06707/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Tendo a AT adoptado o recurso a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso a tais métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

II- Em tal situação, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, é exigível a este a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados.

III- O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto que até lhe é favorável.

1. RELATÓRIO

P. .., com os sinais dos autos, veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença que julgou improcedente a impugnação por ele deduzida contra a liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1997, do montante de esc. 2.694.730$00, cujas alegações de recurso concluiu nos seguintes termos:

I- A liquidação em crise foi efectuada Administração Fiscal com recurso a métodos indirectos (cfr. ponto IV do Relatório), sendo que os fundamentos para o uso de tal método são muito vagos e imprecisos,

II- Sendo certo que nenhum dos pressupostos invocados se subsume na previsão do artigo 51° CIRC,

III- Pelo que se tem que concluir que o recurso a tais métodos é ilegal devendo, por isso e só por aqui, a correcção efectuada soçobrar.

IV- Por outro lado, entende a impugnante que os coeficientes usados pela Administração Fiscal para a determinação do rendimento da impugnante não se podem ter por correctos e admissíveis.

V- Uma vez que os coeficientes utilizados pelo Fisco - que são coeficientes determinados para sectores de actividades que se enquadram num CAE muito genérico, que abrange empresas com estruturas produtivas e de custos muito diversificadas entre si -manifestamente não se adaptam nem se adequam às especificidades da impugnante,

VI- Até porque a aqui impugnante não se quadrava correctamente num único CAE, já que desenvolvia simultaneamente várias actividades distintas: a actividade têxtil e a actividade litográfica (conforme resulta claramente também, e para além do mais que consta dos autos, das declarações das testemunhas ouvidas em Tribunal).

VII- Pelo que se tem que concluir que qualquer argumentação que não tenha em conta e não assente nos pressupostos acima referidos - como foi a da Administração Fiscal in casu - está irremediavelmente viciada e- inquinada à partida, carecendo totalmente de fundamento válido que justifique as conclusões alcançadas.

VIII- Por outro lado, as amostras das bases de dados do Fisco são, em regra muito reduzidas, não se podendo, por isso, considerar suficientemente representativas do universo em questão.

IX- O mais incompreensível, porém, é o facto de o Fisco ter aplicado os rácios do mesmo sector de actividade indistintamente nos anos de 1994 a 1997, quando em 1995 a impugnante se tornou numa SGPS, deixando, consequentemente de exercer qualquer actividade industrial!! (cfr. também depoimento das testemunhas).

X- O que significa que, após a transformação em SGPS, o iter trilhado pela Administração Fiscal conduz inevitavelmente a uma tributação em cascata (!!), na medida em que é tributada a actividade industrial na holding - que, de resto, por força da lei, não pode exercer tal actividade (cfr. artigos 1°, n° l e 8°, n° 2 do DL n° 495/88, de 30/12) - e, por sua vez, tributam-se também, pela mesma actividade, as "sociedades - filhas" que, essas sim, exercem efectivamente a actividade produtiva e/ou industrial!!!

XI- Finalmente, para o apuramento concreto dos valores presumidos, o Fisco atende fundamentalmente a um indicador: os "custos com o pessoal", dizendo que utilizou tal critério "por serem os mais favoráveis ao contribuinte" !!! (cfr. ponto V, n° l do relatório), o que não é verdade,

XII- Uma vez que a utilização de qualquer outro rácio conduziria sempre a resultados mais favoráveis ao contribuinte.

XIII- De resto, a informação da Administração Fiscal de fls. não esclarece minimamente as razões que justificaram a aplicação daquele rácio para presumir receitas, quando o mesmo levou depois - pela irrazoabilidade dos seus resultados - a ficcionar custos (i. é, ficcionaram - se receitas totalmente desajustadas que obrigaram depois a ficcionar custos !!)

XIV- Ou seja, o Fisco não consegue justificar - porque efectivamente não há justificação plausível para tal - por que é que utilizou dois rácios (um para aumentar receitas e depois outro - para que a situação presumida pelo Fisco se apresentasse verosímel e credível -para aumentar os custos ?!), em vez da utilização de apenas um rácio que conduzisse a resultados verosímeis e de acordo com a média do sector ?

XV- Na verdade, o caminho proposto pelo Fisco encerra uma espiral sem fim:

ele origina a presunção de vendas com base no Rácio do Pessoal; só que o valor presumido encontrado obriga a que se presumam custos, sendo que obviamente destes custos uma parte - de acordo com os rácios do sector - seriam necessariamente custos com pessoal, o que, na tese do Sr. Perito, determinaria uma nova presunção de vendas que levaria a uma nova presunção de custos

XVI- O M. mo Juiz a quo, porém, entende que tal solução não deve é merecedora de censura por entender que não se demonstra nem se afirma que os custos presumidos são custos de pessoal.

XVII- Mas se não se diz no Relatório que os custos presumidos são custos com pessoal, pelo menos uma parte (e aí, quando muito, haveria que fazer apelo a uma regra de três simples para calcular a medida dos custos com pessoal nesses custos presumidos), dever-se-ão imputar necessariamente a custos com o pessoal (e, portanto, necessariamente entramos na espiral sem fim).

XVIII- Por outro lado, se os custos com pessoal originam presumivelmente receitas sem qualquer aderência à realidade, isso resulta do facto de a empresa ter mão de obra excedentária, que por virtude da nossa legislação laboral, não podia - como não pôde -despedir, o que obrigou a impugnante a utilizar aqueles trabalhadores (excedentários) não no processo produtivo da empresa (não, portanto, para aumentar as receitas da empresa), mas para realizar serviços e obras para a própria empresa (cfr. depoimento das testemunhas),

XIX- Pelo que aquele valor com os custos de pessoal não deveria nunca ter originado receitas presumidas,

XX- Antes deveria ter sido imputado às beneficiações por eles efectuadas, nomeadamente no edifício (imputando-se, por isso, ao imobilizado da empresa).

XXI- Pelo que a fundamentação para a decisão ora em crise não é sustentável. De resto, para aferir da desproporcionalidade, da irrazoabilidade, da arbitrariedade e do descabimento do critério e da posição do Fisco utilizado basta ter em conta que no exercício de 1994 o valor alcançado pela utilização de tal método cerca de 170 vezes (diz-se por extenso para que não haja dúvidas quanto à possibilidade de existência de gralha: CENTO E SETENTA VEZES !!) o valor do sector. De facto, o R04 (o Rácio da Rentabilidade Fiscal das Vendas) do sector é de 0,28%; aplicando o critério utilizado pelo Sr. Perito (sem as correcções que depois o mesmo introduz para minimizar o resultado que obteve) é de 46,9% !!!

XXII- Deste modo, para sustentar a sua posição, deveria a Administração Fiscal ter efectuado amostragens de rentabilidade à empresa da impugnante, atendendo às especificidades da mesma, pois só isso teria a virtualidade de demonstrar (aproximadamente) a realidade da empresa em causa.

XXIII- Se o tivesse feito, teria necessariamente chegado à conclusão de que os valores apresentados pela contabilidade do contribuinte estão correctos e traduzem efectivamente a realidade da empresa em questão.

XXIV- Ao assim não entender, a douta decisão do Tribunal a quo violou, entre outras, as normas dos artigos, a norma do artigo 51° CIRC, dos artigo artigos 8°, 55°, 87 e segs. da LGT, bem como as normas dos artigos 1°, n° l e 8°, n° 2 do DL n° 495/88, de 30/12.

Pelo exposto entende que deverá ser considerada procedente a impugnação apresentada e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, substituindo-a por outra que- anule a liquidação adicional efectuada pela Administração Fiscal.

Não houve contra- alegações.

O M.° P.° pronuncia-se pela improcedência do recurso.

Colhidos os vistos cumpre decidir.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

a) - A impugnante, desde a sua constituição em 31 de maio de 1975 até 21 de Julho de 1995, exerceu a actividade de fabricação de passamanarias com a denominação social de Fernando Penafort, Ldª.

b) A partir de 22 de Julho de 1995, a impugnante passou a ser uma sociedade gestora de participações sociais, com a denominação social "Penafort - Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A.".

c) Os serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Braga levaram a efeito uma acção de fiscalização tendo por objecto a contabilidade da impugnante, da qual resultou o "Relatório" cujo teor consta de fls. 25 a 35 e que aqui se dá por reproduzido.

d) Nesse "Relatório" concluiu-se pela necessidade de aplicação de métodos indiciários de tributação indicando-se os seguintes fundamentos para tal: a) impossibilidade de controlo dos movimentos financeiros, no que respeita à imputação dos custos financeiros, bem como movimentos efectuados entre as diversas empresas do grupo; b) impossibilidade de controlo do caixa, onde existem depósitos de cheques que nunca entraram no caixa, bem como cheques que entraram no caixa, que não foram depositados na conta da empresa; c) empolamento do caixa, sendo movimentados valores muito superiores ao volume de negócios.

e) A impugnante apenas no exercício de 1989 pagou IRC e no montante de 146.557$00.

f) A determinação da matéria colectável foi efectuada pela Administração Fiscal pela aplicação do rácio do sector -Rendimento Pessoal (R18).

g) A utilização desse rácio foi efectuada, nos termos constantes do "Relatório", por ser o mais favorável ao contribuinte.

h) No exercício de 1996, a Administração fiscal presumiu uma matéria colectável no montante de 15.921.944$00, resultante da aplicação do referido rácio.

i) Notificada da alteração à matéria colectável, veio a impugnante a apresentar reclamação perante o Presidente da Comissão de Revisão.

j) Tal reclamação não foi atendida tendo-se mantido a matéria colectável no valor referido na alínea h).

Ao abrigo do artº 712º do CPC aditam-se ainda os seguintes factos que se reputam com interesse para a decisão da causa:

k) - Na sua actividade de fabrico de etiquetas a impugnante desenvolvia quer a componente têxtil quer a componente gráfica representando aquela cerca de 70% do

volume de vendas.

l) - A empresa da impugnante estava organizada segundo uma estrutura vertical que abrangia todo o processo de fabrico desde as entradas do fio até à impressão final dos tecidos.

m) - A impugnante numa certa altura levou a cabo trabalhos de reestruturação do edifício fabril tendo contratado operários da construção civil

n) - Parte desses operários também participaram em trabalhos de desmontagem e montagem de máquinas.

2.2. - DO DIREITO

Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, Vejanmos qual a sorte do recurso.

Na sentença recorrida, entendeu-se que não padece de ilegalidade a liquidação efectuada com recurso aos métodos indiciários ou métodos indirectos e que era adequado à situação da contribuinte o indicador utilizado pela AF para determinar a matéria colectável.

Tal como fizera na p.i., a recorrente volta a sustentar a falta de fundamentação do recurso aos métodos indiciários e a pôr em crise os racios aduzidos pela AF na determinação da matéria colectável, invocando ainda a sua errónea quantificação .

Analisando cada um dos indicados fundamentos diremos que

A) - QUANTO À FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DO RECURSO AOS MÉTODOS INDICIÁRIOS E AO USO INDEVIDO DOS RACIOS UTILIZADOS PELA AF NA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL:

Dissente a recorrente do decidido quanto à questão da legalidade da utilização dos métodos indiciários .

Na sentença recorrida entendeu-se que se encontrava justificada, no caso, a tributação por recurso a "métodos indiciários"; esse mesmo condicionalismo é, aliás, analisado na decisão recorrida, para concluir, no sentido da legitimidade para a utilização daqueles métodos indiciários.

E, conforme se vê do relatório de exame à escrita da impugnante que o Probatório deu como reproduzido, relativamente ao ano de 1997 e à tributação em IVA, aqui em causa, a AF motivou-se, exclusivamente, de direito e de facto, na circunstância de os erros e inexactidões apontados à contabilidade da recorrente, levarem a que essa contabilidade não reflicta a verdadeira situação patrimonial nem o resultado efectivamente obtido.

Todavia, para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IVA, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT).

Na verdade e como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.

Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT, sendo que a fiscalização e determinação oficiosa do IVA está especialmente consagrada nos artºs. 76º e segs. do respectivo Código.

Segundo o regime específico do CIVA ( artº 44º, nº 1 ) o contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artºs. 82º e 84º nº 1 do CIVA. O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelo nº 1 do artº 82º do CIVA, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas.

Institui o artº 82º do CIVA o poder de a AF proceder à liquidação adicional do IVA, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto.

Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do nº 1 do artº 84º do CIVA aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artºs. 82º, 83º e 83º-A do mesmo Código.

Em suma:- conjugando o disposto nos artºs. 82º e 84º, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:-

a) -Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e

b) -carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.

Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 82º do CIVA, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.

Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e impostos pelo artº 44º do CIVA.

Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações oficiosas nos termos do artº 82º do CIVA derivadas das informações oficiais elaboradas e prestadas por força do artº 84º do CIVA.

Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico.

No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita do ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma.

De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».

De todo o exposto decorre que é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.

Do relatório dos SFT constante do autos e cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir uma situação anormal consistente em as receitas ou proveitos serem inferiores ao custo de produção.

Como decorre daquele Relatório, se considera na sentença e também já foi objecto de apreciação no Acórdão deste TCA proferido em 19/12/2002 no Recurso nº 6704/02, a contabilidade da recorrente foi passada a “...pente fino dentro de um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da firma não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa.”

E não obstante a recorrente ponha em causa a aplicação ao caso do regime do artigo 51 do CIRC, uma vez que estamos em sede de IVA a fundamentação da determinação da matéria colectável opera-se segundo as regras estabelecidas no artº 84º do CIVA quanto ao recurso ao método presuntivo, sendo o mesmo justificado pela AT nas circunstâncias da impossibilidade do controlo de movimentos financeiros no que respeita à imputação dos custos financeiros bem como movimentos efectuados entre diversas empresas do grupo; impossibilidade do controlo do Caixa onde existem depósitos de cheques que nunca entraram no Caixa bem como cheques entrados no Caixa que não foram depositados em conta da empresa e no empolamento do Caixa sendo movimentados valores muito superiores ao volume de negócios.

Ora todas estas circunstâncias estão comprovadas nos autos.

Destarte e em concordância com o Mº Juiz « a quo», tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários, até porque, como também se salienta no citado acórdão, não padece de dúvida que a AT, ao usar os racios Rendimento de Pessoal e Rentabilidade Fiscal das Vendas, o fez favorecendo a impugnante pois decorre dos autos que se serviu do rácio Rentabilidade Fiscal de Vendas para minimizar o lucro tributável presumido.

Na verdade, para determinar a matéria tributável a AF baseou-se num dado objectivamente comprovado como ponto de partida para, mediante um procedimento lógico, determinar o montante das vendas omitidas assim apurando o valor das vendas presumidas. O referido dado foi o dos custos com o pessoal e está comprovado nos autos porque foi a própria impugnante que os contabilizou e foram recebidos e declarados fiscalmente pelos respectivos beneficiários.

Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das venda omitidas para efeitos de IVA justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.

Para o efeito e como sapientemente se refere no citado Acórdão a AF teve de basear-se “... na utilização de inferências probabilísticas (que) permita se não alcançar aquela certeza pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através do emprego de tais meios. Importa desde logo salientar que o recurso a tal método é subsidiário. Significa isto que não basta a comprovação dos pressupostos que legitimam o seu recurso, é necessário também que por força desses pressupostos a AF se veja impossibilitada de calcular de forma segura e certa a matéria tributável. Também o recurso a este método não pode ser visto como sanção. Os mesmos factos poderão efectivamente ser o suporte do recurso a este método de apuramento da matéria tributável e eventualmente serem também constitutivos de infracção.

Sem que daí se possa concluir que se ofende princípio «ne bis in idem» nem que resulte uma inversão do ónus de prova. Não.

Em primeiro lugar porque o método indirecto prossegue fins diversos e depois porque o recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio constitucional da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AF no exercício do seu poder dever de liquidar.”

Donde a conclusão geral e definitiva de que está perfeitamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários e que foi feito um uso adequado dos rácios pela AF na determinação da matéria colectável.

B) - DA ERRÓNEA QUANTIFICAÇÃO

Importa neste particular conhecer a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável.

Sustenta a Recorrente que para aferir da desproporcionalidade, da irrazoabilidade, da arbitrariedade e do descabimento do critério e da posição do Fisco utilizado basta ter em conta que no exercício de 1994 o valor alcançado pela utilização de tal método cerca de 170 vezes o valor do sector, já que o R04 (o Rácio da Rentabilidade Fiscal das Vendas) do sector é de 0,28% e aplicando o critério utilizado pelo Sr. Perito (sem as correcções que depois o mesmo introduz para minimizar o resultado que obteve) é de 46,9% .

Neste contexto, propõe a recorrente que, para sustentar a sua posição, deveria a Administração Fiscal ter efectuado amostragens de rentabilidade à empresa da impugnante, atendendo às especificidades da mesma, pois só isso teria a virtualidade de demonstrar (aproximadamente) a realidade da empresa em causa pois, se o tivesse feito, teria necessariamente chegado à conclusão de que os valores apresentados pela contabilidade do contribuinte estão correctos e traduzem efectivamente a realidade da empresa em questão.

Para o Mº Juiz « a quo» o coeficiente utilizado - rendimento pessoal – não só é o mais favorável à impugnante, como também é o mais rigoroso porque assenta em elementos declarados quer pela impugnante, quer pelos trabalhadores, sendo que nos autos não se demonstra que os custos presumidos são custos de pessoal contra o que sustenta a impugnante, não tendo por isso a administração fiscal considerado os custos com pessoal desajustados e excessivos em abstracto ou em termos absolutos, mas em relação com o volume de negócios.

Ademais, extraindo-se do Relatório e das demais informações oficiais prestadas pela Administração fiscal que os valores dos rácios de análise estão de acordo com o tipo de actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, falece razão à recorrente quando afirma que não foi considerado, na utilização dos rácios, a sua específica natureza e o facto de se ter transformado numa SGPS.

Até porque a impugnante não propôs, em alternativa, quaisquer outros valores de análise.

Concordamos outrossim como o Mº Juiz recorrido quando afirma que a recorrente acaba por se ater unicamente a aspectos que considera muito específicos dela própria como seja a estrutura vertical da sua empresa com a consequente intensividade na utilização de mão-de-obra, desfocalizando a real situação em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são, em exclusivo, imputáveis quando é também certo que ela não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a Administração Fiscal se afaste, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária da real medida das coisas.

E, se é certo que nada obsta a que a Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IVA a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.

É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.

Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».

Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, nãos resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente nem sequer apresentou rácios substitutivos, limitando-se a atacar o recurso a tal método e depois a questionar os rácios utilizados.

Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT só pode pecar por excesso, nunca por defeito.

Assim, o recurso não pode proceder por nenhum dos fundamentos, como se decidirá a final.

3. - DECISÃO:

Face ao exposto acordam os Juizes deste TCA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 5 UCS

Lisboa, 21/01/2003

(Gomes Correia)

(Jorge Lino ) – vencido -

(Cristina Santos)