não se esgota em meras operações produtivas e comerciais: engloba tanto atividades operacionais, de produção e comércio, como não operacionais, designadamente, a gestão e realização de investimentos e a aquisição e alienação de participações financeiras [cf. entre outros, Tomás Castro Tavares, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos» in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, 1999, p. 136; António Moura Portugal, «A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa» Coimbra Editora, 2004, p. 112: Vítor Faveiro, «O Estatuto do Contribuinte: a pessoa do contribuinte no estado social de Direito» Coimbra, 2002, pp. 847-848; Rui Duarte Morais, «Apontamentos ao IRC» Almedina, 2007, pp. 86-87.].

Mais recentemente defendeu, por unanimidade, o Pleno do Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 27.02.2018, proferido no processo n.º 01402/17, que: “O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artº 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.”

Mais entendeu que é aplicável à generalidade dos encargos suportados no interesse da atividade da empresa, o que exige a necessidade de ponderação entre a exigência de ligação entre os custos e a atividade da empresa e a liberdade de gestão dos seus órgãos sociais, com vista a encontrar o equilíbrio entre ambos os vectores.

É ponto assente, actualmente em sede de encargos financeiros, que os mesmos enquanto afectos à realização de prestações acessórias, prestações suplementares, subscrição de capital social ou quaisquer aportações de capital próprio nas sociedades participadas, incluindo sob a forma de suprimentos, podem ser perfeitamente enquadráveis no exercício da atividade empresarial.

A disponibilização de fundos a uma participada pela subscrição do respetivo capital ou pela realização de prestações acessórias, bem como através de suprimentos, é feita no interesse imediato da participada e no interesse mediato da participante, a fim de, garantindo a sustentação financeira do ativo adquirido, incrementar o seu potencial de fonte produtora do rendimento.

Um investimento financeiro duma SGPS numa participada constitui atividade própria da participante, feito no seu interesse próprio, inserido no seu escopo lucrativo e não constitui, contrariamente ao entendimento da administração tributária, a prossecução de atividade alheia.

Ora tendo por assente que: (i) só não são indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa, isto é, a indispensabilidade, dos gastos fiscais, tem de entender-se como referida à ligação dos custos à atividade desenvolvida pelo contribuinte/sujeito passivo, em vez de, apenas, se considerar dedutíveis os custos que patenteiem uma conexão objetiva, de causa-efeito, com os proveitos; (ii) por outras palavras, gastos fiscais são todos os encargos/custos assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respetivo objeto social, equivalendo a dizer que a indispensabilidade é achada em função do objeto/escopo societário da empresa e da congruência económica da operação; (iii) a aferição da (aqui, disputada) indispensabilidade tem, portanto, de assentar numa análise casuística da empresa e de cada uma das despesas ou tipo de despesas em litígio.

E, assente que in casu o sujeito passivo, do liquidado imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS), constituída como sociedade anónima/comercial por ações, que, via imposição legal (Art. 1.º n.º 1 do Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro.), respeitada (Idem, art. 2.º n.ºs 2 e 4.), tem como único objeto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas.

Acresce, ainda, por expressa, determinação legal, enquanto SGPS podia/pode, na execução da sua actividade económica/empresarial, conceder crédito (sem especificação restritiva/taxativa, ou seja, por qualquer forma) a sociedades por si dominadas ou em que detivesse/detenha participações, específicas – cf. art. 5.º n.º 1 alínea (al.) c) do regime jurídico das SGPS. Nesta linha argumentativa, não devem, também, ser esquecidos os propósitos do legislador, aquando da criação deste quadro normativo; resumidamente: “(…). A meta do mercado único europeu, a atingir já em 1992, impõe, porém, que sejam dados outros passos mais significativos no sentido de criar condições favoráveis, designadamente de natureza fiscal, que facilitem e incentivem a criação de grupos económicos, enquanto instrumentos adequados a contribuir para o fortalecimento do tecido empresarial português. O presente diploma visa, em conformidade, proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participações sociais, em ordem à sua gestão centralizada e especializada. (…). O regime fiscal que o presente diploma adopta para as SGPS, em sequência da Lei n.º 98/98, de 17 de Agosto, tem em vista a concessão de benefícios, sem os quais, de resto, tais sociedades teriam viabilidade duvidosa ou pouco interesse prático.” (Ver, nota introdutória ao Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro.). [neste sentido vide recente acórdão do STA de 11.01.2024, proferido no âmbito do processo n.º 1318/18.1BEAVR].

Em suma, em geral, uma SGPS na sua actividade empresarial/económica engloba tanto atividades operacionais, de produção e comércio, como não operacionais, designadamente, a gestão e realização de investimentos e a aquisição/alienação de participações financeiras, é imperioso aceitar (Tal como no acórdão, do STA, de 21 de fevereiro de 2018, processo n.º 0473/13) que a gestão de participações sociais noutras sociedades, permitida, especificamente, às SGPS, se exercita, além do mais, pela assunção de operações de financiamento das empresas participadas para melhor gerirem a sua carteira de títulos com vista a reforçarem a sua posição empresarial seja através do aumento do valor de mercado das suas próprias acções, seja evitando a depreciação do seu valor, seja efectuando operações financeiras e comerciais que possam gerar lucros, ou, pelo menos sejam susceptíveis de os gerar.

Ora, é precisamente à luz deste âmbito geral de actividade, impulsionada por uma racionalidade económica de grupo em pleno respeito pelo negócio celebrado (decorrente do citado contrato e aditamento) ao abrigo da liberdade contratual e empresarial de grupo, que se impõe a interpretação dos contratos celebrados entre o sujeito passivo, sua participada e a empresa que viria a beneficiar da garantia em questão (pois que é sobre os custos com a prestação da garantia que nos debruçamos), garantia essa prestada enquanto garante da realização de um contrato em que o preço acordado reverte para o sujeito passivo.

Ou seja, como disso dá nota o Tribunal a quo «(...) a Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais que, como já foi referido, tem como objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades (cfr. ponto 1) dos factos provados). Por outro lado, o “Contrato”, de 10.12.2003, e o subsequente “Aditamento”, de 10.10.2005, visam a venda das participações sociais detidas pela Impugnante (o que corresponde ao seu objecto social), por intermédio da [SCom03...], na [SCom05...], sendo que, no âmbito desse contrato: a Impugnante receberia, a título de preço, o valor de € 40.000.000,00, e prestaria uma garantia no valor de € 12.000.000,00.

Destarte, ficou provado que a Impugnante, com a prestação da aludida garantia, incorreu em custos comprovadamente indispensáveis, de forma directa ou indirecta, para a obtenção de um ganho – no caso, a obtenção do valor de € 40.000.000,00 -, os quais apresentam uma relação de causalidade económica com o objecto social/actividade exercida pela Impugnante. Isto porque o custo – com a prestação da garantia – e o ganho – recebimento do preço – respeitam à venda de participações sociais, o que se encontra abrangido pelo objecto social de uma sociedade gestora de participações sociais, como é o caso da Impugnante.»

Mas, mesmo que assim não se entendesse, à luz da racionalidade económica de grupo, sempre cumpriria considerar que estaríamos na presença de uma operação financeira, em que pela impossibilidade de ser a [SCom03...] a garantir o negócio o mesmo é assumido pela aqui Impugnante enquanto detentora da mesma, sendo que enquanto contrapartida desse seu esforço é a própria (Impugnante) que aufere o preço estipulado no contrato (proveito).

Concluindo ao assumir a prestação da garantia a favor da “[SCom02...]”, os encargos financeiros suportados com a mesma pela aqui impugnante (ora recorrida), os mesmos estão conexionados com a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da sua fonte produtora.

Posto isto, falece ao invés do sustentado pela recorrente, o custo referente à prestação da garantia a favor da “[SCom02...]” não reveste o carácter de terceiro inerente à liquidação, pois que, enquanto custo suportado no contrato e aditamento mencionados, respeita, sem reservas, a condição da indispensabilidade, fixada, então, no artigo 23.º n.º 1 do CIRC, porque está em linha com o seu objeto social e suportado em negócio praticado à luz da liberdade empresarial do grupo e faz, em tese, sentido do ponto de vista da racionalidade económico/financeiro, tendo, tal como assumido, sem erro, na sentença recorrida, de ser relevado como custo fiscal, do exercício em causa

Termos em que, improcede in totum as conclusões de recurso, ficando prejudicado o conhecimento da questão da “fundamentação a posteriori” suscitada supletivamente pela recorrida.

2.3. Da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça

A recorrente, AT, a requereu a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Considerando que o valor da presente acção é superior a € 275.000,00, importa ponderar se, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, deve ser dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, tendo em conta, nomeadamente, a complexidade da causa e a conduta processual das partes.

Uma vez que nada há a apontar de negativo à conduta processual das partes, que a causa não se revelou complexa – atenta a jurisprudência já firmada sobre a questão em apreço – e, bem assim, que o montante da taxa de justiça devida se afigura manifestamente desproporcionado face ao concreto serviço prestado nos presentes autos, colocando em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, decide-se dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça.

3. Conclusões

4. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente, com dispensa da taxa de remanescente da taxa de justiça.

Porto, 10 de abril de 2025

Irene Isabel das Neves

(Relatora por vencimento)

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro

(1.º Adjunto/ voto de vencido)

Cristina Santos da Nova

(2.º Adjunto)

Voto de vencido:

Quem vende a “[SCom05...]” à “[SCom02...]” é a “[SCom03...]” e não a “[SCom04...]”. Pese embora tenha ou possa ter influência na gestão da “[SCom05...]”, por ser detentora da “[SCom03...]”, a “[SCom04...]” não tem poderes de gestão diretos sobre a “[SCom05...]”, porque quem tem tais poderes é a sua detentora “[SCom03...]”, também ela uma SGPS.

A “[SCom04...]” só é responsável pelos encargos dos atos de gestão com as participações sociais nas suas participadas diretas. Os encargos pelos atos de gestão das participações sociais das suas participadas (“[SCom03...]”) noutras empresas (“[SCom05...]” – participada indireta da “[SCom04...]”), são da responsabilidade das suas participadas, no caso a “[SCom03...]”, e não dela. Aqui releva a autonomia da personalidade jurídica de cada uma das empresas, porque jurídica e tributariamente são entidades autónomas.

Apesar de a “[SCom04...]” ser parte no contrato de compra e venda da “[SCom05...]” e de nele constar que o preço é pago pela “[SCom02...]” à “[SCom04...]”, ela intervém apenas como garante do cumprimento das obrigações contratuais assumidas pela “[SCom03...]” na venda da “[SCom05...]”. Quem vende a “[SCom05...]” à “[SCom02...]” é a “[SCom03...]”, não é a “[SCom04...]”.

Pese embora, o preço de venda tenha sido entregue à “[SCom04...]”, ela recebe os €40.000.000,00 por intermédio e por ordem da “[SCom03...]”, porque foi esta que vendeu a “[SCom05...]” e que aceitou que o preço fosse entregue diretamente à “[SCom04...]” e não a si. Todavia, esta cedência, autorização, da entrega do preço à “[SCom04...]” é uma cedência da “[SCom03...]” à “[SCom04...]”, em resultado de uma relação entre elas que aqui não cumpre indagar. Só que esse valor não resulta de qualquer venda realizada pela “[SCom04...]” à “[SCom02...]”. O proveito daquela venda é da “[SCom03...]” e não da “[SCom04...]”. O dinheiro que a “[SCom02...]” entrega à “[SCom04...]” não é resultado de qualquer negócio realizado por ela no âmbito do seu objeto social.

Por isso, a “[SCom04...]” ao prestar a garantia bancária à “[SCom02...]”, empresa que não é sua participada, está a assumir um encargo com um ato que não faz parte da gestão das suas participações sociais, nem faz parte de um ato de gestão da sua participação social na sua detida “[SCom03...]”, porque não alienou qualquer participação social desta.

Assim, entendemos que não está demonstrada a indispensabilidade do custo suportado com os encargos da prestação da garantia bancária à “[SCom02...]”, porque não é um gasto realizado na prossecução do objeto social da “[SCom04...]” (art. 23.º do CIRC).

Procedendo o recurso nesta parte, tínhamos de apreciar a invocada ilegalidade da fundamentação, por fundamentação a posteriori, que também entendemos não se verificar.

Por isso, julgaria o recurso procedente.

Porto, 10 de abril de 2025

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro