487/19.8BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O benefício previsto no art. 20.º do DL n.º 423/83, de 05-12 é um benefício automático, desencadeado pela declaração apresentada pela Recorrente, que não implica qualquer ato de reconhecimento por parte da AT, carecendo, pois, de materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado;

II- Tal como resulta do disposto no art. 5.º do EBF, os benefícios fiscais ou são automáticos – operando sem a precedência de qualquer ato administrativo, dado decorrerem direta e imediatamente da lei -, ou são dependentes de reconhecimento por parte da Administração.

III- A mera prática de atos materiais na sequência de declaração apresentada pela Recorrente nos termos do disposto no n.º 8 do art. 10.º do CIMT não se confunde com a emissão de um qualquer ato administrativo de reconhecimento de benefícios fiscais;

IV- O sujeito passivo, ao dar cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art. 19.º do CIMT, faz operar de forma direta e automática a isenção de tributação quando declara que a aquisição das frações se destina à instalação de empreendimento turístico, nos termos previstos no n.º 1 do art. 20.º do DL 423/83, isto é, ao declarar a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção, o que leva a que o SF emita documento único de cobrança a zeros.

V- Verificando a Administração Tributária através de ação inspetiva que a aquisição das frações não se destina à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não se verificam os pressupostos da isenção automática, tem a mesma o poder/dever de proceder, como fez, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito - “oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cf.. art.º 35º do CIMT -, não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer outras normas e prazos previstos no CPA;

VI- É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) que se deixou lavrado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única.

I. Relatório

M…, inconformado com a sentença proferida em 2019-11-30 pelo TAF de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto o ato de cancelamento do benefício fiscal de isenção de IMT, relativo à aquisição do lote de terreno para construção n.º 3.., sito na Quinta da N...., na freguesia do V.... e concelho de Óbidos, inscrito na respetiva matriz predial, sob o artigo n.º 2818, e a consequente liquidação de IMT, no valor a pagar de EUR 19.370,00, vem dela interpor o presente recurso.

O Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES:

A) No que respeita à extinção dos benefícios fiscais, dispõe o artigo 14.º do EBF: a extinção dos benefícios fiscais tem por consequência a reposição automática da tributação-regra (n.º 1). O nº 4 do mesmo preceito legal, por seu turno, prescreve que o “acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o beneficiário tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado;

Não houve, nem foi invocado qualquer inobservância de obrigações impostas ao SP.

Nos termos do Regime Jurídico dos Empreendimentos Turísticos acima citado, bem como da lei 423/83, não pode o recorrente explorar a sua unidade de alojamento tendo que ceder essa actividade à BSAHT (entidade exploradora, que a explora e promove turisticamente), mantendo a actividade económica, pagando os seus impostos e segurança social pelo exercício desta actividade.

Não foi a casa/unidade de alojamento desafecta à actividade de exploração turística, pelo que, e nos termos do despacho da Secretaria de Estado do Turismo acima transcrita e normativos legais aplicáveis, também por esta razão não podem ser cancelados os benefícios fiscais.

B) Embora os artigos 79.º do CPPT e o artigo 140.º do CPA consagrem a livre revogabilidade dos actos tributários, resulta expressamente desta última disposição legal que a administração pública (e, como demonstrámos supra, também a administração fiscal) não poderá proceder à revogação de actos constitutivos de direitos. Dúvidas não subsistem quanto à qualificação do acto administrativo que reconhece o benefício fiscal como acto constitutivo de direitos.

C) Desta forma, o benefício fiscal seria sempre irrevogável por acto unilateral da administração, dado o seu carácter de acto constitutivo de direitos. Caso se considerasse que o acto de reconhecimento de benefício fiscal é inválido por não se verificarem os pressupostos da sua atribuição (por se tratar in casu de “exploração” e “não de instalação”, à luz da jurisprudência do Acórdão de Uniformização de Jurisprudência de 2013 – o que para efeitos argumentativos se concede), a administração tributária estaria, sempre e igualmente, impedida de proceder à revogação de tal benefício.

D) Eis a razão: o artigo 141.º, n.º 1, do CPA de 1992 dispõe que “os actos administrativos que sejam inválidos só podem ser revogados com fundamento na sua invalidade e dentro do prazo do respectivo recurso contencioso ou até à resposta da entidade recorrida”. Tal prazo corresponde ao prazo de um ano, nos termos do CPTA, como reconhecia unanimemente a doutrina.

E) Donde, a liquidação de IMT in casu é ilegal, por se traduzir em revogação de benefício fiscal, o qual já se havia consolidado na ordem jurídica portuguesa, sendo insusceptível de cessar a sua eficácia por acto unilateral da administração (formou-se, pois, caso decidido administrativo-tributário).

F) No caso específico do benefício fiscal previsto no artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83, trata-se de uma isenção fiscal e não de uma exclusão tributária.

G) Atendendo ao caso sub judice, e concretamente à matéria de facto fixada na sentença ora recorrida, consta que na escritura pública de aquisição de imóvel para promoção de actividade turística ficou exarado que, em arquivo, ficaram três declarações emitidas pela Direcção-Geral de Impostos em 19.04.2011, relativas a IMT de 0,00 € em virtude da verificação de benefício 33 – Utilidade Turística.

H) Daqui decorre, sem qualquer margem para dúvidas, que a obrigação de IMT foi liquidada! Esta “liquidação a zero” significa o reconhecimento pela AT da verificação dos pressupostos de facto e de direito que permitem ao Sujeito Passivo beneficiar da isenção fiscal em causa.

I) Reiteramos: a “liquidação a zero” traduz a fase derradeira do exercício da liberdade de avaliação e probatória da administração, reconhecendo que a situação do Sujeito Passivo preenche os pressupostos legais de atribuição do benefício fiscal do artigo 20.º do Decreto-Lei 423/83.

J) Tem, pois, a natureza de acto administrativo, aplicando-se, quanto à sua revogação, o regime previsto no CPA, em virtude da não consagração de regra especial no Estatuto dos Benefícios Fiscais.

L) Interpretação diversa seria, aliás, inconstitucional, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º º da Lei Fundamental da República Portuguesa.

M) Quanto à revogação dos actos administrativos que concedem benefícios fiscais prevê o n.º 4 do EBF o princípio da sua irrevogabilidade, estabelecendo que é proibida a revogação do acto administrativo que concede um benefício fiscal, bem como a rescisão unilateral do respectivo acordo de concessão, ou ainda a diminuição, por acto unilateral da administração fiscal, dos direitos adquiridos.

N) Este princípio que comporta duas excepções (…) e no caso de o beneficiário ter sido concedido indevidamente, ou seja, no caso de o acto administrativo de concessão ser ilegal, hipótese em que o mesmo poderá ser revogado dentro do prazo legal. Prazo que, nos termos do artigo 141.º do CPA, é o prazo do recurso contencioso que terminar em último lugar, ou seja, segundo o artigo 58.º, n.º 2, al. a) do CPTA, o prazo de um ano previsto para o MP se o recurso não for interposto, e até à resposta da entidade recorrida se o recurso for interposto”.

O) No que respeita, a benefícios fiscais de reconhecimento automático, o acto de atribuição de benefício fiscal e o acto de liquidação correspondem à mesma realidade jurídica: há apenas um acto de liquidação que concretiza o benefício fiscal (a chamada “liquidação a zero”).

P) Donde concluímos que o acto de revogação é ilegal, por vício de violação de lei, afectando, por conseguinte, a validade da liquidação de IMT ora em crise. A atribuição já não poderia ser afectada por decisão unilateral da administração tributária.

Q) Note-se, ainda, que a questão da qualificação como revogação/cancelamento in casu da AT nem sequer é uma questão controvertida. A própria Juíza do Tribunal ad quo escreve na sentença que “(...) a liquidação em causa configura por isso numa liquidação oficiosa, que resultou do facto de não ter sido liquidado imposto aquando da celebração do contrato de compra e venda (...) e “ para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais (...) concluindo como concluiu (a AT) pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia procedesse, como procedeu à liquidação do imposto devido pelas transacções (...)”

R) No entanto, a venerável Juíza de Direito do Tribunal Administrativo do Círculo de Leiria, não obstante basear o seu veredicto na decisão revogatória da AT, não identifica qual é esse acto, nem afere a validade da revogação, nem que, advogando que se trata de uma primeira liquidação e que houve alteração dos pressupostos (no contexto dos empreendimentos turísticos e legislação de utilidade turística), não fundamenta, identificando quais foram os pressupostos que foram alterados e que justificam a revogação/cancelamento da isenção por parte da AT, nem é efectuada a sua contextualização de Direito;

S) Consequentemente, o Tribunal, aplica na sua decisão um acto administrativo tributário inválido! A sentença recorrida enferma, destarte, do vício de omissão de pronúncia e de contradição entre os fundamentos invocados e o sentido decisório adoptado.

T) A sentença do tribunal ad quo entende que se trata de primeira liquidação de IMT, e não liquidação adicional – aplicando, por conseguinte, o prazo de caducidade de oito anos. Não podemos subscrever tal entendimento, na medida em que se revela sistematicamente inadmissível e teleologicamente incompreensível. Sistematicamente inadmissível, porquanto entender-se que o acto de liquidação ora em crise é uma liquidação originária significa desconsiderar por completo, ficcionar a inexistência da liquidação de 0,00 € que a própria sentença recorrida admite existir.

U) a própria sentença reconhece, em termos de fixação de matéria de facto, que exarado que, em arquivo, ficaram duas declarações emitidas pela Direcção-Geral de Impostos em 19.04.2011, relativas a IMT de 0,00 € em virtude da verificação de benefício 33 – Utilidade Turística. Estas declarações têm valor jurídico de actos de um acto de liquidação que concretiza um benefício fiscal.

Por outro lado, não se diga que por se ter liquidado o valor de 0, 00€ não pode ter tal declaração o valor de acto de liquidação de IMT. Tal é, com a devida vénia, uma posição jurídica insustentável: de facto, a qualificação de um acto tributário como um acto de liquidação nada tem que ver com a sua quantificação ou o seu montante apurado.

V) É, ainda, teleologicamente insustentável. Isto porque resulta do artigo 31.º, n.º 2 do CIMT que “quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito, de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação, o chefe do serviço de finanças onde tenha sido efectuada a liquidação ou entregue a declaração para efeitos do disposto no n.º 3 do artigo 19.º, promove a competente liquidação adicional”.

W) Ora, a razão que a AT invoca para cessação do benefício fiscal é a alteração da interpretação feita ao artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83 em virtude do Acórdão de Uniformização de jurisprudência proferido em 2013 pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Não se tratou, pois, de um facto imputável ao Sujeito Passivo que determinou a extinção do benefício fiscal: foi uma interpretação jurídica controvertida e seguida então pela AT que gerou o benefício fiscal em sede de IMT a favor da recorrente.

X) Ora, tratando-se de erro de direito só podemos qualificar o acto de liquidação de IMT ora em crise como um acto de liquidação adicional, pois, estamos perante um benefício fiscal de aplicação automática, que resulta directa e imediatamente da lei, pois a Administração Tributária veio a aferir da verificação dos pressupostos daquele benefício com base no qual foi liquidado inicialmente os impostos (IMT e IS), concluindo pela sua não verificação e emitindo liquidações adicionais, pelo que, estamos no âmbito de um procedimento de liquidação de imposto (art. 59.º, n.º 1 do CPPT), e não perante um procedimento de reconhecimento de benefícios fiscais (art. 65.º do CPPT).

Y) A AT nem invoca, na liquidação adicional de IMT, o nº 2 do artigo 31º do CIMT, única disposição que poderia justificar, após a emissão do DUC à taxa zero, que teria ocorrido “erro de facto e de direito” na liquidação, o que é contraditório com os factos aqui em causa:

i- Emissão do DUC à taxa zero (pressupondo uma liquidação com reconhecimento de isenção fiscal) face ao pedido do contribuinte;

ii- Exigência dos juros compensatórios por algo para que o contribuinte apenas contribuiu com o pedido de concessão da isenção que lhe foi conferida”.

Ora, se a alteração de interpretação jurídica de uma norma em sentido diverso daquele que era acolhido pela AT e grande parte da comunidade jurídica não consubstancia um “erro de direito” para efeitos de liquidação adicional, então nenhuma outra circunstância o poderá ser.

As interpretações normativas feitas pela AT, oficiosamente ou em virtude dos tribunais, poderiam mudar (e sucessivamente), com um prazo lato para a revisão do acto tributário, em prejuízo dos direitos do Sujeito Passivo.

Z) O Tribunal ad quo limitou-se a acolher a argumentação da AT, repetindo que o SP não carreou novos factos para o processo: tal, no entanto, revela-se incorrecto, na medida em que o SP invocou excepções peremptórias que obstariam à tributação exigida pela administração fiscal.

Tais excepções são “novos factos jurídicos” – novos factos não podem ser apenas novos factos materiais ou físicos, sob pena de procedermos a uma interpretação da função e teleologia do direito à audiência prévia manifestamente inconstitucional.

A fundamentação do acto de indeferimento do alegado em sede de audiência prévia terá de ser clara, congruente e suficiente, mostrando, inequivocamente, as razões lógicas e jurídicas da decisão administrativa.

Ora, a insuficiência da fundamentação, in casu, do acto de indeferimento dos argumentos invocados pelo Sujeito Passivo gera a nulidade do acto, o qual se repercute na validade do acto de liquidação final.

Isto porque o desconhecimento das razões de tal indeferimento prejudicam o direito de impugnação jurisdicional, dificultando-o, do acto de liquidação, logo, tal vício só pode gerar a nulidade (vide, neste sentido, falando da violação do direito a um procedimento equitativo, PAULO OTERO, Direito do Procedimento Administrativo, Almedina, p. 580).

Termina pedindo:

Termos em que, nos melhores de Direito e com o sempre mui Douto suprimento de V.Exa., deve ser concedido provimento ao presente recurso revogando-se a decisão recorrida com os termos, fundamentos e conclusões supra expostas fazendo-se assim,

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Digna Magistrada do M.º Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Questões a decidir no recurso

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de nulidade, ou dos erros de julgamento de facto e de direito que lhe são imputados pelo Recorrente.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

IV. FUNDAMENTAÇÃO

A) De Facto

Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. Por despacho exarado pelo Secretário de Estado do Turismo, em 30 de Abril de 2008, publicado no Diário da República, 2.ª Série, n.º 110, de 09 de Junho de 2008, sob o n.º 15830/2008, foi determinado que “

(imagem, original nos autos)

2. No dia 19 de Abril de 2011, os serviços da administração tributária emitiram o DUC n.º 160411012295503, em nome do Impugnante, com referência ao IMT devido pela aquisição do prédio inscrito na matriz da freguesia do V.... e concelho de Óbidos, sob o artigo n.º 2818, no valor de € 0,00 (cfr. documento, de fls. 43 do processo administrativo tributário, integrado no SITAF, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. No documento identificado no ponto antecedente consta, designadamente, que “(…)

(imagem, original nos autos)

4. No dia 21 de Abril de 2011, perante o Notário Pedro Alexandre Barreiros Nunes Rodrigues, compareceram C… procuradora da sociedade A… – Empreendimentos Turísticos, SA. na qualidade de primeira outorgante, e A…, na qualidade de procuradora do Impugnante e mulher, M…, casados sob o regime espanhol equivalente ao regime português de comunhão de adquiridos, na qualidade de segundos outorgantes, os quais celebraram, entre si, um contrato de compra e venda, em que a primeira vendeu aos segundos o lote de terreno para construção n.º 317, sito na Quinta da N...., na freguesia de V.... e concelho de Óbidos, descrito na Conservatória do Registo Predial de Óbidos, sob o n.º 2…, e inscrito na respectiva matriz, sob o artigo n.º 2…, pelo preço de € 298.000,00 (cfr. escritura de compra e venda, de fls. 28 a 31 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. No contrato identificado no ponto antecedente ficou estipulado, designadamente, que “(…)

(imagem, original nos autos)

6. Através do ofício n.º 1832, de 20 de Maio de 2015, o Serviço de Finanças de Óbidos comunicou à Impugnante, designadamente, que “(…)

(imagem, original nos autos)

7. No dia 22 de Junho de 2015, deu entrada, no Serviço de Finanças de Óbidos, a resposta da Impugnante ao ofício descrito no ponto antecedente, onde se pode ler, designadamente, que “(…)

(imagem, original nos autos)

8. Por despacho exarado pela Secretária de Estado do Turismo, em 05 de Setembro de 2017, foi determinado que “

(imagem, original nos autos)

9. No dia 16 de Outubro de 2018, o Serviço de Finanças de Óbidos elaborou uma informação, onde se pode ler, designadamente, que “(…) (imagem, original nos autos)

10. Sobre a informação descrita no ponto antecedente recaiu um despacho do Chefe do Serviço de Finanças de Óbidos, datado de 16 de Outubro de 2018, no sentido de “

11. Através do ofício n.º 1045, de 14 de Dezembro de 2018, o Serviço de Finanças de Óbidos comunicou ao Impugnante, designadamente, que “(…)

(imagem, original nos autos)

12. Em anexo ao ofício descrito no ponto antecedente foram remetidos ao Impugnante a informação e o despacho descritos nos pontos n.ºs 9 e 10 do probatório (cfr. documento n.º 5, em anexo à petição inicial, de fls. 41 a 43 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

13. O ofício descrito no ponto antecedente foi recebido, em 18 de Dezembro de 2018 (cfr. data e assinatura apostas no aviso de recepção, de fls. 19 do processo administrativo tributário, em apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

14. No dia 15 de Abril de 2019, deu entrada, junto deste Tribunal, a presente impugnação judicial (cfr. data do registo do SITAF, de fls. 01 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Nada mais foi provado com relevância para a decisão em causa, atentos o pedido e a causa de pedir.

Motivação da decisão de facto

A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto dada como provada efectuou-se com base no exame dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo tributário, integrado no SITAF, tudo conforme foi especificado propósito de cada um dos pontos do probatório, sendo certo que nenhum dos referidos documentos foi objecto de impugnação por qualquer uma das partes, nos termos do art. 115.º, n.º 4, do CPPT e dos arts. 444.º e 446.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 2.º, al. e), do CPPT.

II.2. Fundamentação de Direito

Vem o Recorrente recorrer da sentença proferida pelo TAF de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial que interpôs tendo por objeto o ato de cancelamento do benefício fiscal de isenção de IMT, relativo à aquisição do lote de terreno para construção n.º 3…, sito na Quinta da N...., na freguesia do V.... e concelho de Óbidos, inscrito na respetiva matriz predial, sob o artigo n.º 2…, e a consequente liquidação de IMT, no valor a pagar de EUR 19.370,00.

Desde já se adianta que o Recorrente não tem razão nos vícios que imputada à sentença, devendo o presente recurso ser julgado improcedente, na esteira da jurisprudência que este Tribunal Central Administrativo Sul vem emitindo em situações com contornos factuais similares à presente, e em que a argumentação aduzida para questionar a sentença é exatamente a mesma que é convocada pelo aqui Recorrente.

Com efeito, e por estar em causa uma situação em tudo similar à do presente recurso, segue-se aqui a jurisprudência emanada através do Acórdão proferido por este TCAS em 2025-03-12, no proc. 100/18.0BELRA, e retomada no Acórdão proferido em 2025-04-03, no proc. 1056/18.5BELRA (disponíveis para consulta em www.dgsi.pt), e cuja fundamentação constante no primeiro, à qual se adere integralmente e sem qualquer reserva, tomando-se como nossa, se passa a reproduzir:

(…)

Vejamos, pois, começando pela invocada nulidade da sentença.

Para que se verifique a nulidade da sentença por omissão de pronúncia é necessário que o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questões pertinentes para o objecto do processo, o que não acontece quando o que se verifica é que se pretende que o Tribunal se debruce sobre os argumentos jurídicos invocados em defesa da posição que se sustenta.

Alega a Recorrente que o Tribunal não identifica qual o acto revogatório feito pela AT, nem afere a validade da revogação, e que, advogando que se trata de uma primeira liquidação e que houve alteração dos pressupostos, não fundamenta, identificando quais foram os pressupostos que foram alterados e que justificam a revogação/cancelamento da isenção por parte da AT, nem é efectuada a sua contextualização de Direito.

Ora, analisada a sentença, não tem razão a Recorrente. Com efeito, o que foi decidido, como se verá, foi que, não havendo nenhum acto a reconhecer a isenção em causa, a qual é atribuída automaticamente, não se aplicava o regime da revogabilidade dos actos previsto no EBF e no CPA, sendo aplicável, ao invés, os poderes de correcção atribuídos à AT para verificação e controlo dos pressupostos dos benefícios fiscais. Por assim ser, não tinha a sentença que identificar qualquer acto revogatório, nem aferir da validade de uma revogação que não existiu. Por outro lado, não tinha, também, que se pronunciar sobre uma qualquer eventual alteração dos pressupostos da isenção, quando a decisão não se baseou nessa alegada alteração de pressupostos. Com efeito, o que foi decidido foi que a aquisição da fracção autónoma não reunia, ab initio, os pressupostos legais da isenção em causa e não que esses pressupostos se tinham alterado. Também por esta razão, não tinha a sentença que se pronunciar sobre uma putativa alteração de pressupostos. Não sofre, assim, a sentença de nulidade por omissão de pronúncia.

Depois, e quanto à alegada nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão, há que dizer o seguinte:

Tal nulidade, contemplada no artigo 615.º, n.º 1, al. c), do Código de Processo Civil, pressupõe um erro de raciocínio lógico consistente em a decisão emitida ser contrária à que seria imposta pelos fundamentos de facto ou de direito de que o juiz se serviu ao proferi-la: a contradição geradora de nulidade ocorre quando os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto ou, pelo menos, de sentido diferente. (cfr. Acórdão do STJ, de 14-04-2021, proc. n.º 3167/17.5T8LSB.L1.S1).

A Recorrente invoca que a sentença fundamenta a liquidação no facto de não se verificarem os pressupostos de que depende o reconhecimento do benefício fiscal (admitindo-se a existência do acto de reconhecimento) e, mais à frente, fundamenta a sua decisão com o facto de ter inexistido um acto administrativo em matéria tributária.

Ora, a verdade é que não tem, também, razão a Recorrente nesta sua invocação. Com efeito, a decisão considerou, efectivamente, que, aquando da aquisição do imóvel, não tinha havido qualquer acto de reconhecimento de um beneficício fiscal, atendendo ao carácter automático do mesmo. Isto mesmo foi alvo de bastantes desenvolvimentos e reiterações ao logo do decisório. A menção a que faz referência a Recorrente, de não estavam reunidos os pressupostos “de que depende o reconhecimento do benefício fiscal” foi feita a título de súmula ou conclusão e não tem a virtualidade de pôr em causa ou de tornar ilógica a decisão proferida, na medida em que se entende que o que se quis dizer foi apenas que não estavam reunidos os pressupostos de atribuição do benefício fiscal (sendo a palavra “reconhecimento” escusada).

Tanto basta para se concluir pela não existência da invocada nulidade, não havendo qualquer contradição entre a decisão e os seus fundamentos, nos termos vistos.

Prosseguindo na apreciação do recurso, vejamos, agora, a questão do erro de julgamento, de facto e direito, por ter considerado legal o cancelamento da isenção de IMT, entendendo não ter havido uma liquidação adicional e não ter ocorrido a caducidade do direito à liquidação.

Sobre estas questões pronunciou-se recentemente este TCA Sul, no acórdão de 27-06-2024, proferido no proc. n.º 72/15.3BELRS, que se refere a uma situação incluída já no período da alteração legislativa do ano de 2009, com o qual concordamos inteiramente, e que por isso, nos termos do art. 8.º n.º 3 do CC, a seguir transcrevemos nas partes consideradas mais relevantes:

“(…) Defendem os Recorrentes que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto estamos perante situações onde houve uma revogação ilegal de benefícios fiscais reconhecidos pela administração tributária (AT).

In casu, do ponto de vista factual, sublinha-se o seguinte:

a) Foram adquiridos pelos Recorrentes diversos prédios urbanos, integrados no aldeamento turístico (…) durante o ano de 2013;

b) Os Impugnantes apresentaram declarações de IMT e IS sobre tais aquisições, todas contendo a menção a benefício fiscal - utilidade turística (Artº 20º do D.L. 423/83);

c) Ulteriormente, foram emitidas liquidações de IS e IMT atinentes a tais aquisições, com fundamento na indevida concessão do benefício previsto no art.º 20.º do DL n.º 423/83, de 05 de dezembro.

Nos termos do art.º 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF):

“1- Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”.

Atento o disposto no art.º 5.º do mesmo diploma, os benefícios fiscais podem ser automáticos ou dependentes de reconhecimento, sendo que os primeiros resultam direta e imediatamente da lei e os segundos pressupõem atos posteriores de reconhecimento.

O DL n.º 423/83, de 05 de dezembro (Regime Jurídico da Utilidade Turística – RJUT) consagrava, à época, um benefício fiscal no seu art.º 20.º, nos seguintes termos (redação dada pelo DL n.º 485/88, de 30 de dezembro):

“1- São isentas de sisa e do Imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto do selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento.

2- A isenção e a redução estabelecidas no número anterior verificar-se-ão também na transmissão a favor da empresa exploradora, no caso de a proprietária ser uma sociedade de locação financeira e a transmissão se operar ao abrigo e nos termos do contrato de locação financeira que determinou a aquisição do empreendimento pela sociedade transmitente”.

Como decorre do art.º 28.º, n.º 2, do DL n.º 287/2003, de 12 de novembro:

“2- Todos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões edoações consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ao Código do Imposto do Selo, ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e ao imposto do selo, respetivamente”.

Sobre a questão de os benefícios fiscais em causa serem automáticos ou dependentes de reconhecimento já se pronunciaram diversas vezes os nossos Tribunais superiores.

Chama-se à colação, a este respeito, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 22.03.2018 (Processo: 01128/16) e inúmera jurisprudência no mesmo citada. Ali se escreveu:

“[A] apreciação desta questão impõe que se aprecie se a isenção de IMT a que se refere o art.º 20º do DL nº 423/83, de 5 de Dezembro, configura um benefício fiscal de natureza automática (como considera a Administração Tributária), ou, antes, um benefício dependente de reconhecimento (como advogam os impugnantes, ora recorrentes).

(…) [À] data (…) da aquisição das fracções, o aludido benefício era já de aplicação automática (verificados os condicionalismos legalmente impostos), não necessitando de ser reconhecido.

«No caso, as únicas condições que a lei impõe para a isenção total de IMT são: que seja declarada a utilidade turística do empreendimento anteriormente à transmissão do imóvel, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao público do empreendimento, e que o imóvel adquirido se destine à instalação de empreendimentos turísticos.

Ou seja, não prevendo o legislador que o benefício em causa tenha que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n° 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT opera direta e automaticamente.

Posto isto, é inevitável concluir pela improcedência da causa de invalidade que a impugnante imputa ao ato de liquidação apoiada na tese de estar em causa um benefício dependente de reconhecimento, não lhe sendo aplicável, portanto, para efeitos da alteração da situação de isenção com fundamento em erro nos respetivos pressupostos de facto, o prazo de revogação dos atos administrativos constitutivos de direitos previsto no CPA.

Em face da natureza automática da isenção em apreço; do disposto no art.º 7.º do EBF, na redação vigente à data dos factos, segundo o qual «Todas as pessoas […] a quem sejam concedidos benefícios fiscais, automáticos ou dependentes de reconhecimento, ficam sujeitas a fiscalização da Direcção-Geral dos Impostos e das demais entidades competentes, para controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais respectivos e do cumprimento das obrigações impostas aos titulares do direito aos benefícios» e, ainda, do prazo de caducidade dodireito à liquidação do imposto devido, previsto no art.º 45.º da LGT, nada impedia, antes o impunha o princípio da legalidade, que a AT fiscalizasse as circunstâncias de facto em que a Impugnante obteve a emissão do documento de cobrança do IMT devido pela aquisição das frações autónomas em apreço nos autos com isenção nos termos n° 1 do art.° 20.º do DL 423/83, de 5/12, e que, concluindo, como concluiu, pela inexistência dos pressupostos legais de que a mesma dependia, procedesse, como procedeu, à liquidação do imposto devido pela transação.» - cf. fls. 8/9 da sentença recorrida.

Em suma, como se sublinha no citado Acórdão 1126/16, «o aludido benefício não opera a pedido do interessado, isto é, através de requerimento autónomo dirigido especificamente à sua obtenção e com a inevitável instauração e decisão de procedimento próprio para o efeito (como acontece com os benefícios dependentes de reconhecimento – cfr. art.º 5º, nº 3, do EBF), inexistindo, por conseguinte, acto administrativo de reconhecimento em procedimento tributário próprio e autónomo.

Trata-se, aliás, de posição pacífica e reiterada, há muito consolidada na jurisprudência dos Tribunais Centrais Administrativos e do Supremo Tribunal Administrativo, como se pode constatar, a título exemplificativo, pela leitura dos acórdãos deste Tribunal nos processos n.º 0783/09, de 2/12/2009, n.º 0936/09, de 16/12/2009, n.º 0937/09, de 20/01/2010, n.º 01119/09, de 27/01/2010, n.º 0120/10, de 14/04/2010, n.º 0797/09, de 10/02/2010, todos no sentido de que as isenções previstas no nº 1 do art.º 20º do DL nº 423/83 têm aplicação automática verificados os condicionalismos legalmente impostos.

Inexistindo, no caso em análise, um acto administrativo a conceder um benefício fiscal, isto é, um acto administrativo em matéria tributária sujeito ao prazo de revogação de actos administrativos constitutivos de direitos previsto no art.º 104º do CPA, não pode, naturalmente, ocorrer a violação desta norma.

O que, no caso, se verificou foi que os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT.

Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA.

(…)

Acresce dizer, como bem se deixou explicado na decisão recorrida, que «o facto de a impugnante ter requerido a emissão da nota de cobrança de IMT relativa ao ato de transmissão da propriedade mencionado na al A) do probatório ao abrigo do artigo 20.º do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro (assim beneficiando da isenção de imposto) e o facto de a mesma ter sido emitida em conformidade com o declarado pela mesma, não impede que a Administração Tributária, no exercício das suas funções de inspeção, detete irregularidades, designadamente pelo facto de a verdade material não coincidir com os factos e elementos declarados, e proceda às correções devidas, quer ao nível do enquadramento quer do acerto que se impuser em termos de liquidação do imposto em falta.

No caso, a Administração Tributária procedeu à correção do declarado pelo sujeito passivo, mediante alteração do enquadramento jurídico do facto (aquisição das frações autónomas), considerando não estar em causa uma aquisição destinada a “instalação de um empreendimento turístico”, e fê-lo porque, em seu entender, as circunstâncias de facto declaradas pela contribuinte aquando da emissão do documento de cobrança não correspondem àquelas em que seria de conceder a isenção do imposto. Ou seja, apesar de ter sido requerida a emissão da nota de cobrança como estando em causa a aquisição de frações com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, nos termos previstos no nº 1 do art.° 20 do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de dezembro, considerou a AT, em sede de inspeção tributária, como resulta do respetivo Relatório, que não se verificavam, in casu, os pressupostos legais de que dependia a isenção do imposto de que beneficiou, procedendo à respetiva correção de enquadramento, o que conduziu à liquidação do imposto considerado devido.» - cf. sentença, fls. 10”.

Aderindo-se integralmente a esta fundamentação, conclui-se, tal como o Tribunal a quo, que estamos perante um benefício automático, espoletado pelas declarações apresentadas pelosRecorrentes, que não implica, pois, qualquer ato de reconhecimento por parte da AT, carecendo, pois, de materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado.

Como resulta do art.º 5.º do EBF, os benefícios fiscais ou são automáticos, ou seja, operam sem a precedência de qualquer ato administrativo, dado decorrerem direta e imediatamente da lei, ou são dependentes de reconhecimento, quando tal pressupõe um ou mais atos de reconhecimento por parte da administração.

In casu, o que houve, num primeiro momento, foi a mera prática de atos materiais na sequência da declaração apresentada pelos Recorrentes (que é o que resulta, aliás, do n.º 8 do art.º 10.º do CIMT), que não se confundem com atos administrativos de reconhecimento de benefícios fiscais, como claramente resulta plasmado no aresto transcrito supra.

Logo, não assiste razão aos Recorrentes nesta parte. (…)” (sublinhado nosso)

Ora, regressando ao caso concreto, também na presente situação se entende que não houve, num primeiro momento, qualquer acto administrativo de reconhecimento de benefício fiscal, já que o mesmo tinha carácter automático, sendo que apenas houve a efectivação de actos materiais concretizadores da declaração apresentada pelo Recorrente.

Dito isto, concorda-se, ainda, com o Acórdão citado quando refere que “os sujeitos passivos, ao darem cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art.º 19º do CIMT, fizeram operar, de forma directa e automática, a isenção de tributação ao declararem que a aquisição das frações se destinava à instalação de empreendimento turístico nos termos previstos no nº 1 do art.º 20 do DL 423/83, isto é, ao declararem a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção. O que levou o serviço de finanças a emitir documento único de cobrança (DUC) com o valor de 0,00 euros, atenta a inexistência de obrigação de imposto perante o teor dessa declaração e a necessidade de emissão de DUC para sua apresentação junto do notário, em conformidade com o disposto no art.º 49º do CIMT.

Mas vindo a administração tributária a verificar, posteriormente, através de acção inspectiva, que a aquisição das frações não se destinava, afinal, à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não ocorriam os pressupostos para a isenção de que aqueles haviam beneficiado de forma automática mas indevida, a administração tinha o poder/dever de proceder, como procedeu, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito (“oito anos seguintes àtransmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cfr. art.º 35º do CIMT), não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer normas e prazos previstos no CPA.”

Não havendo acto administrativo, não é, consequentemente, inconstitucional, por violação do princípio da igualdade plasmado no artigo 13.º da CRP, a interpretação de que não tem aplicação, quanto à revogação, o regime previsto no CPA, já que se trata de situações substantivamente diferentes.

Depois, e quanto à questão da caducidade do direito à liquidação, também a jurisprudência dos tribunais superiores se tem pronunciado em termos com os quais concordamos, de que é exemplo o Acórdão do STA, de 15-03-2017, proc. n.º 0755/16, que, de acordo com o disposto no art. 8.º n.º 3 do CC, a seguir transcremos nas partes mais impressivas e cujos fundamentos fazemos nossos:

“7- Apreciando

7. 1 Da caducidade do direito à liquidação

A fls. 60 a 63 dos autos analisou a sentença recorrida a questão da alegada “caducidade do direito à liquidação”, invocada pelos ora recorrentes na sua petição de impugnação (cfr. os respectivos n.ºs 34 a 40), tendo concluído que tal caducidade se não verificava, pois que o prazo de caducidade aplicável era o prazo especial de oito anos previsto no n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, e não, como alegado, o prazo de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do mesmo Código, pois que a aplicação deste último pressupõe uma prévia liquidação, objecto de correcção pela liquidação adicional e no caso dos autos nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a sindicada a primeira liquidação do imposto.

A sentença recorrida invoca, em apoio do seu entendimento, o Acórdão deste STA de 14 de Setembro de 2011, rec. n.º 0294/11, a cuja fundamentação adere e que parcialmente transcreve, aresto este que, embora versando situação não exactamente idêntica à dos autos, se entendeu que na parte transcrita teria inteira relevância para o caso em apreço.

Discordam do decidido os recorrentes, reiterando que o prazo de caducidade aplicável é o de 4 anos previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT porquanto em causa está, segundo alegam, uma “liquidação adicional”, reportada à liquidação no valor de “Euros 0,00” que se verificou (…) na data da outorga da respectiva escritura pública, que nenhuma informação errada prestaram à administração tributária e que, se erro procedimental houve, ele é inteiramente imputável à própria administração e ainda que “em caso de correcção de uma decisão deisenção, a liquidação consequente constituirá, sempre, uma efectiva liquidação adicional (…) – cfr. conclusões 2 a 12 das suas alegações de recurso.

O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA, no seu parecer junto aos autos e supra transcrito, adere, sem reserva, (…) à solução expressa na sentença recorrida, qualificando a tese dos recorrentes segundo a qual a isenção de IMT reconhecida no momento da celebração da escritura corresponde a uma liquidação de valor 0 como pura ficção, nem sequer jurídica porque destituída de qualquer fundamento normativo, pois decisivamente, aquela interpretação viola ostensivamente a norma segundo a qual nos casos em que a isenção fica sem efeito é aplicável o prazo geral de caducidade (8 anos) e não o prazo de liquidação adicional (4 anos)

Vejamos.

Dispõe o n.º 1 do artigo 35.º do Código do IMT, sob a epígrafe, “Caducidade do direito à liquidação”: 1. Só pode ser liquidado imposto nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto no número seguinte e, quanto ao restante, no artigo 46.º da Lei Geral Tributária.

Trata-se de um prazo especial de caducidade do direito à liquidação, cuja existência a parte final do n.º 1 do artigo 45º da LGT ressalva, e que é o aplicável ao caso dos autos, em que liquidação notificada aos impugnantes ocorreu 22.11.2013 (cfr. as alíneas H e I do probatório fixado), antes de completados oito anos contados da data da escritura de transmissão da fracção (celebrada em 27-12.2005 - cfr. a alínea a) do probatório fixado).

No caso dos autos inexiste uma prévia liquidação a corrigir, sendo a liquidação impugnada a primeira e única relativa à transmissão da fracção, daí que careça de fundamento legal a invocação do disposto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT, que pressupõe a prévia existência – real e não apenas ficcionada –, de uma liquidação objecto de correcção pela liquidação adicional, o que no caso dos autos manifestamente inexiste e não se presume.

Como se disse no Acórdão deste STA de 14 de Setembro de 2011, rec. n.º 0294/11 (citado na sentença recorrida) a aplicação do prazo de quatro anos só poderia encontrar justificação ao abrigo do n.º 3 do art. 31.º do CIMT, que dispõe: «A liquidação só pode fazer-se até decorridos quatro anos contados da liquidação a corrigir, excepto se for por omissão de bens ou valores, caso em que poderá ainda fazer-se posteriormente, ficando ressalvado, em todos os casos, o disposto no artigo 35º». Ou seja, só poderia aplicar-se o prazo de caducidade de quatro anos se a liquidação constituísse uma liquidação adicional (hipótese que a Juíza do Tribunal a quo expressamente afastou), sendo que então o prazo seria a contar da liquidação a corrigir (E sempre respeitando o prazo de oito anos fixado no art. 35.º do CIMT). Seja como for, nadapermite qualificar como liquidação adicional o acto tributário que deu origem à dívida exequenda. Na verdade, a liquidação adicional pressupõe que tenha havido uma liquidação anterior (relativamente ao mesmo facto tributário, ao mesmo sujeito passivo e ao mesmo período de tempo), que aquela se destina a corrigir ou rectificar porque, por erro de facto ou de direito ou por uma omissão ou inexactidão praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação, foi determinada a cobrança de um imposto inferior ao devido. Ou seja, a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes (Neste sentido, os seguintes acórdãos da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

- de 17 de Janeiro de 2007, proferido no processo com o n.º 909/06, publicado no Apêndice ao Diário da República de 14 de Fevereiro de 2008 (http://www.dre.pt/pdfgratisac/2007/32210.pdf), págs. 96 a 102, também disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/da11decbc3b9dabd8025726d003b7579?OpenDocument;

- de 18 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 153/11, ainda não publicado no jornal oficial, mas disponível em

http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/94e29e68a39ec0468025789a0039e45a?OpenDocument

É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) se tenha consignado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois que o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única.

Também a propósito da SISA, perante norma semelhante à do n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT – in casu o §3.º do artigo 111.º do CIMSISD – decidiu já este STA no seu Acórdão de 18 de Maio de 2011, rec. n.º 0153/11 que a liquidação adicional não é mais do que a correcção de uma liquidação deficiente em consequência de erros ou omissões, que tanto podem ser da responsabilidade dos serviços como dos contribuintes. O seu objectivo é apenas apurar a diferença de imposto de forma que ao contribuinte seja exigido, no total, importância igual à que resultaria de liquidação efectuada de uma só vez – cfr., neste sentido, Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos, in Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, volume II, pág. 992.

Ora, neste caso, quando foi efectuada a escritura de compra e venda não foi efectuada qualquer liquidação dado que o recorrente beneficiava de isenção de sisa ao abrigo do artigo 7.º do DL 540/76 (poupança – conta emigrante).

É certo que ocorreu o facto tributário mas daí não pode retirar-se, sem mais, que houve uma liquidação da qual não teria resultado imposto a pagar por dele estar o recorrente isento; pelo contrário, por força dessa isenção, não se procedeu, então, a qualquer liquidação de sisa. A liquidação que veio posteriormente a ser efectuada em consequência da inspecção levada a cabo ao recorrente não é, assim, uma liquidação adicional já que a mesma não se destinou a corrigir uma liquidação anterior viciada por erro de facto ou de direito ou por omissões ou inexactidões praticadas nas declarações prestadas para efeitos de liquidação.// Daí que, como se entendeu na decisão recorrida, o artigo 111.º, § 3.º do CIMSISSD não tenha aqui aplicação e, sendo o prazo de caducidade o previsto no artigo 92.º do mesmo Código – oito anos, não se verifica a alegada caducidade do direito à liquidação, uma vez que à data em que o recorrente foi notificado da liquidação, em 7/7/2005, não tinham ainda decorrido oito anos desde a data da transmissão (4/6/2001).

(…)”

Assentando, então, que o prazo de caducidade do direito à liquidação é de 8 anos, vejamos, pois.

Na presente situação, tendo a transmissão ocorrido em 09-10-2009 (ponto C. do probatório) e tendo a liquidação sido emitida e notificada por ofício de 18-09-2017 (ponto I. dos factos provados), tal significa que foi feita dentro do prazo de 8 anos autorizado pelas citadas disposições legais.

Nestes termos, a sentença que assim decidiu não enferma do imputado erro de julgamento, pelo que tem de se manter na ordem jurídica, improcedendo o recurso quanto a estes fundamentos.

Prosseguindo na apreciação, defende, finalmente, o Recorrente que a decisão recorrida sofre de erro de julgamente quanto aos vícios imputados ao direito de audição, já que: - o Tribunal recorrido limitou-se a acolher a argumentação da AT, repetindo que o SP não carreou novos factos para o processo: tal, no entanto, revela-se incorrecto, na medida em que o SP invocou excepções peremptórias que obstariam à tributação exigida pela administração fiscal; que tais excepções são “novos factos jurídicos” – novos factos não podem ser apenas novos factos materiais ou físicos, sob pena de procedermos a uma interpretação da função e teleologia do direito à audiência prévia manifestamente inconstitucional.

- a insuficiência da fundamentação do acto de indeferimento dos argumentos invocados pelo Sujeito Passivo gera a nulidade do acto, o qual se repercute na validade do acto de liquidação final, já que o desconhecimento das razões de tal indeferimento prejudicaram o direito de impugnação jurisdicional do acto de liquidação, dificultando-o, logo, tal vício só pode gerar a nulidade.

A sentença recorrida, nesta matéria tem, nomeadamente, o seguinte teor:

“(…)

Concomitantemente previu-se, no artigo 60.º da LGT, o direito de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, direito esse constitucionalmente consagrado no artigo 267.º, n.º 5, da CRP.

Neste domínio acompanha-se igualmente a jurisprudência emanada dos tribunais superiores e espelhada no acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo do Norte em 02/02/2017, processo n.º 01196/05, disponível em www.dgsi.pt, em cujo sumário pode ler-se: «1. O princípio da participação dos contribuintes nas decisões que lhes dizem respeito não pode ser afastado a não ser nas exatas situações que a lei define.

2. Por isso, quando a alínea a) do n.º 2 do art. 60 LGT dispensa a audição no “...caso de a liquidação se efetuar com base na declaração do contribuinte...” é só mesmo nesta situação que o direito de audição pode ser dispensado. Seria absolutamente desnecessária a participação do contribuinte na formação de um acto em que o próprio já participou através da apresentação da declaração.

3. Mas só é assim se a liquidação se efectuar, factual e juridicamente, de acordo com os dados fornecidos pelo contribuinte na declaração.

4. A consideração de quaisquer outros elementos para além dos declarados pelo contribuinte, ou um enquadramento jurídico diferente, obrigarão à sua audição. 5. Quando não seja legalmente dispensada, a falta de audição prévia constitui a preterição de formalidade essencial, conducente à anulabilidade do acto, por aplicação supletiva do art. 135º do CPA/1991 (a que corresponde, com alterações, o actual 163º CPA).

6. Mas há duas situações em que esta omissão ilegal poderá não ter consequências invalidantes.

7. Uma, ocorre nas situações em que possa intervir o princípio do aproveitamento do acto, e outra quando em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) o contribuinte teve oportunidade de se pronunciar sobre as questões acerca das quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.»

Efetuado este percurso pelas normas e jurisprudência invocados debrucemo-nos sobre a matéria de facto provada nos presentes autos.

Deste modo e como resulta do facto provado na alínea E) do probatório foi dado a conhecer ao Impugnante, pela Autoridade Tributária, aquando da receção do ofício n.º 2017, de 19/06/2015, os fundamentos subjacentes à liquidação impugnada, informando-o que tinha sido indevidamente concedido o beneficio de isenção por utilidade turística, em sede de IMT e IS (Verba 1.1), nos termos do n° 1 do Artigo 20° do DL n° 423/83, por «não ser a “primeira instalação"» e que seria efetuada a liquidação “adicional de IMT e IS (VERBA 1.1), pelas taxas, respetivamente de 6,50 % e 0,8%, sem qualquer tipo de redução de taxa ou isenção, nos termos do Artigo 17° n° 1 al. d) do CIMT e da TGIS-Verba 1.1”.

De notar que o Impugnante foi expressamente notificado através do mencionado ofício para “regularizar voluntariamente a sua situação tributária” ou pronunciar-se no âmbito do direito de audição prévia ao abrigo do artigo 60.° da LGT, direito esse que exerceu, cf. facto provado na alínea G) do probatório.

Assim constata-se que foi efetivamente concedida ao Impugnante pela Administração Tributária a possibilidade de exercer, querendo, o direito de audição prévia antes de efetuar a liquidação impugnada.”

Do probatório – ponto G. – resulta que, em 19-06-2015, foi enviado ao Recorrente um ofício, para efeitos do exercício do direito de audição, no qual, após serem relatados os factos considerados relavantes que estiveram na base do projecto de liquidação, foram indicadas as respectivas normas legais e o sentido decisório projectado tomar, ou seja, a intenção de liquidação de IMT e de IS.

Resulta, também, do probatório que o Recorrente exerceu tal direito de audição em 17-07-2015, tendo exposto a sua posição quanto a tal intenção da AT, a qual, de resto, abordou os aspectos essenciais invocados na impugnação e no presente recurso, tendo sido alvo de apreciação circunstanciada pelo Serviço de Finanças – cfr. ponto G. – tendo a AT entendido ser de manter o “projecto de cancelamento do benefício fiscal” em causa.

Sobre esta informação incidiu, pelo Chefe do Serviço de Finanças, despacho com o seguinte teor: «Face à informação infra e não tendo o SP trazido factos novos que permitam alterar o projeto de cancelamento dos benefícios fiscais, em sede do direito de audição mantêm-se os pressupostos do projeto de cancelamento pelo que o convolo em definitivo em sede de IMT, deferindo-se parcialmente em sede de IS (Verba 1.1-TGIS). Notifique-se o Contribuinte.» (ponto H. do probatório).

Ou seja, apesar de o despacho de concordância com a informação referir “que não tinham sido trazidos elementos novos” susceptíveis de alterar o projectado indeferimento do direito de audição, verifica-se que os argumentos invocados foram efectivamente apreciados e rebatidos na informação citada, querendo tal frase, pouco feliz, significar, no contexto em que foi produzida, que os mesmos não mereceram acolhimento pelo órgão decisor.

Ora, assim sendo, não tem razão o Recorrente quando acusa o despacho de falta de fundamentação.

E, por isso, conhecendo o Recorrente as razões do indeferimento, não se vê em que medida houve prejuízo para o seu direito de impugnação do acto de liquidação, sendo que tal peça processual não é dele revelador.

Nestes termos, não sofre o acto de liquidação do vício invocado atinente ao direito de audição, pelo que a sentença que assim decidiu, embora com a presente fundamentação, tem de se manter, improcedendo o recurso nesta parte.

(…)

Assim sendo, e em face do exposto, e acolhendo integralmente os fundamentos da decisão acabada de citar, o presente recurso deve ser julgado integralmente improcedente.

Atento o decaimento do Recorrente, é sua a responsabilidade pelas custas, nos termos do disposto no art. 527.º, n.º 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT.

Conclusão:

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. O benefício previsto no art. 20.º do DL n.º 423/83, de 05-12 é um benefício automático, desencadeado pela declaração apresentada pela Recorrente, que não implica qualquer ato de reconhecimento por parte da AT, carecendo, pois, de materialidade o alegado em torno da alegada revogação ilegal, dado que não houve qualquer ato da administração revogado;

II. Tal como resulta do disposto no art. 5.º do EBF, os benefícios fiscais ou são automáticos – operando sem a precedência de qualquer ato administrativo, dado decorrerem direta e imediatamente da lei -, ou são dependentes de reconhecimento por parte da Administração.

III. A mera prática de atos materiais na sequência de declaração apresentada pela Recorrente nos termos do disposto no n.º 8 do art. 10.º do CIMT não se confunde com a emissão de um qualquer ato administrativo de reconhecimento de benefícios fiscais;

IV. O sujeito passivo, ao dar cumprimento ao dever declarativo imposto pelo art. 19.º do CIMT, faz operar de forma direta e automática a isenção de tributação quando declara que a aquisição das frações se destina à instalação de empreendimento turístico, nos termos previstos no n.º 1 do art. 20.º do DL 423/83, isto é, ao declarar a existência de uma realidade que faz automaticamente espoletar a isenção, o que leva a que o SF emita documento único de cobrança a zeros.

V. Verificando a Administração Tributária através de ação inspetiva que a aquisição das frações não se destina à declarada instalação de empreendimento turístico, e que, por conseguinte, não se verificam os pressupostos da isenção automática, tem a mesma o poder/dever de proceder, como fez, à liquidação do tributo devido, por não ter caducado o direito a essa liquidação à luz da norma que estabelece o prazo para o efeito - “oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito” – cf.. art.º 35º do CIMT -, não havendo, por conseguinte, que convocar quaisquer outras normas e prazos previstos no CPA;

VI. É, pois, irrelevante, para efeitos de determinação do prazo de caducidade aplicável, que tenha sido em razão da declaração dos contribuintes ou de erro dos serviços que (indevidamente) que se deixou lavrado na escritura haver lugar a isenção de IMT, pois o prazo de caducidade é o mesmo numa e noutra situação, não sendo legítimo – porque destituído de fundamento legal -, ficcionar a existência de uma prévia liquidação à taxa zero ocorrida no momento da escritura para efeitos de aplicação do prazo de caducidade previsto no n.º 3 do artigo 31.º do Código do IMT quando nenhuma prévia liquidação existiu, sendo a impugnada a primeira e única.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao presente recurso.

Custas pelo Recorrente.

Lisboa, 8 de março de 2025 - Margarida Reis (relatora) – Tiago Brandão de Pinho – Isabel Silva.