00680/04.8BECBR - Tribunal Central Administrativo Norte

I) A exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa e para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

II) A decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, exigências estas satisfatoriamente cumpridas no RIT, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos, o que significa que não existe falta de fundamentação do acto.

III) A AT apurou em primeiro lugar a margem de comercialização da ora Impugnante, verificando o valor total de vendas e de custo, com as respectivas ponderações (tendo, p. ex., em conta, o preço da compra e o preço médio de venda para cada referência e as quantidades efectivamente vendidas), aplicando-a depois ao valor das compras, obtendo o volume de negócios presumido e depois, subtraiu ao volume de negócios presumido o volume de negócios declarado, obtendo assim a base tributável que repartiu igualmente pelos quatro trimestres de cada ano e sobre a qual liquidou o IVA, pelo que o critério por si utilizado reconduz-se ao primeiro dos critérios expressamente previstos no artigo 90º nº 1 da LGT.

IV) O “método presuntivo eleito” mostra-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a AT impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que a lei indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a AT e o sujeito passivo, verificando-se que o método adoptado pela AT para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos não é ilegal nem se mostra inadequado, não se tendo demonstrado que conduza a resultados excessivos.*

* Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

“B…, LDA.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, datada de 29-01-2016, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida, na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com actos de liquidação de IVA dos anos de 2000 e 2001, e respectivos juros compensatórios, no montante global de €18.448,92.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 226-242), as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1. Resulta de todo o processo administrativo que as liquidações impugnadas se estribam sobre o lucro tributável fixado em despacho do Senhor Director de Finanças, sendo nele que há que procurar a fundamentação.

2. Compulsado o seu teor, resulta claro que ele não contém um discurso fundamentador apto a esclarecer o contribuinte, quanto à motivação do valor acordado, mormente, a indicação de forma clara, suficiente, concreta e congruente dos elementos e critérios utilizados na sua determinação, como impõe o referido artº 77º da Lei Geral Tributária.

3. Depois de referir a percentagem correspondente à mediana do rácio R01-MBVM constante da base de dados da DGCI (rácios nacionais-IRC) referente à actividade do contribuinte, CAE: 52422, o despacho convoca a norma do art.º 90º, n.º 1, al. a) da LGT que se refere a margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros.

4. E, para além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total decisão final do processo de reclamação que visou resolver.

8. Ao passo que o despacho refere expressamente o art.º 90º, n.º 1, al. a) da LGT, o relatório permite-se falar “em alguns dos critérios constantes do art.º 90º da LGT”.

Quais são?

9. A AT não utilizou qualquer critério referido no artº 90º da LGT, pois que ao passo que a margem de comercialização é equiparada à margem bruta, isto é, à diferença entre o preço de venda e o preço de custo, para margem de lucro líquido já concorrem todos os outros custos, como sejam pessoal, amortizações, rendas, juros, etc.

10. O art.º 90º da Lei Geral Tributária oferece à administração tributária uma lista taxativa de critérios que esta é obrigada a seguir na quantificação da matéria colectável de um qualquer contribuinte por métodos indirectos.

11. A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta.

12. Apurando a margem de comercialização quer para o ano de 2000 quer para o ano de 2001 e aplicando-a ao volume das compras efectuadas, embora o critério para aquele primeiro ano tenha sido abandonado na fase de revisão administrativa, representa um critério desajustado, pois, não obstante os inventários padecerem de irregularidades, aliás, constatadas pela senhora inspectora, o certo é que a impugnante não procedeu como é bom de ver à venda de todas as suas existências, sendo possuidora de muitos artigos.

13. Não sendo justo nem adequado considerar-se que todos os artigos adquiridos pela impugnante tenham sido vendidos, o que representa uma situação que segundo os usos e costumes do comércio não se verifica, acrescendo que o próprio critério não leva em consideração os custos suportados pela impugnante e daí se afirmar que se desconheceu que o método presuntivo exige que se estabeleça uma correspondência, de acordo com os critérios estabelecidos no art.º 90º da LGT, entre os proveitos e os custos, tendo de presumir-se tanto os proveitos como os custos que do ponto de vista desses critérios seriam necessários à sua obtenção.

14. O que quer dizer que, mesmo admitindo-se o critério seguido como sendo correcto, sempre o resultado encontrado teria de ser diminuído por força do aumento dos custos necessários à obtenção dos proveitos.

15. É ainda surrealista que a sentença recorrida tenha dado como provado que as margens de comercialização apuradas pela AT para os exercícios de 2000 e 2001 tenham sido de 49% e de 41%, respectivamente, sem que do processo conste qualquer elemento de facto que permita tal conclusão ou controlo, razão pela qual deve ser desconsiderado.

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado provida e, consequentemente, revogada a sentença recorrida, com todas as legais consequências.”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 253-255 dos autos, no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar da matéria da fundamentação com referência ao lucro tributável fixado nos termos do despacho do Senhor Director de Finanças e bem assim da existência de erro na quantificação da matéria colectável.

3. FUNDAMENTOS

3. 1 DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. Em cumprimento da ordem de serviço n.º 40540 de 22.10.2003, foi a escrita da Impugnante objecto de fiscalização pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Coimbra, relativamente aos exercícios dos anos de 2000 e 2001;

2. Em resultado da qual foi elaborado relatório em que se propunham correcções à matéria tributável em sede de IRC e de IVA, com recurso a métodos directos e indirectos, correspondendo no que ao IVA e ao ano de 2000 concerne, a €8.501.67 de imposto em falta, por recurso a métodos indirectos e, no ano 2001, a €10.038,67 de imposto em falta, por recurso a métodos indirectos e a €831,34 de imposto em falta em virtude de correcções aritméticas, e que mereceu a concordância do Director de Finanças, por despacho de 16.03.2004;

Cfr. doc. de fls. 24 e ss. do PAT em apenso - Relatório Final de Inspecção (RFI).

3. Sendo que em tal Relatório consta, além do mais, o seguinte:

«(…) 1.2 - DESCRIÇÃO SUCINTA DAS CONCLUSÕES DA ACÇÃO DE INSPECÇÃO

No decurso da presente acção inspectiva verificamos a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável, pelos motivos descritos no ponto 4 deste projecto de relatório. Por este motivo, propõe-se que o lucro tributável seja determinado com recurso a métodos indirectos nos exercícios de 2000 e 2001, nos termos do artigo 87°, artigo 88° e alínea a) do n.0 1 do artigo 90°, todos da Lei Geral tributária, conjuntamente com as correcções de natureza meramente aritméticas resultantes de imposição legal (…)

(…)

3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL.

3.1. Seguros PPR

Da análise efectuada verificamos que a empresa contabilizou, nos anos de 2000 e 2001, na conta de custos com o pessoal (conta 6463) valores referentes a dois seguros de PPR (Plano poupança reforma). Da consulta às condições particulares das correspondentes apólice verificamos que os mesmos foram feitos em benefício apenas dos dois sócios da empresa (Sr. J… e M…) e não para a generalidade dos trabalhadores, não sendo portanto observados os requisitos exigidas no artigo 40° do Código do Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (CIRC).

Por outro lado, tendo em conta o disposto no n." 4 do artigo 23° do mesmo código (CIRC) os custos mencionados apenas serão aceites fiscalmente se estiverem numa das duas hipóteses seguintes:

. desde que cumpram as características exigidas no artigo 40° do CIRC (como já foi referido, no caso em apreço não são cumpridas);

. ou desde que sejam tributados no âmbito da categoria A - rendimento do trabalho dependente dos beneficiários. Condição esta que também não foi verificada, pois analisada a declaração de rendimentos do casal, foi possível constatar que os referidos seguros não foram considerados como rendimentos do trabalho dependente.

Deste modo, não serão aceites como custo fiscal os seguintes montantes contabilizados com custos com pessoal (anexo 1):

Ano Valor

2000 3.098,60€

2001 4.282,86€

3.2. Facturas de compras contabilizadas em duplicado

Foi enviado aos fornecedores com maior significado, um pedido de envio da conta corrente com a empresa em análise. Em resultado desta circularização e da análise aos documentos contabilizados detectamos que as facturas n.º 0043188 (de 14/09/2000) e 0046851 (de 29/09/2000), emitidas pelo fornecedor Farsana Portugal Comércio e Industria, S. A, foram contabilizadas na empresa nos anos de 2000 e 2001, através dos seguintes doc. Internos (anexo 2):

Deste modo, no exercício de 2001, foi contabilizado indevidamente compras no montante total de € 4.890,22 (sendo assim corrigido o valor de compras de 250.665,87€ para 245.775,65€) c indevidamente deduzido o correspondente IVA no valor total de € 831,34 (1º trimestre).

4- MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

4.1. Talões de venda

O sujeito passivo dispõe de meios informáticos para a emissão dos talões de venda possuindo para o efeito um equipamento de registo vulgarmente conhecido por P.O.S.

O registo da venda pode ser efectuado por leitura óptica do código de barras do artigo. No entanto, não é emitido um talão por cada transmissão de bens efectuada a cada cliente.

Da análise efectuada e do diálogo com o sócio gerente verificamos que, por norma, não é emitido um talão de venda por cada transmissão de bens a cada cliente.

O sócio gerente informou-nos que quando é feita uma venda, por norma, são retiradas as etiquetas dos artigos vendidos, guardadas numa caixinha (que detêm para esse fim) e posteriormente quando houver disponibilidade de tempo (ao longo do dia), são as mesmas registadas. Assim, quando e posteriormente emitido um talão de venda este refere-se a vendas efectuadas a mais do que um cliente.

Se um cliente comprar mais do que um artigo, a soma do valor total a receber é feita em máquina de calcular.

Com este procedimento, não é entregue ao cliente o talão correspondente à sua compra.

Para além desta deficiência, verificou-se ainda que os talões de venda não são numerados sequencialmente ao longo do ano, sendo apenas numerados sequencialmente para cada dia, conforme se pode constatar no seguinte exemplo (ver anexo 3):

DataTalões Emitidos

2000/07/01V0001 a V0013

2000/07/03V0001 a V0007

2000/07/04V0001 a V0007

2000/07/05V0001 a V0009

2000/07/06V0001 a V0007

2000/07/07V0001 a V0007

Pelo exposto, verificamos que o sujeito passivo não cumpre com o estipulado no artigo 39º do Código do IVA

4.2. Inventários (E. iniciais, E. finais)/Consumos/Compras/Vendas

(…)

Analisado este quadro (após confronto com os valores constantes na contabilidade), que contem todas as referências de artigos, foram detectadas as seguintes situações:

existência de muitos artigos cujo custo das existências vendidas (CHV) é negativo (porque o valor das existências finais é superior ao somatório das existências iniciais e compras), ou existências de artigos vendidos para os quais não existiam existências iniciais nem compras, situações que na realidade são impossíveis de acontecer. No ano de 2000 existem 15.810 unidades de artigos (anexo 4) nestas condições e em 2001 as quantidades ascendem a 15.220 (ver anexo 5). Exemplificando e em resumo dos quadros que se juntam nos anexos 4 e 5, apresentamos o seguinte quadro:

(…)

existência de muitos artigos que constavam nas existências iniciais e/ou compras e que depois não constam nas existências finais nem nas vendas.

Situação esta que nos leva a concluir que nem todas os vendas são registadas e consequentemente contabilizadas. No exercício de 2000 existem 18.017 unidades de artigos nestas condições e em 2001, 15.580 unidades - ver anexos 4 e 5. Exemplificando e em resumo dos quadros que se juntam nos referidos anexos, apresentamos o seguinte quadro:

(…)

existência de muitos artigos cujo preço unitário médio de compra (dado que a análise foi efectuada para todas as compras efectuadas no ano e/ou preço unitário médio constante nas existências iniciais é diferente do preço unitário médio constante nas existências finais. - ver anexo 4 e 5. Exemplificando e em resumo dos quadros que se juntam nos referidos anexos, apresentamos o seguinte quadro:

(…)

Pelo exposto, pode-se concluir que os inventários apresentados pela empresa não merecem credibilidade, e que foram manipulados com o objecto de apresentarem uma realidade diferente da actividade exercida peia empresa. Consequentemente o custo das existências vendidas (CEV) declarado não merece qualquer credibilidade dado não estar correcto. Salientando-se mais uma vez, como anteriormente referido, que o valor dos inventários tem vindo a aumentar de 2000 a 2002.

4.3. Margens de comercialização declaradas

Da análise aos valores declarados pelo sujeito passivo constatamos que: (…) As margens declaradas de lucro bruto sobre o custo, nos anos de 2000 e 2001, foram de 23,49% e 31,04%, respectivamente.

4.4. Cálculo das margens de comercialização

Com o objectivo de efectuar o controlo das margens praticadas peia empresa e tendo em conta as situações anormais descrito no ponto 4.2 deste relatório:

. Artigos com Custos Existências Vendidas (CEV) negativo;

. Artigos vendidos para os quais não existiam compras nem existências iniciais;

. Artigos que constavam nas existências iniciais e/ou tinham sido comprados e não constavam nas vendas e/ou existências finais

foram as mesmas calculadas tendo em conta apenas o preço de compra (e não o custo existências vendidas, uma vez que o valor das existências iniciais e finais se encontra incorrecto, não merecendo qualquer credibilidade) e o preço de médio de venda (para cada referência, obtivemos o preço de venda praticado ao longo de todo o ano, incluindo assim, vendas na época normal e época de saldos).

foi feita a análise sobre a totalidade dos artigos comprados e vendidos no ano de 2000 e a totalidade dos artigos comprados e vendidos no ano de 2001 (ou seja, artigos vendidos que tenham sido comprados no mesmo ano);

foi feita a ponderação tendo em conta as quantidades vendidas (porque nem todas as quantidades compradas foram vendidas);

Assim para o ano de 2000 (ver anexo 7)

Valor total de vendas (para totalidade dos artigos vendidos que foram comprados em 2000)202.481,54€

Correspondente Valor total de custo (quantidades totais vendidas valorizadas a preços de custo)135.374,52€

Margem média ponderada (%) 49%

Assim para o ano de 2000 (ver anexo 8)

Valor total de vendas (para totalidade dos artigos vendidos que foram comprados em 2001)204.393,32€

Correspondente Valor total de custo (quantidades totais vendidas valorizadas a preços de custo)144.481,26€

Margem média ponderada (%) 41%

Verificando-se assim, que as margens praticadas pela empresa são superiores às declaradas.

Esta constatação, associada aos indícios antes descritos (pontos 4.1 a 4.3 deste relatório), permitem-nos concluir pela não veracidade dos valores declarados. Ou seja, encontram-se verificados, em nosso entender, alguns pressupostos legais a que aludem os artigos 87.° e 88.° da LGT, conducentes à tributação com recurso a métodos indirectos, designadamente:

- margens de comercialização declaradas demasiadamente baixas se comparadas quer com as margens praticadas em média pelo respectivo sector de actividade, quer com as margens encontradas na amostragem efectuada;

- não é emitido um talão de venda por cada transmissão de bens efectuada, nos termos do artigo 39.º do CIVA;

- os talões de venda não são emitidos sequencialmente ao longo do ano;

- existência no ano de 2000 de 15.810 unidades de artigos vendidos para os quais não existem compras nem existências iniciais;

- existência no ano de 2001 de 15.220 unidades de artigos vendidos paras os quais não existem compras nem existências iniciais;

- existência no ano de 2000 de 18.017 unidades de artigos em existências iniciais e/ou compras que não constam nem das existências finais nem em vendas; presumindo-se que não são declaradas todas as vendas. De referir que neste ano as quantidades declaradas de vendas ascendem a 20.587 unidades;

- existência no ano de 2001 de 15.580 unidades de artigos em existências iniciais e/ou compras que não constam nem das existências finais nem em vendas; presumindo-se que não são declaradas todas as vendas. De referir que neste ano as quantidades declaradas de vendas ascendem a 20.561 unidades;

- valores de existências iniciais e finais sem qualquer credibilidade, uma vez que os preços unitários e as quantidades são incorrectos.

5. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS.

Atendendo aos indícios fundados, expostos no capítulo anterior, de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa bem como o resultado efectivamente obtido, encontram-se reunidos alguns dos pressupostos legais para a tributação com recurso a métodos indirectos, designadamente os referidos na alínea b) do artigo 87.° e artigo 88.º, ambos da LGT. Para o efeito e tendo por base alguns dos critérios constantes do artigo 90.º da LGT, procederemos de seguida ao cálculo dos presumíveis valores do volume de negócios realizado, resultado obtido e IVA apurado (art.º 84º do CIVA).

5.1. Volume de negócios calculado com recurso a métodos indirectos

5.1.1. IRC

Para cálculo do volume de negócios utilizamos a margem de lucro bruta ponderada sobre as compras.

Assim, partindo das margens de comercialização encontradas no ponto 4.4 infra, e aplicando-as ao valor das compras em cada ano, iremos encontrar o respectivo volume de negócios presumido:

(…)

5.1.3. IVA

Os pressupostos para aplicação de métodos indirectos para efeitos dc IRC constituem indícios fundados para correcção das bases tributáveis e respectivo imposto, nos termos do artigo 84º do CIVA. Assim, o IVA em falta, à taxa de 17%, será distribuída equitativamente pelos quatro períodos de imposto de cada um dos anos em análise, conforme se discrimina:

(valores em €)

IVA em Falta – 2000

Períodos

Base Tributável

IVA

0003T12.502,452.125,42

0006T12.502,452.125,42

0009T12.502,452.125,42

0012T12.502,452.125,42

TOTAL50.009,818.501,67

(valores em €)

IVA em Falta – 2001

Períodos

Base Tributável

IVA

0003T14.762,752.509,67

0006T14.762,752.509,67

0009T14.762,752.509,67

0012T14.762,752.509,67

TOTAL59.050,9910.038,67

»;

Cfr. doc. de fls. 24 e ss. do PAT em apenso - Relatório Final de Inspecção (RFI).

4. Em 24.03.2004 a ora Impugnante apresentou na Direcção de Finanças de Coimbra pedido de revisão da matéria tributável fixada na sequência do visado procedimento inspectivo;

Cfr. documento de fls. 47 e ss. do PAT em apenso.

5. O debate contraditório no âmbito do procedimento de revisão a que alude o ponto anterior veio a ocorrer em 06.04.2004, 12.04.2004 e 20.04.2004, tendo sido possível o acordo parcial dos Senhores Peritos, de acordo com a acta referente à última reunião, nos seguintes termos:

«Na condução do procedimento o perito da Administração Tributária procurou o estabelecimento dum acordo, tendo, face às alegações constantes da petição do contribuinte (n.ºs 32.º a 34.º), apresentado uma proposta em que o cálculo do volume de negócios do ano de 2000 seja apurado aplicando às compras desse exercício a percentagem correspondente à mediana do rácio R01-MBVM constante da base de dados da DGCI (rácios nacionais - IRC) referente à actividade do contribuinte, CAE: 52422 que é de 41,67 %. Quanto ao exercício de 2001 e porque o volume de negócios calculado pela inspecção tributária foi apurado aplicando às compras a percentagem de 41% e a mediana do rácio R01-MBVM é de 42,3% o perito da Administração Tributária propôs a manutenção dos valores inicialmente fixados.

O perito do contribuinte embora considerasse estarem reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos para os exercícios de 2000 e 2001 e aceitando a proposta apresentada pelo perito da Administração Tributária para o ano de 2000, não a aceitou relativamente ao ano de 2001, alegando que se deveria considerar uma margem para quebras neste ano.

Face a esta proposta o perito da Administração Tributária contrapôs que ao considerar-se na informação inicial uma margem de lucro inferior à mediana do rácio R01-MBVM do sector de actividade do contribuinte já se está a considerar que este tem pelo menos as quebras normais dos outros contribuintes enquadrado no seu sector a nível nacional.

Assim e em síntese:

ANO DE 2000

Os dois peritos acordaram em calcular o lucro tributável de IRC e Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) por métodos indirectos, com base nos seguintes elementos:

IRC

Compras declaradas

222. 930,34

Margem de lucro (mediana do rácio R01-MBVM)

92. 895,07

Volume de negócios calculado

315. 825,41

Volume de negócios declarado

282. 156,40

Correcção métodos indirectos

33. 669,01

Correcção CEV (métodos indirectos)

5. 540,37

Correcção aritmética

3. 098,60

TOTAL DAS CORRECÇÕES

42. 307,98

LUCRO TRIBUTÁVEL DECLARADO

4. 331,14

LUCRO TRIBUTÁVEL A FIXAR

46. 639,12

IVA

Base tributável em falta

33. 669,01

Taxa 17%

IVA em falta

5. 723,73

ANO DE 2001

Os peritos pelas razões apontadas não chegaram a acordo, e foi por cada um lavrado laudo onde afirmam a sua posição e que ficam a fazer parte integrante da presente acta.

Assim, a resolução do procedimento será da competência do Ex.mo Sr. Director de Finanças, por força do disposto no n.º 6 do artigo 92.° da Lei Geral Tributária (L.G.T.) e no artigo 4° do decreto-lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, que aprovou a referida Lei Geral.»;

Cfr. fls 67 e ss. do PAT em apenso: Actas n.º 012/LGT, 012-A/LGT e 012-B/LGT.

6. Em 22.06.2004 o Director de Finanças de Coimbra lavrou o despacho de fixação da matéria tributável da ora Impugnante referente ao IRC e ao IVA dos exercícios de 200o e 2001, no qual se pode ler, entre o mais, o seguinte:

«Com base no relatório dos Serviços de Inspecção Tributária, elaborado em 09 de Março de 2004, foi fixado, em 16 de Março de 2004, pelo Director de Finanças, nos termos do artigo 54.º do C.I.R.C. o lucro tributável de I.R.C., de 62.979,93€ (Sessenta e dois mil novecentos e setenta e nove Euros e noventa e três cêntimos), para o exercício de 2000, e de 40.884,91 € (Quarenta mil oitocentos e oitenta e quatro euros e noventa e um cêntimos), para o exercício de 2001.

Com referência aos mesmos anos, foi fixado, pela mesma entidade e naquela data, de 09 de Janeiro de 2003, o IVA em falta, nos termos dos artº.s 87° a 97° da Lei Geral Tributária e art.º 84° do Código do IVA, no valor de 8.501,67 (Oito mil quinhentos e um Euros e sessenta e sete cêntimos), no ano de 2000, e de 10.038,67 € (Dez mil e trinta e oito Euros e sessenta e sete cêntimos), no ano de 2001.

Tudo com os fundamentos constantes do já referido relatório.

Notificado o contribuinte, em 19 de Março de 2004, da fixação do valor sujeito a tributação em IRC, bem como a do IVA, veio a reclamar nos termos do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei n.0 398/98, de 17 de Dezembro.

O debate contraditório, entre os peritos do contribuinte e o da Administração Tributária, concluiu-se aos 20 de Abril de 2004, com início às dez horas, conforme Acta n.º 012-B/LGT. Resulta deste que, embora o perito da administração tributária haja procurado o estabelecimento de um acordo, o mesmo não foi viável quanto ao ano de 2001, porquanto, o perito indicado pelo contribuinte "embora considerasse estarem reunidos os pressupostos para a aplicação dos métodos indirectos para os exercícios de 2000 e 2001 e aceitando a proposta apresentada pelo perito da Administração Tributária para o ano de 2000, não a aceitou relativamente ao ano de 2001, alegando que se deveria considerar uma margem para quebras neste ano.".

Ao que, o perito da Administração Tributária, por sua vez, se opôs dizendo que "ao considerar-se na informação inicial uma margem de lucro inferior à mediana do rácio R01-MB VM do sector de actividade do contribuinte já se está a considerar que este tem pelo menos as quebras normais dos outros contribuintes enquadrado no seu sector a nível nacional.", vindo, então, cada um deles a lavrar o seu laudo, que se encontram juntos àquela acta, dela fazendo parte integrante.

Nos termos do n.º 6 do artigo 92.° da Lei Geral Tributária, na falta de acordo, o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos.

O n.º 15 do artigo 91.º da Lei Geral Tributaria determina que é autuado um único procedimento de revisão, ainda que respeite a mais de um exercício ou tributo.

Assim, compete-nos decidir.

Analisados o relatório dos serviços de inspecção, o pedido de revisão do contribuinte e as posições tomadas por ambos os peritos, nos seus laudos, extraem-se os seguinte factos:

A falta de idoneidade e organização dos registos contabilísticos do sujeito passivo, pela existência, neles, de irregularidades e omissões;

Não é emitido um talão de venda por cada transmissão de bens efectuada, nos termos do artigo 39° do CIVA;

Os talões de venda não são emitidos sequencialmente ao longo do ano;

Margens de comercialização declaradas demasiadamente baixas se comparadas quer com as margens praticadas em média pelo sector de actividade, quer com as margens que foram encontradas pela fiscalização na amostragem efectuada;

Existência de artigos vendidos para os quais não existem compras nem existências iniciais;

Existência de artigos em existências iniciais e/ou compras que não constam nem nas existências finais nem em vendas; presumindo-se que não são declaradas todas as vendas.

Tais factos foram demonstrado e provados no relatório da inspecção tributária que, nos termos do n.º 1 do artigo 76.º da LGT, ''fazem fé quando fundamentado e se basear em critérios objectivos" - que é o caso presente - e que não foram afastados, objectiva e concretamente, ao longo do procedimento, pelo sujeito passivo e seu perito.

Que, devido àquelas irregularidades e anomalias, a contabilidade do contribuinte não reflecte a exacta situação patrimonial da empresa bem como os resultados efectivamente alcançados, nos exercícios inspeccionados, de acordo com o que dispõe a alínea b), do n.º 3, do art.º 17° do C.I.R.C. e, bem assim, necessariamente, a sua real situação patrimonial, de harmonia com o art.º 29° do C. Comercial.

Que a natureza das omissões, na escrituração do sujeito passivo, dos factos acima referidos, inviabiliza a possibilidade de avaliar, directa e exactamente, o montante da matéria tributável do contribuinte, preenchendo, deste modo, os pressupostos de facto e de direito previstos, na alínea b), artigo 87°, e alínea a), do art.º 88°, ambas da LGT.

Pelo que se encontram reunidas as condições para avaliação indirecta da matéria tributável, ora efectuada.

Justificada a determinação da matéria tributária por métodos indirectos, cabe, por sua vez, ao contribuinte, o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, de acordo com o disposto no n.º 3, do art.º 74º da LGT.

Contudo, tal não se apresenta conseguido quanto ao ano de 2001. Pois, os factos acima descritos, não foram rebatidos nem justificados, ao longo do procedimento de revisão, tanto pelo contribuinte no pedido de revisão, como pelo seu perito no laudo.

O perito não contrapõe elementos novos que possam ser considerados, limitando-se a afirmar em termos vagos que os pressupostos são insuficientes e a considerações num plano genérico e irrelevante para refutar aqueles factos, tendo concordado com o método utilizado para 2000. Contudo, para 2001, pretendia que fosse considerada uma percentagem para quebras, no entanto as quebras normais já estão consideradas no rácios aplicado.

Quanto aos factos descritos no relatório, e supra enunciados, que interessava rebater, o contribuinte, no pedido de revisão, e o seu perito, no laudo, nada esclareceram ou adiantaram para o exercício de 2001.

Pelo perito da Administração Tributária foi proposto o apuramento do volume de negócios do ano de 2000, aplicando "às compras desse exercício a percentagem correspondente à mediana do rácio R01-MB VM constante da base de dados da DGCI (rácios nacionais - IRC) referente à actividade do contribuinte, CAE: 52422 que é de 41,67%.", tendo o perito do contribuinte concordado com o valor do lucro tributável apurado de 46.639,12 € para IRC, e o IVA em falta de 5.723,73 €. "Quanto ao exercício de 2001 e porque o volume de negócios calculado pela inspecção tributária foi apurado aplicando às compras a percentagem de 41% e a mediana do rácio R01-MBVMé de 42,3%”, propõe o perito da Administração Tributária o valor utilizado pela inspecção no seu relatório, valor que o perito do contribuinte não aceita, mas que se mostra adequado e proporcionado. Para mais, não é possível considerar uma percentagem para contemplar mais quebras uma vez que o rácio utilizado já o contempla, e valores mais significantes teriam que ser devidamente espelhados na contabilidade. Por outro lado, o critério utilizado para o apuramento dos valores do ano de 2001 é o mesmo que foi utilizado para o apuramento dos valores do ano de 2000.

Que é legal, porquanto se fundamenta no artigo 54° do CIRC, e na alínea a) do n.º 1 do art.º 90° da LGT, ao permitir liberdade na adopção de critérios na quantificação da matéria tributável, desde que fundamentados e adequados a mostrar a capacidade contributiva do sujeito passivo, que nos parece o caso.

Deste modo

Determina, o acima exposto, a nossa adesão aos fundamentos constantes do relatório da Inspecção Tributária e às expendidas, no laudo, pelo perito da administração Tributária, o que vale por não aceitarmos a pretensão do contribuinte quanto ao ano de 2001.

Pelo que

Nestes termos, e tendo em conta todos os elementos referenciados, nomeadamente as conclusões expressas no laudo do perito da Administração, cujas justificações e fundamentos aqui damos por reproduzidas, fixo para o ano de 2000, em I.R.C., o lucro tributável de 46.639,12 €, e o I.V.A. em falta de 5.723,73.€. Quanto ao ano de 2001 mantenho o valor inicialmente fixado para efeitos de I.R.C., de 40.884,91 € e o valor do I.V.A. que se considera em falta, de 10.038,67 €.

Notifique-se.»;

Cfr. despacho n.º 04/2004, a fls. 79 e ss. do PAT em apenso.

7. Posteriormente foram efectuadas as seguintes liquidações de IVA de 2000 e 2001 de juros compensatórios referentes aos quatro trimestres dos anos de 2000 e 2001:

Imposto

Período

N. º Liquidação

Valor (€)

Data Limite Pagamento

I. V.A.

2000

04300786

5. 723,73

30.11. 2004

J. C. de I.V.A.

1.º Trimestre 2000 - 03T

04300782

345,62

//

J. C. de I.V.A.

2.º Trimestre 2000 - 06T

04300783

320,10

//

J. C. de I.V.A.

3.º Trimestre 2000- 09T

04300784

295,12

//

J. C. de I.V.A.

4.º Trimestre 2000 - 12T

04300785

269,88

//

I. V.A.

2000 2001

04278541

10. 038,67

31.10. 2004

J. C. de I.V.A.

1.º Trimestre 2001 - 03T

04278537

430,49

//

J. C. de I.V.A.

2.º Trimestre 2001 - 06T

04278538

385,73

//

J. C. de I.V.A.

3.º Trimestre 2001- 09T

04278539

341,93

//

J. C. de I.V.A.

4.º Trimestre 2001 - 12T

04278540

297,65

//

TOTAL

18. 448,92

Cfr. prints do sistema informático da DGCI referentes às liquidações de IVA impugnadas, a fls. 177-181 dos autos.

8. Em 30.11.2004 deu entrada em juízo a p.i. que deu origem aos presentes autos;

Cfr. fls. 1 e ss. dos autos.

9. Em 02.12.2004 a ora Impugnante procedeu ao pagamento das liquidações referidas em 7., no que ao ano de 2000 concerne e, não tendo procedido ao pagamento das liquidações do ano de 2001, foi-lhe instaurado pelo Serviço de Finanças de Figueira da Foz-1 o processo de execução fiscal n.º 0744200401015303, para a sua cobrança coerciva;

Cfr. prints do sistema informático da DGCI referente, às liquidações de IVA impugnadas, a fls. 177-178 e 180-181 e informação do visado SF a fls. 154 dos autos.

Mais se provou que:

10. Em 25.06.1999 a ora Impugnante doou artigos de roupa à Associação…, no valor global de 229.860$00 (€11.146,54);

Cfr. documentos de fls. 94 a 97, não impugnados.

11. Nos anos de 1999 e 2000 a ora Impugnante realizou donativos em dinheiro à Missão de Caridade…, no valor global de 9.000$00 (€44,89);

Cfr. documentos de fls. 98 a 101, não impugnados.

12. No dia 04.05.2000 ocorreu uma inundação nos armazéns da ora Impugnante, tendo esta participado danos em artigos de roupa, no valor de 1.420.870$00 (€7.087,27) junto da R… - Companhia de Seguros;

Cfr. documentos de fls. 73 a 78, não impugnados.

13. No ano de 2001 a ora Impugnante realizou donativos em dinheiro à Missão de Caridade…, no valor global de 9.000$00 (€44,89);

Cfr. documentos de fls. 120-123, não impugnados.

14. Em 28.08.2001 a ora Impugnante realizou um donativo em dinheiro à Associação…, no valor de 26.000$00 (€129,69);

Cfr. documento de fls. 126, não impugnado.

15. Em 25.06.2003 e 03.06.2004 a ora Impugnante doou artigos de roupa à C… Portuguesa, no valor global de €4.573,35.

Cfr. documentos de fls. 94 a 97, não impugnados.

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como não provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

1. Nas vendas efectuadas pela Impugnante nos anos de 2001 foram praticados descontos decorrentes da utilização pelos seus clientes de cheques-brinde, cartão cliente, cartão jovem, cartão Figueira-Sénior e cartão Figueira Jovem;

Alegado no artigo 59.º da p.i.. Para prova do facto alegado a ora Impugnante juntou aos autos cópia de dois cheques-brinde, sem qualquer indicio da sua utilização (não tendo aposta data, local de emissão e assinatura ou carimbo) e cópias de cartões de cliente, sem que dos mesmos se retire alguma vantagem na sua utilização, cfr. fls. 70 a 72 dos autos.

2. A ora Impugnante vendeu no ano de 2001 artigos no montante de cerca de €60.000,00, sem margem de lucro;

Alegado no artigo 65.º da p.i.. Para prova do facto alegado a ora Impugnante juntou aos autos três documentos que se referem a declarações da própria, rubricadas pela gerência, em que declara que vendeu artigos nos meses de Janeiro, Fevereiro e Agosto de 2001, no valor global de 12.181.342$00 (€60.760,28), sem lucro (cfr. fls. 79 a 81 dos autos), bem como declarações da própria, rubricadas pela gerência, por referência aos períodos de 01.01.2001 a 28.02.2001, de 01.07.2001 a 31.07.2001 e de 07.08.2001 a 31.08.2001, nas quais declara ter diminuído os preços dos seus produtos nos visados períodos, em percentagens na ordem dos 40%, 20% e 45%, respectivamente (cfr. fls. 82 a 84). Pelo que tais documentos apenas provam que a mesma declarou ter vendido artigos naqueles meses e naquele valor, sem margem de lucro, e que declarou ter baixado os preços naqueles períodos, naquelas percentagens, mas não provam que o declarado efectivamente tenha sucedido.

3. No ano de 2001 a ora Impugnante procedeu a doações de roupa a instituições de solidariedade, no valor de €4.000,00.

Alegado nos artigos 63.º e 64.º da p.i.. Apenas ficou provado o que consta dos pontos 10. e 15., ou seja, que existiram doações de roupa nos anos de 1999, 2003 e 2004, por tanto, em exercícios que não está aqui em causa.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base na posição assumida pelas partes e pelo exame dos documentos presentes nos autos e no PAT em apenso, tudo conforme o que se deixou plasmado a propósito de cada um dos pontos do probatório.”

3. 2 DE DIREITO

A partir daqui, cumpre entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, está cometida a tarefa de indagar da questão da fundamentação com referência ao lucro tributável fixado nos termos do despacho do Senhor Director de Finanças.

Neste ponto, a Recorrente defende que, compulsado o seu teor, resulta claro que ele não contém um discurso fundamentador apto a esclarecer o contribuinte, quanto à motivação do valor acordado, mormente, a indicação de forma clara, suficiente, concreta e congruente dos elementos e critérios utilizados na sua determinação, como impõe o referido artº 77º da Lei Geral Tributária, pois que depois de referir a percentagem correspondente à mediana do rácio R01-MBVM constante da base de dados da DGCI (rácios nacionais-IRC) referente à actividade do contribuinte, CAE: 52422, o despacho convoca a norma do art.º 90º, n.º 1, al. a) da LGT que se refere a margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros e, para além de não se encontrar qualquer justificação para a mobilização de tal critério na óptica da sua adequação, idoneidade, funcionalidade e, no plano da fundamentação de direito, habilitação legal, é incontornável, cremos, que o mesmo roça a total ininteligibilidade, seja quanto à sua origem, seja quanto aos valores tidos em conta, além de que o despacho refere expressamente o art.º 90º, n.º 1, al. a) da LGT, o relatório permite-se falar “em alguns dos critérios constantes do art.º 90º da LGT”. Quais são?

No que concerne à matéria agora em análise, é sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.

Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade ( Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137).

Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.

A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).

Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.

Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.

Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.

Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.

É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.

A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.

Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).

Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.

Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.

Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.

Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:

- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;

- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.

A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.

Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.

O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.

Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la.

Diga-se ainda que no que concerne à fundamentação por remissão resulta expresso na lei que a fundamentação pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária (cf. artº 77º, nº 1 da Lei Geral Tributária), sendo entendido que nestes casos de remissão o acto administrativo integra, nele próprio o parecer, informação ou proposta que, assim, em termos de legalidade, terão de satisfazer os mesmos requisitos da fundamentação autónoma (neste sentido, Ac. do S.T.A. de 11-12-2002, Proc. nº 1434/02, www.dgsi.pt).

Que dizer?

Desde logo, cumpre ter presente que em matéria tributária, o dever de fundamentação dos actos decisórios de procedimentos tributários e dos actos tributários é concretizado, de forma genérica, no art. 77.º da LGT.

Nos termos deste último artigo, «a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária» e a «fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo».

Por outro lado, como já ficou dito, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do acto e a sua impugnação contenciosa.

Para ser atingido tal objectivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do acto a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o acto, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

Cumpre ainda ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do acto e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar directamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte.

Por outro lado, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação formal, com a valia ou validade dos fundamentos invocados (fundamentação substancial), na medida em que, na avaliação da correcção formal do acto não se coloca a questão da valia ou correcção dos fundamentos aduzidos, mas só a sua suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão, pois que, uma coisa é saber se a administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; e outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

Tal significa, como aponta a sentença recorrida que, no que toca ao critério para a quantificação da matéria colectável, bastará à administração tributária referir o critério que utilizou, pela indicação dos elementos que permitam ao contribuinte (e, se for caso disso, ao tribunal) ficar a conhecer o critério utilizado, para que possa ser invocado e demonstrado o erro ou desacerto desse critério e, portanto, a falta de fundamentação material do acto, a qual integra vício de violação de lei.

Nesta matéria, cabe notar que, numa primeira linha de análise, quanto ao ano 2000, a decisão recorrida ponderou que “…no procedimento de revisão da matéria tributável, considerou que estavam reunidos os pressupostos para a aplicação do métodos indirectos para o exercício de 2000 (e 2001), o que prova que, não só apreendeu as razões pelas quais a Administração Tributária realizou as correcções em causa, como concordou com elas. E o mesmo se passa relativamente à quantificação que foi então ali proposta e com a qual, igualmente, concordou, o que sempre pressupõe o seu entendimento prévio (cfr. facto provado sob o ponto 5.).

Pelo que é de concluir que lhe foi possível, tal como o era a um destinatário normal, conhecer o percurso cognoscitivo e valorativo que esteve subjacente ao acto em causa, bem como apreender o quadro fáctico-jurídico que o determinou, pelo que ter-se-á de concluir que a fundamentação do acto de liquidação em causa cumpriu a sua função instrumental, não se verificando o alegado vício.

De referir que, no que concerne ao exercício de 2000, não houve qualquer correcção de natureza meramente aritmética ao IVA, pelo que nunca se colocaria em causa qualquer falta de fundamentação a esse nível. …”.

Ora, não se descortina no discurso da Recorrente qualquer elemento que ponha em causa o que ficou exposto, pois que a crítica dirigida ao despacho do Director de Finanças reporta-se ao segmento relacionado com a análise do exercício de 2001, não podendo, nesta sede, conferir-se qualquer virtualidade ao exposto pela Recorrente.

E quanto ao exercício de 2001?

Neste particular, apesar do esforço de alegação da Recorrente, cremos que a decisão recorrida não merece qualquer censura, na medida em que o exposto pela Recorrente, claramente, confunde a árvore com a floresta.

Com efeito, no tal despacho, começa por dizer-se que, “quanto aos factos descritos no relatório, e supra enunciados, que interessava rebater, o contribuinte, no pedido de revisão, e o seu perito, no laudo, nada esclareceram ou adiantaram para o exercício de 2001”, sendo que só depois se alude à proposta do perito da AT, que mereceu concordância para o ano de 2000, verificando-se que em relação ao ano de 2001 a proposta é no sentido de utilizar o valor descrito no RIT, situação que o despacho acolhe, rebatendo o argumento relacionado com a consideração de mais quebras, reputando o critério descrito no RIT como adequado e proporcionado e depois legal por referência aos arts. 54º do CIRC e 90º nº 1 al. a) da LGT, “ao permitir liberdade na adopção de critérios na quantificação da matéria tributável, desde que fundamentados e adequados a mostrar a capacidade contributiva do sujeito passivo, que nos parece o caso”.

Com este pano de fundo, salvo o devido respeito, é claramente perceptível o método e o critério de quantificação que a administração tributária adoptou, já que o relatório que serve de suporte formal fundamentador denuncia, de forma expressa, clara e congruente, o percurso cognoscitivo e valorativo que ela percorreu para proceder a essa quantificação.

Na verdade, o despacho a que se alude nos autos seguiu o percurso de análise do RIT, acolhendo a factualidade a vertida no mesmo e bem assim o aí exposto sobre o modo de determinação da matéria colectável, identificando o critério utilizado, bem como as normas legais a ponderar, de nada valendo a leitura redutora que a Recorrente utiliza neste âmbito, pois que o despacho não afastou nenhum dos ponderados no RIT, antes fazendo apelo ao aí exposto, enquadrando a situação num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível pelo destinatário.

Ora, determina o art. 77º nº 4 da Lei Geral Tributária, para o que aqui importa, que a decisão da tributação pelos métodos indirectos especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável e bem assim indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável, exigências estas satisfatoriamente cumpridas no RIT, sendo claro e esclarecedor o motivo do recurso a tais métodos e bem assim o critério eleito para a avaliação indirecta e a forma como se determinaram os valores corrigidos, o que significa que não existe falta de fundamentação do acto.

E em termos substanciais?

Como se dá nota na decisão recorrida, de forma assertiva, no caso concreto, a Administração Tributária apurou em primeiro lugar a margem de comercialização da ora Impugnante, verificando o valor total de vendas e de custo, com as respectivas ponderações (tendo, p. ex., em conta, o preço da compra e o preço médio de venda para cada referência e as quantidades efectivamente vendidas), aplicando-a depois ao valor das compras, obtendo o volume de negócios presumido. Depois, subtraiu ao volume de negócios presumido o volume de negócios declarado, obtendo assim a base tributável que repartiu igualmente pelos quatro trimestres de cada ano e sobre a qual liquidou o IVA, pelo que o critério por si utilizado reconduz-se ao primeiro dos critérios expressamente previstos no artigo 90.º, n.º 1 da LGT.

Pois bem, neste âmbito, resulta claro que o “método presuntivo eleito” se mostra racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração tributária impedida de a ele recorrer, pois que nada impede que a Administração conjugue vários dos “elementos” que a lei indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a administração Tributária e o sujeito passivo (cfr. ANA PAULA DOURADO, «Manifestações de Fortuna», in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano II, n.º 4 (Inverno), p. 278).

Nesta matéria, a decisão recorrida ponderou ainda que:

“…

E isto porque no critério utilizado pela Administração para a determinação da matéria tributável, os custos encontram-se desde logo plasmados, pois as margens de comercialização sempre reflectem não só os proveitos, como também os custos. Ademais, decorre expressamente do Relatório de Inspecção que as margens de comercialização encontradas foram calculadas «tendo em conta apenas o preço de compra (e não o custo existências vendidas, uma vez que o valor das existências iniciais e finais se encontra incorrecto, não merecendo qualquer credibilidade) e o preço de médio de venda (para cada referência, obtivemos o preço de venda praticado ao longo de todo o ano, incluindo assim, vendas na época normal e época de saldos)», tendo sido feita a análise sobre a «totalidade dos artigos comprados e vendidos no ano de 2001 (ou seja, artigos vendidos que tenham sido comprados no mesmo ano)» e realizada ainda a «ponderação tendo em conta as quantidades vendidas (porque nem todas as quantidades compradas foram vendidas)» (cfr. facto provado sob o ponto 3.).

E por essa mesma razão também não procede o argumento de que as margens de comercialização aplicadas são desajustadas da realidade efectivamente ocorrida e que não têm em consideração os descontos praticados: é que, pese embora os factos dados como não provados sob os pontos 1. e 2., a Administração teve em conta o preço médio de venda para cada referência efectivamente vendida no ano em causa, incluindo pois, os casos em que o produto foi vendido com desconto.

Não procedendo igualmente o argumento que não se teve em conta as perdas e danos de artigos de vestiário em virtude de cheias ocorridas, em valor estimado de €7.500,00, não pagos pela Companhia de Seguro, e a existência de artigos danificados no armazém no valor de cerca de €5.000,00: é que o alegado evento ocorreu no ano anterior, mais precisamente a 04.05.2000 (cfr. facto provado sob o ponto 12.), e a taxa de comercialização encontrada para o visado ano de 2001 teve em conta a «totalidade dos artigos comprados e vendidos no ano de 2001 (ou seja, artigos vendidos que tenham sido comprados no mesmo ano)». Logo, não teve em conta, nem deveria ter tido em conta, os produtos que constavam já do seu inventário no ano de 2000.

Quanto à alegação que procedeu a doações de roupa a instituições de solidariedade no valor de €4.000,00, apenas ficou provado que no ano em causa (2001), fez donativos em dinheiro à Missão de Caridade…no valor de 9.000$00 (€44,90) e à Associação… no valor de 26.000$00 (€129,69) (cfr. factos provados sob os pontos 13. E 14.), e que já em 1999 tinha doado outros 9.000$00 (€44,90) à Missão de Caridade… (cfr. facto provado sob o ponto 11.), tendo procedido a doações de roupa nos anos de 1999, 2003 e 2004 à C… Portuguesa e à Associação… (cfr. factos provados sob os pontos 10. e 15.), não tendo ficado provado que tenha procedido a quaisquer doações de roupa no ano a que se refere a liquidação em causa (cfr. facto não provado sob o ponto 3.).

Por fim, a alegação de que não teve qualquer margem de lucro na venda de artigos no valor de €60.000,00 durante o exercício de 2001, também não ficou provada (cfr. facto não provado sob o ponto 2.), sendo certo que a Administração teve em conta o preço de compra e o preço médio de venda para cada referência efectivamente vendida no ano em causa, pelo que, se efectivamente a Impugnante vendeu alguns produtos ao preço a que os comprou, isso mesmo ficou reflectido nas margens de comercialização apuradas. …”.

Tal significa que o método adoptado pela Administração tributária para a determinação da matéria tributável por métodos indirectos não é ilegal nem se mostra inadequado, não se tendo demonstrado que conduza a resultados excessivos.

Diga-se ainda que no ponto 4.4 mostra-se a forma como as margens de comercialização apuradas pela AT para os exercícios de 2000 e 2001 foram de 49% e de 41%, respectivamente, além de que foi feita a ponderação tendo em conta as quantidades vendidas (porque nem todas as quantidades compradas foram vendidas), o que significa que não pode proceder a alegação da Recorrente nesta matéria.

Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N

Porto, 14 de Julho de 2016

Ass. Pedro Vergueiro

Ass. Vital Lopes

Ass. Cristina da Nova