0699/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Não é nulo, por omissão de pronúncia, o acórdão que não apreciou questão suscitada na contestação por entender que o conhecimento de tal questão ficou prejudicado pela solução encontrada.

II- Os elementos mencionados no art. 11.º-A do EBF destinados a averiguar se deixou de efectuar-se o pagamento de contribuições relativas ao sistema da segurança social, não integram os elementos exigidos no n.º 7 do art. 69.º do CIRC para efeitos da verificação do deferimento tácito ali também deferido.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- Relatório -

1- O Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais recorre para este Supremo Tribunal do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25 de Janeiro de 2011, que julgou procedente a acção administrativa especial interposta por A……., S.A., com os sinais dos autos, tendo por objecto o Despacho n.º 1120/2006-XVII, de 8.9.2006, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, que indeferiu o pedido de autorização de transmissão de prejuízos fiscais, no âmbito de fusão societária, apresentado em 13.10.2003, anulando-o e condenando a entidade pública demandada à prática dos actos devidos.

O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A) O douto Acórdão recorrido, a fls. …, ao deliberar julgar procedente a presente acção e, em consequência, ao considerar tacitamente deferido o requerimento apresentado pela A., solicitando que lhe fosse concedida autorização para deduzir, aos seus lucros tributáveis, os prejuízos fiscais das sociedades pretensamente fundidas incorreu, salvo o devido respeito, em nulidade por omissão de pronúncia, tendo, igualmente, efectuado uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual não deve ser mantido.

B) Nos artigos 45.º e segs. da sua contestação, a fls. …, e na sequência do que é a motivação que sustenta o acto impugnado que indeferiu o pedido da então A. e ora recorrida e que foi contestado pela mesma na sua p.i., levantou o R. e ora recorrente, a questão relativa à operação de constituição da A. não ter resultado de uma fusão, por inverificação dos requisitos contidos no n.º 1 do art. 67.º do CIRC, logo, de não ocorrer a aplicação do normativo ao abrigo do qual a então A. solicitou o benefício da dedução dos prejuízos fiscais das sociedades supostamente fundidas.

C) Contudo, colocada tal questão pelo então R. e ora recorrente, constata-se que o Acórdão recorrido, a fls. …, sobre ela não se pronunciou.

D) Nos termos do art. 660º nº2 do CPC, o juiz deve, designadamente, resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras e, de acordo com a al. d) do n.º 1 do art. 668.º do mesmo Código, a sentença é nula quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

E) Deste modo, impunha-se aos Exmºs Sr.s Desembargadores, a pronúncia sobre a questão de saber se a operação realizada pela então A. constituía, ou não, uma operação de fusão e se era, ou não, enquadrável na al. a) do n.º 1 do art. 67.º do CIRC, uma vez que essa questão não ficou prejudicada por se ter considerado que ocorreu o deferimento tácito.

F) Na verdade, tal questão de saber se a operação efectuada constitui, ou não, uma fusão é uma questão prévia, relativamente à apreciada questão do deferimento tácito, dado que, só relativamente às operações que constituem verdadeiras fusões, tal como se encontravam tipificadas no então art. 67.º do CIRC, podia ser aplicável e podia ser concedido o benefício constante do art. 69.º do mesmo CIRC, de transmissibilidade de prejuízos fiscais.

G) É que, não podia ocorrer deferimento tácito se o pedido da então A. não preenchesse todos os requisitos legais e, desde logo, se não estivesse subjacente ao mesmo uma verdadeira operação de fusão, nos termos do art. 67.º do CIRC, como não estava.

H) A dedução dos prejuízos fiscais de uma sociedade nos lucros tributáveis de outra sociedade, ao abrigo do disposto no artigo 69.º do CIRC só pode ocorrer quando, em primeiro lugar, elas estiverem envolvidas num processo de fusão e, em segundo lugar, quando essa dedução for autorizada pelo Ministro das Finanças, reconhecendo que essa operação de fusão é realizada por razões económicas válidas.

I) Ora, como parece resultar do então n.º 7 do referido art. 69.º do CIRC, é só neste segundo momento, relativamente à indagação das razões económicas válidas que se pode formar o deferimento tácito, pois é só neste momento que o órgão administrativo é chamado a pronunciar-se sobre essas razões – no âmbito da sua discricionariedade técnica -, com a cominação de que se o não fizer num determinado período de tempo o pedido se encontra tacitamente deferido.

J) Termos pelos quais o, aliás, douto Acórdão recorrido é nulo, por omissão de pronúncia devendo a mesma ser verificada e declarada pelo Venerando Tribunal “ad quem”.

K) Por outro lado o, aliás, douto Acórdão recorrido fez também, salvo o devido respeito, uma errada interpretação e aplicação do n.º 7 do art. 69.º do CIRC, aos factos.

L) Salvo o devido respeito, e embora se tenha presente, relativamente a esta questão, o Acórdão do Pleno do STA, de 20/01/10, Proc. Nº 0548/08, proferido em sede de uniformização de jurisprudência, continuamos a defender que a certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social é um elemento necessário ou conveniente para o perfeito conhecimento da operação visada e que o prazo para o deferimento tácito não começa a correr enquanto não for junta a referida certidão.

M) Na verdade, há que atender à natureza do benefício fiscal em causa e consubstanciado na possibilidade da transmissibilidade dos prejuízos fiscais, que vai ter como efeito o reporte de prejuízos das sociedades incorporadas na sociedade incorporante.

N) Ora, sendo um benefício fiscal, ao mesmo não podia, ao tempo, deixar de se aplicar o art. 11.º-A do EBF, pelo que, o sujeito passivo tinha, também, quando instruiu o seu pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais, de provar que não tinha dívidas de impostos ou de contribuições à segurança social.

O) Assim, quando o n.º 7 do art. 69.º do CIRC se referia aos elementos mencionados no n.º 2 do mesmo artigo e este, por sua vez, relativamente a tais elementos, dizia que os mesmos eram todos os necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação, tanto nos aspectos jurídicos como económicos, tem forçosamente que se entender que os mesmos não são só os que se relacionam com a demonstração de que a fusão é realizada por razões económicas válidas e, por isso, com elementos de natureza económica mas também, elementos de natureza jurídica, como a cópia do pedido de registo definitivo da fusão e, em nosso entender, com a entrada em vigor do art. 11.º-A do EBF, aditado pelo DL 229/2002, de 31/10, os relacionados com o cumprimento das obrigações do sujeito passivo a nível tributário.

P) Se a AT, com o art. 11.º-A do EBF, passou a estar obrigada a não reconhecer qualquer benefício fiscal ao contribuinte com dívidas ao fisco e/ou à Segurança Social, tem de se entender como compreendidos nos elementos necessários ao perfeito conhecimento da operação visada, sob pena de violação dos princípios da legalidade e da igualdade, os relacionados com o cumprimento dessas obrigações de natureza fiscal.

Q) Deste modo, no presente caso, a AT só tomou conhecimento dos últimos elementos necessários para a apreciação do pedido da então A. E ora recorrida, em 10/03/05, data da apresentação, designadamente, da informação sobre a inexistência de dívidas à Segurança Social, cfr. ponto 8 da matéria de facto dada como provada pelo Acórdão recorrido, donde, nunca o deferimento tácito podia ter ocorrido em 4/8/04, como se considerou no mesmo Acórdão recorrido.

R) Pelo que, subsidiariamente, também por ter feito uma incorrecta interpretação e aplicação do n.º 7 do art. 69.º do CIRC e 11.º-A do EBF, aos factos, não pode o, aliás, douto Acórdão recorrido, ser mantido.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exa.s, deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional devendo o Acórdão recorrido ser julgado nulo, por omissão de pronúncia, ou, em todo o caso e, mesmo que assim não se entenda, ser revogado, por ter feito uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.

2- Contra-alegou a recorrida, concluindo nos seguintes termos:

a) Considera o RECORRENTE, que o ACÓRDÃO RECORRIDO não se pronunciou sobre uma questão por si colocada a apreciação, invocando a nulidade da sentença, nos termos do n.º 2 do artigo 660.º do CPC.

b) No entanto não assiste razão ao RECORRENTE, pois o ACÓRDÃO RECORRIDO não apreciou uma questão precisamente por esta ficar prejudicada pelo conhecimento de questão prévia, relativa ao deferimento tácito do pedido e não revogação em prazo legal, pelo que, nos termos do n.º 2 do artigo 660.º do CPC, não se verifica a invocada nulidade.

c) Invoca o RECORRENTE que o ACÓRDÃO RECORRIDO deveria ter apreciado, antes de tudo e a título de questão prévia, se a operação efectuada pela ora RECORRIDA constituía, ou não, uma fusão e apenas depois dessa apreciação estaria em condições de analisar o deferimento tácito.

d) Contudo, se se verificou o deferimento tácito, ao contrário do que defende o RECORRENTE, este acto firmou-se na ordem jurídica e só poderia ser revogado no prazo de 1 ano, nos termos dos artigos 79.º da LGT, n.º 4 do artigo 14.º do EBF e 141.º do CPA.

e) E se assim é, se o acto foi tacitamente deferido, então, antes de se analisar o mérito, deve apreciar-se a possibilidade de aquele acto ser revogado.

f) A operação de fusão preenche todos os requisitos legais do regime de transmissibilidade de prejuízos fiscais, porquanto foi realizada mediante a transmissão para a esfera da A……. da totalidade dos patrimónios da B…… e C……, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 4 do artigo 97.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), visou a concentração na A……. de toda a actividade de edição, exploração, publicação e venda de várias marcas, reforçando a sua capacidade competitiva e permitindo-lhe enfrentar o desafio da competitividade e expansão do mercado em questão, adaptando a estrutura existente, tornando-a mais eficiente e com uma estratégia comercial mais flexível às constantes mutações do mercado, melhorando a capacidade negocial da sociedade incorporante com vista à obtenção de preços mais competitivos.

g) De facto, a operação de reestruturação realizada preenche integralmente os pressupostos do regime de neutralidade fiscal, devendo beneficiar deste regime em razão do crescimento e fortalecimento das empresas e grupos de empresas, assente no princípio da sua continuidade, como facilmente se poderá comprovar pela história subsequente à reestruturação em que se inseriu esta operação de fusão.

h) De qualquer modo, se há um procedimento de fusão, registado como tal na Conservatória do registo Comercial, e se essa fusão permite a aplicabilidade do regime de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, então, naturalmente, que a sua apreciação pode ser feita aquando a análise do pedido de aplicação do regime de transmissibilidade dos prejuízos fiscais.

i) A questão da legalidade ou não da operação de fusão pode e deve ser analisada na apreciação do pedido de aplicabilidade do regime de transmissibilidade dos prejuízos fiscais, tanto é que foi objecto dessa análise no caso concreto.

j) De facto, o pedido efectuado pela ora RECORRIDA na presente acção reporta-se à anulação do acto que revogou o acto de deferimento tácito.

k) Neste acto de revogação foram invocados determinados motivos, entre os quais o alegado não preenchimento da figura de fusão.

l) Naturalmente que se o acto de deferimento tácito não poderia ter sido revogado, não serão analisados os motivos que levaram o RECORRENTE a proceder àquela revogação.

m) Sempre se diz, por mera cautela de patrocínio, nunca se admitindo que a operação de fusão fosse inválida, que, mesmo que em tal operação tivesse ocorrido uma qualquer invalidade, o deferimento tácito gerou-se na ordem jurídica e em momento algum foi revogado.

n) O autor MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA aceita o deferimento tácito mesmo quando o acto é inválido.

o) O ACÓRDÃO RECORRIDO analisando o deferimento tácito e verificando que o acto não poderia ser revogado, não estava em condições de apreciar a legalidade ou o mérito do mesmo.

p) Naturalmente que antes de tudo, o ACÓRDÃO RECORRIDO deveria ter apreciado, como o fez, a questão da possibilidade de revogar o acto tácito.

q) Decidida esta questão e verificando que o acto estava formado na ordem jurídica e não poderia ser revogado, as questões de mérito ficaram naturalmente prejudicadas, não se verificando qualquer nulidade no Acórdão recorrido, por cumprido o disposto no n.º 2 do artigo 660.º do CPC.

r) Por outro lado, alega o RECORRENTE que, não obstante o Acórdão de Uniformização de jurisprudência proferido no processo 0548/08, de 20-01-2010, não se pode conformar com a posição do ACÓRDÃO RECORRIDO na apreciação dos efeitos da não apresentação de certidão de situação contributiva regularizada junto da Segurança Social na contagem do prazo de deferimento tácito.

s) Ocorre que nenhuma censura merece o ACÓRDÃO RECORRIDO que considerou que aquele pedido não suspende o prazo de contagem do deferimento tácito, por não constar como elemento necessário ou conveniente na apreciação da operação visada.

t) De facto, a posição assumida no ACÓRDÃO RECORRIDO é também a posição do Supremo Tribunal Administrativo, assumida no Acórdão de Uniformização de Jurisprudência proferido no processo n.º 0548/08, de 20-01-2010.

u) A intenção do legislador é que o Ministro aprecie as razões societárias, empresariais e de racionalidade económica da operação e não que verifique se a sociedade tem ou não dívidas à Segurança Social.

v) A apreciação da existência ou não de dívidas não está relacionada com as operações comerciais que estiveram na origem da fusão e como tal é desnecessária a sua análise para os efeitos concretos pretendidos com a norma.

w) Também por aqui o ACÓRDÃO RECORRIDO não merece qualquer censura, porquanto fez uma correcta apreciação e aplicação das normas legais em vigor.

Nestes termos e nos mais de direito, devem V. Exas. manter a decisão recorrida, nos exactos termos em que foi formulada, com todas as consequências legais.

3- O Excelentíssimo Procurador-Geral adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer nos seguintes termos:

O Ministério público já apresentou parecer sobre grande parte da matéria do presente recurso, o qual consta de fls. 239 e ss.

Na lógica do mesmo, para além de ser ainda oportuna a revogação do acto tácito de deferimento do requerimento apresentado, seria a mesma ainda válida por outros motivos.

O douto acórdão recorrido conheceu da 1.ª referida questão da oportunidade da revogação, afastando a mesma.

Mais julgou o conhecimento das demais como prejudicada, com base na prática de acto constitutivo de direito e em a mesma ter sido revogada já fora do prazo do art. 141.º do C.P.A.

Com efeito, parece haver um pressuposto que tinha de ser observado para fosse possível a dedução de prejuízos fiscais entre empresas sobre o qual aquele não se pronunciou: o de ter havido fusão por incorporação, e em que termos era de entender a mesma num contexto em que a regra geral é de tributação, e o benefício surge como uma excepção.

Tal pressuposto foi o que foi também considerado no despacho que, a propósito, foi produzido pelo Exmo.º Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais para que tivesse lugar a tributação de I.R.C., em termos de não ter existido efectiva fusão.

E neste sentido tinha decidido também o ac. do S.T.A. de 2-11-06, proferido no proc. 0312/06, em que se conheceu ainda de tal matéria, como base no princípio da tipicidade fiscal, o qual haveria ainda que respeitar.

Contudo, para efeitos da aplicação do disposto no art. 141.º do C.P.A., há que reconhecer, pelo menos no entendimento dado e que parece corresponder à jurisprudência dominante deste S.T.A. que é de entender estar o seu conhecimento prejudicado.

Assim parece ser de julgar o recurso improcedente, mantendo-se o decidido, nomeadamente, quanto à anulação do dito despacho.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

- Fundamentação -

4- Questões a decidir

São as de saber se é nulo o acórdão recorrido por omissão de pronúncia, por não se ter pronunciado sobre a questão, suscitada na contestação, de saber se a operação societária realizada constituía ou não uma operação de fusão e se era ou não enquadrável na alínea a) do n.º 1 do artigo 67.º do Código do IRC e se fez errado julgamento quando decidiu ser ilegal a revogação do deferimento tácito do pedido.

5- No Acórdão recorrido foram fixados os seguintes factos:

1. Mediante requerimento, apresentado em 13.10.2003, dirigido à Sra. Ministra das Finanças, a A., na sequência do processo de fusão, por incorporação, das sociedades B……, S.A. e C……, S.A., invocando o disposto no art. 69.º CIRC, solicitou que lhe fosse concedida autorização para deduzir, aos lucros tributáveis da sociedade incorporante, os prejuízos fiscais das sociedades fundidas – cfr. fls. 47 ss.

2. Pelo ofício n.º 001289, de 19.1.2004, a DGCI - Direcção de Serviços do IRC solicitou, à A., o envio de cópia do pedido de registo definitivo da operação de fusão, invocada no requerimento referido em 1., bem como, de comprovativo da inexistência de dívidas suas à Segurança Social, o que aquela satisfez em 4.2.2004 – cfr. PA.

3. O Serviço de Finanças/SF de Lisboa 8, pelo ofício n.º 003732, de 6.2.2004, informou a DGCI - Direcção de Serviços do IRC de que, da A., aí não constavam dívidas e que, em relação à liquidação n.º 8310015574, de IRC do exercício de 1994, havia sido emitida certidão de dívida para o SF Lisboa 4 - cfr. PA.

4. Pelo ofício n.º 006330, de 23.2.2004, a DGCI - Direcção de Serviços do IRC solicitou ao Chefe do SF Lisboa 4 informação sobre se a dívida identificada em 3. foi paga ou objecto de reclamação, impugnação ou oposição ou prestada garantia idónea – idem.

5. Via fax, em 22.3.2005, o SF Lisboa 4 informou a DGCI - Direcção de Serviços do IRC que, com respeito à liquidação n.º 8310015574, de IRC do exercício de 1994, permanecia em dívida o montante de € 425.042,19 e que havia sido instaurado processo de execução fiscal, que se encontrava a aguardar decisão de reclamação graciosa, entretanto, apresentada, não estando a dívida garantida – idem.

6. Através do ofício n.º 025744, de 6.8.2004, a DGCI - Direcção de Serviços do IRC pediu, à A., informação sobre uma dívida fiscal sua, referente ao exercício de 1994, tendo esta respondido, em 28.9.2004, que a dívida em causa fora objecto de impugnação judicial – cfr. PA.

7. Por fax, transmitido à A. em 8.3.2005, a DGCI - Direcção de Serviços do IRC solicitou informação actualizada sobre a possível existência de dívidas à Segurança Social e sobre a liquidação de IRC do ano de 1994, bem como, cópia da sua inclusão no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), por referência ao exercício de 2004; elementos que aquela apresentou a 10.3.2005 – cfr. PA.

8. Em 14.4.2005, a A. foi notificada, pela DGCI - Direcção de Serviços do IRC, mediante o ofício n.º 010318, datado de 2.4.2005, do projecto de decisão de indeferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais das sociedades B……., S.A. e C……, S.A., realizado nos termos do n.º 1 do art. 69.º CIRC – idem.

9. A A. exerceu o competente direito de audição prévia, solicitando a anulação deste projecto de decisão, não tendo sido notificada de qualquer resposta relativamente à sua pretensão – idem.

10. Por carta registada, à A. foi enviado o ofício n.º 21297, com data de 23.8.2006, da DGCI - Direcção de Serviços do IRC, comunicando-lhe, além do mais, o projecto de decisão de indeferimento do pedido de transmissibilidade dos prejuízos fiscais reportáveis apurados pelas sociedades B……. e C……. para a sua esfera, realizado na sequência da operação de fusão promovida no decurso do exercício de 2003, bem como da revogação do deferimento tácito do mesmo pedido, produzido ao abrigo do n.º 7 do art. 69.º CIRC, em 10.9.2005, pelo facto de a operação de fusão não se enquadrar no regime de neutralidade fiscal previsto no art. 67.º CIRC – idem.

11. Em 8.9.2006, pelo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, foi proferido o Despacho n.º 1120/2006-XVII, com o seguinte teor: “Concordo. Revogue-se o acto tácito nos termos propostos, porquanto a presente operação não se enquadra na alínea a) do n.º 1 do art. 67.º CIRC.” – idem.

12. Este despacho mostra-se assinado e contém carimbo «O SECRETÁRIO DE ESTADO DOS ASSUNTOS FISCAIS (……)» – idem.

13. No seguimento do despacho identificado em 11., por carta registada com A/R, à A. foi remetido o ofício n.º 22553, de 14.9.2006, da DGCI - Direcção de Serviços do IRC, cujo conteúdo se transcreve, em seguida:

«ASSUNTO: Dedução de prejuízos - Artigo 69° do Código do IRC

C. R. - Aviso de recepção

Relativamente ao assunto em referência, informo V. Exas. que, por Despacho n° 1120/2006-XVII, de 08.09.06, de Sua Exa. o Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, por delegação de competências (Despacho 17829/2005 (2ª Série), publicado no DR n° 159, II Série, de 2005.08.19), foi indeferido o pedido de dedução de prejuízos e revogado o acto tácito de deferimento, de acordo com os seguintes fundamentos:

· De acordo com a definição constante da alínea a) do n° 1 do artigo 67° do CIRC é pressuposto da configuração da fusão, enquanto operação susceptível de qualificação para efeitos do regime especial constante dos artigos 67° e seguintes do CIRC, a atribuição de partes, acções ou quotas aos sócios da sociedade a incorporar. Só uma fusão por incorporação com esta configuração legal é que pode ter lugar a aplicação do respectivo regime.

· Com excepção do caso referido na alínea c) do n° 1 do artigo 67° do CIRC, os sócios das sociedades fundidas deverão receber, como contrapartida, participações no capital da sociedade beneficiária, sendo que “o número de acções a entregar ou emitir pela sociedade incorporante deve corresponder ao quociente do valor do património (pela sociedade incorporada) pelo valor real de cada acção da incorporante”.

· Pode mesmo estabelecer-se como regra para a configuração jurídica da fusão por incorporação enquanto figura com o regime típico próprio, que é imprescindível (não havendo acções próprias bastantes) o aumento de capital sempre e na medida em que existam participações sociais detidas por quaisquer outras pessoas/ sócios que não a própria sociedade incorporante.

· Mesmo estando perante uma incorporada em que o sócio titular da totalidade do capital social é o único sócio da incorporante a lei não deixa ao arbítrio do sócio decidir se realiza ou não o aumento de capital, mas antes impõe que o mesmo se verifique para atribuição das participações necessárias. O que bem se compreende porquanto o capital social representa um elemento que releva não estritamente para os sócios, mas para terceiros, pelo que se justifica que a lei imponha, em termos objectivos, a necessidade nestes casos de estabelecer um aumento de capital, ainda que, em termos materiais, se possa considerar que o património do sócio se mantém economicamente inalterado. É, pois, indispensável que ocorra para os sócios das incorporadas uma subscrição (em espécie) do capital da incorporante, com aqueles a receber, em contrapartida da atribuição do património líquido das incorporadas, participações representativas do capital da incorporante.

· Numa situação como a que está em causa em que a sociedade D……, SGPS, SA é detentora da totalidade do capital social da A…… e de 98,5% do capital social da B…… e em que inexistem acções próprias, seria indispensável, para a aplicação do regime, que a sociedade A……, como destinatária do património líquido, procedesse à realização de aumento do capital social suficiente, para atribuir as participações sociais aos sócios das sociedades fundidas quer minoritários quer maioritários.

· Assim, como não se verifica a atribuição aos sócios maioritários da B…… – D……SGPS (que detém 98,5%) - de partes representativas do capital da sociedade A……, a operação não se reconduz à definição constante da alínea a) do n° 1 do artigo 67° do CIRC, não podendo, em consequência, beneficiar do regime de transmissibilidade de prejuízos fiscais previsto no artigo 69° do CIRC.

· Face ao disposto no n° 7 do artigo 69° do Código do IRC, na redacção dada pela Lei 32 -B/2002, de 30.12, os requerimentos a solicitar a dedução dos prejuízos, quando acompanhados dos elementos previstos no n° 2, isto é, de todos os elementos necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada, tanto dos seus aspectos jurídicos como económicos, consideram-se tacitamente deferidos se a decisão não for proferida no prazo de seis meses a contar da sua apresentação, sem prejuízo das disposições legais anti-abuso eventualmente aplicáveis.

· Sobre a questão da data em que se produz o deferimento tácito refira-se o entendimento sufragado no Despacho n° 677/2002, de 25 de Março, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, no qual se refere o seguinte:

· Do disposto no n° 7 do artigo 69° do Código do IRC, na redacção dada pelo Dec. Lei 221/2001, de 7 de Agosto, resulta que o deferimento tácito só se produz relativamente a pedidos instruídos com os elementos inovadoramente indicados no n° 2 daquele mesmo preceito legal, ou seja, os elementos que permitam conhecer, na perfeição, a operação em causa e, assim, comprovar, de forma inequívoca, que a operação é realizada por razões económicas válidas e se insere numa estratégia de redimensionamento empresarial com efeitos positivos na estrutura produtiva;

· Quanto à aplicação do deferimento tácito previsto no n° 7 do artigo 69° do Código do IRC, na redacção dada pelo Dec. Lei 221/2001, de 7 de Agosto, o mesmo só se produz relativamente aos processos instruídos no domínio da nova lei e de acordo com o novo regime, designadamente, com os elementos elencados no ponto 3 do Despacho n° 534/2002, de 14 de Março de Sua Exa. o SEAF.

· Assim, para se produzir o deferimento tácito o pedido deve estar instruído com todos os elementos necessários que permitem avaliar se a operação é realizada por razões económicas válidas, designadamente, com os elementos constantes da Circular n° 6/2002, de 2 de Abril, sem prejuízo de os Serviços poderem solicitar, quando necessário, informações adicionais.

· Com a entrada em vigor do artigo 11° -A do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aditado pelo Dec. Lei n° 229/2002, de 31 de Outubro, não se permite a concessão e manutenção de benefícios fiscais a quem não cumpra as respectivas obrigações no domínio tributário. O regime de reporte de prejuízos fiscais, tratando-se de um regime excepcional, a sua concessão passou a estar dependente do reconhecimento da inexistência de dívidas de qualquer imposto sobre o rendimento, da despesa ou do património e das contribuições relativas ao sistema de segurança social.

· Deste modo e com base no despacho n° 677/02, de 25 de Março, do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, os serviços têm entendido que o prazo do deferimento tácito só começa a contar quando forem apresentados todos os elementos constantes da Circular n° 6/2002, de 2 de Abril e for fornecida a informação sobre a inexistência de dívidas.

· Ora, no caso concreto, só se tomou conhecimento dos últimos elementos necessários para a apreciação e autorização do pedido a 10 de Março de 2005, pelo que a partir desta data é que se pode considerar que se começa a contar o prazo de deferimento tácito.

· De facto, tendo o pedido sido apresentado a 14 de Outubro de 2003, os serviços solicitaram, através do ofício n° 1289, de 19.01.2004, o envio da cópia do pedido de registo definitivo a operação de fusão, pois apenas tinha sido enviada a cópia do pedido de registo do projecto de fusão, e o comprovativo da inexistência de dívidas à Segurança Social, vindo o requerente apresentar esses elementos a 4 de Fevereiro.

· O Serviço de Finanças do 8° Bairro Fiscal de Lisboa veio informar-nos, através do ofício n° 3732, de 6.02.2004, que nesse Serviços não constavam dívidas e que constava uma liquidação do exercício de 1994, sobre a qual tinha sido emitida uma certidão de dívida para o Serviço de Finanças de Lisboa-4.

· Através do ofício n° 6330, de 23.02.2004, solicitou-se, junto ao Serviço de Finanças do 4° Bairro Fiscal de Lisboa, informação acerca do pagamento daquela dívida ou se tinha sido objecto de reclamação, impugnação ou oposição e prestada garantia idónea, o qual veio a responder a 22 de Março de 2005, informando que a dívida não se encontrava garantida.

· Entretanto, em 6.08.2004, através do ofício n° 25744, solicitou-se, também, junto da A……, informação sobre se a dívida atrás referida já tinha sido paga ou, se tinha sido objecto de reclamação, impugnação ou oposição e prestada garantia idónea, vindo, a 28 de Setembro de 2004, informar que tinha deduzido impugnação judicial, sem enviar a respectiva cópia e a comprovação da garantia.

· A 8 de Março de 2005, foram solicitados, novamente, através de fax, os seguintes elementos: informação actualizada sobre a possível existência de dívidas à Segurança Social, informação sobre a liquidação atrás referida e a cópia da inclusão da A…… no regime especial de tributação para o ano de 2004, os quais foram remetidos a 10 de Março de 2005.

· Assim, o prazo de deferimento tácito terá ocorrido em 10 de Setembro de 2005, dispondo, a administração fiscal, tendo presente o disposto nos artigos 79° da Lei Geral tributária, 12°, n° 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais e 141° do Código do Procedimento Administrativo, do prazo de um ano para proceder à revogação por ilegalidade do acto presumido assim formado.

· Dado que no caso em apreço, a operação não se reconduz à definição constante da alínea a) do n° 1 do artigo 67° do Código do IRC, não podendo, em consequência, beneficiar do regime de transmissibilidade de prejuízos fiscais previstos no artigo 69° do Código do IRC, o acto de deferimento tácito que terá, pois, ocorrido em 10 de Setembro de 2005 deve ser revogado nos termos acima referidos.

· De todo o modo, verificando-se que a C…… estava praticamente inactiva, encontrar-se-iam, em qualquer caso, reunidos os pressupostos para aplicação da norma anti-abuso estabelecida no n° 10 do artigo 67° do Código do IRC.

· O projecto de decisão de revogação do acto tácito produzido foi enviado através do ofício n° 21297, de 23.08.2006 e registado em 25.08.2006, conforme registo dos CTT RM 00132633 5 PT, terminando o prazo para o exercício do direito de audição em 5 de Setembro de 2006, não tendo a requerente exercido esse direito atempadamente, tendo-se o mesmo convertido em definitivo.

Esta decisão poderá ser atacada nos termos do artigo 66° e seguintes do Código do Processo dos Tribunais Administrativos, através da interposição de acção administrativa especial, no prazo de três meses a contar da presente notificação.(…). »

14. Relativamente à matrícula n.º 35957/650708, da Conservatória do Registo Comercial de Lisboa, respeitante à sociedade A……, S.A., pela Ap. 37/38-031209, foi inscrita fusão, mediante a transferência global do património das sociedades incorporadas B……, S.A. e C……, S.A. para a incorporante A……, S.A., bem como o reforço do capital desta em 31.804,00 euros, correspondente a igual número de acções com o valor nominal de um euro cada, a atribuir aos sócios minoritários da sociedade incorporada A……, S.A. – cfr. certidão do registo integrante do PA.

15. Pela Ap.21/2003.08.01 havia sido registado o projecto da fusão identificada em 14., que o Av. 01 – Ap.22/031027 aponta como aprovado em 24.10.2003 - idem.

16. Antes da ocorrida operação de fusão, a D……, SGPS era detentora de 98,5% do capital social da B……, S.A. e da totalidade (100%) da sociedade A……, S.A. – factualidade admitida por acordo.

17. A presente acção foi apresentada em 14.12.2006 – cfr. carimbo a fls. 2.

6- Apreciando

6. 1 Da nulidade do acórdão recorrido por omissão de pronúncia

Imputa o recorrente ao acórdão recorrido o vício de nulidade por omissão de pronúncia, porquanto não emitiu pronúncia sobre a questão de saber se a operação realizada pela então A. constituía, ou não, uma operação de fusão e se era, ou não, enquadrável na al. a) do n.º 1 do art. 67.º do CIRC, questão essa que qualifica como questão prévia, relativamente à apreciada questão do deferimento tácito e que, por isso, não teria ficado prejudicada (cfr. conclusões B a J das alegações de recurso).

Por despacho de fls. 354 dos autos, o relator do acórdão recorrido sustentou a inexistência de nulidade por entender que a questão ficou prejudicada.

Vejamos.

Nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) constitui causa de nulidade da sentença, entre outras, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, considerando-se como tais, nos termos do n.º 2 do artigo 660.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

No caso dos autos, o acórdão recorrido, depois de ter julgado não se verificar nulidade ou anulabilidade do despacho impugnado por falta de assinatura do seu autor e por vício de incompetência (cfr. fls. 269 e 270), curou de seguida de apurar da eventual ocorrência de uma revogação ilegal do acto de deferimento tácito (cfr. fls. 270 e seguintes) e, concluindo que assim era, julgou procedente uma das causas de pedir eleitas pela A. para peticionar, em primeira linha, a anulação do despacho objectado, incidência que prejudica o conhecimento de outros fundamentos aduzidos, potencialmente, capazes de conduzirem ao mesmo resultado, a igual tutela jurídica dos seus interesses (cfr. fls. 273/274), ou seja, julgou prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

Embora o recorrente venha alegar no recurso que a questão de saber se a operação realizada pela então A. constituía, ou não, uma operação de fusão e se era, ou não, enquadrável na al. a) do n.º 1 do art. 67.º do CIRC constituía questão prévia relativamente à questão do deferimento tácito do pedido de dedução dos prejuízos fiscais, a verdade é que não a configurou desse modo na contestação que apresentou (a fls. 216 a 226 dos autos), antes se lhe referindo tão só e apenas para sustentar a legalidade do indeferimento expresso e consequentemente da revogação do deferimento tácito do pedido (cfr. os n.ºs 45.º a 50.º da contestação, a fls. 225 e 226 dos autos), que ninguém contesta que se tenha verificado independentemente da verificação ou não dos pressupostos na alínea a) do n.º 1 do artigo 67.º do CIRC.

Também o TCA-Sul não a configurou como questão prévia, nem se afigura necessário que o tivesse feito, pois que a não verificação dos pressupostos substanciais para a dedutibilidade dos prejuízos fiscais não parece ter obstado ao deferimento tácito do pedido, discutindo-se embora e tão só o momento em que este ocorreu.

Assim e pelo exposto tem de concluir-se não padecer o acórdão recorrido de nulidade por omissão de pronúncia, pois que a apreciação da questão da legalidade do acto de indeferimento expresso do pedido de dedução dos prejuízos fiscais das sociedades incorporadas ficou prejudicada pela circunstância de ter sido julgado que, em razão do momento em que teve lugar, foi ilegalmente revogado o deferimento tácito.

6. 2 Do mérito do recurso

O acórdão recorrido julgou procedente a acção, declarou tacitamente deferido o pedido de dedução dos prejuízos fiscais das sociedades fundidas, anulou por ilegalidade o despacho do SEAF que indeferiu expressamente tal pedido e revogou o deferimento tácito do mesmo e condenou a entidade pública demandada à prática dos actos devidos e conformes com a declaração de deferimento tácito de transmissibilidade dos prejuízos fiscais (cfr. o segmento decisório do acórdão recorrido, a fls. 274 dos autos).

Fundamentou-se o decidido na ocorrência de uma revogação ilegal do acto de deferimento tácito, porquanto o deferimento tácito, do requerimento entregue a 13.10.2003, ocorreu no dia 4.8.2004; isto é, seis meses após a data de entrega, pela requerente, do faltoso elemento necessário, pelo que só seria passível de revogação nos moldes positivados pelo art. 141.º n.º 1 CPA, isto é, “com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”; sendo este, para a generalidade da doutrina, o prazo de um ano seguinte à data em que se formou o deferimento tácito, face à previsão do art. 58.º n.º 2 al. a) CPTA. Assim, o despacho impugnado nesta acção que, entre o mais, expressamente, revogou anterior “acto tácito”, porque proferido em 8.9.2006, não respeitou o prazo de um ano, até 4.8.2005, para, legítima e legalmente, efectivar essa revogação, sendo, pois, sem mais, consequentemente, ilegal (cfr. acórdão recorrido a fls. 270 a 273 dos autos).

Alega, porém, o recorrente (cfr. conclusões K a R das suas alegações de recurso) que o Acórdão recorrido fez uma errada interpretação e aplicação do n.º 7 do art. 69.º do CIRC, aos factos, pois que embora se tenha presente, relativamente a esta questão, o Acórdão do Pleno do STA, de 20/01/10, Proc. Nº 0548/08, proferido em sede de uniformização de jurisprudência, continuamos a defender que a certidão de inexistência de dívidas à Segurança Social é um elemento necessário ou conveniente para o perfeito conhecimento da operação visada e que o prazo para o deferimento tácito não começa a correr enquanto não for junta a referida certidão, razão pela qual alega que nunca o deferimento tácito podia ter ocorrido em 4/8/04, pois que a AT só tomou conhecimento dos últimos elementos necessários para a apreciação do pedido da então A. e ora recorrida, em 10/03/05, data da apresentação, designadamente, da informação sobre a inexistência de dívidas à Segurança Social.

Entendemos, porém, carecer de razão o recorrente e bem ter julgado o acórdão recorrido.

De facto, como se consignou no acórdão do Pleno deste Supremo Tribunal de 20 de Janeiro de 2010 (rec. n.º 548/08) e se reiterou em acórdão de 16 de Junho do mesmo ano (rec. n.º 103/10) nos termos do n.º 7 do artigo 69.º do Código do IRC, o início do prazo de deferimento tácito do pedido estava apenas dependente da entrega dos elementos referidos no seu n.º 2, entre os quais não se incluíam os necessários para averiguar da existência de dívidas à segurança social, mas apenas os “necessários ou convenientes para o perfeito conhecimento da operação visada”, entendendo-se como tal os que se relacionam com a “demonstração de que a fusão é relacionada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia da redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”, entre os quais não se vê que caiba, por indicação expressa ou implícita, a declaração de inexistência de dívidas à segurança social, sendo, além do mais, duvidoso, que o regime especial de transmissibilidade dos prejuízos fiscais previsto no artigo 69.º do Código do IRC tenha natureza de “benefício fiscal”.

Pelo exposto, forçoso é concluir que o recurso não merece provimento.

- Decisão -

7- Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em negar provimento ao recurso, confirmando o acórdão recorrido.

Custas pelo recorrente.

Lisboa, 24 de Outubro de 2012. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Casimiro Gonçalves - Dulce Neto.