5387/01 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A invocada inconstitucionalidade da norma ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação de emolumentos notariais - por estes terem a natureza de impostos e aquela lei não ter sido emitida pela Assembleia da República ou mediante autorização desta, pelo Governo - não gera a nulidade daquele acto, mas apenas a sua anulabilidade.

II- Assim, em sede de impugnação judicial, tal inconstitucionalidade tem de ser arguida e só pode sê-lo dentro do prazo de noventa dias fixado na lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

III- O comando estabelecido numa Directiva Comunitária é directamente invocável pelos particulares quando esteja formulado em termos precisos e incondicionais, se destine a criar-lhes direitos e tenha passado o prazo da sua transposição para o direito nacional, tendo em tal caso preferência de aplicação sobre o direito interno, nos termos do art. 98.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.

IV- O prazo para impugnar a liquidação de emolumentos notariais com fundamento em violação do direito comunitário é de noventa dias, nos termos da lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

V- No entanto, a nossa ordem jurídica põe ao dispor do contribuinte outros meios processuais para, com aquele fundamento, reagirem contra actos ilegais de liquidação de tributos, designadamente, no caso de não pagamento do tributo, a impugnação dentro do prazo da oposição, nos termos do disposto no art. 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT (antes, art. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT), e o pedido de revisão oficiosa", no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento - cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT (antes, e à data da prática dos actos impugnados, arts. 94.º, n.º 1, alínea b), e 118.º, n.º 3, do CPT, sendo que aquele prazo era de cinco anos).

VI- Tais prazos, porque são os mesmos quer estejamos perante uma violação do direito interno ou do direito comunitário, respeitam o princípio da equivalência (com o direito interno).

VII- Por outro lado, atenta a globalidade de meios de reacção que a nossa ordem jurídica põe ao dispor dos contribuintes, o princípio da efectividade (da tutela jurisdicional) é também respeitado.

VIII- É dispensado o reenvio prejudicial quando o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias já anteriormente tiver apreciado a questão essencial que é objecto do processo, não sendo necessária uma completa identidade entre aquela questão e a que foi objecto de anterior apreciação.

IX- Tendo o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias decidido anteriormente que «na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares» e que «um prazo nacional de caducidade de três anos que corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável», desde que ele se aplique «indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas», deverá concluir-se que é compatível com o direito comunitário o regime nacional que permite aos interessados, nos termos apontados em V, obterem a restituição de quantias cobradas com fundamento em erro imputável aos serviços desde que o requeiram à administração tributária dentro de um prazo de 5 (actualmente 4) anos.

1. RELATÓRIO

1. 1 Os Representantes do Ministério Público e da Fazenda Pública junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa vieram recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença proferida naquele tribunal e que, julgando procedente a impugnação deduzida pela sociedade denominada S.... (adiante Impugnante ou Recorrida) contra três liquidações de emolumentos registrais, decidiu

«

a) julgar improcedente a excepção de extemporaneidade da impugnação;

b) recusar, por violação do disposto no artº 165, nº 1, al. i), da Constituição da República, a aplicação do artº 1º do Decreto-Lei 397/83, 2NOV, e do artº 5º, nº 1, da Tabela de Emolumentos do Notariado por ele aprovada;

c) consequentemente, anular o acto de liquidação impugnado na parte em que, com base naquelas normas, procedeu à liquidação de 31.530.000$00;

d) reconhecer o direito da impugnante a haver juros indemnizatórios» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, são transcrições.).

1. 2 Os recursos foram admitidos, a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1. 3 Os Recorrente alegaram e formularam conclusões nos termos seguintes:

1.3. 1 O Representante da Fazenda Pública:

«1) A decisão recorrida contraria claramente o entendimento jurisprudencial dominante de acordo com o qual o regime aplicável à liquidação efectuada com base em preceito que se mostre em desconformidade com normas constitucionais é a anulabilidade, de que decorre, por sua vez, a inaplicabilidade, ao caso em apreço, do regime da nulidade constante do artº 134º do CPA.

2) Assim, não sendo nula, mas, tão-só, anulável, não poderia a liquidação em causa ser impugnada a todo o tempo, mas, apenas, no prazo previsto no artº 123º, nº 1 do CPT (idêntico, aliás, ao estabelecido no artº 102º, nº 1 do CPPT), pelo que, tendo este sido largamente ultrapassado, a presente impugnação resulta manifestamente intempestiva, por tardia.

3) O artº 43º da LGT, sucedendo ao artº 24º do CPT, mantém, no respectivo nº 1, a garantia respeitante ao direito a juros indemnizatórios designadamente quando, em impugnação judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

4) Sendo certo que o erro a que se reporta o sobredito preceito será o erro não só de facto mas também de direito na liquidação, deverá, não obstante, ser demonstrada a susceptibilidade de imputação do mesmo aos serviços, bem como a necessária repercussão directa do referido erro no que respeita ao montante da dívida tributária que tenha sido objecto de pagamento, sendo, por conseguinte, indispensável proceder à indicação da quantia que seria legalmente devida.

5) Ora, no caso vertente, constata-se que não só o apuramento do montante em causa resultou da mera aplicação, pelos serviços, dos normativos então vigentes, como também não consta da sentença recorrida qualquer referência ao eventual acréscimo no que respeita ao montante objecto de pagamento, como consequência da verificação do questionado erro, não tendo, aliás, a decisão em causa procedido à definição do montante da dívida que seria legalmente exigível, sendo certo que as normas de Direito Comunitário aplicáveis não impõem a gratuitidade do serviço prestado e que não existe qualquer normativo susceptível de aplicação alternativa.

6) Decorre do supra-referido que a decisão recorrida, ao considerar tempestiva a impugnação deduzida para além do prazo previsto no artº 123º, nº 1 do CPT, com base em pressuposto que se mostra claramente contrário ao entendimento jurisprudencial dominante, viola o citado preceito, tal como, ao reconhecer à impugnante o direito a juros indemnizatórios sem que, para tanto se verificassem cumulativamente os pressupostos constantes do artº 43º, nº 1 da LGT, faz uma aplicação inadequada do respectivo preceito, pelo que deverá ser revogada, com as legais consequências».

1.3. 2 O Procurador da República junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Lisboa:

«

1- É jurisprudência pacífica dos Tribunais Superiores que os Emolumentos pagos pelos serviços de inscrições registrais ou pela realização de actos de escritura notariais devem ser classificados como taxas.

2- No caso dos autos tendo sido cobrados emolumentos por três actos notariais (31530 000$00) inexistem elementos nos autos que permitam concluir que aquele montante os descaracterize como taxa transmutando esta em imposto (cfr. supra III -3 e 4. Ac. STA de 2/7/97; Ac. TC 205/87; Parecer 71/94 do CC da PGR).

3- Embora tendo o Mtmº juiz a quo cindido a previsão normativa numa primeira parte - artºs 4º, 20º e 24º da Tabela Emolumentar (Portª 397/83 de 2/11) - considerada constitucional por respeitarem o princípio da equivalência económica e da proporcionalidade – contudo o Mtmº Juiz não dispunha de probatório bastante para inferir tal conclusão – e a do artº 5º considerada inconstitucional por ter como critério determinativo do quantum a capacidade contributiva do utilizador do serviço, não fica resolvida a questão de fundo uma vez que aquela primeira parte, sendo um montante fixo (1 600$00) não satisfaz minimamente os custos da actividade prestadora da Administração (Doutrina e Jurisprudência supra citadas (Vd supra l -1 e II.2, 3, 4 e 6).

4- Entendeu o Mtmº Juiz a quo que os emolumentos arrecadados pelos serviços do Estado como contrapartida do serviço prestado, configuravam uma situação de confisco, negada, aliás, pela objectividade e evidência dos valores em causa (Vd. supra II- 3) e, em consequência, considerou violado o conteúdo essencial de um direito fundamental - o direito de propriedade.

5- Dessa forma, constituindo tal vício uma nulidade, podia ser invocada a todo o tempo, não obedecendo ao prazo previsto para a utilização do meio processual em causa ínsito no artº 123 º nº 1 do CPT (90 dias).

6- Ora, quer se trate de vício de inconstitucionalidade, quer se trate de violação do direito comunitário, não se encontra, in casu, violado o conteúdo essencial de um direito fundamental pelo que estamos, em qualquer dos casos, perante um vício de violação de lei que acarreta a mera anulabilidade e, em consequência, a sua impugnação sujeita àquele prazo de 90 dias (Vd. supra II-2. - Ac. STA de 1999.06.30 e lV-2. - Ac. STA de 01.01.17).

7- Verificou-se a caducidade do direito de impugnar por decurso do prazo previsto no artº 123º nº 1 do CPT.

8- A norma cuja recusa de aplicação foi feita pelo Mtmº Juiz em razão de inconstitucionalidade - artº 5º nº 1 da Tabela de Emolumentos do Notariado - não padece de tal vício por não se ter provado que o montante fixado em função do critério constante da mesma ofenda os princípios constitucionais da equivalência, da proporcionalidade e da proibição de excessos (Vd. supra II - 6 - Ac. STA de 00.12.20).

9- Por fim nunca o Mtmº Juiz podia, in casu, reconhecer o direito da impugnante a juros indemnizatórios uma vez que não se verificam os pressupostos legais para o efeito em virtude de inexistir erro imputável aos serviços como se prevê no artº 24º do CPT, sendo manifesta a completa ausência de matéria táctica que sustentasse tais pressupostos (Vd. supra IV - 3 - Ac. STA de 5/5/99).

10- Sendo ainda certo que, in casu, face à verificação de omissão legislativa (transposição da Directiva para o direito interno), estamos perante uma situação de responsabilidade civil extracontratual do Estado a efectivar em sede e meios próprios (Vd. supra IV - 4).

11- Foram assim violadas, pela douta sentença ora em recurso as seguintes normas dos artigos:

- Artº 123º nº1 do CPT

- Artº 165º nº 1, al. i) da CRP

- Artº 1º do DL 397/83 de 2/11 e artº 5º, nº 1 da Tabela de Emolumentos do Notariado

- Artºs 24º do CPT ou artº 43º da LGT

- Artºs 483º, 486º e 487º nº 2 do CC e artº 4º do DL 48051 de 21/11/67

Pelo exposto deve a douta sentença em recurso improceder in toto sendo substituída por outra que, considerando procedente a excepção da caducidade absolva a Fazenda Nacional e mantenha intacto os acto de liquidação impugnados ou, caso assim não se entenda, ser considerado inexistente o invocado vício de inconstitucionalidade e igualmente procedente a referida excepção.

porque assim é de

JUSTIÇA!».

1. 4 A Recorrida contra alegou, pugnando pela manutenção da sentença e formulou as seguintes conclusões:

«

1. “Quer os emolumentos notariais constituam taxa, quer imposto, são incompatíveis com a alínea c) do artigo 10.º da Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 10 de Outubro de 1985, na interpretação dada pelo TJCE, o que torna despicienda a discussão sobre a correcta qualificação daqueles tributos” (Acórdão do S.T.A., de 13.12.2000, processo n.º 25125). Assim, não interessa verdadeiramente determinar se os emolumentos notariais e registrais constituem taxa ou imposto, pois é suficiente a constatação, já diversas vezes confirmada pelo TJCE que não possuem carácter remuneratório.

2. É que da procedência desta questão de fundo, necessariamente resulta a tempestividade da impugnação apresentada, porquanto decorre de uma jurisprudência comunitária firmemente estabelecida - e que as doutas motivações de recurso do RFP e MP (convenientemente) omitem - que o exercício de direitos comunitários não deve tornar-se impossível, ou sequer excessiva ou indevidamente difícil em virtude da aplicação de prazos de caducidade fixados em geral na legislação nacional, por maioria de razão quando o Estado-membro tiver adoptado medidas incompatíveis com o direito comunitário.

3. O Mtmo. Juiz a quo decidiu acertadamente, à luz do direito e jurisprudências comunitárias aplicáveis que a ora Recorrida tem direito à restituição imediata dos emolumentos impugnados, independentemente do montante que o legislador fiscal possa futuramente fixar como contrapartida do custo das operações de registo ou de notariado.

4. Mas mesmo que assim não se entendesse, sempre estaria em causa a violação do conteúdo essencial do direito fundamental de propriedade, geradora de nulidade, à luz do estatuído no artigo 133.º, n.º 2, alínea d) do CPA, em virtude da inconstitucionalidade orgânica e material de que padecem as normas que serviram de fundamento à liquidação recorrida, pelo que a impugnação poderia ser deduzida a todo o tempo, em conformidade com o estatuído no artigo 102.º, n.º 3 do CPP.

5. Não só a Tabela Emolumentar poderia - como deveria – ser afastada pela administração fiscal, em obediência ao princípio do primado do direito comunitário que vincula todas as autoridades públicas nacionais, sendo tal erro imputável ao órgão administrativo com competência para proceder à liquidação impugnada, in casu, o Cartório Notarial. Por conseguinte, encontram-se verificados os pressupostos de que depende a aplicação do artigo 43.º da LGT».

1. 5 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1. 6 Já neste TCA a Recorrida veio requerer a suspensão do processo e que fossem colocadas ao Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), através de reenvio prejudicial, as seguintes questões:

«1.ª questão:

O direito comunitário tal como interpretado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça - segundo a qual as modalidades processuais nacionais das acções judiciais destinadas a garantir a protecção dos direitos que os cidadãos retiram do direito comunitário, designadamente, o direito ao reembolso de taxas ou imposições contrárias ao direito comunitário, não podem ser menos favoráveis do que as que dizem respeito a acções análogas de natureza interna - obsta a que um Estado-membro aplique àquelas acções, em circunstâncias como as do caso presente, um prazo nacional de caducidade de 90 dias que comece a correr a partir da data do pagamento dos montantes impugnados?

2.ª questão:

Releva para efeitos de resposta à questão supra colocada o facto de o direito processual nacional possuir disposição que permite a contestação de tributos a todo o tempo com fundamento no desrespeito do direito nacional, no âmbito de acções de natureza análoga, i.e., recursos de natureza fiscal, referentes ao exercício de direitos emergentes de relações jurídico-administrativas e tributárias, sem prejuízo da aplicação do prazo de prescrição das obrigações tributárias para salvaguarda do interesse da segurança jurídica?

3. a questão:

Releva para efeitos de resposta à questão supra colocada o facto de a disciplina aí descrita ainda diferir do regime mais favorável de direito civil relativo à repetição do indevido, aplicável aos direitos emergentes de relações jurídico-privadas, os quais se encontram subordinados ao prazo prescricional ordinário mais alargado - de 20 anos -, previsto no artigo 309.º do Código Civil ?

4.ª questão:

O direito comunitário tal como interpretado pela jurisprudência do Tribunal de Justiça - segundo a qual as modalidades processuais nacionais das acções judiciais destinadas a garantir a protecção dos direitos que os cidadãos retiram do direito comunitário, designadamente, o direito ao reembolso de taxas ou imposições contrárias ao direito comunitário, não devem tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária obsta a que um Estado-membro aplique àquelas acções um prazo nacional de caducidade de 90 dias que comece a correr a partir da data do pagamento dos montantes impugnados, de forma contínua e independentemente de quaisquer factos suspensivos ou interruptivos?

5. a questão:

Releva para efeitos de resposta às questões supra colocadas o facto de o fundamento do pedido de reembolso residir na violação de uma directiva comunitária não transposta desde 1986, sendo certo que aquando do pagamento dos montantes indevidos os particulares não conheciam a directiva, e muito menos o efeito directo ou alcance das respectivas disposições no contexto do ordenamento jurídico nacional?»

1. 7 As questões sob recurso, suscitadas e delimitadas pelas conclusões dos Recorrentes, são as seguintes:

1.ª saber se o direito de impugnar os actos de liquidação dos emolumentos notariais já tinha caducado à data da interposição do processo de impugnação, sendo certo que a petição foi apresentada para além do prazo de noventa dias previsto no art. 123.º do Código de Processo Tributário (CPT) (() Em vigor na data das liquidações – 13 de Março de 1992, 15 de Junho de 1993 e 17 de Dezembro de 1993 – e até 31 de Dezembro de 1999, tendo sido revogado a partir da entrada em vigor do Código de Procedimento e Processo Tributário, que ocorreu em 1 de Janeiro de 2000 (cfr. os arts. 2.º, n.º 1, e 4.º, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que aprovou este código).) e no art. 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) (() Já em vigor à data em que a petição inicial foi apresentada.) e atentos os fundamentos nela invocados como causas de pedir do pedido de revogação daquelas liquidações: que estas foram efectuadas com base em normas inconstitucionais e violadoras de normas de direito comunitário; na negativa,

2.ª saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao recusar, por violação do disposto no art.º 165.º, nº 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa (CRP), a aplicação do art.º 1.º do DL n.º 397/83, de 2 de Novembro, e do art.º 5.º, n.º 1, da Tabela de Emolumentos do Notariado, e ao considerar que as liquidações dos emolumentos notariais, na parte em que foram calculadas com base nesta última disposição legal, violam a Directiva 69/335/CEE, do Conselho, de 17 de Julho;

3.ª saber se, anulados tais actos pelo tribunal com o fundamento que resultam da aplicação pela AT de uma norma inconstitucional, são devidos juros indemnizatórios nos termos do art. 43.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei (DL) n.º 398/98, de 17 de Dezembro;

4.ª saber se se justifica a suspensão da instância e a colocação ao TJCE, através do requerido reenvio prejudicial, das questões formuladas pela Recorrida.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DE FACTO

2.1. 1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem, sujeitando-os a alíneas:

a) em 13 de Março de 1992 foi outorgada no 14.º Cartório Notarial de Lisboa a escritura pública constante de fls. 257 e ss., pela qual se procedeu ao aumento de capital da Impugnante de 2.500.000 contos para 6.000.000 de contos;

b) referente a esse acto designado de ‘aumento de capital’, e atribuindo-se-lhe o valor de 3.500.000.000$00, foi, na mesma data e pelo mesmo Cartório, elaborada a conta n.º 109, constante de fls. 36, no montante global de 10.519.340$00, do qual 10.514.200$00 correspondiam a emolumentos, assim discriminados: artº 4, 1 – 1.600$00; artº 4, 2 – 600$00, artº 5 – 10.512.000$00, art. 24 – 3.000$00;

c) conta essa que a Impugnante pagou;

d) em 15 de Junho de 1993 foi outorgada no 14° Cartório Notarial de Lisboa a escritura pública constante de fls. 261 e ss., pela qual se procedeu ao aumento de capital da impugnante de 6.000.000 contos para 8.000.000 contos;

e) referente a esse acto designado de ‘aumento de capital’, e atribuindo-se-lhe o valor de 2.000.000.000$00, foi, na mesma data e pelo mesmo Cartório, elaborada a conta nº 163, constante de fls. 37, no montante global de 6.017.350$00, do qual 6.017.200$00 correspondiam a emolumentos, assim discriminados: artº 4, 1 -1.600$00, artº 4, 2 - 600$00, artº 5 - 6.012.000$00, artº 24 - 3.000$00;

f) conta essa que a impugnante pagou.

g) em 17 de Dezembro de 1993 foi outorgada no 14º Cartório Notarial de Lisboa a escritura pública constante de fls. 265 e ss., pela qual se procedeu ao aumento de capital da impugnante de 8.000.000 contos para 10.000.000 contos e a alteração parcial das cláusulas do pacto social diversas da directamente determinada pelo aumento do capital;

h) referente a esse acto designado de ‘aumento de capital e alteração parcial’, e atribuindo-se-lhe o valor de 10.000.000.000$00, foi, na mesma data e pelo mesmo Cartório, elaborada a conta nº 236, constante de fls. 38, no montante global de 115.017.840$00, do qual 15.015.400$00 correspondiam a emolumentos, assim discriminados: artº 4, 1 - 1.600$00, artº 4, 2 - 1.800$00, artº 5- 15.006.000$00, artº 20 - 3.000$00, artº 24 - 3.000$00

i) conta essa que a impugnante pagou.

2.1. 2 Consideramos ainda provado, ao abrigo do disposto no art. 712.º, n.º 1, alínea a), do CPC:

j) a petição inicial pela qual foi deduzida impugnação contra as liquidações de emolumentos ditas em b), e) e h) deu entrada no 14.º Cartório Notarial de Lisboa em 23 de Junho de 2000 (cfr. inscrição aposta na capa com que o processo aí foi autuado).

2. 2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2. 1 A PRIMEIRA QUESTÃO A DECIDIR: O REENVIO PREJUDICIAL

A primeira questão que cumpriria apreciar seria a da caducidade do direito de impugnação.

No entanto, porque a Recorrida requereu a suspensão da instância e a colocação ao TJCE, mediante reenvio prejudicial, das questões que ficaram ditas em 1.6, haveria que apreciar previamente se há ou não lugar ao requerido reenvio.

Por uma questão de exposição, embora tendo consciência da prioridade que logra esta questão do reenvio prejudicial, deixamo-la para final.

2.2. 2 A CADUCIDADE DO DIREITO DE IMPUGNAR A LIQUIDAÇÃO

2.2.2. 1 Como ficou dito no ponto 1.7, a primeira questão a apreciar e decidir é a de saber se, sim ou não, o direito de impugnar as liquidações estava caducado quando a petição inicial foi apresentada.

Na sentença recorrida, o Juiz da 1.ª instância, conhecendo expressamente dessa questão, que foi suscitada pelo Ministério Público, julgou a impugnação tempestiva. Na sua tese, porque as liquidação foram efectuadas com base em normas inconstitucionais e violadoras do direito comunitário, tais actos são nulos, e não apenas anuláveis; consequentemente, atento o disposto no art. 134.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) (() E, hoje, do art. 102.º, n.º 3, do CPPT.), as liquidações podem ser impugnadas a todo o tempo (sem prejuízo da estabilização das situações deles decorrentes decorrido que seja o prazo de prescrição estabelecido para as obrigações tributárias - cfr. arts. 134.º, n.º 3, do CPA, e 282.º, n.ºs 3 e 4, da CRP).

Contra o decidido insurgiram-se os Representantes do Ministério Público e da Fazenda Pública, sustentando ambos que, atento o disposto no art. 123.º do CPT, estava já caducado o direito de impugnar quando a petição inicial foi apresentada, uma vez que tinham já decorrido mais de noventa dias contados do termo do prazo para o pagamento voluntário das liquidações. Mais sustentaram, entre os dois, que a sanção adequada à liquidação efectuada com base em normas que se mostrem em desconformidade com normas constitucionais ou com o direito comunitário é a anulabilidade e não a nulidade.

Cumpre apreciar e decidir esta questão, salientando desde já que a mesma foi já objecto de várias decisões do Supremo Tribunal Administrativo (STA) (() Vide, entre muitos outros, os acórdão do STA de:

- 31 de Outubro de 2001, proferido no recurso com o n.º 26.392;

- 12 de Dezembro de 2001, proferido no recurso com o n.º 26.233;

- 16 de Janeiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.391;

- 31 de Janeiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.231;

- 27 de Fevereiro de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.767;

- 13 de Março de 2002, proferido no recurso com o n.º 27/02;

- 5 de Junho de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.515.).

Limitar-nos-emos a seguir essa jurisprudência, designadamente o acórdão de 31 de Outubro de 2001 (() Proferido no recurso com o n.º 26.392.), que se nos afigura paradigmático a esse propósito e cuja exposição seguiremos de perto em grande parte, se bem que resumidamente, quando não o transcrevermos.

2.2.2. 2 Desde logo, como, aliás, bem refere a Recorrida (cfr. conclusão com o n.º 1 das contra alegações), salienta-se que não cumpre averiguar da natureza jurídica dos tributos (emolumentos) em causa – se são impostos, como considerou o Juiz do Tribunal a quo, se são taxas, como sustentou o Ministério Público –, pois, mesmo que possam considerar-se como impostos, o acto tributário impugnado, como procuraremos demonstrar, nunca seria nulo, mas meramente anulável (() Neste sentido, vide os acórdãos do STA de 13 de Dezembro de 2000 e de 27 de Fevereiro de 2002, proferidos nos recursos com os n.ºs 25.125 e 26.727, respectivamente.).

Vejamos:

O vício de inconstitucionalidade da norma jurídica ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação não importa necessariamente a nulidade deste acto.

Como ficou dito no referido acórdão do STA de 31 de Outubro de 2001, «a inconstitucionalidade gera a nulidade absoluta, mas apenas quando referida à norma que se diz estar afectada desse vício e à inconstitucionalidade material.

[...]

Não prevendo a nossa Constituição uma sanção específica para a violação das suas normas que obrigam a que os impostos sejam apenas criados por lei da Assembleia da República ou decreto-lei do Governo emitido a coberto de autorização legislativa parlamentar [art.ºs 103º n.º 2 e 165º n.º 1 ai. i)], hipótese a que se subsumirá a cobrança dos emolumentos notariais a coberto da Tabela de Emolumentos do Notariado, aprovada pelo DL. n.º 397/83, de 21/11, se entendidos os mesmos como tendo a natureza de impostos, a reacção da Ordem Jurídica Constitucional é, pois, a da sua nulidade.

Mas nulidade - precise-se - das normas que afrontam a Constituição. Questão absolutamente diferente é a da determinação dos efeitos jurídicos que resultam da aplicação de norma inconstitucional. Uma coisa é o sancionamento da norma inconstitucional com o estigma da sua total improdutividade enquanto norma jurídica, o que vale por dizer que essa norma não é constitucionalmente adequada para estabelecer comandos juridicamente vinculantes, outra coisa diferente é o sancionamento que a ordem jurídica pode estabelecer para a aplicação de comandos constitucionalmente desconsiderados enquanto comandos jurídicos. A questão do sancionamento dos actos praticados a descoberto de lei juridicamente válida, por inexistir, pura e simplesmente, a lei aplicada ou por a mesma ser nula constitucionalmente, e dos actos praticados contra uma lei válida juridicamente, corresponde a uma outra dimensão de sancionamento da ordem jurídica. A opção por uma ou por outra das diversas sanções jurídicas possíveis é, essencialmente, uma tarefa do legislador ordinário, conquanto tal actividade normativo-constitutiva deva ser exercida dentro dos parâmetros constitucionalmente estabelecidos, com especial relevo para os que dizem respeito a restrições aos direitos, liberdades e garantias constitucionalmente asseguradas que estão sujeitas pelo art.º 18º n.ºs 2 e 3 da CRP a apertados limites materiais e formais. A sanção da nulidade cominada na al. d) do n.º 2 do art.º 133º do Código de Procedimento Administrativo encontra a sua essencial razão de ser na especial protecção que é dispensada a tais direitos por aquele preceito constitucional. E, tal como se passa relativamente à violação da Constituição, também aqui o sancionamento da Ordem Jurídica não tem que se conter dentro dos parâmetros de uma jurisprudência dos conceitos, mas antes ser o resultado da axiologia que o legislador entenda dever prosseguir. Dentro desta perspectiva, há, desde logo, que notar que, por via de regra, a sanção correspondente á aplicação de uma lei nula, ou desconsiderada constitucionalmente como lei válida e eficaz, não difere da daquelas hipóteses em que o intérprete erradamente aplica um sentido que a lei não comporta, salvo quando se verifique a situação prevista. Em qualquer dos casos está-se perante uma inexistência do comando que erradamente se teve como existente e válido.

No domínio do direito administrativo, a sanção regra para os actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis é a da anulabilidade, de acordo com o disposto no art.º 135º do CPA. E isso porque o legislador entendeu que uma tal sanção jurídica salvaguardava suficientemente os interesses postos em causa com a violação de tais normas e princípios jurídicos. O estigma da nulidade foi reservado apenas para as hipóteses por ele consideradas como reclamantes de um censura ou sancionamento mais grave por parte da Ordem Jurídica, em função do tipo de interesses jurídicos ofendidos, assumindo-se, nesta perspectiva, como uma sanção jurídica especial. E tal só acontece quando falta qualquer dos elementos essenciais do acto administrativo ou quando é essa a forma de invalidade que é cominada expressamente pela lei, conforme se decreta no art.º 133º n.º 1 do mesmo CPA, estando enunciados no seu n.º 2, a título de mero exemplo, hipóteses em que os actos administrativos são, desde logo, sancionados pela lei com o "castigo" da nulidade.

Ora, o acto de liquidação dos emolumentos e, como está doutrinariamente adquirido, um acto de natureza administrativo-tributária enquanto acto de aplicação de normas de direito público tributário por um órgão da administração do Estado.

Assim sendo, a regra da invalidade, para o caso desse acto ser praticado com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis, mesmo de natureza constitucional, é a da anulabilidade. Consequentemente, ou seja, de acordo com o estabelecido para esta forma de invalidade, ela carecerá de ser arguida pelos interessados e a sua impugnação está sujeita a prazos de preclusão judicial».

Assim, mesmo a admitir-se que os emolumentos registrais cuja liquidação foi impugnada tenham a natureza de impostos, nunca poderia sustentar-se, como na sentença recorrida, a possibilidade de impugnar esse acto a todo o tempo.

Note-se ainda que nunca poderia considerar-se que a liquidação impugnada ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, hipótese que determinaria a sua nulidade, nos termos do art. 132.º, n.º 2, alínea d), do CPA.

Se é certo que no art. 106.º, n.º 3, da CRP (() Na redacção da Lei Constitucional n.º 1/92, em vigor à data das liquidações.), se estabelece que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição e cuja liquidação e cobrança se não façam nas formas prescritas na lei», o que aí se confere é, unicamente, um direito de resistência jurídica ao pagamento, que significa que, na própria execução coerciva, mais concretamente, em sede de oposição, o contribuinte pode alegar a inconstitucionalidade da lei que esteve na base da liquidação do tributo (cfr. arts. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT, e 202.º, n.º 1, alínea a), do CPPT).

Nem se diga, como na sentença recorrida, que uma liquidação baseada em norma inconstitucional afecta o conteúdo essencial do direito de propriedade consagrado no art. 62.º da CRP (() Idem.). Na verdade, como dizem gomes canotilho e vital moreira, em anotação àquele artigo, «o direito de propriedade a que se refere a rubrica do artigo parece consistir, pois e apenas, na garantia do direito à propriedade, isto é, no direito de não ser expropriado ou esbulhado, pelo Estado ou por terceiros, salvo por utilidade pública e mediante indemnização. O direito à propriedade que a Constituição garante está assim longe do conceito amplo do direito de propriedade que inclui tradicionalmente não só o direito de não ser expropriado do título ou posse, mas também à liberdade de uso, de fruição, de disposição, sem limites ou intromissões de terceiros e, desde logo, do Estado» (() Constituição da República Portuguesa Anotada.).

Concluímos, pois, que, mesmo nos casos em que a liquidação resulte da aplicação de lei que ofenda o princípio da legalidade tributária de reserva da lei formal da Assembleia da República ou decreto-lei emitido pelo Governo a coberto de autorização legislativa daquela Assembleia, tal inconstitucionalidade não será sancionada com a nulidade, mas apenas com a anulabilidade, que terá de ser arguida dentro dos prazos legalmente fixados para o efeito.

2.2.2. 3 Porque a Impugnante, ora recorrida, procedeu ao pagamento voluntário dos emolumentos em causa em 13 de Março de 1992, 15 de Junho de 1993 e 17 de Dezembro de 1993, a impugnação deveria ter sido deduzida, de acordo com o disposto no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT (() Então vigente. O prazo manteve-se inalterado no art. 102.º do CPPT.), no prazo de noventa dias, ou seja, e apenas no que respeita à última liquidação, até 17 de Março de 1994.

Assim, quando a petição inicial da presente impugnação deu entrada no 14.º Cartório Notarial de Lisboa, em 23 de Junho de 2000 (cfr. alínea j) dos factos provados), estava já há muito caducado o direito de impugnação.

2.2.2. 4 Na sentença recorrida considerou-se também que as liquidações violavam o direito comunitário. Concretamente, que as liquidações violavam a proibição constante do art. 10.º da Directiva Comunitária 69/335/CEE. Mais se considerou que esta proibição é um direito que os nacionais podem invocar directamente perante os órgãos jurisdicionais nacionais e que o direito comunitário obsta à invocação, por parte das autoridades nacionais, da norma relativa ao prazo de preclusão do direito de impugnar, no âmbito do pedido do particular feito perante os órgãos jurisdicionais nacionais, enquanto o Estado-membro não tiver transposto correctamente as disposições dessa Directiva para a sua ordem jurídica interna, o que até hoje ainda não aconteceu.

Concordamos com a sentença na parte em que refere ser lícito aos particulares invocar o art. 10.º da Directiva 69/335/CEE – nos termos do qual constitui obrigação dos Estados-membros suprimir quaisquer impostos indirectos que apresentem características idênticas às do imposto sobre entradas de capital –, para contestar a legalidade da liquidação dos emolumentos notariais sobre o acto de escritura de aumento de capital, por há muito estar decorrido o período para o Estado Português proceder à sua transcrição para o direito interno.

A aplicabilidade directa das directivas comunitárias, decorrente da interpretação do art. 249.º do Tratado CE (antes designado pelo n.º 189.º), impõe-se directamente na ordem jurídica interna. É que, nos termos do disposto no art. 8.º, n.º 3, da CRP, na redacção em vigor à data em que Portugal ficou constituído na obrigação de transpor a Directiva (() 1 de Janeiro de 1986, data da entrada em vigor do Acto de Adesão às Comunidades Europeias.), «as normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal seja parte vigoram directamente na ordem jurídica interna, desde que tal se encontre estabelecido nos respectivos tratados constitutivos». Trata-se da consagração do princípio da recepção automática e directa desta espécie de direito internacional, pois «as normas emitidas por organizações internacionais dotadas de poderes “legislativo” – seja qual for a sua natureza jurídica – entram a constituir uma componente da ordem jurídica interna, vinculando imediatamente o Estado e os cidadãos, independentemente de qualquer acto de mediação, seja aprovação ou ratificação por qualquer órgão do Estado, seja publicação no jornal oficial» (() GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, ob. cit., pág. 89.).

Assim, e voltamos a citar o acórdão do STA de 31 de Outubro de 2001 «o que se passa é que o comando da directiva, uma vez colocado em posição de poder ser invocado pelos particulares contra o Estado-destinatário directo passou a ter preferência ou preeminência absoluta, na sua aplicação, sobre o direito interno que esteja em oposição com ela, ou seja, passa a derrogar o direito interno ao abrigo do qual os emolumentos impugnados foram liquidados.

Deste modo, a liquidação dos emolumentos em desconformidade com o direito comunitário faz inquinar o acto de ilegalidade, quer à luz do direito comunitário, quer mesmo à luz do direito interno».

Segundo o entendimento do TJCE, na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição «compete à ordem jurídica interna da cada Estado-membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regular as modalidades processuais das acções judiciais destinadas a garantir a salvaguarda dos direitos que decorrem, para os cidadãos, do direito comunitário, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis do que as acções análogas de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro lado, não tornem praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade)» (() Acórdãos de 15 de Setembro de 1998, proferidos nos processos C-231/96 e C-260/96.).

Antes do mais, convém aqui referir que a impugnação judicial não é o único meio processual posto à disposição dos contribuintes para reagir contenciosamente contra actos ilegais de liquidação de tributos, quando está em causa a violação dos direitos que decorrem, para eles, do direito comunitário.

Assim, a par da impugnação judicial, surge, nos casos de não pagamento voluntário dos tributos liquidados, a possibilidade de oposição à execução fiscal instaurada para cobrança coerciva das respectivas quantias. Na verdade, nesses casos, e sendo o fundamento de oposição a violação de normas comunitárias, o mesmo integra-se na previsão da alínea a) do art. 286.º, n.º 1, do CPT (() A que, hoje, corresponde a alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.). Neste preceito prevê-se como causa de pedir admissível da oposição à execução fiscal a ilegalidade abstracta da liquidação, ou seja, «está-se perante aquilo que se designa por ilegalidade abstracta da liquidação, por a ilegalidade não residir directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas residir na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência do vício dependente do circunstancialismo e condicionalismo em que o acto foi praticado. Cabem aqui todos os casos de normas que violam regras de hierarquia superior, designadamente, além das normas constitucionais, as de direito comunitário ou internacional vigente em Portugal ou mesmo normas legislativas de direito ordinário quando é feita aplicação de normas regulamentares. A ilegalidade é abstracta porque, afectando a própria lei, não depende do acto que faz a sua aplicação em concreto» (() Cfr. o acórdão do STA de 24 de Novembro de 1999, proferido no recurso com o n.º 18.911, publicado no Boletim do Ministério Justiça n.º 491, págs. 146 a 154, e na Ciência e Técnica Fiscal n.º 397, págs. 445 a 458. Vide, também, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 4 ao art. 204.º, pág. 846. ).

Por outro lado, os contribuintes podem ainda reagir contra a liquidação de tributos com fundamento em violação de normas comunitárias mediante o pedido de “revisão oficiosa”, no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento – cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

Já assim era no domínio do CPT, por força do disposto nos seu arts. 94.º, n.º 1, alínea b), sendo então o prazo de cinco anos, e 118.º, n.º 3.

Dito isto, passemos agora a verificar se os meios processuais postos à disposição dos contribuintes para reagirem contra a liquidação de tributos com violação de normas de direito comunitário respeitam ou não os referidos princípios da equivalência (com o direito interno) e da efectividade (da tutela jurisdicional).

Quanto ao primeiro daqueles princípios, da equivalência, verifica-se que o nosso direito interno estabelece os mesmos meios processuais e prazos para reagir contra a ilegalidade do mesmo tipo de imposição tributária quer se trate de violação do direito interno quer de violação do direito comunitário. No que respeita ao processo de impugnação, que é o que ora está em causa, tal prazo é de noventa dias, a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, qualquer que seja a violação do direito interno que tenha como consequência a anulação do acto tributário, desde que este tenha sido devidamente notificado ao contribuinte (cfr. arts. 123.º, n.º 1, alínea a), e 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT). Tal prazo é o aplicável qualquer que seja o fundamento de impugnação invocado, inclusive a violação de normas constitucionais, como ficou dito acima. E é também esse o prazo concedido para os contribuintes impugnarem a liquidação de emolumento notarial com fundamento em violação de direito comunitário.

Assim, porque o direito interno nacional não estabelece um regime menos favorável para a impugnação de actos tributários que violam normas de direito comunitário do que o que vigora para os actos que violam normas de direito interno, não se verifica qualquer violação do princípio da equivalência.

Resta-nos averiguar de eventual desrespeito pelo princípio da efectividade, ou seja, se o regime estabelecido pela ordem jurídica nacional para a impugnação dos actos tributários que violam normas de direito comunitário, designadamente através da fixação de curtos prazos de caducidade para exercício dos meios de reacção, não torna praticamente impossível ou excessivamente difícil o uso dos mesmos.

Desde logo, no que concerne à impugnação judicial, o prazo de noventa dias (() Prazo que era o fixado no art. 89.º, n.º 1, alínea b), do Código de Processo das Contribuições e Impostos, se manteve no art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT , e se mantém ainda hoje no art. 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT.), a contar do termo do prazo para o pagamento voluntário, nunca foi questionado por inadequação ao exercício do respectivo direito (() Note-se que o princípio da efectividade tem também consagração no nosso direito interno (cfr. art. 20.º da CRP).).

Ademais, a plenitude dos meios processuais à disposição dos interessados para reagirem contra a liquidação de tributo em violação das normas de direito comunitário, designadamente a possibilidade de pedir a revisão do acto dentro do prazo de quatro anos (cfr. art. 78.º, n.ºs 1 e 6, da LGT) e de impugnar contenciosamente o seu eventual indeferimento (cfr. arts. 97.º, n. 1, alínea d), 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT) (() Antes, à data das liquidações, de cinco anos, nos termos do art. 94.º, n.º 1, alínea b) do CPT, mas sempre com possibilidade de recurso contencioso do despacho de indeferimento, nos termos do art. 118.º, n.º 3, do mesmo código.), levam-nos a concluir pela inexistência de violação do princípio da efectividade. Tanto mais que o TJCE, no acórdão de 17 de Novembro de 1998 (() Proferido no processo com o n.º C-228/96.), se pronunciou já no sentido de que «um prazo nacional de três anos eu corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável».

Concluímos, pois, tal como o fizéramos já no ponto 2.2.2.3 pela intempestividade da impugnação, que foi apresentada bem para além do prazo de noventa dias fixado pelo art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT.

2.2. 3 AS OUTRAS QUESTÕES SUSCITADAS NOS RECURSOS

Face à resposta positiva dada à primeira questão – respeitante à caducidade do direito de impugnar –, há que julgar procedente o recurso e rejeitar a impugnação, por ilegalidade da sua interposição. Fica, pois, prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pelos Recorrentes.

2.2. 4 REENVIO PREJUDICIAL

Como dissemos já, esta questão deveria ter sido conhecida previamente e só o não foi por razões que se prendem com a comodidade da exposição.

Vejamos:

Sendo certo que este TCA conhece deste recurso em última instância, o reenvio prejudicial será obrigatório, nos termos do art. 234.º do Tratado de Roma, a menos que a decisão da questão de direito comunitário suscitada seja irrelevante para a decisão da causa, que se trate de situação em que não haja qualquer dúvida razoável sobre a resolução da questão de direito comunitário suscitada (acto claro) ou que exista anterior decisão do TJCE sobre a matéria, entendendo-se neste caso que não é necessária uma completa identidade das questões discutidas (() Cfr. o acórdão do STA de 12 de Dezembro de 2001, proferido no recurso com o n.º 26.233, bem como a jurisprudência do TJCE aí referida.).

No já citado acórdão do TJCE de 17 de Novembro de 1998, ficou dito:

«Na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis que aquelas que dizem respeito a recursos similares de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, que não tomem na prática impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade).

Quanto ao princípio da efectividade, é compatível com o direito comunitário a fixação de prazos razoáveis de recurso sob pena de caducidade no interesse da segurança jurídica que protege ao mesmo tempo o contribuinte e a administração em causa. Com efeito, tais prazos não são de natureza a tomar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária. Para este efeito, um prazo nacional de caducidade de três anos que corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável.

O respeito do princípio da equivalência pressupõe, por sua vez, que a modalidade em discussão se aplica indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas. Este princípio não pode, em contrapartida, ser interpretado como obrigando um Estado-Membro a estender, ao conjunto das acções da restituição de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário, o seu regime de restituição mais favorável. Assim, o direito comunitário não se opõe a que a legislação de um Estado-Membro contenha, ao lado de um prazo de prescrição de direito comum aplicável às acções de repetição do indevido entre particulares, modalidades particulares de reclamação e de recurso judicial menos favoráveis para a impugnação de impostos e outras imposições. Só seria diferente se essas modalidades fossem aplicáveis apenas às acções para restituição desses impostos ou imposições que fossem fundadas no direito comunitário.

Daqui resulta que o direito comunitário não se opõe à aplicação de uma disposição nacional visando substituir, para o conjunto das acções de restituição em matéria aduaneira, um prazo especial de prescrição, de cinco e depois de três anos, ao prazo ordinário de prescrição de dez anos previsto para a acção da repetição do indevido, uma vez que este prazo de caducidade, que é análogo àquele já previsto para diferentes imposições, se aplica da mesma maneira às acções de restituição que se fundam no direito comunitário e àquelas que se fundam no direito interno.

O direito comunitário não proíbe ao Estado-Membro que oponha um prazo nacional de caducidade às acções para restituição de imposições cobradas em violação das disposições comunitárias, mesmo se esse Estado-Membro não modificou ainda as suas regras nacionais para as tomar compatíveis com essas disposições, quando, por um lado, tal prazo não é menos favorável para os recursos fundados no direito comunitário que para os recursos fundados no direito interno e que não toma praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária e, por outro lado, quando não se comprova que o comportamento das autoridades nacionais, conjugado com a existência do prazo litigioso, tenha conduzido a privar totalmente a recorrente da possibilidade de defender os seus direitos perante as jurisdições nacionais».

A situação apreciada neste acórdão do TJCE que vimos de citar é fundamentalmente a que está em causa no presente processo. Parafraseando o acórdão do STA de 12 de Dezembro de 2001, o citado acórdão do TJCE versa sobre «restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados», designadamente «restituição de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário», o que é a questão que está em causa no presente processo, sendo que a posição adoptada pelo TJCE é aplicável mesmo se «o Estdo-Membro não modificou as suas regras nacionais para as tornar compatíveis com» as disposições de direito comunitário.

No acórdão do TJCE considera-se, para além do mais, que em situações deste tipo

- «Na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares, desde que, por um lado, essas modalidades não sejam menos favoráveis que aquelas que dizem respeito a recursos similares de natureza interna (princípio da equivalência) e, por outro, que não tomem na prática impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária (princípio da efectividade)»;

- que «um prazo nacional de caducidade de três anos que corre a contar da data do pagamento impugnado parece razoável», desde que ele se aplique «indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas»;

- que o princípio da equivalência «não pode [...] ser interpretado como obrigando um Estado-Membro a estender, ao conjunto das acções da restituição de impostos ou taxas cobrados em violação do direito comunitário, o seu regime de restituição mais favorável. Assim, o direito comunitário não se opõe a que a legislação de um Estado-Membro contenha, ao lado de um prazo de prescrição de direito comum aplicável às acções de repetição do indevido entre particulares, modalidades particulares de reclamação e de recurso judicial menos favoráveis para a impugnação de impostos e outras imposições. Só seria diferente se essas modalidades fossem aplicáveis apenas às acções para restituição desses impostos ou imposições que fossem fundadas no direito comunitário»;

- que «O direito comunitário não proíbe ao Estado-Membro que oponha um prazo nacional de caducidade às acções para restituição de imposições cobradas em violação das disposições comunitárias, mesmo se esse Estado-Membro não modificou ainda as suas regras nacionais para as tomar compatíveis com essas disposições, quando, por um lado, tal prazo não é menos favorável para os recursos fundados no direito comunitário que para os recursos fundados no direito interno e que não toma praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício dos direitos conferidos pela ordem jurídica comunitária e, por outro lado, quando não se comprova que o comportamento das autoridades nacionais, conjugado com a existência do prazo litigioso, tenha conduzido a privar totalmente a recorrente da possibilidade de defender os seus direitos perante as jurisdições nacionais».

Ou seja, face ao teor do acórdão do TJCE e ao que supra (em 2.2.2.4) ficou dito quanto aos princípio da efectividade e da equivalência, verificamos que não se justifica agora suspender o processo para, mediante reenvio prejudicial, colocar ao TJCE questões sobre as quais ele já se pronunciou.

No sentido da compatibilidade com o direito comunitário da globalidade do regime previsto no direito nacional que permite aos interessados obterem contenciosamente a restituição de quantias cobradas a título de tributos, com violação de normas comunitárias, veja-se o já referido acórdão do STA, cuja exposição, nesta parte, seguimos de perto.

Por tudo o que ficou dito, concluímos ser dispensável o reenvio prejudicial, uma vez que a questão essencial de direito comunitário a apreciar já foi decidida pelo citado acórdão do TJCE.

2.2. 5 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- A invocada inconstitucionalidade da norma ao abrigo da qual foi efectuada a liquidação de emolumentos notariais – por estes terem a natureza de impostos e aquela lei não ter sido emitida pela Assembleia da República ou mediante autorização desta, pelo Governo – não gera a nulidade daquele acto, mas apenas a sua anulabilidade.

II- Assim, em sede de impugnação judicial, tal inconstitucionalidade tem de ser arguida e só pode sê-lo dentro do prazo de noventa dias fixado na lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

III- O comando estabelecido numa Directiva Comunitária é directamente invocável pelos particulares quando esteja formulado em termos precisos e incondicionais, se destine a criar-lhes direitos e tenha passado o prazo da sua transposição para o direito nacional, tendo em tal caso preferência de aplicação sobre o direito interno, nos termos do art. 98.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.

IV- O prazo para impugnar a liquidação de emolumentos notariais com fundamento em violação do direito comunitário é de noventa dias, nos termos da lei (arts. 123.º do CPT e 102.º do CPPT).

V- No entanto, a nossa ordem jurídica põe ao dispor do contribuinte outros meios processuais para, com aquele fundamento, reagirem contra actos ilegais de liquidação de tributos, designadamente, no caso de não pagamento do tributo, a impugnação dentro do prazo da oposição, nos termos do disposto no art. 204.º, n.º 1, alínea a), do CPPT (antes, art. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT), e o pedido de “revisão oficiosa”, no caso de erro imputável aos serviços, a formular no prazo de quatro anos após a liquidação, com possibilidade de impugnação contenciosa da decisão de eventual indeferimento – cfr. arts. 78.º, n.ºs 1 e 6, e 95.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), da LGT, e 97.º, n.º 1, alínea d), e 102.º, n.º 1, alínea e), do CPPT (antes, e à data da prática dos actos impugnados, arts. 94.º, n.º 1, alínea b), e 118.º, n.º 3, do CPT, sendo que aquele prazo era de cinco anos).

VI- Tais prazos, porque são os mesmos quer estejamos perante uma violação do direito interno ou do direito comunitário, respeitam o princípio da equivalência (com o direito interno).

VII- Por outro lado, atenta a globalidade de meios de reacção que a nossa ordem jurídica põe ao dispor dos contribuintes, o princípio da efectividade (da tutela jurisdicional) é também respeitado.

VIII- É dispensado o reenvio prejudicial quando o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias já anteriormente tiver apreciado a questão essencial que é objecto do processo, não sendo necessária uma completa identidade entre aquela questão e a que foi objecto de anterior apreciação.

IX- Tendo o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias decidido anteriormente que «na ausência de regulamentação comunitária em matéria de restituição de impostos nacionais indevidamente cobrados, compete à ordem jurídica interna de cada Estado-Membro designar os órgãos jurisdicionais competentes e regulamentar as modalidades processuais dos recursos jurisdicionais destinados a assegurar a protecção dos direitos que o direito comunitário garante aos particulares» e que «parece razoável» um prazo nacional de caducidade de três anos a contar da data do pagamento impugnado, desde que ele se aplique «indiferentemente aos recursos fundamentados na violação do direito comunitário e àqueles fundados na violação do direito interno, quando se trata do mesmo tipo de impostos ou taxas», deverá concluir-se que é compatível com o direito comunitário o regime nacional que permite aos interessados, nos termos apontados em V, obterem a restituição de quantias cobradas com fundamento em erro imputável aos serviços desde que o requeiram à administração tributária dentro de um prazo de 5 (actualmente 4) anos.

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, conceder provimento aos recursos, revogando a sentença recorrida e, julgando extinto por caducidade o direito de impugnação, rejeitar a impugnação judicial por ilegalidade na sua interposição.

Custas pela Recorrida, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCs.

Lisboa, 22 de Outubro de 2002