0816/12 - Supremo Tribunal Administrativo

A nulidade da sentença, por excesso de pronúncia, ocorre se o tribunal exceder os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir, em violação da regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar e a nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, ocorre se o tribunal também deixa de apreciar e decidir uma questão que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: RELATÓRIO A Fazenda Pública recorre do acórdão que, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, negou provimento ao recurso jurisdicional interposto da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgara procedente a impugnação judicial deduzida por A……….., S.A., com os demais sinais dos autos, da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1989. A recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes: Decidiu o douto acórdão ora recorrido, negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela recorrente e, em consequência, manteve a sentença recorrida, julgando procedente a impugnação e anulou o acto tributário impugnado. O douto Acórdão ora recorrido atribui debilidades às alegações de recurso, considerando as conclusões deficientes e não apreciando por essa razão as questões e os vícios apontados à sentença recorrida. Ora, se como é salientado no Acórdão Recorrido, as alegações de recurso ou no caso, as suas conclusões padeciam de deficiência ou fossem consideradas obscuras, complexas ou nelas não se tivesse procedido às especificações a que alude o nº 2 do artigo 690º do CPC (redacção aplicável), sempre se dirá que a RFP, deveria ter sido notificada/convidada nos termos do nº 4 do artigo supra referido, para colmatar qualquer das faltas supra mencionadas, o que não aconteceu. Da leitura do Acórdão ora recorrido, verificamos que, de facto, não é conhecido o objecto do recurso, pois a cada vício ou erro apontado às alegações de recurso, o Venerando Tribunal considera que a sentença não foi atacada devidamente, e que as conclusões não colocam em crise o julgamento feito pelo tribunal de 1ª Instância. Ora, não podemos concordar com a interpretação que o douto Acórdão faz das alegações da Representação da Fazenda, desde logo, porque limitam o seu conteúdo fazendo uma interpretação muito restritiva dos seus termos e rejeitando as posições da RF apenas com base na invocada deficiência das conclusões das alegações de recurso. Saliente-se que, as alegações de recurso da Representação da Fazenda Pública e respectivas conclusões foram devidamente interpretadas pela Ilustre Sra. Procuradora-Geral Adjunta que proferiu Parecer a fls. 283 e 284, referindo a dado passo: “Acompanha-se a argumentação da recorrente…”. Apesar de, como se lê do douto Acórdão recorrido, ser nas “conclusões dos recursos que se balizam os respectivos âmbito e objecto”, as conclusões não podem ser interpretadas separadamente das alegações, mas sim, como uma unidade. Donde, o Acórdão recorrido errou na apreciação e no julgamento que fez dos vícios e erros que foram imputados à sentença recorrida. Contrariamente ao invocado no douto Acórdão, ficou devidamente expresso nas alegações de que a sentença recorrida errou no julgamento da prova produzida, e foram devidamente indicadas as normas jurídicas violadas, nomeadamente quando se refere “não devendo manter-se e fez errada interpretação dos artigos 51º e 52º e 98º do CIRC.” Pelo que, o acórdão aqui recorrido incorre no vício de omissão de pronúncia, por não ter apreciado a apontada desconformidade da sentença da 1ª instância com a lei, e por não ter se ter pronunciado sobre o invocado erro da sentença na apreciação da prova produzida. Concretamente, não se vê em que medida é que o Acórdão recorrido afirma que as conclusões E) a H), não se referem à ponderação da margem de quebras qualquer que ela fosse relativamente a toda a produção do exercício. Mas por outro lado, a recorrente considera que não tinha que invocar omissão de pronúncia da sentença recorrida no que se refere à “decisão de eliminação da ordem jurídica do acto impugnado com suporte em correcções técnicas”, pois a sentença recorrida ao decidir pela procedência do pedido da impugnante na parte do pedido que se refere à correcção efectuada no exercício de 1992, decide relativamente à taxa aplicada. E assim, as alegações de recurso jurisdicional, não tinham que o suscitar. E tal matéria foi visada nas conclusões M) a Q) quando expressamente refere na conclusão M) que a correcção técnica efectuada em sede inspectiva, no valor de 15.359.092$00 e relacionada com amortizações efectuadas no ano de 1989, e consideradas excessivas, esta resultou da aplicação do disposto no artigo 9º/1-a) do Decreto Regulamentar (DR) nº 2/90 e do art. 32º/1 - d) código do IRC . E, nas conclusões N) e O) é visada a taxa de amortização praticada pela impugnante em bens de equipamento básico acrescidas de 50% porque contraria as normas aplicáveis “em especial para os bens adquiridos em qualquer exercício, em especial para os bens adquiridos em 1988”. Pelo que salvo o devido respeito, o Acórdão recorrido incorreu em excesso de pronúncia ao apontar um vício de fundo à sentença recorrida que não foi suscitado nas alegações de recurso da recorrente. Razão pela qual, e por errada interpretação das alegações de recurso, que levaram à omissão de pronúncia do TCA Sul relativamente aos vícios imputados pela RFP à sentença da primeira instância, e por incorrer em excesso de pronúncia relativamente a vícios não apontados à sentença recorrida, não pode o douto Acórdão recorrido manter-se na ordem jurídica, por ser nulo, nos termos do artigo 668º nº 1 d) do CPC , com as legais consequências. Termina pedindo a procedência do recurso e que, consequentemente, seja declarado nulo o Acórdão ora recorrido, com as legais consequências. 1.3. Contra alegando, a recorrida formulou as seguintes conclusões: O presente recurso foi interposto pela Administração tributária contra o Acórdão proferido no âmbito do processo nº 5045/11, do Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do qual julgou totalmente improcedente o recurso interposto confirmando a Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria em 1ª instância, e que julgou procedente a impugnação apresentada pela ora Recorrida determinando a anulação do acto de liquidação de IRC e de Juros Compensatórios, do exercício de 1989. II. No presente Recurso, e de acordo com as respectivas conclusões e pedido formulado a Administração tributária imputa ao douto Acórdão Recorrido i) nulidade decorrente de omissão de pronúncia ii) e, bem assim, nulidade decorrente de excesso de pronúncia. III. Com efeito, tanto quanto é possível perceber, estes são os únicos vícios que a Recorrente pretende assacar ao Acórdão Recorrido e, como tal, serão as únicas questões que cumpre apreciar. A omissão de pronúncia existe, como decorre do artigo 668º , nº 1, alínea d), do CPC sempre que o julgador deixe de apreciar questões suscitadas pelas partes. E, como decorre do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Dezembro de 2011, proferido no Recurso nº 1051/11, questão serão “ os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio ”. Em primeiro lugar deve ser salientado que é a própria Administração tributária, no parágrafo VI das suas alegações de recurso, que refere “ em consequência, o acórdão recorrido rejeita cada uma das questões suscitadas pela RF (...) ”. Decorre, pois, até da alegação da Recorrente que o Acórdão recorrido se pronunciou sobre todas as questões suscitadas, mas – bem –, julgou-as improcedentes. VI. Ou seja, inexiste qualquer nulidade decorrente de omissão de pronúncia, o que poderá haver é erro de julgamento, mas tal vício não é, nem alegado, nem demonstrado pela Recorrente pelo que não constitui objecto do presente recurso. VII. Como decorre, designadamente do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de Maio de 2012, proferido no Processo 225/12: “ De acordo com o disposto no art. 668º , n.º 1, alínea d), do CPC é nula a sentença “Quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento ” II – O conteúdo desta norma deve ser avaliado à luz do art. 660º, n.º 2, segundo o qual “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras .” Ou seja, o Tribunal Recorrido até pode não ter conhecido todos os argumentos invocados pela Administração tributária, mas, sem dúvida, discorreu sobre todas as questões suscitadas – o que, aliás, e como vimos, não é sequer contestado pela Administração tributária, sendo antes confirmado no parágrafo VI das suas alegações (vide neste sentido SOUSA, JORGE LOPES DE, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6.ª Edição, Vol. II, pág.s 363 e 364). VIII. O Tribunal recorrido pronuncia-se, de forma expressa, sobre os vícios (questões) imputados pela Recorrente à Sentença de 20 de Maio de 2011, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria. No que respeita aos pressupostos legais para utilização de métodos indiciários para determinação da matéria colectável, pode ler-se no Acórdão recorrido que “ a recorrente aquilo com que esgrime é que a AT até aceitou, em sede de CRevisão, a margem para quebras indicada pela recorrida, de 5,3 por mil e que, ainda assim, resultavam desvios entre aqueles factores de comparação (bases e velas) de 81 126 indiciadoras de vendas omitidas .” Sucede, porém, que, como ficou provado nos autos através da prova testemunhal produzida, a indicada margem de quebras não foi aplicada a toda a produção de exercício, pelo que nesta parte nunca poderia ser mantidas as correcções efectuadas pela Administração tributária XI. Ora, de acordo com o Acórdão recorrido, “ como é evidente, tal questão é distinta daquela que se afirmou como indispensável de ter sido suscitada como erradamente julgada, isto é, que a margem de quebras ponderada ou foi considerada relativamente a toda a produção do exercício, contrariamente ao sustentado pela impugnante e pela sentença ou, ao invés, que não foi porque não tinha de o ser .” Sucede, porém, que, a Recorrente não aplicou a referida margem de quebras a toda a produção do exercício nem a todos os tipos de base usados no processo produtivo da RECORRIDA, pelo que a correcção com recurso a métodos indiciários nunca poderia ser mantida por não se encontrarem reunidos os pressupostos legais para recurso aos mesmos. Ou seja, o Acórdão recorrido apreciou a questão e concluiu, bem, julgar que a mesma não coloca em causa a legalidade da Sentença, então, em apreço. XII. E o mesmo sucedeu no que respeita à questão suscitada e que se prende com a legalidade das correcções técnicas. Todavia, após apreciar a questão submetida para apreciação pela Recorrente, o douto Tribunal recorrido concluiu que mesma da forma como foi conformada pela Recorrente, não coloca em causa a Sentença proferida em 1.ª Instância. XIII. Em face do que se deixa exposto, não existem dúvidas que o douto Acórdão recorrido se pronunciou, expressamente, sobre todas as questões suscitadas pelas partes, isto é sobre todos os problemas concretos que foi chamado a resolver no quadro do litígio inexistindo qualquer omissão de pronúncia. XIV. Com efeito, com o que a Administração tributária parece não se conformar é com a solução jurídica que o Venerando Tribunal Central Administrativo Sul deu a cada uma das questões pelo que não há a invocada omissão de pronuncia – vício que a Administração tributária imputa –, mas, quanto muito, erro de julgamento – vício que a Administração tributária não imputa, não invoca, nem sustenta. Ora, como já decidido por este Venerando Supremo Tribunal Administrativo: “ O facto de resultar do art. 660º , nº 2, do Código Civil , que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação não significa que aquele esteja obrigado a dissecar todas as razões em que a parte se apoia para sustentar a sua tese e pretensão, não constituindo omissão de pronúncia saber se se decidiu bem ou mal pois que é problema que extravasa o âmbito da validade formal do acórdão em questão e contende com a sua validades substancial, por eventual erro de julgamento cometido, o qual só em sede de recurso jurisdicional pode ser discutido, caso fosse admissível .” (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 23 de Maio de 2012, proferido no Recurso n.º 213/12). E, ainda: “ Se a Sentença se pronuncia e decide questão que o Tribunal foi chamado a resolver, então, independentemente de eventual erro de julgamento do decidido, não se verifica nulidade da sentença, por omissão de pronúncia ” (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 30 de Maio de 2012, no Processo n.º 514/12). XV. Em face do que se deixa exposto, é evidente que improcedem as conclusões da Recorrente, não padecendo o douto Acórdão Recorrido de nulidade decorrente de omissão de pronúncia. XVI. De igual modo, o Acórdão recorrido não padece de nulidade decorrente de excesso de pronúncia, não assistindo qualquer razão à Administração tributária, sendo que, uma vez mais, confunde “argumento” com ‘questão”. XVII. Na verdade, o que o Tribunal Recorrido fez foi, ao apreciar, como se impunha, as questões suscitadas, e de forma a que o seu discurso seja um todo lógico e coerente (imperativo de correcta fundamentação da decisão) utiliza mais um argumento para demonstrar o desacerto das conclusões da Recorrente. XVIII. Nada impede que os Tribunais, ao apreciar as questões suscitadas, utilizem os argumentos que reputem adequados, independentemente de coincidirem, ou não, com os utilizados pelas partes (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de Outubro de 2010, proferido no Recurso n.º 631/11). XIX. O Tribunal Recorrido não apreciou qualquer questão não suscitada pelas partes (e se o tivesse feito sempre seria em prejuízo da ora Recorrida, pois anularia a Sentença de procedência da Impugnação Judicial), pelo que não é possível assacar o vício de nulidade por excesso de pronúncia. O Tribunal Recorrido limitou-se a apreciar as questões suscitadas pela Recorrente e a concluir que esta não imputou à Sentença (de 1ª Instância) recorrida vício susceptível de conduzir à anulação da mesma – situação que não configura excesso de pronúncia. XX. Conclui-se pela inexistência da indicada nulidade por excesso de pronúncia, não merecendo o Acórdão Recorrido, também quanto a esta questão suscitada pela Recorrente, qualquer censura. XXI. Por fim, importa aludir ao facto de a Recorrente alegar, sem qualquer razão, que incumbia ao Tribunal recorrido dar cumprimento ao disposto no n.º 4 do artigo 690.º , do CPC . Como sublinha o Acórdão recorrido, as conclusões das alegações são obrigatórios e balizam as questões que deverão, necessariamente, ser apreciadas pelo Tribunal (cfr. artigo 684.º , n.º 3, do Código de Processo Civil ). XXII. No caso concreto não está em causa uma qualquer situação de obscuridade, complexidade ou incompleição das conclusão, mas, tão somente, a omissão de alegação de vícios que permitam colocar em causa a Sentença proferida em 1.ª instância, situação não abrangida pela previsão do artigo 690.º , n.º 4, do CPC (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de Janeiro de 2002, proferido no Recurso n.º 47662 e Acórdão de 6 de Novembro de 2003 proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul proferido no processo n.º 04583/00). XXIII. A aplicação do regime previsto no n.º 4 do artigo 690º , do CPC nos termos pretendidos pela Administração tributária implicaria que o Tribunal de recurso se substituísse à parte na escolha dos vícios a alegar e imputar à decisão recorrida. Ou seja, contrariamente ao entendimento sustentado pela Recorrente, a referida disposição legal – o artigo 690.º , n.º 4, do CPC –, não tem aplicação na situação em apreço, uma vez que a mesma não tem por finalidade conceder à Recorrente uma oportunidade para apresentar um novo recurso com base em outros vícios que não os invocados ab initio (como a Recorrente parece entender e pretender) mas apenas para dissipar dúvidas que tenham suscitadas em resultado da análise das conclusões, sem alteração do âmbito do recurso, devidamente delimitado nas conclusões. XXIV. O Acórdão recorrido não violou, pois, o disposto no artigo 690.º , n.º 4, do CPC , nem de qualquer dos vícios invocados pela Administração tributária – nulidade por omissão de pronúncia e nulidade por excesso de pronúncia – devendo ser mantido nos seus exactos termos. Como se deixou referido, a Administração tributária apenas invoca e imputa que o Acórdão recorrido deve ser declarado nulo, quer por omissão de pronúncia, quer por excesso de pronúncia. Com efeito, o descrito resulta sem margem para dúvidas, das alegações – parágrafo XXXIV – das conclusões – J; O e P, – e, com especial relevância, do pedido formulado a final (em que apenas se pede que seja declarado nulo o Acórdão ora recorrido ) sendo estas, consequentemente, as únicas questões a apreciar no presente recurso. XXV. Com efeito, e desde logo, ao contrário do que agora pretende fazer crer a Recorrente são as conclusões que conformam o recurso, que o balizam e limitam o respectivo âmbito (cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Lisboa de 7 de Junho de 1993, proferido no processo n.º 306443 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Maio de 1992, proferido no Processo n.º 13810, pelo que, bem andou o Tribunal recorrido, pois a Recorrente nem coloca tal facto em causa, limitando-se a referir que na motivação - mas não nas conclusões teria, de alguma forma, aludido a essas questões. XXVI. No que respeita à questão dos métodos indirectos, e sempre na perspectiva da omissão de pronúncia refere que não havia razões para inferir que os cálculos efectuados para demonstrar os desvios não se referiam a toda a produção do exercício – sem nunca afirmar que tal questão consta expressamente do recurso, porque não consta. A argumentação e as questões têm que ser expressas não sendo legítimo que se obrigue o Tribunal a decidir ou especular sobre se há ou não razão para inferir qualquer asserção. XXVII. Quanto às correcções técnicas, a Recorrente limita-se a referir que a questão foi colocada na conclusão M), quando a mesma se limita a descrever a correcção – não é imputado ou alegado qualquer vício, apenas se descreve em abstracto a correcção efectuada em sede de procedimento inspectivo. XXVIII. Conclui-se, pois, que nada foi alegado, nenhuma concreta questão colocada para apreciação do Tribunal. Aliás, também aqui a Recorrente faz esta referência, saliente-se, na perspectiva da omissão de pronúncia. XXIX. Não obstante a Recorrente não tenha invocado um qualquer erro de julgamento – optando por criticar o acórdão e limitar o âmbito do seu recurso às questões de saber se o mesmo padece de nulidade por omissão de pronúncia e de nulidade por excesso de pronúncia – mesmo que o tivesse feito como é evidente, o douto Acórdão recorrido não merecerá qualquer censura devendo ser mantido nos seus exactos termos. Termina pedindo que seja negado provimento ao recurso e confirmado o acórdão recorrido, que confirma a sentença proferida em 1ª instância, assim se determinando a anulação do acto de liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios impugnado e, bem assim, a AT condenada ao reembolso das quantias indevidamente pagas a título de imposto acrescidas de juros indemnizatórios à taxa legal. O MP emite Parecer no sentido da improcedência do recurso, aderindo, em resumo, às razões aduzidas pela entidade recorrida. Corridos os vistos legais, cabe decidir. FUNDAMENTOS 2. No acórdão recorrido julgaram-se provados os factos seguintes: A impugnante, A……….., SA, com o NIPC …………, encontrava-se, à data dos factos, a exercer a actividade de Indústria de Velas para Iluminação, sujeito a IRC – não contestado. A impugnante foi constituída sob a forma de sociedade por quotas, tendo sido transformada em Novembro de 1990 numa sociedade anónima – cfr. fls. 135 dos autos. A impugnante exercia, à data dos factos, a actividade de produção de velas de iluminação e trabalhava exclusivamente por encomenda – cfr. fls. 135 dos autos. Em Julho de 1991 a Impugnante foi objecto de uma acção de fiscalização com a finalidade de informar um pedido de reembolso de IVA – Regime normal mensal – cfr. fls. 134 dos autos. No âmbito de uma acção de fiscalização supra referida, foi verificado que: “ (...) 12.1 DESCRIÇÃO DOS TESTES E AMOSTRAGENS REALIZADAS (…) 1. Considerando os objectivos propostos que eram a análise e controlo da produção efectuamos alguns testes no ano de 1989 seleccionando para o efeito o seguinte módulo: Análise das vendas dos produtos em suporte 1.1. Uma vez que a firma efectua compra de suportes de vidro, metal e cerâmica para os produtos em que eles são necessários, verificamos quais os montantes dessas aquisições em termos físicos. Analisando as existências iniciais e finais desses suportes e sabendo das quantidades das compras efectuadas chegámos à quantidade que foi incorporado nos produtos, isto é a produção vendida (...). Como respectivo suporte. Uma vez confrontados esses valores com as vendas efectivamente contabilizadas concluímos pela existência de anomalias susceptíveis de provocar correcções aos valores contabilizados acrescendo as diferenças aos produtos vendidos (...) Sendo as vendas efectuadas ao longo de um ano e uma vez que todo o produto é vendido em marcos, oscilando o câmbio praticado durante o ano entre (81$50, 85$70), concluímos da existência de se encontrar um preço médio de venda por produto dividindo em cada produto as vendas em valor pelas quantidades vendidas (Anexo B). Tendo em conta o desconto no ponto 1.1 que nos levou na novos valores para a produção vendida, diferentes dos valores efectivamente contabilizados somos levados a concluir da necessidade de efectuar correcções aos valores declarados utilizando para o efeito o critério da multiplicação do preço médio (obtido pelo método de cálculo descrito no ponto 1.2.) pela diferença entre as vendas realmente efectuadas e contabilizadas chegando assim ao montante de 24 662 305$00 (...) para as correcção» a efectuar (Anexo A coluna 8) (...) 13. MOTIVOS QUE IMPLICA O RECURSO A APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDICIÁRIOS (...) 2.3 Indícios fundamentados de que a contabilidade não reflecte o resultado efectivamente obtido 14. EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE FUNDAMENTAM O RECURSO JUSTIFICADO NO PONTO ANTERIOR Uma vez que a empresa não possui contabilidade analítica capaz de nos levar a conhecer as quantidades consumidas e produzidas por produtos mas apenas fichas de armazém por produto é-nos difícil determinar as quantidades produzidas e vendidas. Como tal recorremos aos testes descritos no ponto 1.2 deste relatório concluindo pela existência de determinadas diferenças o que nos leva a concluir que a contabilidade não reflecte a verdadeira situação patrimonial da empresa tomando-se legítimo o recurso aos métodos indiciários para a determinação da matéria colectável. No decurso dom exame que o presente relatório traduz verificámos pois que o lucro tributável declarado pelo contribuinte relativamente ao exercício se encontra incorrectamente determinado uma vez que foram apurados desvios em quantidades entre as vendas contabilizadas e as realmente efectuadas (Anexo A coluna 7) desvios estes para os quais o contribuinte não arranjou justificação. Uma vez que a exportação é controlada pelos serviços alfandegários considerámos que tais faltas de produtos se destinam a vendas no mercado interno. 15. INDICAR OS CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS (C/ RECURSO AOS MÉTODOS INDICIÁRIOS) Tendo em conta a utilização do valor de 1,5% para quebras, valor considerado pela firma na importação, concluímos da necessidade de efectuar correcções aos resultados declarados utilizando para o efeito o critério descrito nos pontos 1.2 e 1.3 do quadro 12 deste relatório, e que nos vai levar ao seguinte montante. 24 302 099$00 (...) Por tal facto tais faltas de produtos serão de considerar como proveitos do exercício põe representam vendas de produtos não contabilizados sendo por isso de acrescer ao respectivo lucro tributável declarado. CONCLUSÕES E PROPOSTAS IRC- Tomando em consideração os factos descritos nos pontos 12, 14 e 15 do presente relatório propomos que no lucro tributável do exercício de 1989 sejam consideradas as correcções seguintes - DC22 - Lucro tributável declarado 177 803 351$00 Correcção de proveitos 24 302 099$00 Lucro tributável corrigido 203 105 459$00 Tudo conforme conta de fls. 137 a 140 dos autos. Em 04/12/1992, foi remetida à aqui Impugnante carta assinada pelo Chefe de Repartição de Finanças, Adjunto, de Caldas da Rainha, dando-lhe conta da correcção ao lucro tributável de 1989 de 178.805.351$00 para 218.466.542$00, tendo sido conjuntamente remetido cópia do Relatório – cfr. fls. 133 dos autos. Em aditamento à notificação supra, a Repartição de Finanças ali indicada remeteu à Impugnante em 17/05/1999 fotocópias dos DC-22 que não acompanharam as fotocópias do relatório supra referido – cfr. fls. 147 dos autos. No quadro 17 do Mapa de Apuramento Mod-DC-22 ANEXO MÉTODOS INDICIÁRIOS consta a seguinte fundamentação das correcções efectuadas: “ 1) Com o objectivo e controlar a produção efectuámos testes às vendas de produtos com suportes. Analisando as existências iniciais e finais desses suportes e sabendo o montante compras desses mesmos suportes chegamos a um determinado valor para aqueles que foram incorporados nos produtos e por conseguinte faziam parte da produção vendida. Uma vez encontrada uma diferença (em termos físicos) entre e a contabilizada e a realmente efectuada utilizamos o critério do preço médio para valorizar essa diferença (dividindo as vendas em valores pelas quantidades vendidas (...) Multiplicando o preço médio obtido pela diferença atrás referida tendo o cuidado de utilizar a percentagem de 1,5% para quebras, valor este utilizado na exportação pois as faltas de produtos destinam-se ao mercado interno, chegamos ao valor de 24 302 099$00 total de correcções efectuadas. 2) Não acresceu ao Quadro 17 da Doc. Mod. 22 - IRC o valor de 15 359 092$00 referente a Amortizações excessivas resultantes da aplicação das taxas de amortização (máximas) previstos na Portaria 737/81 , de 29 de Agosto, e Decreto regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro, acrescido de 50%. No entanto porque a firma só trabalha em dois turnos o referido acréscimo da taxa de amortização devia ser apenas de 25% conforme art. 9.º, n.º 1, al. a) do já citado Decreto regulamentar 2/90 . Estas amortizações excessivas foram praticadas em bens do activo imobilizado, contabilizadas na conta “423 - Equipamento básico” e constam dos Mapas modelo 1092 (I.N.) apresentado com as seguintes referências: 8/17; 9/17 e 12/17 3) deduz no Quadro 19 da DITA declaração o valor de 271 045$00 referente a CFI, constituído sobre bens de Equipamento adquiridos e entrados em funcionamento em 1989. Por estes factos não se encontram nas situações previstas nos artigos 7º e 8º do Decreto lei 215/89, de 1 de Julho ”. Tudo conforme fls. 150 e 151 dos autos. A aqui Impugnante dirigiu ao Presidente da Comissão Distrital de Revisão reclamação contra a decisão de fixação do lucro tributável do exercício de 1989, com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável por métodos indiciários – cfr . consta de fls. 128 a 131 dos autos. Por decisão do Presidente da Comissão de Revisão foi decidido o seguinte, cito: «(…) 1.1- Dada a natureza da actividade económica desenvolvida (produção de velas de iluminação) recorreu-se à análise e controlo de produção, confrontando-se para o efeito, os suportes de vidro, metal e cerâmica consumidos durante 1989 e, por isso, integrados na produção com as quantidades de velas efectivamente facturadas, logo, produto vendido. 1.2 - Feito este confronto, foram apurados significativos desvios de quantidade, não completamente justificados pela natureza do processo produtivo, tanto mais que entre os doze tipos distintos de suporte testados, só um – base de alumínio – está efectivamente sujeito a quebras e desperdícios no decurso da própria cadeia produtiva. Todos os restantes são incorporados na fase de embalagem (suporte + vela) e comercializados conjuntamente. - Com estes fundamentos foi a matéria tributável determinada, como disse, por métodos indiciários (…) de acordo com os critérios e cálculos seguintes: - Selecção dos sete tipos de suporte em que se apuraram desvios positivos – rejeitando os restantes 5 com desvios negativos, ou seja, em que se vendeu mais do que se consumiu. 22 - Consideração de uma percentagem global de quebras (1,5%) face a informação recolhida na própria empresa de que frequentemente eram enviadas aos clientes caixas de produtos (velas + suporte) destinados a compensar embalagens e produtos rejeitados. 23. - Valorização das quantidades restantes (desvios - % quebras) de acordo com o preço médio de venda do produto final (por tipo): (...) Resultando em síntese o seguinte quadro: TIPO ARTº DESIGNAÇÃO DESVIO (a) QUEBRAS 1.5% (b) DIFERENÇA c=(a-b) PREÇO MÉDIO PREÇO FINAL VALOR CORRECÇÃO Tipo 1 Base de Alumínio 977 082 14 667 963 135 (…) 12 135 501$00 Tipo 2 Estrela terracota 30 242 454 28 788 4 646 928$00 Tipo 3 Vaso redondo 13 240 199 13 041 912 870$00 Tipo 4 Porta velas 9129 21 888 328 21 560 1 125 432$00 Tipo 5 Frascos de vidro 43 976 660 43 316 3032 120$00 Tipo 6 Porta velas 9134 127 768 1 916 125 852 1 761 928$00 Tipo 7 Porta velas 9133 5 116 77 5 039 637 320$00 TOTAL 1 2220 32 18 301 1 201 731 (…) (…) (...) 5.5 - Considerando isto e o que mais emerge: Decido o seguinte: -Ano de 1989 - aceitar a suficiência da justificação apresentada para os desvios encontrados nas bases de alumínio (tipo 1) e nas bases de tipo 3, vasos redondos; – aplicar o coeficiente máximo de 5,3 peças por mil, alegado pela reclamante como quebras nos restantes cinco tipos de bases em que não se logrou justificar os desvios; - tributar o resultado da diferença assim encontrada – 81 126 peças ao preço médio de venda de cada unidade: 76$20 Assim e consequentemente d)-Fixar. em IRC : - Lucro tributável declarado 178 805 351$00 - Vendas não registadas 6 181 801$00 - Amortizações não aceites 15 539 092$00 - Lucro tributável ora corrigido 200 346 244$00 (duzentos milhões trezentos quarenta e seis mil duzentos e quarenta e quatro escudos)” (…) Tudo conforme fls. 117 a 121 dos autos. O Imposto referente ao ano de 1989 nos montantes de 8.762.465$00, foi pago em 31/03/1994 – cfr. fls. 33 dos autos. Em 04/07/1994 a aqui Impugnante deduziu Reclamação Graciosa que correu os seus termos na Repartição de Finanças de Caldas de Rainha com o N.º 1350944000544 e que veio a obter despacho de indeferimento parcial e. 19/12/1994, sendo aí dado provimento ao CFI (...) no valor de 128.000$00 – tudo conforme fls. 147 do respectivo processo de reclamação, junto aos autos. A aqui Impugnante tomou conhecimento daquela decisão por carta registada com aviso de recepção que assinou em 02/01/1995 – cfr . fls. 149 e 150 dos respectivos autos de reclamação. As quebras dos suportes de alumínio utilizados pela Impugnante na produção rondava a margem de 5% – cfr. prova testemunhal. a margem de quebras dos suportes de alumínio considerada pela comissão de revisão no laudo do seu presidente corresponde a cerca de 80% do total das quebras (ponto 2.3 - Ponto J do probatório). O trabalho na empresa era de carácter sazonal (campanha de Natal, Primavera e Verão) e funcionava com dois turnos – cfr. prova testemunhal. No ano de 1989 a A………., Lda., era uma empresa exportadora com fabricação apenas para o mercado externo – cfr. prova testemunhal. 3.1. A recorrente Fazenda Pública questiona o acórdão (proferido pelo TCAS, em 17/4/2012 - fls. 286/305), no qual se julgou improcedente o recurso jurisdicional que a mesma recorrente interpusera da decisão proferida pelo TAF de Leira, que havia julgado procedente impugnação deduzida pela ora recorrida A……….., S.A., contra liquidação adicional de IRC do exercício de 1989. O aresto recorrido (do TCAS) julgou improcedente o recurso, no entendimento de que a recorrente, em sede de conclusões de recurso, não imputou à sentença recorrida nenhum erro de julgamento, ponderando-se ali o seguinte: ─ É pelas conclusões dos recursos que se balizam os respectivos âmbito e objecto. ─ No caso, está em causa uma liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1989, em que a matéria colectável da impugnante foi determinada . com recurso métodos indiciários, na consideração, por banda da AF, que a contabilidade da recorrida não a reflectia, com exactidão, . e por meio de correcções técnicas, quanto a amortizações consideradas excessivas, por aplicação das taxas máximas previstas na Portaria 737/81 , de 29/8 e no DRegulamentar nº 2/90, de 12/1. ─ A recorrida deduziu impugnação judicial, sustentando, (i) quanto às correcções operadas por métodos indirectos, que se não verificavam os legais pressupostos à utilização de tal meio alternativo e sustentando, (ii) quanto às correcções técnicas e referentes às amortizações, que as mesmas são ilegais dado que a taxa prevista no DRegulamentar nº 2/90, de 25%, apenas é aplicável aos elementos do activo imobilizado que tenham entrado em funcionamento depois de 31/12/1988, sendo que nas situações em que aplicou a taxa de 50%, em lugar da de 25%, prevista no mesmo DRegulamentar, a bens do activo imobilizado entrados em funcionamento depois daquela data de 1/1/1989, a recorrida, ao dar conta do lapso, em 1992 e antes da notificação da liquidação em causa, procedeu à respectiva correcção, pretendendo, assim e em contrário ao defendido pela AF, não haver afronta ao princípio da especialização dos exercícios. ─ Ora, sobre a controvérsia assim estabelecida, a sentença recorrida, veio a julgar totalmente procedente a impugnação com a fundamentação seguinte: a) No que respeita às c orrecções operadas por métodos indirectos: . para se aferir da eventual ocorrência de vendas omitidas, era imprescindível ponderar as margens de quebras com referência a toda a produção do exercício, caminho esse que não foi o seguido. Por consequência, para que o presente recurso pudesse obter ganho de causa, neste segmento da decisão recorrida, era essencial que a recorrente tivesse colocado em crise, tal entendimento da sentença. . porém, neste domínio, a recorrente aquilo com que esgrime é que a AT até aceitou, em sede de CRevisão, a margem para quebras indicada pela recorrida, de 5,3 por mil e que, ainda assim, resultavam desvios entre aqueles factores de comparação (bases e velas) de 81 126 indiciadoras de vendas omitidas. . ora tal questão é distinta daquela outra, isto é, que a margem de quebras ponderada ou foi considerada relativamente a toda a produção do exercício, contrariamente ao sustentado pela impugnante e pela sentença ou, ao invés, que não o foi porque não tinha de o ser. . no entanto o que a recorrente faz é apenas sustentar que a margem que, a final, veio a ser atendida, em sede de CRevisão, foi aquela que foi indicada pela recorrida, e não a avançada no RIT, de 1,5%, sendo que, ainda assim, se apuram os referidos desvios; Só que o assim afirmado apenas poderia ser relevante se se sustentasse, simultaneamente, que o universo relativamente ao qual foi ponderada é o legalmente adequado, já que nem as margens de quebras consideradas - de 5,3 por mil - o foram para toda a produção do exercício, nem sequer para todos os tipos de base tidos por relevantes para análise inspectiva. . mesmo a aceitar a linha argumentativa da recorrente, sempre o recurso teria de improceder nesta parte, por falta de ataque à sentença, uma vez que sempre se teria de manter o decidido quanto à necessidade da ponderação da margem de quebras, qualquer que ela fosse, relativamente a toda a produção do exercício, para se poder concluir, como concluiu a AT, no sentido de que se indiciam vendas não contabilizadas no mercado nacional, não reflectindo, por isso, a escrita da recorrida, a sua exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido. b) No que respeita às correcções técnicas: . nesta parte a recorrida insurgiu-se contra a liquidação, com base em duas vertentes distintas: por um lado, alegando que utilizou a taxa de amortização legalmente permitidas no que concerne aos bens do activo que entraram em funcionamento antes de 1/1/1989 e, por outro, no que concerne a bens entrados em funcionamento depois de tal data, embora reconheça ter utilizado a mesma ( indevida ) taxa, em lugar da legalmente permitida, de 25%, o fez por mero lapso que, no entanto, corrigiu logo que dele se deu conta e ainda antes de ser notificada da liquidação adicional aqui sindicada; . a Mm.ª juíza recorrida, não deixou de fazer este mesmo enquadramento ao discorrer sobre a matéria controvertida neste âmbito, como o atesta o último parágrafo de fls. 443, dos autos. . No entanto, em sede de apreciação, apenas veio a emitir pronúncia no que concerne às taxas de amortização utilizadas com referência a bens entrados em funcionamento após 1/1/1989, para concluir que a regularização operada, ainda que em 1992, se mostra conforme o enquadramento legal aplicável. . Ou seja, a sentença recorrida, nesta matéria, padece de vício formal por omissão de pronúncia, já que, apesar de ter decidido pela procedência integral da impugnação, não conheceu da legalidade ou ilegalidade da taxa aplicada pela recorrida quanto aos bens entrados em funcionamento antes de 1/1/1989, sendo que do total corrigido pela AF, a impugnante computa nas amortizações de bens entrados em funcionamento após 1/1/1989 e que voluntariamente corrigiu a importância de Esc. 3.329.540$00. . Só que tal vício não é de conhecimento oficioso carecendo, por isso, de ser suscitado pela recorrente o que, no caso não sucedeu; pelo que, assim sendo, não pode o TCAS entrar na apreciação de tal matéria, o que acarreta que a sentença, na parte em que manda anular a liquidação ancorada em correcções técnicas pela utilização de taxa de amortização relativas aos bens entrados em funcionamento antes de 1/1/1989 e computadas no valor não corrigido voluntariamente pela recorrida, se tenha, também, de manter na ordem jurídica. ─ Quanto ao segmento em que manteve a liquidação impugnada, enquanto suportada em correcções técnicas referentes às amortizações que a impugnante anuiu ter calculado com base em taxa legalmente não consentida, de 50%, uma vez que a que poderia ter lançado mão era de 25%, nos termos do art. 9º, do DRegulamentar nº 2/90, também a recorrente não põe em crise, nas conclusões do recurso, o julgamento feito pelo tribunal a quo nesta matéria: . Com efeito, a decisão da 1ª instância considerou que era de acompanhar o entendimento no sentido da admissibilidade da contabilização e relevação fiscal, de resultados de exercício anteriores, quando se evidencie que, com a sua não contabilização no exercício em que foram incorridos se não visou uma transferência ilegítima de resultados e que, de forma crucial, no caso sub judicio , tal prova se mostra atingida. . Ora, nas conclusões M) a Q) e quanto esta temática, a recorrente limita-se a referir, por um lado, que quanto aos bens adquiridos em 1988 aplicou a taxa indevida, o que, admitindo pretender referir-se a bens do activo imobilizado entrados em funcionamento antes de 1/1/1989, é questão que, para além de conhecida, a apreciação de sua conformidade à lei, em sede de recurso, impunha a referida arguição do vício formal por omissão de pronúncia e que não foi feito, e, por outro, que quanto aos bens relativamente aos quais a recorrida admitiu ter praticado taxa ilegal e que corrigiu, se mostra violado o princípio da especialização de exercícios, sem contudo acusar de erro o entendimento acolhido na sentença de que, no caso, se atestou que tal contabilização em exercício diferente é de aceitar por se não ter visado qualquer transferência ilegítima de resultados, assim se acolhendo a tese sustentada pela impugnante que tudo se deveu a um mero lapso que foi corrigido logo que lhe foi possível conhecê-lo. . Sendo de acolher o entendimento sufragado pela decisão recorrida, no sentido de que a contabilização de resultados em exercício diferente daquele a que respeitam, não tem de implicar, inexoravelmente, a violação do princípio regra da especialização de exercícios, então a revogação da sentença, neste segmento, por erro de julgamento, passava, necessariamente, por a acusar de vício de fundo quando decidiu que, no caso, se encontrava demonstrado o circunstancialismo legitimador da contabilização em 1992 da correcção operada quanto à taxa aplicada contra lei no que toca a amortizações referentes a 1989, de bens do activo imobilizado entrados em funcionamento após esta última data. E a invocação de tal vício de fundo não se divisa nas conclusões do recurso. 3.2. Discordando do assim decidido, a recorrente invoca, agora, neste recurso para o STA, que o acórdão recorrido (do TCAS) sofre, quer de nulidade por omissão de pronúncia (nos termos do disposto no art. 668º /1/d) e 3 do CPC ), por não ter analisado a desconformidade da sentença de 1ª instância com a lei nem o invocado erro na apreciação da prova, quer de nulidade, por excesso de pronúncia, por apontar um vício que não foi apontado à sentença recorrida, a saber, omissão de pronúncia. Saber se o acórdão recorrido enferma de tais nulidades, são, portanto, as únicas questões a decidir. Referindo-se, contudo, que a impugnação foi deduzida em 31/1/1995 (cfr. carimbo aposto na respectiva petição inicial) razão pela qual é admissível o presente recurso em 3º grau de jurisdição. 4. Nas conclusões B e C a Fazenda Pública alega, desde logo, que tendo o acórdão recorrido atribuído debilidades às alegações de recurso e considerado as conclusões deficientes e não tendo apreciado por essa razão as questões e os vícios apontados à sentença recorrida, então, se assim é ou caso se considerasse que as conclusões eram deficientes, obscuras, complexas ou nelas não se tivesse procedido às especificações a que alude o nº 2 do art. 690º do CPC (redacção aplicável), sempre a Fazenda Pública deveria ter sido notificada/convidada nos termos do nº 4 desse mesmo normativo, para colmatar qualquer das faltas supra mencionadas, o que não aconteceu. Ora, relativamente a esta alegação, não se nos afigura que as alegações se apresentem deficientes, obscuras ou complexas. Nem, aliás, o acórdão recorrido expressa tal sentido. O que neste se conclui é que a recorrente se limitou a sustentar a legalidade do acto tributário impugnado sem que tenha imputado qualquer vício à sentença recorrida em sede de eventual erro de julgamento. E face a esta conclusão, não se impunha a alegada notificação/convite nos termos do nº 4 do citado art. 690º do CPC . 5. Nas Conclusões seguintes (D-P) a recorrente imputa ao acórdão recorrido nulidades substanciadas no seguinte: omissão de pronúncia, por não se ter analisado a desconformidade da sentença de 1ª instância com a lei nem o invocado erro na apreciação da prova (Conclusões D-H). excesso de pronúncia, por se fazer referência a um vício de que a sentença enferma (omissão de pronúncia) e que, no entanto, não foi invocado pela recorrente (Conclusões L-O). Vejamos. 5.1. Prevista no art. 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art. 668º do CPC , a nulidade da sentença por omissão de pronúncia ou por excesso de pronúncia relaciona-se com o disposto no nº 2 do art. 660º e com o nº 1 do art. 661º , ambos do CPC . Ali se estabelece, com efeito, que, por um lado, o juiz nem pode ocupar-se senão de questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, nem pode condenar em quantidade superior ou em objecto diverso do que se pedir e, por outro lado, o juiz deve, igualmente, resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. De salientar, ainda, que o conceito de «questões» não se confunde com o de «argumentos» ou «razões» aduzidos pelas partes em prol da pretendida procedência das questões a apreciar («Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito». ( Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, volume II, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, pp. 362 e ss., anotação 10 ao art. 125º. Cfr., também, entre muitos outros, o acórdão do STA, de 29/4/2008, proc. nº 18150, in AP-DR, de 30/11/2010, p. 1311. ) Ou seja, o juiz deve, sob pena de nulidade da sentença (por omissão de pronúncia), conhecer de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e excepções invocadas e todas as excepções de que oficiosamente lhe cabe conhecer e cujo conhecimento não esteja prejudicado pelo anterior conhecimento de outra questão (e sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras - nº 2 do art. 660° do CPC ), mas já não constituindo nulidade a omissão de considerar linhas de fundamentação jurídica, diferentes das da sentença, que as partes hajam invocado. ( Cfr. Lebre de Freitas, Montalvão Machado e Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2°, Coimbra Editora, 2001, pag. 670. ) 5.2.1. Ora, quanto à invocada omissão de pronúncia , afigura-se-nos que a mesma não se verifica. Diz a recorrente: ─ O acórdão não conhece do objecto do recurso porque, a cada vício ou erro apontado às alegações de recurso, o TCAS considera que a sentença não foi atacada devidamente e que as conclusões não colocam em crise o julgamento feito pelo tribunal de 1ª instância. ─ O acórdão faz uma interpretação restritiva dos termos das alegações apresentadas pela Fazenda, limitando o seu conteúdo e rejeitando as posições da Fazenda apenas com base na invocada deficiência das conclusões das alegações de recurso. ─ Ora, além de as alegações e respectivas conclusões terem sido devidamente interpretadas pelo MP, que proferiu Parecer a fls. 283 e 284, onde refere que “Acompanha-se a argumentação da recorrente…”, também é certo que as conclusões não podem ser interpretadas separadamente das alegações, mas sim, como uma unidade. ─ O acórdão recorrido errou na apreciação e no julgamento que fez dos vícios e erros que foram imputados à sentença recorrida, sendo que ficou devidamente expresso nas alegações que a sentença recorrida errou no julgamento da prova produzida, e foram devidamente indicadas as normas jurídicas violadas, nomeadamente quando se refere “não devendo manter-se e fez errada interpretação dos artigos 51º e 52º e 98º do CIRC.” ─ Daí que o acórdão recorrido incorra em omissão de pronúncia, por não ter apreciado a apontada desconformidade da sentença da 1ª instância com a lei, e por não ter se ter pronunciado sobre o invocado erro da sentença na apreciação da prova produzida, sendo que, concretamente, não se vê em que medida é que o acórdão afirma que as conclusões E) a H), não se referem à ponderação da margem de quebras qualquer que ela fosse relativamente a toda a produção do exercício e sendo que, por outro lado, a recorrente não tinha que invocar omissão de pronúncia da sentença recorrida no que se refere à “decisão de eliminação da ordem jurídica do acto impugnado com suporte em correcções técnicas”, pois a sentença recorrida ao decidir pela procedência do pedido da impugnante na parte do pedido que se refere à correcção efectuada no exercício de 1992, decide relativamente à taxa aplicada e, assim, as alegações de recurso jurisdicional, não tinham que o suscitar. 5.2.2. O acórdão do TCAS considerou, como se viu, que, no que respeita aos pressupostos legais para utilização de métodos indiciários para determinação da matéria colectável e dado que «… a decisão recorrida, neste segmento julgou procedente a presente impugnação nuclearmente porque considerou que, para se aferir da eventual ocorrência de vendas omitidas, por comparação entre as bases de velas, adquiridas pela recorrida, e estas últimas, por ela produzidas, e em que aquelas são integradas, era imprescindível ponderar as margens de quebras com referência a toda a produção do exercício » então, «… para que o presente recurso pudesse obter ganho de causa, neste segmento da decisão recorrida (…) era absolutamente essencial que a recorrente tivesse colocado em crise, nos termos que, inicialmente, se começaram por referir, tal entendimento da sentença em apreciação, pois a manter-se o mesmo forçosamente se terá de manter a decisão que, dele, é consequência coerente. Ora, neste domínio, a recorrente aquilo com que esgrime é que a AT até aceitou, em sede de CRevisão, a margem para quebras indicada pela recorrida, de 5,3 por mil e que, ainda assim, resultavam desvios entre aqueles factores de comparação (bases e velas) de 81 126 indiciadoras de vendas omitidas .» Mas, continua o acórdão, sendo esta uma « questão distinta daquela que se afirmou como indispensável de ser suscitada como erradamente julgada » (isto é, porque a AT não aplicou a referida margem de quebras a toda a produção do exercício nem a todos os tipos de base usados no processo produtivo da recorrida) então a correcção com recurso a métodos indiciários nunca poderia ser mantida por não se encontrarem reunidos os pressupostos legais para recurso aos mesmos. O acórdão recorrido não deixou, portanto, de se pronunciar sobre todas as questões que a recorrente lhe colocou, analisando a desconformidade da sentença de 1ª instância com a lei que teve por aplicável e concluindo que a questão que a recorrente elege como erradamente julgada em termos de apreciação da prova é questão distinta daquela que seria «indispensável de ser suscitada como erradamente julgada», pelo que a correcção com recurso a métodos indiciários nunca poderia ser mantida por não se encontrarem reunidos os pressupostos legais para recurso aos mesmos. Ou seja, no âmbito da aplicação dos métodos indiciários, o acórdão apreciou a questão nos termos em que ela foi suscitada pela recorrente e considerou que esta, nos termos em que suscitou tal questão, não colocou em causa a legalidade da sentença que ali estava em apreciação, sendo que não imputa nenhum vício ao julgado relativamente à questão dos métodos indirectos e correcções técnicas, não se verificando, pois, a alegada omissão de pronúncia. Em suma não ocorre a invocada nulidade do acórdão, por omissão de pronúncia. 5.3.1. Mas a recorrente também imputa ao acórdão a nulidade por excesso de pronúncia , invocando que aquele faz referência a um vício de que a sentença enferma (omissão de pronúncia) e que, no entanto, não fora arguido (cfr. Conclusões L a O). Diz a recorrente que não tinha que invocar omissão de pronúncia da sentença recorrida no que se refere à “decisão de eliminação da ordem jurídica do acto impugnado com suporte em correcções técnicas”, pois a mesma sentença recorrida ao decidir pela procedência do pedido na parte que se refere à correcção efectuada no exercício de 1992, decide relativamente à taxa aplicada. E assim, as alegações de recurso jurisdicional, não tinham que o suscitar, sendo que tal matéria foi visada nas conclusões M) a Q) quando expressamente refere na conclusão M) que a correcção técnica efectuada em sede inspectiva, no valor de 15.359.092$00 e relacionada com amortizações efectuadas no ano de 1989, e consideradas excessivas, esta resultou da aplicação do disposto no artigo 9º/1-a) do DRegulamentar nº 2/90 e do art. 32º/1 - d) do CIRC. Acrescendo que nas conclusões N) e O) é visada a taxa de amortização praticada pela impugnante em bens de equipamento básico acrescidas de 50% porque contraria as normas aplicáveis “em especial para os bens adquiridos em qualquer exercício, em especial para os bens adquiridos em 1988”. Pelo que o acórdão recorrido incorreu em excesso de pronúncia ao apontar um vício de fundo à sentença recorrida que não foi suscitado nas alegações de recurso da recorrente. 5.3.2. Ora, lendo o acórdão recorrido, constata-se que, relativamente à questão que se prende com a legalidade das correcções técnicas, se considera que, apesar de a Fazenda Pública ter suscitado a questão em duas vertentes [utilização das taxas de amortização legalmente permitidas, no que diz respeito aos bens do activo que entraram em funcionamento antes de 1/1/1989 e utilização (embora por lapso que posteriormente veio a ser corrigido) de taxa indevida, relativamente aos bens que entraram em funcionamento depois dessa data] a sentença apenas emitiu pronúncia quanto às taxas de amortização utilizadas relativamente aos bens entrados em funcionamento após 1/1/1989, para concluir que a regularização operada (ainda que em 1992) está conforme o enquadramento legal aplicável. E em seguida, o acórdão, considerando embora que a sentença enfermava de omissão de pronúncia quanto à questão da taxa aplicável aos bens entrados em funcionamento antes de 1/1/1989, julgou que não podia entrar na apreciação dessa matéria, dado que essa nulidade (omissão de pronúncia) não fora invocada pela Fazenda Pública e também não é de conhecimento oficioso. E apreciando, finalmente, a questão das correcções técnicas atinentes à taxa de amortização dos bens de equipamento entrados em funcionamento antes de 1/1/1989, o acórdão veio igualmente a concluir que nas conclusões do recurso a Fazenda Pública « não coloca em crise o julgamento feito pelo tribunal a quo nesta matéria, em termos de o poder eliminar por erro de julgamento .» Isto porque a sentença, depois de referir o disposto no DRegulamentar nº 2/90, veio a aderir a entendimento do acórdão nº 03375/09 do TCAS, no sentido de que as verbas objecto das correcções questionadas deveriam ser aceites no exercício em que foram contabilizadas por se ter provado que que a contabilização nesse exercício posterior, não tem por objecto uma transferência ilegítima de resultados, não havendo, pois, no caso, violação do princípio da especialização de exercícios. Exara-se no acórdão: «… nas suas conclusões M) a Q) e quanto esta temática a recorrente limita-se a referir, por um lado, que quanto aos bens adquiridos em 1988 aplicou a taxa indevida, o que, admitindo pretender referir-se a bens do activo imobilizado entrados em funcionamento antes de 1989JAN01, é questão que, para além de conhecida, a apreciação de sua conformidade à lei, em sede de recurso, impunha a referida arguição do vício formal por omissão de pronúncia e que não foi feito, e, por outro, que quanto aos bens relativamente aos quais a recorrida admitiu ter praticado taxa ilegal e que corrigiu, se mostra violado o princípio da especialização de exercícios, sem contudo acusar de erro o entendimento acolhido na sentença de que, no caso, se atestou que tal contabilização em exercício diferente é de aceitar por se não ter visado qualquer transferência ilegítima de resultados, assim se acolhendo a tese sustentada pela impugnante que tudo se deveu a um mero lapso que foi corrigido logo que lhe foi possível conhecê-lo. Ora, sendo de acolher o entendimento sufragado pela decisão recorrida, no sentido de que a contabilização de resultados em exercício diferente daquele a que respeitam, não tem de implicar, inexoravelmente, a violação do princípio regra da especialização de exercícios (…) axiomático se torna que a eliminação da sentença recorrida, neste segmento, por erro de julgamento, passava, necessariamente, por a acusar de vício de fundo quando decidiu que, no caso, se encontrava demonstrado o circunstancialismo legitimador da contabilização em 1992 da correcção operada quanto à taxa aplicada contra lei no que toca a amortizações referentes a 1989, de bens do activo imobilizado entrados em funcionamento após esta última data. Ora a imposição de tal vício de fundo não se divisa nas conclusões do presente recurso .» Não se vê que ocorra aqui excesso de pronúncia por se apreciar um qualquer vício de fundo à sentença recorrida que não foi suscitado nas alegações de recurso da recorrente: o tribunal não excedeu os seus poderes de cognição quanto à causa de pedir e em violação da regra da identidade de causa de pedir e de causa de julgar; o acórdão, após apreciar a questão invocada pela recorrente, concluiu que mesmo considerando a forma como tal questão foi conformada, aquela não coloca em causa a sentença proferida em 1ª instância, ou seja, como sustentam o MP e a entidade recorrida, o acórdão utiliza o argumento da omissão de pronúncia da sentença recorrida, apenas para sustentar o desacerto das conclusões da recorrente para obter o efeito pretendido (a revogação da sentença), de forma a que o seu discurso seja um todo lógico e coerente. Não ocorre, assim, a também invocada nulidade do acórdão, por excesso de pronúncia. DECISÃO Nestes termos acorda-se em negar provimento ao recurso e confirmar o acórdão recorrido. Custas pela recorrente. Lisboa, 22 de Maio de 2013. - Casimiro Gonçalves (relator) - Ascensão Lopes - Fernanda Maçãs. Segue acórdão de 4 de Setembro de 2013: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I. A Fazenda Pública, notificada do acórdão proferido nestes autos, veio pedir a respectiva reforma quanto a custas. Alegou o seguinte: 1 - Nos termos do Acórdão ora notificado foi a reclamante, Fazenda Pública, condenada em custas. 2 - Contudo, o presente processo é uma impugnação judicial, que foi interposta antes de 1/01/04. 3 - Assim, ao mesmo aplica-se o anterior Código das Custas Judiciais, aprovado pelo DL 224-A/96 , de 26/11, na redacção anterior às alterações introduzidas pelo DL n° 324/03, de 27/12, dado que estas só se aplicam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor. 4 - Deste modo há que ter em conta o disposto na al. a) do n° 1 do art. 2° do referido CCJ, que continha uma isenção subjectiva de custas relativamente ao Estado, incluindo os seus serviços ou organismos, ainda que personalizados. 5 - Donde, no presente processo, não podia a recorrente, Fazenda Pública, ser condenada em custas, por o Estado estar delas isento. Termina pedindo a reforma do acórdão, quanto a custas, por a reclamante estar delas isenta. II. Com dispensa de vistos dos Exmos. Conselheiros Adjuntos, dada a simplicidade da questão a apreciar, dir-se-á, decidindo, que tem razão a recorrente. Com efeito a recorrente está, no caso vertente, realmente isenta de custas, nos termos dos preceitos citados: uma vez que a presente impugnação judicial foi interposta antes de 01/01/2004, é ao caso aplicável o revogado Código das Custas Judiciais (CCJ), aprovado pelo DL n° 224-A/96 , de 26/11 (na redacção anterior às alterações introduzidas pelo DL n° 324/03, de 27/12, dado que estas só se aplicam aos processos instaurados após a sua entrada em vigor), pelo que releva o então disposto na al. a) do nº 1 do art. 2° desse mesmo Código das Custas Judiciais, normativo em que se previa uma isenção subjectiva de custas relativamente ao Estado, incluindo os seus serviços ou organismos, ainda que personalizados. A reforma quanto a custas tem, portanto, fundamento legal — al. b) do n° 1 do art. 669° do CPC , procedendo, assim, a pretensão da recorrente. III. Face ao exposto, decide-se reformar o acórdão quanto a custas, consignando-se que «Não são devidas custas, visto que a recorrente Fazenda Pública delas está isenta». Sem custas. Lisboa, 4 de Setembro de 2013. - Casimiro Gonçalves (relator) - Ascensão Lopes - Pedro Delgado .