0108/08 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Para que exista oposição, é necessário tanto uma identidade jurídica como factual, entendida como concretização da mesma hipótese normativa, a aferir pela análise das decisões em confronto.

II- Não existindo oposição, o recurso deve dar-se por findo – art. 284.º, n.º 5 do CPT – nada obstando decisão em contrário do relator do tribunal recorrido.

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA:

A…, SA, vem interpor recurso, por oposição de Acórdãos, dos arestos do TCAS de 28-03-2007 e de 03-07-2007, sendo que o primeiro negou provimento ao que interpusera da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que aquela sociedade deduziu contra decisão de reclamação graciosa relativamente a IRC de 1993; e o segundo indeferiu arguição de nulidades do primeiro.

Naquele primeiro recurso, a ora recorrente conclui do modo seguinte:

81. O douto Acórdão recorrido está em oposição, entre outros, com os doutos Acórdão deste Venerando STA, 2ª Secção, de 05.02.2003, Proc. 1648/02 ; de 13.10.1996, in CTF, nº 387, p. 263 e ss.; e do TCAS, de 31.10.2006, Proc. 01247/03, in www.dgsi.pt.

Com efeito,

82. Contrariamente ao decidido, não é legítimo que a AF retire custos de determinado exercício (por os considerar imputáveis a exercícios anteriores) quando não se demonstre que o contribuinte procedeu intencionalmente á transferência de resultados entre exercícios.

83. Caso contrário, beneficia-se injustificadamente a AF, á custa e em prejuízo injustificado do contribuinte: agravamento da carta tributaria no exercício ao qual são retirados os custos, e não desagravamento da carga tributaria nos exercícios a que os custos são imputáveis, por impossibilidade dessa imputação.

84. Particularmente quando, nem a AF, nem o contribuinte, por razões temporais, podiam já corrigir esses custos nos exercícios a que os mesmos diziam respeito.

85. E quando não houve qualquer prejuízo para a AF, pois não se demonstrou, sequer indiciou, a existência de custos não contabilizados: todos os custos estão contabilizados, ainda que erradamente quanto aos exercícios respectivos.

86. Se os custos não são imputáveis a determinado exercício (1993), sempre seriam a outros (1989, 1990 e 1991), e, aí, sempre atenuariam a carga tributária, na estrita medida do agravamento que imprimiram no exercício em que foram anulados.

87. Nestas circunstâncias, a aplicação do princípio especialização de exercícios deve ceder perante a realização do princípio da justiça, previsto nos artigos 55° da LGT e 266° nº 2 da CRP,

88. violados no douto Acórdão recorrido.

Por outro lado,

89. O douto Acórdão recorrido, ao sufragar um entendimento administrativo que contraria anteriores interpretações da AF pela própria divulgados mediante ofícios-circulares, viola os artigos 55° do CPPT e 68° n° 4 b) da LGT,

90. viola o princípio geral da boa fé imposto à AF pelo artigo 6°-A do CPA,

91. e sufraga actuações contraditórias da AF, em desrespeito do princípio da igualdade, da mais elementar segurança jurídica e da protecção da confiança dos contribuintes, violando, por isso, também, os artigos 334° do CC e 2°,9° b) e 266° nº 2 da CRP.

Mais,

92. No douto Acórdão recorrido entendeu-se que era legitima a anulação do custo no exercício de 1993 sem que a AF tivesse qualquer "dever" de o imputar aos exercícios a que, segundo a própria, esse custo dizia respeito (1989,1990 e 1991).

93. Pelo contrário: só o cumprimento desse "dever" permitiria a realização plena e legal do princípio da especialização dos exercícios, conforme decorre do disposto no nº 1 do artigo 18° do CIRC.

94. E a AF está obrigada à plena reconstituição da legalidade (cfr. artigos 562° do CC e 100° da LGT).

95. Tem o dever jurídico de proceder às revisões oficiosas de actos tributários anteriores que se mostrarem devidas (artigos 93° e 94° nº 1 b) do CPT), se a situação tributária tiver sido apurada erradamente.

96. O douto Acórdão recorrido, por conseguinte, violou o disposto nos artigos 7°, 17°, 18° e 230 do CIRC, 342° n? 1 e 562° do CC, 100° da LGT e 93° e 94° n° 1 b) do CPT.

97. E sufragou uma "duplicação de colecta" entre aqueles exercícios de 1989, 1990 e 1991, por um lado, e 1993, por outro, a todos os títulos inadmissível.

Mais,

98. O douto Acórdão recorrido, quando admite que a AF não tenha desconsiderado (anulado), no exercício de 1993, os proveitos que imputou a exercícios anteriores, contrariamente ao que esta fez relativamente aos custos, viola, também aqui, o artigo 18º nº 1 do CIRC e os princípios da proporcionalidade e da justiça.

99. E viola o princípio do inquisitório, corolário do dever de imparcialidade,

100. Viola, por conseguinte, os artigos da LGT, 266° nº 1 e 2 da CRP, 3° e 5° do CPA, 55° e 58° da LGT.

101. Abona injustificadamente, também aqui, um enriquecimento ilegítimo da FP à custa do contribuinte,

102. E viola a obrigação legal de reconstituição plena da legalidade que compete à AF, consagrada no artigo 100° da LGT.

Por outro lado,

103. O tratamento diferenciado entre custos e proveitos representa uma interpretação inconstitucional do princípio da especialização de exercícios consagrado no artigo 18° nº 1 do CRIC.

104. Por violação do princípio constitucional fundamental da tributação do rendimento real, consagrado no artigo 104° n° 2 da CRP.

105. Violando ainda o artigo 17º nº 1 e 3 do CIRC.

106. O artigo 18º nº 1 do CIRC, na interpretação conferida no douto Acórdão recorrido, padece ainda de inconstitucionalidade material por violação dos princípios constitucionais da legalidade, da prossecução do interesse público, da justiça, da proporcionalidade e da imparcialidade, consagrados no artigo 266º da CRP.

107. O mesmo preceito legal, na dimensão normativa que lhe foi conferida, padece ainda de inconstitucionalidade por violação do princípio constitucional da legalidade e da tipicidade, consagrado no artigo 103º nº 2 e 3 da CRP, uma vez que se trata de norma de incidência tributária.

108. Violando ainda o artigo 8º n° 1 e 2 a) da LGT. Mais,

109. Por via do mecanismo dos reportes de prejuízos para os exercícios subsequentes, consagrado no artigo 46º do CIRC, as correcções de custos e proveitos efectuadas em determinado exercício têm necessariamente efeitos nos exercícios subsequentes.

110. Logo, a efectiva imputação de custos (como sucedeu quanto aos custos contabilizados em 1993 mas imputáveis a 1992) e de proveitos, aos exercícios anteriores a que diziam respeito, implicaria alterações no montante dos prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores, passíveis de dedução no exercício de 1993, nos termos daquele preceito legal.

111. Ora, atentos os valores e correcções efectuadas pela AF, evidenciados na factualidade provada, verifica-se que os custos respeitantes a exercícios anteriores foram superiores aos proveitos respeitantes a exercícios anteriores.

112. Pelo que, se efectivamente imputados aos exercícios anteriores em toda a sua extensão (e tendo em conta os reportes de prejuízos já existentes de exercícios anteriores a 1993), nunca haveria qualquer imposto adicional a pagar em 1993.

Aliás,

113. O douto Acórdão violou aquele artigo 46º do CIRC, pois não considerou, no cômputo da matéria colectável corrigida do exercício de 1993, os prejuízos fiscais reportáveis de exercícios anteriores disponíveis para dedução ao lucro tributável do exercício de 1993,

114. nem mesmo o valor de reporte de prejuízos fiscais que existia com efectiva imputação aos exercícios anteriores, apenas, dos custos imputáveis a 1992 (os únicos, com efeito, efectivamente imputados pela AF a "exercícios anteriores" a 1993).

115. Com efeito, e como se referiu, se esses proveitos e custos tivessem sido efectivamente imputados, na íntegra, aos exercícios anteriores a que respeitavam, o reporte de prejuízos fiscais disponíveis para dedução ao exercício de 1993 seria ainda superior, como se referiu.

Sem prejuízo,

116. O douto Acórdão recorrido omitiu a circunstância de, relativamente a alguns custos respeitantes a exercícios anteriores, existir um montante, Esc. 5.797.329$00, que não foi concretamente imputado a qualquer exercício anterior a 1993,

117. Pelo que, obviamente, e pelo menos relativamente a este montante, não houve qualquer violação do artigo 18° n° 1 do CIRC.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogando o douto Acórdão recorrido e anulando a liquidação impugnada, V. Exas. farão, como sempre, inteira JUSTIÇA.

Concluindo, por sua vez, a Fazenda Pública:

a) Não se encontram preenchidos os requisitos para admissão do presente recurso com fundamento em oposição de Acórdãos;

b) A interpretação jurídica defendida pela FP não viola nenhuma norma legal nem princípio constitucional pelas razões expendidas;

c) A interpretação defendida pela recorrente violaria o princípio da especialização de exercícios e configuraria uma forma de o contribuinte poder distribuir a contabilização dos respectivos resultados ao longo dos exercícios da forma que lhe fosse mais favorável, em violação do princípio da especialização de exercícios;

d) Qualquer perturbação na aplicação das reivindicadas correcções seria ultrapassável pela invocação de princípios constitucionais, atacando-se a posição de favor da FP (que visa defender, dentro da legalidade, o direito do Estado à liquidação e cobrança das receitas fiscais, cujo interesse público é desnecessário realçar).

Assim, deve o presente recurso ser rejeitado ou, em alternativa, considerado improcedente.

E, no segundo recurso, conclui a mesma recorrente:

34. No recurso interposto da douta Sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto foi arguida a nulidade dessa decisão, por omissão de pronúncia.

35. O recurso foi admitido e, nessa medida, deveria ser processado e julgado conforme os agravos em processo civil (cfr. artigo 281º do CPPT).

36. Não obstante, o Tribunal da 1ª Instância não emitiu o correspondente despacho de sustentação ou reparação a que alude o artigo 744º nº 1 do CPC.

37. Sendo certo que não vale como decisão implícita de sustentação do despacho aquele em que o juiz se limita a mandar subir o processo ao tribunal de recurso.

38. Nestas circunstâncias, e por força do artigo 744º nº 5 do CPC (ex vi do referido artigo 281º do CPPT), o processo deveria ter baixado oportunamente à 1ª Instância, para que, previamente, aí tivesse sido proferido aquele despacho de sustentação ou reparação.

39. A omissão desta ordem de baixa do processo constitui nulidade susceptível de influir no exame e decisão da causa, nos termos do artigo 201º nº 1 do CPC, com as consequências previstas no nº 2 do mesmo preceito: anulação dos termos subsequentes que dela (nulidade) dependam absolutamente.

40. O douto Acórdão recorrido indeferiu a arguição desta nulidade processual por ter considerado as nulidades imputadas à douta Sentença da 1ª Instância como "completamente infundadas", dado que os pedidos - que não foram objecto de pronúncia pela 1ª Instância - não teriam "qualquer cabimento", não tendo "existido qualquer prejuízo, ainda que leve", para a Recorrente.

41. Ou seja, segundo o douto Acórdão recorrido, porque os pedidos da Impugnante seriam completamente "infundados" ou "descabidos", e porque não foi causado qualquer prejuízo à Impugnante, a 1ª Instância não tinha de se pronunciar sobre eles e, logo porque não ocorreria a nulidade decisória - não havia lugar à emissão do despacho de sustentação ou reparação.

42. Nos termos do artigo 744º nº 1 do CPC, e quanto aos "vícios" formais imputados à decisão recorrida, o Juiz "a quo" está legalmente obrigado a emitir despacho de sustentação ou reparação.

43. Nos termos do artigo 744º nº 5 do CPC, caso o Mmo. Juiz "a quo" não o faça, o Mmo. Juiz "ad quem" está legalmente obrigado a ordenar a baixa do processo à Instância inferior, para que aí seja previamente proferido aquele despacho de sustentação ou reparação.

44. As hipóteses de "dispensa" do prévio despacho de sustentação ou reparação aventadas no douto Acórdão recorrido não estão previstas na lei.

45. Com efeito, a prévia prolação desse despacho não depende nem do mérito "sumário" ou "apriorístico" dos pedidos que não foram apreciados pela 1ª Instância (e cuja não apreciação motivou a arguição de nulidade decisória por omissão de pronúncia), nem de ter ou não sido causado "prejuízo" ao recorrente.

46. Se fosse possível essa "dispensa", estaria "aberta a porta" para omitir esse despacho em toda e qualquer circunstância, bastando invocar que o Recorrente não foi prejudicado, ou que os pedidos não apreciados eram "descabidos".

47. Nos termos do artigo 660º nº 2 do CPC, o Tribunal está obrigado a pronunciar-se sobre o mérito de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação.

48. A omissão da ordem de baixa do processo constitui nulidade processual susceptível de influir no exame e decisão da causa, nos termos do artigo 201º nº 1 do CPC, com as consequências previstas no nº 2 do mesmo preceito: anulação dos termos subsequentes que dela (nulidade) dependem absolutamente.

49. Assim, o douto Acórdão recorrido violou os artigos 20lº nº 1 e 2 e 744º nº 1 e 5 do CPC, redacção aplicável ("ex vi" do artigo 28lº do CPPT).

50. Devendo ser anulado todo o processado posterior à omissão processual cometida pela 1ª Instância, ordenando-se a baixa do processo, a fim de que a 1ª Instância profira o despacho de sustentação ou reparação indevidamente omitido.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente, revogado o douto Acórdão recorrido, com as legais consequências, designadamente anulando todo o processado posterior à omissão processual cometida pela 1ª Instância, e ordenando a baixa do processo, a fim de que a 1ª Instância profira o despacho de sustentação ou reparação indevidamente omitido.

Aí concluindo, também a Fazenda Pública:

1) Não existe verdadeira oposição nos acórdãos em confronto porque:

O Acórdão-fundamento, do STA, de 30 de Abril de 2003 (proc.0273/03):

• Não anulou nenhuma decisão do TCAS por não ter mandado baixar um processo à primeira instância para suprir falta de despacho do juiz recorrido;

• A baixa do processo para suprir a falta de emissão de despacho de sustentação ou revogação foi decidida como questão prévia à decisão do STA sobre o objecto do recurso;

• O objecto principal do recurso da FP - a nulidade da sentença por não conhecimento da intempestividade da impugnação - sempre implicaria, se resolvida positivamente (e essa omissão parecia evidente), uma baixa para nova decisão da 1ª instância (cita-se a celeridade e economia processuais);

• O STA não decidiu, propriamente, que a baixa se impunha mas sim que era recomendável (“nada obsta a que tal seja agora ordenado pela conferência, antes o recomendando razões de maioria”).

Ou seja, não vemos como aplicando a doutrina do Acórdão invocado ao caso sub judicio, isso teria forçosamente implicado a anulação do processado - incluindo o Acórdão do TCAS de 28/3/2007 - a descida para obter um despacho (cuja vantagem não se vislumbra para a defesa do recorrido ... ) do juiz da 1ª instância e novo julgamento pelo TCAS. Só se com isso se quisesse alcançar - na prática - não apenas duas ou três instâncias de jurisdição mas um número ainda maior.

2) Assim, por não se encontrarem preenchidos os respectivos requisitos, deve o recurso com fundamento em oposição de Acórdãos ser rejeitado.

3) Ainda que assim se não decida, o que se admite sem conceder, deve ainda assim o douto Acórdão recorrido ser confirmado por ser portador da melhor decisão, mais justa e mais conforme com a lei.

4) A omissão de um acto ou de uma formalidade que a lei prescreva só produzem nulidade quando a lei o declare ou quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa.

5) O que não é manifestamente o caso sub judice, face à decisão de improcedência da impugnação e ao despacho de fls. 115, irrelevando tudo quanto se possa dizer sobre a essencialidade da omissão de uma formalidade que a lei prescrevia, pois a sua arguição encontra-se marcadamente orientada não pelo desejo de uma tutela jurisdicional efectiva mas por razões meramente dilatórias.

6) Pelo que o presente recurso deve ser rejeitado por falta dos necessários pressupostos para a respectiva aceitação e, ainda que admitido, deverá ser considerado improcedente.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de os recursos serem julgados findos, à míngua de oposição relevante.

E, colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

O presente processo de impugnação foi instaurado em 21 SET 2000, pelo que lhe é aplicável o ETAF de 1984.

Nos termos das disposições combinadas das alíneas b) e b') do artigo 30 do ETAF, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, são pressupostos expressos do recurso para este Pleno – por oposição de julgados da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo e da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo – que se trate “do mesmo fundamento de direito”, que não tenha havido “alteração substancial na regulamentação jurídica” e se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos.

O que naturalmente supõe a identidade de situações de facto já que, sem ela, não tem sentido a discussão dos referidos requisitos; por isso, ela não foi ali referida de modo expresso.

Para que exista oposição é, pois, necessária tanto uma identidade jurídica como factual.

Que, por natureza, se aferem pela análise das decisões em confronto: por um lado, o Ac. do TCAS de 28-03-07 e o do STA de 05-02-2007; e, por outro, o Ac do TCAS de 03-07-2007 e o do STA de 30-04-2003.

Assim, quanto ao primeiro recurso:

O Ac. de 28-03-07 (TCAS) negou provimento ao recurso da sentença – que, recorde-se, julgou improcedente a impugnação, mantendo o acto de liquidação impugnado - na base de que se impunha, no caso, a observância do princípio da especialidade dos exercícios a que se refere o art. 23.º do CIRC, não sendo possível a aplicação da ressalva prevista no seu art. 18.º n.º 2, pois que, “não obstante (a impugnante) ter alegado que os custos eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos no ano em que ocorreram, o certo é que não logrou tal desiderato”, isto é, não conseguiu levar a cabo a respectiva prova.

E o acórdão fundamento, do STA, de 05-02-2003, com relação ao mesmo princípio, admitiu a sua postergação, no entendimento de não ter havido “qualquer intenção de omitir os custos ou diferir o seu pagamento”, daí concluindo não haver qualquer prejuízo para a Fazenda Pública, nem resultando o erro de contabilização dos custos de “omissões voluntárias e intencionais” devendo, ainda, tal princípio ser concatenado, na decisão, com o princípio da justiça.

Assim, por um lado, o aresto do Supremo nem sequer se pronunciou sobre a aplicabilidade daquele n.º 2 do art. 18.º, e por outro, o aresto recorrido não proferiu qualquer entendimento sobre tal concatenação.

Pelo que, nem é idêntica a situação factual inerente aos dois arestos, nem os respectivos fundamentos jurídicos, ou questões, são os mesmos.

Pelo que não se trata, como era mister, da mesma “hipótese normativa”, tanto no plano factual como jurídico – de interpretação e aplicação da lei.

Havendo, consequentemente, que dar por findo o recurso – art. 284 n.º 5 do CPPT.

Quanto ao segundo recurso:

O Ac. recorrido do – TCAS de 03-07-2007 – indeferiu a arguição de nulidades, já que a nulidade processual invocada por acto omitido na 1.ª Instância – o previsto no art. 744 n.º 5 do C P Civil - se não verificara, por irrelevância do acto omitido na decisão em causa, pois que o tribunal superior apreciou as nulidades da sentença e o próprio mérito do recurso, indeferindo a arguição.

Estava em causa, portanto, a nulidade do acórdão da 2.ª Instância, no recurso interposto da sentença, pois que a 1.ª Instância tinha omitido o acto de pronúncia referente à arguição das respectivas nulidades.

A nulidade do acórdão era, pois, consequencial.

Mas já não assim no aresto fundamento onde não estava em causa nenhuma nulidade da decisão do tribunal superior – que ainda não tinha sido proferida - tendo-se este limitado a ordenar oficiosamente a baixa dos autos à instância para sustentação ou reparação do agravo: “nada obsta a que tal seja agora ordenado pela conferência, antes o recomendando razões de maioria”.

Não há, pois, identidade de questão prévia fundamental e, consequentemente, a mesma hipótese normativa.

Inexiste assim oposição – sendo que as decisões do relator na instância, que deste modo não entendeu, não impedem entendimento contrário do Supremo - como é princípio e doutrina correntes.

Cfr por todos, Jorge Lopes de Sousa, CPPT, Anotado, 5.ª ed, 2007, Vol II, pág. 814.

Termos em que se acorda julgar findos os dois recursos.

Custas pela recorrente, com taxa de justiça de 600 € e procuradoria de 50 %.

Lisboa, 13 de Abril de 2011. – Domingos Brandão de Pinho (relator) – António Francisco de Almeida Calhau – João António Valente Torrão – António José Martins Miranda de Pacheco – Dulce Manuel da Conceição Neto – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Joaquim Casimiro Gonçalves.