2573/19.5BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que empresas estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante – como formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum.

II- No que à taxa de segurança alimentar mais diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – em que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas.

III- A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

IV- Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro.

V- Se o sujeito passivo comunica à DGAV a área do seu estabelecimento afecta ao comércio alimentar, é a totalidade dessa área que serve de base à quantificação do facto tributário e não a que resulta dos coeficientes de ponderação sobre a área de venda do estabelecimento, previstos no art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de Maio.

VI- O acto tributário considera-se devidamente fundamentado se contém uma imprecisão (refere “área de venda”, quando deveria referir área de venda afecta a comércio alimentar), mas contextualmente o seu sentido resulta claro e acessível a um destinatário médio.

I. RELATÓRIO

V…. – SOCIEDADE DE DISTRIBUIÇÃO, S.A., recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra o acto tributário de liquidação da taxa de segurança alimentar mais (TSAM), respeitante ao ano de 2019, titulado pela factura n.º FT 2019F/0…, no valor de 6.879,25€, emitido pela Direcção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV).

A Recorrente termina as alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões:

«i. O Tribunal “a quo” julgou a “presente impugnação totalmente improcedente, por não provada, mantendo-se os actos impugnados na ordem jurídica e absolvendose a Entidade Impugnada dos pedidos…”

ii. A MMa. Juiz entendeu que “…o estabelecimento explorado pela Impugnante não preenche os requisitos do regime de isenção previsto no nº 1 do art. 9º do DL nº 119/2012 e nº 1 do art. 3º da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho…”

iii. Ora, salvo o devido respeito, não pode a Recorrente concordar com o assim decidido, conforme passa a explanar:

iv. Importa, desde logo, atender à matéria de facto dada como provada.

v. No ponto 3 da matéria de facto provada, foi dado como provado que o estabelecimento comercial da Impugnante é um estabelecimento misto, com a área total de 3.630 m2, sendo de 1.965,50 m2 a área de venda afeta ao comércio alimentar – cfr. doc. 3, junto aos autos com a PI.

vi. Como decorre do ponto 7 da matéria de facto provada, em 01-07-2019, “Em anexo ao ofício mencionado no número anterior, foi remetida a fatura FT 2019F/001098, de 26.06.2019, no valor de € 6.879,25, mencionando na quantidade “1”, no campo Área Venda “1965,50”, no descritivo “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 1ª Prestação do Ano de 2019 (Decreto-Lei nº 119/2012, Portarias nº 215/2012, nº 200/2013 e nº 326/2018) referente a 50% do valor da taxa anual

vii. (7€/m2)” e no preço unitário 7,00”, mencionando ainda “Deve proceder ao pagamento desta factura até ao dia 26-07-2019” – cfr. doc. 1, junto aos autos com a p.i., e fls. 46 do PA apenso;”

viii. Não consta na matéria de facto não provada que o Tribunal a quo considerou como não provado que a Recorrente é uma das cooperantes da “C...”.

ix. Não obstante, a Recorrente entende que do quadro factual dado como provado, resultam os pressupostos para considerar que encontra-se isenta do pagamento da TSAM nos termos em que tal isenção é definida pelos nº 2 do artigo 9º do DL 119/2012 de 15 de Junho e nº 1, 2, 3 e 5 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho,

x. Pois, o estabelecimento de que a Recorrente é titular apenas possui uma área de comércio alimentar de 1.965,50m2 , inferior, portanto, à área de 2.000m2 exigida por aquelas normas.

xi. Assim como, a Recorrente não está integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho, já que, entre esta e as outras empresas que fazem parte da C... e e utilizam a insígnia “E...”, não existe qualquer relação jurídica, comercial, financeira ou outra, isto é,

xii. A Recorrente e aquelas restantes empresas não mantêm quaisquer laços de interdependência ou de subordinação entre si, apesar de utilizarem a mesma insígnia.

xiii. E a lei é clara ao exigir que, no conceito de grupo, estejam integradas empresas que, apesar de juridicamente distintas, utilizem a mesma insígnia e que desta utilização, mantenham laços de interdependência ou subordinação jurídica ou de direitos ou poderes. Isto é, não basta a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia.

xiv. E no caso dos presentes autos, a única relação jurídica e económica a que a Recorrente está sujeita é a que decorre do facto de ser uma das cooperantes da C..., não tendo qualquer relação com mais nenhuma empresa que, eventualmente, utilize a mesma insígnia “E...”.

xv. Logo, não se encontra abrangida pelo conceito de grupo conforme definido na lei. xvi. Salvo o devido respeito, a intenção do legislador é aplicar a taxa a empresas detentoras de estabelecimentos com grandes áreas (cfr. nº 1 e nº 3 do artigo 3º da Portaria Nº 215/2012 de 17 de Julho) e não a pequenas empresas com as características da empresa titulada pela Recorrente!

xvii. Na verdade, seguindo a perspectiva da douta sentença, quem deveria ser sujeita à aplicação da TSAM seria a detentora da insígnia, pois, o somatório das áreas dos estabelecimentos que utilizam tal insígnia ultrapassa os 6.000m2 de área acumulada,

xviii. E nunca a Recorrente, cuja área de estabelecimento não pode servir como base para liquidação de duas taxas.

xix. Por outro lado, o Tribunal a quo deveria ter aplicado o disposto no nº 1 do artigo 100º do CPPT. Trata-se de norma que se reporta à questão do ónus da prova.

xx. Com efeito, anteriormente à vigência deste normativo e do artº 121º do CPT, firmarase o entendimento de que o ónus da prova recaía sobre o impugnante, a quem cabia

xxi. o encargo de provar a inexistência dos pressupostos que justificassem a anulação do acto impugnado (cfr. ac. do STA, de 5/5/76, AD 176/177, 1141 e ac. STA, de 9/2/77, Rec. 768).

xxii. A causa da dúvida no caso concreto não derivou do comportamento da Recorrente não tendo sido por incumprimento dos seus deveres de cooperação, que se inviabilizou a descoberta e apuramento dos factos tributários, não podendo a dúvida reverter contra ela.

xxiii. No caso dos autos, a prova produzida pela Recorrente logrou infirmar os factos em que assentou o acto tributário.

xxiv. No art. 100º do CPPT (e já o mesmo acontecia no artº 121º do CPT) acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo

xxv. do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida «acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).

xxvi. Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.

xxvii. A prova para o efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar.

xxviii. Assim sendo, cabia à MMa. Juiz a quo realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente da Impugnante.

xxix. É que esta não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o Juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.

xxx. A este enquadramento do regime do art. 100º do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).

xxxi. É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no art. 100º do CPPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.

xxxii. Assim sendo, face ao quadro factual desenhado pela MMa. Juiz a quo, torna-se necessário recorrer à regra do artº 100º do CPPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso fundada dúvida quanto à verificação das condições do regime de isenção legalmente previsto, pelo que deveria ter aplicado esta norma e não procedido ao seu sumário afastamento, como fez.

xxxiii. No ofício junto como Doc. 1 com a petição inicial nada é referido pela Recorrida quanto à base de cálculo da TSAM, que deveria ter sido efetuada nos seguintes termos: “Área bruta x Coeficiente de ponderação (nº 1 do art. 1º da portaria nº 200/2013 de 31 de maio) = Área ponderada (nº 1 do art. 1º da portaria nº 200/2013 de 31 de Maio). Área Ponderada (nº 1 do art, 1º da portaria nº 200/2013 de 31 de Maio) x Valor da TSAM 2019 = Montante da TSAM para o ano de 2019.”

xxxiv. Numa análise do processo administrativo instrutor junto aos autos, verifica-se que em 20-02-2019, a Recorrida enviou uma comunicação à Recorrente em sede de audição prévia, na qual consta a aplicação do coeficiente de ponderação de 75% sobre a área total do estabelecimento explorado pela Recorrente, ou seja, 3.630m2.

xxxv. Por carta registada e com aviso de receção com data de 25-02-2019, a Recorrente respondeu à referida comunicação da Recorrida, tendo solicitado que possuía uma área alimentar de 1.965,50m2, devendo o coeficiente de ponderação ser aplicado apenas sobre a área alimentar e não sobre a área total do estabelecimento.

xxxvi. Estranhamente, conforme resulta do teor do ofício nº 010896, com data de 01-07- 2019, a Recorrida calculou a TSAM de 2019 sobre a área de 1.965,50m2, mas nada refere sobre o coeficiente de ponderação de 75% que referiu na comunicação de 25- 02-2019.

xxxvii. No mesmo sentido, consta no processo administrativo instrutor a menção e aplicação em anos anteriores - ainda que erradamente sobre a área total do estabelecimento – do coeficiente de ponderação de 75% na liquidação de anos anteriores.

xxxviii. Na factura nº 2019F/001098, de 26-06-2019, consta apenas a referência à área de venda (1.965,50m2) e na demonstração de liquidação da TSAM é referido “1.965,50 x 100%).

xxxix. Ou seja, o coeficiente de ponderação referido no ofício nº 004321 sumariamente deixou de existir sem nenhuma explicação aquando do envio do ofício nº 010896, mas isto é uma clara ilegalidade cometida pela entidade liquidadora e que não pode ser permitida!

xl. Ora, a «área de venda do estabelecimento» vem definida, como vimos, no artigo 2.º n.º 2 alínea b) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, aí se circunscrevendo «área de venda do estabelecimento» à «área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata».

xli. Efetivamente, e desde logo, importa não confundir os conceitos de área do estabelecimento em si considerado, a que corresponde a área total do estabelecimento, a área total do seu espaço físico em si considerado, e a «área de venda do estabelecimento», a que corresponde, nos termos do citado normativo, a área destinada à venda dos produtos aos compradores pelo estabelecimento em causa.

xlii. Quer isto significar que na área do estabelecimento há de apurar-se a «área de venda do estabelecimento», isto é, a área do estabelecimento onde há de efetuar-se a venda dos produtos aos compradores, entendendo-se como tal toda a área de comércio alimentar, apurada de acordo com determinados coeficientes de ponderação.

xliii. Tanto assim que no artigo 1º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, o qual define os coeficientes de ponderação da «área de venda do estabelecimento», vem referido:

xliv. «Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do Artigo 2.º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação: […]».

xlv. Nesse pressuposto, a Recorrente regularmente informou a entidade Impugnada que a sua «área física de vendas de produtos alimentares» é 1.965,50m2.

xlvi. Resulta dos autos que, na sequência da notificação do projecto de taxa, a Recorrente se pronunciou informando que a área do seu estabelecimento não se encontrava correcta, devendo a taxa incidir apenas sobre a área alimentar de 1.965.50m2, e não sobre a totalidade da área do estabelecimento, 3.630m2, como resulta do acto impugnado. (cfr. Documento junto pela Recorrida com o processo administrativo “instrutor”).

xlvii. Verifica-se que a Entidade Impugnada ignorou a pronúncia da Impugnante que continha a alegação e prova de um facto relevante para o apuramento da taxa, em concreto da área de incidência e aplicação do coeficiente de ponderação.

xlviii. Perante tal pronúncia, o projecto de liquidação não poderia manter-se nos mesmos termos, porquanto, ou a área era corrigida em conformidade com o alegado ou a alegação e a prova junta eram refutadas e o acto mantinha-se, embora com fundamentação adicional resultante da apreciação do exercício do direito de audição prévia.

xlix. Aqui chegados, podemos desde já concluir a taxa impugnada deveria incidir sobre a área alimentar, ou seja, sobre € 1.965,50m2, devendo o coeficiente de ponderação ser aplicado sobre esta área.

l. Aliás, se a DGAV aplicou o coeficiente de ponderação no âmbito do projeto de liquidação, qual foi a razão pela qual não o fez na liquidação?

li. E tal releva, porque: a «área física de vendas de produtos alimentares» é sinónimo de «toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata», correspondendo,

lii.

liii. consequentemente, à noção «área de venda do estabelecimento» definida no artigo 2.º n.º 2 alínea b) da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho.

liv. Conforme resultou provado nos autos, o estabelecimento da Recorrente é do tipo misto (tem uma área destinada à venda de bens alimentares, com 1.965,50 m2, sujeita a esta tributação, pelo que a base de incidência corresponderá apenas à área destinada ao comércio de bens alimentares, isto é, 1.965,50 m2 (sob pena de violação do princípio da correlatividade que deve existir entre a taxa e a área de estabelecimentos sobre a qual incide).

lv. Não obstante, considerando que a área de comércio alimentar do estabelecimento da Recorrente corresponde à área de 1.965,50m2 é sobre este valor que deve ser aplicado o coeficiente de ponderação de 75% previsto no ponto ii) do n.º 1 do artigo 1º da Portaria n.º 200/2013.

lvi. Face ao exposto, ao contrário do que é sustentado pela MMa. Juiz a quo há um claro erro no cálculo do valor da taxa, pelo que a liquidação deve ser anulada para os devidos e legais efeitos.

lvii. Entendeu a douta sentença recorrida que “…destarte, não se evidencia ilegalidade formal da liquidação ou do procedimento que a mesma culmina e, nestes termos, não pode proceder a invocação da Impugnante relativamente à preterição de formalidades legais, designadamente de falta da fundamentação legalmente devida…”

lviii. Ora, o ofício e as faturas pressupõe a existência de uma liquidação tributária em momento prévio, não se tratando de uma mera fatura, onde constem os elementos contabilísticos da mesma.

lix. Na sentença recorrida em nenhum momento se faz menção à delimitação entre aquelas que são os atos (comunicativo e comunicado) e os atos que se consubstanciam numa verdadeira liquidação tributária e os formalismos legais que se exigem para a mesma.

lx. Sendo a TSAM um tributo, como ficou delimitado e expresso pelo Tribunal a quo, são aplicáveis as regras e os princípios previstos na Lei Geral Tributária (LGT), nomeadamente o artigo 3º e seguintes da LGT.

xi. A AT rege-se pelos princípios constitucionais previstos nos artigos 266º da CRP, designadamente pelo princípio da legalidade procedimental, previsto e regulado no art. 3º do CPA e do art. 55 da LGT.

lxii. Ora, é inequívoco que a “fundamentação” utilizada pela Recorrida é manifestamente insuficiente para que se possa considerar como fundamentado o acto de liquidação

lxiii. impugnado, nomeadamente quanto ao seu valor e à forma como o mesmo foi apurado.

lxiv. A liquidação não foi efectuada com base na área que foi comunicada pela própria DGAV em sede de audiência prévia, havendo assim contradição entre o valor que foi com comunicado à Recorrente em sede de audiência prévia e aquele que lhe foi comunicado na decisão final.

lxv. Atentando ao teor do ato impugnado, identificado no ponto 6 da matéria de facto provada, encontramo-nos perante falta de fundamentação consubstanciada pela ambiguidade e obscuridade do ato de liquidação e ofício de notificação, desde logo, por confronto com o projeto de liquidação e correspondente montante a pagar (cfr. Documento junto pela Recorrida com o processo administrativo “instrutor”).

lxvi. Ora, o que ressalva dos presentes autos é que existe ambiguidade ou obscuridade da fundamentação, porquanto, pressupõe duas ou mais interpretações de qualquer ponto da decisão. Concretizando. Existe um primeiro ofício e um projeto de liquidação que evidencia que o valor final a pagar é de € 19.057,50, enquanto, o ato de liquidação final consubstancia um valor (contraditório, obscuro e ambíguo) de € 13.758,50.

lxvii. Perante tal contradição, coloca-se a questão de saber qual o valor que se afigura correto. Sendo que um destinatário normal não consegue percecionar qual o itinerário que motivou a aquiescência de um valor diferencial de € 5.299,00.

lxviii. Note-se, ademais, mediante confronto do projeto e da liquidação final, que existe a adopção de critérios distintos para o apuramento do valor final. O que, necessariamente, coarta a defesa do contribuinte porquanto não se consegue percecionar quais, a final, os valores e critérios a adotar, existindo, como visto, uma nítida contradição que inquina o ato de falta de fundamentação.

lxix. Nem do ofício nem da factura acima referida é possível compreender o cálculo do valor apurado. Aliás, nas facturas não consta nada acerca da aplicação dos coeficientes de ponderação previstos legalmente.

lxx. Face às considerações acima tecidas sobre o dever de fundamentação, e aplicandoas ao caso dos autos, é possível concluir de forma segura que, quer das facturas, quer do ofício através do qual as mesmas foram remetidas à Recorrente, nomeadamente do teor da respectiva fundamentação, não é possível a um destinatário normal compreender o iter percorrido, pela DGAV, quanto à norma como foi apurado o concreto o valor da TSAM relativa ao ano de 2019.

xxi. Importa ter presente que a fundamentação, é desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no nº 3, do artigo 268º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

lxxii. É entendimento unânime na jurisprudência que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.

lxxiii. Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.

xxiv. Atentando no teor do acto impugnado, resulta que o mesmo se limita a evidenciar que é devido o montante de € 6.879,25, constando de cada uma das facturas como item descritivo “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 1ª/2ª Prestação do Ano de 2019 (Decreto-Lei nº 119/2012, Portarias nº 215/2012, nº 200/2013 e nº 326/2018), referente a 50% do valor da taxa anual (7/m2).

lxxv. Ora, face ao supra aludido dimana inequívoco que o mesmo se limita a fazer uma mera enunciação dos diplomas legais, porém não apresenta qualquer referência expressa ou implícita ao seu modo de cálculo.

lxxvi. É manifesto que nos encontramos face a um “ato de massa”, emitido pela DGAV para inúmeros destinatários, mas a verdade é que tal em nada pode acarretar uma diminuição do dever de fundamentação, em nada podendo justificar uma menor densificação dos pressupostos de facto que subjazem à emissão do ato impugnado.

lxxvii. No mesmo sentido, a fundamentação que suporta a liquidação teria de conter a indicação do motivo pelo qual, apesar de o estabelecimento da Recorrente não possuir a área mínima legalmente prevista é apesar de tudo sujeita a tributação.

lxxviii. Ora, como refere a Recorrente, na notificação da liquidação em apreço é indicada como área de venda do estabelecimento a de 1.965,50 m2. Não surgindo aí de todo justificado porque é que, sendo esta a área de venda, não se trata de uma situação de isenção do pagamento da TSAM e qual é o coeficiente de ponderação aplicável.

xxix. Assim sendo, outra conclusão não podemos retirar que não a de que o acto não se encontra devidamente fundamentado,

xxx. Pelo que, a insuficiência da fundamentação constitui vício invalidante que inquina de forma determinante a liquidação ora em crise, devendo ser considerado procedente o pedido anulatório e à anulação da liquidação contestada, com as consequências legais.

lxxxi. Assim sendo, salvo o devido respeito, assiste razão à Recorrente quando invoca a falta de fundamentação do ato de liquidação devendo proceder, neste aspeto, a presente impugnação, o que determina a anulação do ato.

lxxxii. E, nessa conformidade, a concluir-se pela ilegalidade da liquidação de TSAM, deve também ser ordenada a restituição do montante pago pela Recorrente a esse título. Com efeito, no que concerne ao pedido de devolução do montante pago, importa referir que em virtude da emissão de liquidações ilegais, ao abrigo do disposto no artigo 100.º da LGT, a entidade que recebeu o correspondente pagamento está obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria, não fora a prática dos atos lesivos por si praticados contra os direitos e interesses protegidos do administrado, dever este que justifica, de forma inequívoca, a obrigação de restituição do montante que foi pago pela Recorrente

Nestes termos, e com douto suprimento de Vossas Excelências que aqui se invoca, deve o presente recurso de apelação ser admitido e julgado totalmente procedente, com todos os efeitos legais daí resultantes, com o que será feita Justiça!

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Contra-alegações, não foram apresentadas.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer concluindo ser de negar provimento ao recurso, mantendo-se o decidido in totum.

Com dispensa dos vistos legais por simplicidade e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações do recurso, a questão que importa decidir reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir que a recorrente não se encontra abrangida pelo regime de isenção previsto no art.º 9.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012, de 15 de Junho, que “cria, no âmbito do Ministério da Agricultura, do Mar, do Ambiente e do Ordenamento do Território, o Fundo Sanitário e de Segurança Alimentar Mais, bem como a taxa de segurança alimentar mais”, nem se verifica insuficiente fundamentação do acto tributário impugnado, sem olvidar a questão do erro na quantificação da taxa.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:

«

Com relevância para a decisão da causa, considera-se provada a seguinte matéria de facto:

1. A Impugnante é uma sociedade anónima que explora um estabelecimento de comércio alimentar e não alimentar, utilizando a insígnia E… – confissão (cfr., por exemplo, arts. 1º e 39º e conclusão 16ª da p.i.);

2. Os estabelecimentos que operam sob a insígnia E. L… dispõem, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2 – facto público e notório;

3. O estabelecimento comercial da Impugnante é um estabelecimento misto, com a área total de 3630 m2, sendo de 1.965,50 m2 a área de venda afeta ao comércio alimentar – cfr. doc. 3, junto aos autos com a p.i.;

4. A Impugnante comunicou aos serviços da administração que opera sob a insígnia E. L… e que a área do estabelecimento afeta a comércio alimentar é de 1.965,50 m2 – confissão (cfr., por exemplo, arts. 2º e 37º e conclusões 15ª e 18ª da p.i.) e fls. 25, 26, 37, 38, 42 e 43 do PA;

5. A Impugnante integra a C… – Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, Cooperativa e Responsabilidade Limitada – cfr. doc. 3, junto aos autos com a p.i.;

6. Com data de 1.07.2019, a DGAV remeteu à Impugnante, sob registo postal com AR, o ofício nº 010896, do qual consta, entre o mais:

ASSUNTO: TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) - 2019.

O Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de Junho, criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme referido no n.º 1 do artigo 9.º do mencionado diploma.

Para o ano de 2019 a TSAM é de € 7 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria nº 326/2018 de 14 de dezembro.

Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da Portaria nº 215/2012, de 17 de Julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante a pagar, o que sucedeu, tendo V. Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento.

Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo de audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária.

Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2019, da TSAM.

O montante devido pela TSAM do ano de 2019 é de € 13 758,50 (treze mil setecentos e cinquenta e oito euros e cinquenta cêntimos), dividido em duas prestações, conforme faturas n.º 1098/F e 1099/F em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 326/2018, de 14 de dezembro, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do nº 1 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho e do artigo 1.º da Portaria nº 200/2013, de 31 de maio, foi ainda levada em consideração a área de comércio alimentar que V. Exas nos comunicaram em devido tempo.

O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2ª prestação deverá, nos termos do n.º 2 do art. 6.º da Portaria n.º 215/2012, de “17 de Julho, ser paga até final de outubro do corrente ano.” – cfr. doc. 1, junto aos autos com a p.i., e fls. 44 e 45 do PA apenso;

7. Em anexo ao ofício mencionado no número anterior, foi remetida a fatura FT 2019F/001098, de 26.06.2019, no valor de € 6.879,25, mencionando na quantidade “1”, no campo Área Venda “1965,50”, no descritivo “Taxa de Segurança Alimentar Mais – 1ª Prestação do Ano de 2019 (Decreto-Lei nº 119/2012, Portarias nº 215/2012, nº 200/2013 e nº 326/2018) referente a 50% do valor da taxa anual (7€/m2)” e no preço unitário 7,00”, mencionando ainda “Deve proceder ao pagamento desta factura até ao dia 26-07-2019” – cfr. doc. 1, junto aos autos com a p.i., e fls. 46 do PA apenso;

8. Em 3.07.2019, a Impugnante pagou o valor mencionado no número anterior – cfr. doc. 2, junto aos autos com a p.i., e não controvertido;

9. Em 24.10.2019, a p.i. da presente impugnação foi apresentada neste Tribunal, através do SITAF - cfr. fls. 1 a 3 dos autos.

Matéria de facto não provada:

Inexistem factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados.

Motivação da decisão sobre a matéria de facto:

A convicção do tribunal sobre a matéria de facto formou-se com base na análise crítica dos documentos constantes dos autos, reportando sempre, na falta de menção adicional, ao SITAF, e do processo administrativo tributário junto, não impugnados, bem como na posição assumida pelas partes no processo, conforme referido a propósito de cada número do probatório. ASSUNTO: TAXA DE SEGURANÇA ALIMENTAR MAIS (TSAM) - 2019.».

B. DE DIREITO

Tal como a enunciamos, uma das questões colocadas à nossa apreciação prende-se com o erro de julgamento da sentença na medida em que a considerou a recorrente não abrangida pelo regime de isenção da taxa de segurança alimentar mais.

Contrariamente ao decidido na sentença recorrida entende a recorrente encontrar-se isenta do pagamento da taxa de segurança alimentar mais nos termos dos artigos 9º, nº 2 do DL 119/2012 de 15 de Junho e 3º, nº 1, 2, 3 e 5 da Portaria nº 215/2012 de 17 de Julho, por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda de 1.965,50 m2, e não estar integrada num grupo nos termos definidos na alínea b) do nº 3 e no nº 5 do artigo 3º da Portaria 215/2012 de 17 de Julho.

Estabelece aquele preceito do Decreto-Lei n.º 119/2012, no segmento relevante para os autos:

«Artigo 9.º

Taxa de segurança alimentar mais

1- Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre (euro) 5 e (euro) 8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.

2- Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

3- (…)».

E a Portaria 215/2012, de 17 de Julho, que regulamenta a taxa de segurança alimentar mais, dispõe no seu art.º 3.º:

«Artigo 3.º

Isenções

1- Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.

2- A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.

3- As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:

a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

4- Para efeitos da alínea a) do número anterior, considera-se como pertencendo a outra as empresas que, embora juridicamente distintas, constituem uma unidade económica ou mantenham entre si laços de interdependência decorrentes, nomeadamente:

a) De uma participação maioritária no capital;

b) Da detenção de mais de metade dos votos atribuídos pela detenção de participações sociais;

c) Da possibilidade de designar mais de metade dos membros do órgão de administração ou de fiscalização;

d) Do poder de gerir os respetivos negócios.

5- Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei 21/2009, de 19 de janeiro.

Sobre a questão em discussão já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo em diversos arestos, destacando-se o que se consignou no seu ac. de 05/22/2019, tirado no proc.º 0418/14.1BECBR, que se transcreve:

«

Por um lado, um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro (…)» (fim de cit.).

Esta jurisprudência foi reiterada no ac. do mesmo alto tribunal de 12/02/2020, tirado no proc.º 0660/14.5BECBR e, mais recentemente, no seu ac. de 03/09/2022, tirado no proc.º 0416/14.5BECBR.

Na falta de argumentos factuais ou jurídicos que nos levem a afastar esta reiterada jurisprudência superior e em obediência ao estatuído no art.º 8.º n.°3 do Código Civil, concluímos que a sentença recorrida uma correcta interpretação e aplicação do direito aos factos e não enferma dos erros de julgamento que lhe vinham imputados, impondo-se a sua confirmação neste segmento.

Numa segunda questão, pretende a recorrente que ocorre erro manifesto no cálculo do valor da taxa, porquanto, diz, “considerando que a área de comércio alimentar do estabelecimento da recorrente corresponde à área de 1.965,50 m2, é sobre este valor que deve ser aplicado o coeficiente de ponderação de 75% previsto no ponto ii) do n.º 1 do artigo 1.ª da Portaria n.º 200/2013”.

Como se apreende dos pontos 3. e 4. do probatório, o estabelecimento comercial da impugnante é um estabelecimento misto, com a área total de 3.650 m2, sendo 1.965,50 m2 a área de venda afecta ao comércio alimentar e a impugnante comunicou aos serviços da administração que (…) a área do estabelecimento afecta ao comércio alimentar é de 1.965,50 m2.

Ora, estabelece o art.º 1.º da Portaria 200/2013, de 31 de Maio que «Aprova uma norma interpretativa, sobre a aplicação do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, que regulamenta a taxa de "Segurança Alimentar Mais"», no segmento relevante para os autos:

«Artigo 1.º

Aplicação do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º

215/2012, de 17 de julho

1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação:

i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%;

ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%;

iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.

2- (…)».

Por outro lado, estabelecem os artigos 2.º e 5.º da já citada Portaria 215/2012, de 17 de Julho:

«Artigo 2.º

Incidência

1- A taxa é devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento.

2- Para efeitos do número anterior, entende-se por:

a) «Estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto-Lei 21/2009, de 19 de janeiro;

b) «Área de venda do estabelecimento» toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata.»

«Artigo 5.º

Liquidação e cobrança

1- Para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação.

2- A Direção-Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV) elabora, até ao dia 31 de janeiro de cada ano, uma lista atualizada dos estabelecimentos abrangidos, e da qual constam, designadamente, os seguintes elementos:

a) Nome ou denominação social;

b) NIF;

c) Morada do estabelecimento;

d) Área de venda do estabelecimento.

3- A liquidação da taxa é notificada ao sujeito passivo, por via eletrónica para a caixa postal eletrónica a que se refere o n.º 9 do artigo 19.º da lei geral tributária ou por carta registada, até ao final do mês de março de cada ano, com a indicação do montante da taxa a pagar.

4- Os sujeitos passivos devem comunicar à DGAV, no prazo de 30 dias a contar do início da atividade ou de qualquer alteração, os elementos previstos no n.º 2 relativos aos respetivos estabelecimentos comerciais.

5- Em caso de omissão ou inexatidão dos elementos comunicados, a liquidação é efetuada com base na informação relevante de que a DGAV disponha nos termos do n.º 2 do artigo 9.º».

Ora, de acordo com a interpretação conjugada que fazemos dos preceitos indicados e que nos parece a mais plausível, nos casos em que o sujeito passivo comunica aos serviços administrativos competentes que a área do estabelecimento afecta a comércio alimentar é de 1.965,50 m2, indo mais além do dever declarativo imposto no n.º 4 do art.º 5.º e n.º 3 do art.º 10.º da Portaria 215/2012, que apenas obriga à comunicação da área de venda do estabelecimento (art.º 5.º, n.º 2 al. d) e n.º 4), não há lugar à aplicação dos coeficientes de ponderação previstos no art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013.

E o sujeito passivo tem todo o interesse em colaborar com os serviços administrativos competentes comunicando logo a área do estabelecimento afecta a comércio alimentar, como fez a recorrente, pois desse modo vê essa área determinada com base na declaração e não por via presumida ou ficcionada a partir da área de venda do estabelecimento, sendo certo que o legislador tributário dá clara preferência à declaração na quantificação dos factos tributários (art.º 83.º da Lei Geral Tributária).

Agora o que a recorrente não pode é ver artificialmente minguada essa quantificação por via da pretendida aplicação à área do estabelecimento afecta a comércio alimentar que comunicou, do coeficiente de ponderação estabelecido em razão da comunicação da área de venda do estabelecimento.

Improcede o apontado erro de julgamento da sentença na questão do cálculo do valor da taxa.

Por último, entende a recorrente que o acto tributário impugnado padece de vício de forma por insuficiente fundamentação.

Como é consabido, os actos tributários estão sujeitos a fundamentação (artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 77.º da LGT e 125.º do CPA), podendo a mesma ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo” (art.º 3.º, n.º 2 e 77/2, da LGT).

Como se deixou consignado, entre muitos outros, no ac. do STA, de 06/07/2017, tirado no proc.º 0723/15, «I - A exigência legal e constitucional de fundamentação do acto tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

II- No que concerne aos actos tributários de liquidação, o nº 2 do artº. 77º da LGT estabelece os parâmetros mínimos de fundamentação. Estes actos podem conter uma fundamentação sumária, que, no entanto, não pode deixar de conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

Ora, como se alcança dos pontos 6. e 7. do probatório, da notificação da liquidação e anexa factura para pagamento constam os elementos mínimos da fundamentação dos actos, pois ali se indicam as disposições legais aplicáveis, a área de venda (1.965,50), o valor por m2 (7€/ m2), o montante a pagar correspondente à 1.ª de duas prestações do ano de 2019 (€ 6.879,25) e a data limite de pagamento do tributo (26-07-2019).

É certo que naqueles actos se refere indevidamente “área de venda do estabelecimento comercial” (caso em que haveria de aplicar o coeficiente de ponderação do art.º 1.º da Portaria 200/2013, de 31 de Maio) e não área afecta a comércio alimentar. Mas especificando-se na factura que a “área de venda” é de “1.965,50”, o que corresponde à área do estabelecimento declarada pelo sujeito passivo como afecta a comércio alimentar (cf. ponto 4. do probatório), resulta claro para um destinatário médio que a dita “área de venda” está referenciada à que, no estabelecimento de venda da impugnante, se encontra afecta a comércio alimentar (caso em que não há lugar à aplicação do coeficiente de ponderação presumido).

Improcede, por conseguinte, também este fundamento do recurso, não tendo a sentença incorrido em erro de julgamento ao concluir pela suficiente fundamentação do acto tributário impugnado.

Em conclusão, é de negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida por não padecer dos vícios que lhe são apontados.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, de 01 de Junho de 2023

Vital Lopes

Luísa Soares

Tânia Meireles da Cunha