00481/10.4BEPNF - Tribunal Central Administrativo Norte

I. Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º CPC (atual art.º 615º)] a CPPT e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. II. Se a sentença não contiver análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo e que foram relevantes para a decisão incorre em nulidade nos termos do n.º 1 do art.º 125.º n.º 1 do CPPT alínea b) do art.º 668.º do CPC (atual 615.º).* * Sumário elaborado pelo Relator.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO A Recorrente, Fazenda Pública, interpôs recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel que julgou procedente a impugnação judicial interposta por G... INFORMATICA, Lda., anulando-se os atos de liquidação de IVA e juros compensatórios, dos anos de 2004 e 2005, no valor global de 1 086 765,07 €. A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…) A. A douta sentença do Tribunal a quo não analisou criticamente as provas nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, como o exigem os art.s 653º e 655º do CPC, o que conduz à nulidade da mesma por falta de fundamentação. B. Com efeito, quando a lei impõe a fundamentação do julgamento da matéria de facto, engloba não só a discriminação dos factos provados dos não provados, como a especificação fundamentada dos meios de prova que foram determinantes para a convicção do julgador, conforme estabelece o art. 123º, nº 2, do CPPT, C. e também a análise crítica das provas, tomando em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, de acordo com o art. 659º, nº 3, do CPC. D. Para decidir no sentido seguido o Tribunal a quo considerou provados os factos enunciados sob o título III - Dos Factos, da parte dispositiva da sentença, que se compõe, designadamente, da transcrição acrítica de parte substancial do Relatório de Inspecção Tributária (RIT, adiante), da remissão para documentação carreada para o processo, de transcrições acríticas de depoimentos das testemunhas, e, complementarmente, alguns factos individualizados. E. Em nenhum momento é aludido à credibilidade (ou à falta desta) das testemunhas, sendo certo que as duas 1ªs estavam estritamente relacionadas com outras sociedades igualmente envolvidas em processos semelhantes de fraude no IVA, vulgarmente denominada de “carrocel”. F. Dos termos em que a sentença se mostra elaborada ressalta, antes de mais, que o Tribunal ao declarar quais os factos provados não analisou criticamente as provas nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, como o exigem os art.s 653º e 655º do CPC, o que conduz à nulidade da mesma por falta de fundamentação. G. Com efeito, a lei impõe a fundamentação do julgamento da matéria de facto, fundamentação que engloba, não só a discriminação dos factos provados dos não provados, como a especificação fundamentada dos meios de prova que foram determinantes para a convicção do julgador, conforme estabelece o art. 123º, nº 2, do CPPT, H. como também a análise crítica das provas, tomando em consideração os factos admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito e os que o tribunal colectivo deu como provados, fazendo o exame crítico das provas de que lhe cumpre conhecer, de acordo com o art. 659º, nº 3, do CPC. I. E a falta desse exame crítico dos meios de prova para concluir como concluiu, indicando a correspondência entre os meios tidos como relevantes e cada um dos factos que o Tribunal deu como assentes, afecta desde logo a validade formal da sentença, J. atentas as circunstâncias do caso, a diversidade de meios de prova a ponderar, especialmente a testemunhal, vulnerável a subjectividade de avaliação que carece de controlo das partes, mormente da parte vencida. K. Note-se, significativamente a transcrição de longos excertos do RIT como factos provados, que à partida sugere uma valoração confirmativa dos pressupostos e fundamentos das liquidações. L. Ao dar por reproduzidos e provados documentos, a cujo exame crítico não procede, a sentença apenas estabelece a existência nos autos de tais documentos, mas não fixa quais factos que deles se podem retirar estar provados e quais os que o não estão, nem o seu contributo para formar o juízo decisório. M. Ao invés, a fundamentação de facto limita-se à mera indicação desconexa de factos que nada acrescentam e de meios de prova trazidos ao processo, sem contudo explicar em que relevam e em qual assentou o juízo probatório sobre cada facto, ficando afinal por revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela Mmª Juíza para tirar as conclusões que antecedem o segmento decisório da sentença recorrida. N. Conforme decidido, procedendo na totalidade a impugnação apresentada, todo o IVA apurado e corrigido com origim/fundamentado no RIT que consta junto aos autos é anulado, sem no entanto ter sido produzida qualquer prova e sem o Tribunal a quo sequer se pronunciar sobre as correcções mencionadas sob os títulos 7.1.1 – Iva deduzido em excesso e 7.1.2 – Iva deduzido em duplicado. O. Correcções no valor de € 9.515,27 e de €1.693,10 respectivamente, ao que acrescem os respectivos juros compensatórios. P. Neste tocante, salvo o devido respeito, que é muito, entendemos que a decisão proferida igualmente extravasa os limites legais definidos. Q. De facto, como vem sustentando a jurisprudência do STA a condenação pelo Tribunal em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido implica a sua nulidade por excesso de pronúncia (art. 125.º do CPPT e 668.º, n.º 1, alínea d), 2.ª parte, do CPC)” R. Deste modo, sempre ressalvando o devido respeito, e sem embargo de melhor opinião, a douta sentença padece de vício na forma exigida aos actos jurisdicionais, por ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra do qual é proferida. S. Entende a Fazenda Pública, assim, estar-se diante de nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista no art. 125º, nº 1, do CPPT, e no art. 668º, nº 1, al. b), do CPC, a qual abrange a falta de análise crítica da prova. Sem prescindir nem conceder, T. Entende a Fazenda Pública que a douta sentença recorrida padece de erróneo julgamento dos factos, vício que obsta à eficácia ou validade da dicção do direito e deve ter por consequência a sua revogação. U. No decurso do iter procedimental,, os serviços de inspecção carrearam evidências sólidas e bastantes que lhe permitiram concluir pela ilegitimidade da dedução do IVA, conforme o art. 19º, nº4, do CIVA. V. A Administração Tributária provou a existência de indícios fortes e credíveis de que os pressupostos necessários ao exercício do direito de dedução não estavam preenchidos. W. Por outro lado, o ónus da prova do direito à dedução do IVA cabe ao sujeito passivo, cabendo apenas e tão somente à AT o ónus da prova dos pressupostos da sua actuação, no âmbito do preceituado no art. 19º do CIVA e art. 75º, nº 1 e 2, da LGT. X. Sintomaticamente, o RIT não examina directamente a existência de transacções comerciais entre a impugnante e os seus fornecedores nacionais, mesmo porque não releva ao caso dos autos determinar em especial a existência de simulação, para efeitos do art. 19º, nº3, do CIVA, Y. porquanto o circuito criado integra uma conduta fraudulenta dirigida à dedução ilícita de IVA especialmente subsumível ao nº4 do art. 19º do CIVA, na redacção vigente à data dos factos. Z. Importam essencialmente, e para efeitos do art. 19º, nº4, do CIVA, características específicas com que essas transacções aconteceram, designadamente, pela prova da existência de indícios sérios e objectivos que conduzem à certeza, sem lugar a dúvida fundada, de que a impugnante agiu em conexão com os fornecedores “missing traders”, com o objectivo de se apropriarem do IVA em prejuízo do Estado, sendo despiciente verificar a existência de simulação com os exactos contornos previstos no artigo 240º do Código Civil. AA. Basta à Administração Tributária a prova de elementos objectivos que levam a concluir no sentido da aplicação do art. 19º, nº4, do CIVA, isto é, de evidências que preencham a estatuição desse normativo, pois de contrário seria praticamente impossível atingir o objectivo legal de tributação da realidade efectiva e de combate à fraude e evasão fiscais. BB. O enquadramento no nº 4 do artigo 19º do CIVA dependia, assim, da constatação in casu de que o adquirente tinha conhecimento ou (apenas) devesse ter de que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços, não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada. CC. Feita essa constatação, e especialmente diante de condutas de índole fraudulenta, em que os intervenientes, concertadamente, procuram dissimular o engano com o objectivo de indevido benefício fiscal, DD. deve entender-se que a Administração Tributária, com base em factos sólidos e bastantes, reuniu elementos objectivos que legitimaram a sua actuação, justificando o enquadramento das situações averiguadas no art. 19º, nº4, do CIVA. EE. Por sua vez, caberia à impugnante, que se arroga um facto positivo com consequências tributárias, um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA - que não é reconhecido pela Administração Fiscal, provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito, FF. incumbência decorrente da regra geral do art. 342º do Código Civil, transposta para o art. 74º da LGT, segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos. GG. Diante desta incumbência mostrou-se irrelevante a prova produzida pela impugnante nomeadamente através dos documentos juntos aos autos e dos depoimentos das testemunhas por sí arrolados (todas com interesse na causa). HH. O que resulta do relatório de inspecção não foi a premissa da obtenção de margens de lucro superiores, que foi perfilhado, pois a vantagem obtida pela impugnante, ao não se ter reflectido em margens de lucro superiores, ter-se-á reflectido, no aumento da quota de mercado (praticando preços de venda mais competitivos). II. A conclusão extraída, de haver incongruências ao nível dos fornecedores e facturas não validadas a que o Tribunal a quo anuiu, tal não corresponde à verdade, pois o critério que serviu de base à desconsideração do IVA deduzido foi não terem sido aceites as compras de artigos, cujos fornecedores originários (fornecedores directos e indirectos, posicionados no 2°, 3° ou 4° nível, da cadeia de fornecimentos) foram identificados como missing trader. JJ. Consequentemente, porque a parte que deveria exercer a actividade probatória relativamente aos factos que servem de fundamento à acção (ao seu direito de deduzir o IVA) é a parte que exerce esse direito de acção, de acordo com o princípio do dispositivo, no caso, deve ver repelida a pretensão que deduziu em juízo, de acordo com o critério estabelecido no art. 516º CPC. KK. Deste modo, verificados os pressupostos da actuação da Administração Tributária, que no processo demonstrou, através de um discurso congruente, relacionando factos e valorações, haver indícios sólidos e bastantes de que as operações tituladas por aquelas facturas preenchem a previsão legal da sua actuação concludente quanto à existência e quantificação do facto tributário, mostra-se legitimada na sua actuação. LL. Da análise da douta sentença constata-se, enfim, não ter sido devidamente seleccionada, examinada e valorada a matéria de facto comprovada no processo e relevante à boa decisão da causa, inerente ao fundamento apresentado pela AT, ínsito no n.º 4 do art. 19º do CIVA. MM. Decidindo da forma como decidiu, a douta sentença recorrida enferma de erro de julgamento em matéria de facto por falta de apreciação de prova respeitante a matéria de facto invocada pela Administração Tributária, à qual a contraprova da impugnante se revelou inoperante, devendo consequentemente confirmar o não reconhecimento da dedutibilidade de imposto, pela não subsunção da factualidade apurada à norma legal referida. Sem prescindir nem conceder, NN. mesmo que se entenda que a correcção efectuada nos termos do nº 4 do artº 19.º do CIVA não poderia abranger as aquisições indirectas a operadores “missing traders” mediadas pela interposição de operadores “buffers”, OO. entendimento plasmado na douta sentença recorrida, tal entendimento determina que esta enferma de um paradoxo ao inferir que a Administração Tributária “apenas poderia por em causa os seguintes valores e fornecedores” (cfr. infra e pg. 26), atinente às compras efectuadas directamente aos missing traders, PP. tendo no entanto, incompreensivelmente propugnado pela procedência total da impugnação apresentada, entende pois a Fazenda Pública, estar-se diante de erro de julgamento. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso e, consequentemente, - declarar a nulidade da douta sentença recorrida, por falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista no art. 125º, nº 1, do CPPT, e no art. 668º, nº 1, al. b), do CPC, a qual abrange a falta de análise crítica da prova, - declarar a nulidade da douta sentença recorrida, por excesso de pronúncia revista art. 125.º do CPPT e 668.º, n.º 1, alínea d), 2.ª parte, do CPC. ou sem prescindir nem conceder, - determinar a sua revogação por padecer de erróneo julgamento dos factos e de direito, vício que obsta à eficácia ou validade do acto jurisdicional que incorpora, com as legais consequências. 1. (…)” 1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões: A - O dever de fundamentação e exame critico das provas produzidas, basta-se com uma exteriorização clara e inequívoca do raciocínio que seguiu na formação da convicção do Tribunal. B - O Tribunal não tem que proceder á indicação individualizada dos meios de prova relativamente a cada elemento de facto dado como provado ou à indicação da testemunha ouvida a cada facto dado como provado. C - Da análise da decisão recorrida, decorre que esta, cumpre o dever de fundamentação. Indica os meios de prova produzidos em que alicerçou a sua convicção, bem como a respectiva razão de ciência, como também indica de forma clara as razões em que assentou a consideração dos factos dados como provados. D - Com o propósito de alterar a matéria de facto, caberia à recorrente apontar concretamente as verdadeiras razões, depoimentos ou documentos carreados para o processo de impugnação, que verdadeiramente impusessem uma decisão diversa daquela que o Tribunal a quo perfilhou, indicando passagens dos depoimentos, ou quaisquer outros factos juridicamente relevantes, que possam determinar a alteração da matéria de facto. E - A Fazenda Pública não aponta quaisquer outros motivos factuais, que não os factos apurados em sede de inspecção tributária, susceptíveis de imporem decisão diversa quanto aos factos dados como provados. F - As testemunhas que determinaram a convicção do julgador foram ouvidas em audiência contraditória, prestaram o seu depoimento de forma esclarecida perante o Tribunal e submeteram-se ao contra-interrogatório da Fazenda Pública. G - Não foi demonstrado pela A.F. que tenha havido aproveitamento por parte da impugnante de um qualquer suposto quadro fraudulento, muito menos foi provada qual a posição da impugnante nesse suposto esquema. H - A impugnante demonstrou que a suspeição em que assentam os actos de liquidação não tem qualquer adesão com a realidade, assim como que não existia qualquer conivência, ou mesmo conhecimento, das alegadas práticas fraudulentas perpetradas por terceiros (suspeições que aliás, não encontram o mais ínfimo lastro de prova no relatório fundamentador), por parte da impugnante. I - Produzida a prova, ficou claro que não houve simulação de negócios nem tão pouco que a impugnante soubesse ou tivesse obrigação de saber que os seus fornecedores dos bens adquiridos, não dispunham de estrutura empresarial apta ao exercício da actividade cujo exercício declararam, tinham a intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado. J - Analisados os processos de venda da impugnante dos produtos adquiridos aos supostos simuladores, realça-se à evidência que não houve qualquer beneficio excepcional nas vendas, antes se verificando e que a margem de lucro obtido na venda dos mesmos foi unicamente determinada de acordo com as normais regras do mercado, e equivalente á praticada nas vendas de produtos adquiridos a outros fornecedores. K - Demonstrou-se, inclusivamente, que a A.F. aceitou negócios em que a percentagem de lucro foi superior a negócios em tudo idênticos (temporalidade, prazo de vencimento, bem adquirido, etc..) a outros que - daqui se vê - sem qualquer fundamento, rejeitou, tendo o Tribunal ficado ciente, após o depoimento credível de todas as testemunhas arroladas, das características do mercado em causa (componentes informáticos), do modus operandi nas relações contratuais, bem como de todas as suas vicissitudes, nomeadamente as que concorrem para a formação do preço. L - Os preços eram formados na lógica concorrencial, sendo que o mercado de material informático tem oscilações de preço constantes. M - Neste ramo de negócios, não é possível falar-se de um preço de referência, muito menos tabelado, por razões de concorrência, desvalorização, necessidade de escoamento stocks, oportunidades e a sensibilidade para o negócio, etc. N - Da análise global da prova produzida em audiência contraditória, percebe-se claramente que não existe qualquer preço anormalmente baixo de que decorra que a Impugnante tivesse de saber que existia uma quebra de preço a montante de alguns circuitos comerciais. O - Os vários comerciais da empresa (à data dos factos 9 a 12), que geriam os telefonemas e as trocas de mensagens, estavam sempre em contacto entre si, no sentido de fundir as solicitações dos clientes, de modo a, em virtude do aumento de volume da encomenda, conseguirem encontrar no mercado o melhor preço para as compras que era necessário efectuar. P - Na empresa não havia mais informação sobre os fornecedores e clientes do que aquela que constava das facturas. Q - Não existia por parte da alegante um conhecimento ou tratamento preferencial a qualquer fornecedor. R - Cotejando a prova produzida com a fundamentação da sentença em recurso, resulta claro que a Impugnante não fazia parte de qualquer carrossel que praticasse a fraude ao IVA, tendo-se feito a demonstração material e contabilística de que os negócios postos em crise pela A.F. respeitaram as características do mercado. S - O IVA suportado nas aquisições de bens evidenciadas nas facturas postas em crise pela A.F., deve ser considerado como IVA dedutível ao IVA liquidado no mesmo período de tributação, nos termos do art. 19°, n.° 1 do CIVA. T - Em face do que fica dito, a decisão em Recurso não merece qualquer reparo, devendo manter-se na Ordem Jurídica. Assim, confirmando a decisão proferida pelo Tribunal “a quo”, farão V.ªs inteira e sã JUSTICA! A Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, por omissão total da apreciação cítica das provas configurando nulidade prevista na alínea b) do art.º 668.º do CPC e do art.º 125.º n.º1 do CPPT. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respectivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu: (i) nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto, prevista no art.º 125º, nº 1, do CPPT, e no art. 668º, nº 1, al. b), do CPC, a qual abrange a falta de análise crítica da prova; (ii) nulidade por excesso de pronúncia revista art.º 125.º do CPPT e 668.º, n.º 1, alínea d), 2.ª parte, do CPC. (iii) – Erro de julgamento dos factos e de direito. 3. DO JULGAMENTO DE FACTO 3.1 Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…) Com relevância para a decisão da causa, o Tribunal julga provado, com base nos elementos de prova documental existentes nos autos e no depoimento prestado pelas testemunhas em sede de audiência contraditória de inquirição de testemunhas, que: 1.º - A presente Impugnação Judicial foi interposta da decisão de indeferimento de Recurso Hierárquico, instaurado para anulação das seguintes liquidações e juros compensatórios em sede de IVA: N.° de liquidação Período Valor (€) IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO / 2004 08088723 - IVA 0401 3.216,45 08088725 - IVA 0402 6.394,03 08088879 - IVA 0403 32.424,75 08088727 - IVA 0404 55.281,56 08088729 - IVA 0405 23.352,85 08088881 - IVA 0406 17.373,19 08088731 - IVA 0407 14.316,69 08088733 - IVA 0408 66.879,24 08088883 - IVA 0409 90.799,68 08088735 - IVA 0410 29.921,96 08088737 - IVA 0411 27.860,75 08088885 - IVA 0412 32.289,02 Subtotal 400.100,17€ JUROS COMPENSATÓRIOS / 2004 08088724 - JC 0401 537,90 08088726 - JC 0402 1.046,17 08088880 - JC 0403 5.205,73 08088728 - JC 0404 8.681,48 08088730 - JC 0405 3.588,02 08088882 - JC 0406 2.614,07 08088732 - JC 0407 2.105,53 08088734 - JC 0408 9.608,62 08088884 - JC 0409 12.746,78 08088736 - JC 0410 4.102,18 08088738 - JC 0411 3.721,89 08088686 - JC 0412 4.207,30 Subtotal 58.165,67€ TOTAL 2004 458.275,84€ N.° de liquidaçãoPeríodoValor (€) IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO / 2005 08088765 - IVA 0501 18.871,95 08088893 - IVA 0502 50.796,50 08088739 - IVA 0503 54.669,38 08086741 - IVA 0504 33.054,50 08088743 - IVA 0505 27.904,88 08088887 - IVA 0506 58.155,28 08088745 - IVA 0507 51.669,41 08088747 - IVA 0508 41.757,67 08088889 - IVA 0509 94.177,79 08088749 - IVA 0510 43.050,01 08088751 - IVA 051176.698,76 08088891 - IVA 0512 16.767,20 Subtotal 567.573,33 € JUROS COMPENSATÓRIOS / 2005 08088766 - JC 0501 2.401,13 08088894 - JC 0502 6,284,85 08088740 - JC 0503 6.590,28 08088742 - JC 0504 3.861,49 08088744 - JC 0505 3,174,28 08088888 - JC 0506 6.424,17 08088746 - JC 0507 5.520,84 08088748 - JC 0508 4.333,65 08088890 - JC 0509 9.453,90 08088750 - JC 0510 4.170,54 08088752 - JC 0511 7.186,57 08088892 - JC 0512 1.514,10 Subtotal 60.915,90€ TOTAL 2005 628.489,23€ 2.° - As liquidações em crise resultaram da acção inspectiva promovida ao abrigo das Ordens de Serviço OI200704201 e OI200704202, de 29.08.2007, na sequência de um Mandado de Busca e Apreensão emitido no âmbito do Processo de Inquérito 380//4.9HDPRT. 3.º - Como resulta do relatório de inspecção tributária, as liquidações de IVA e Juros Compensatórios que estão em causa na presente Impugnação Judicial têm na sua génese a presença de documentos contabilísticos da Impugnante na contabilidade de entidades, suas fornecedoras que, nesses autos de inquérito, estão indiciadas “de envolvimento em práticas de fraude em IVA, tipo carrossel”. 3.° - Foram seleccionados alguns fornecedores da Impugnante, discriminados nos pontos 6.1.1 e 6.1.2 do relatório, classificados, respectivamente como “buffer” e “missing traders”. 4.° - Os Serviços de Inspecção Tributária concluem que ainda que a contabilidade da G... evidencie ter pago o IVA aos seus fornecedores directos e se encontra documentado o respectivo montante, esta não tem direito à dedução do mesmo, já que esse direito é obtido como consequência do seu envolvimento num esquema organizado de circuitos de transacções, com intenção de lesar o Estado em sede de IVA - cfr. Relatório de Inspecção Tributária. 5.º - Foram identificados os fornecedores directos e indirectos da GSIT e as empresas que iniciaram em território nacional os circuitos de facturação, constando dos pontos 6.2.1 e 6.2.2 do relatório da Inspecção a discriminação dos referidos circuitos. 6.° - Conclui, a inspecção tributária que: Nos exercidos de 2004 e 2005, um conjunto de operadores, através da apropriação ilegítima do IVA, obtiveram vantagens patrimoniais e lesaram o Estado em valores nunca inferiores a 841.377,21 euros; Esta vantagem aparente para os “missing trader” beneficiou todos os operadores do circuito uma vez, que a G... adquiriu a esses operadores mercadorias a um preço inferior a que esses operadores adquiriram originariamente; Não devendo ser desconhecida essa quebra de preço por parte da Impugnante uma vez que esta também efectua aquisições intracomunitárias de bens, logo não desconhecia o preço destes; Entre vários dos operadores existiu um elemento de ligação – J…; O que teve corno consequência legal a consideração do IVA constante naquelas facturas como não dedutível nos termos do n°4 do art.19º. 7.° - Em 26.05.2008, a ora Impugnante deduziu Reclamação Graciosa, ao abrigo dos artigos 68° e ss do CPPT, das liquidações adicionais de IVA e Juros Compensatórios dos anos de 2004 e 2005, no montante total de 1.086.765,07 euros. 8.º - Em 16.03.2009, foi proferido projecto de despacho, no sentido do indeferimento do pedido. 9.º - O qual foi notificado á ora Impugnante através do ofício n°20217/0403 de 18.03.2009, para exercer querendo, no prazo de 10 (dez) dias, o direito de audição previsto no art.60° da Lei Geral Tributária (LGT). 10.º - Direito que a ora impugnante exerceu, em 03.04.2009. 11.º - Por despacho de 29.04.2009 foi indeferida a Reclamação Graciosa. 12.° - Por via postal registada em 03.06.2009, foi ao abrigo do disposto no art.76°, n°1 do CPPT apresentado Recurso Hierárquico do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa. 13.º - Por despacho proferido a 29.03.2010, foi concedido provimento parcial ao Recurso Hierárquico apresentado, corrigindo a liquidação adicional do período 2005/08, para 40.32337 euros, correspondente à alegada duplicação do IVA considerado indevidamente deduzido no mês de Agosto de 2005, relativamente à factura n.°1 8983, enviada pelo fornecedor “L…”. 14.° - Do qual foi a impugnante notificada na pessoa do seu mandatário pelo ofício n.°2299410403 de 09.04.2010, recepcionado a 12.04.2010. 15.° - O relatório de Inspecção Tributária fundamenta as correcções em análise no facto de: “parte das aquisições de mercadorias efectuadas no mercado nacional encontram-se suportadas por documentos directa ou indirectamente por operadores que evidenciam todas as características de operadores buffer e/ou missing trader’ - cfr. teor de fls. 9 do Relatório. 16.° - Quanto à metodologia adoptada, consigna o Relatório no seu Ponto 4 que a mesma “assentou na identificação das transacções destes produtos, quer a montante quer a jusante, de forma a identificar todo o circuito que a mesma percorreu no território nacional do qual a G... é parte integrante - cfr. teor da pág.10. 17.° - De acordo com a A.F., o preço pelo qual os fornecedores sob suspeita vendiam os seus produtos à Impugnante eram deflacionados em virtude da não retenção de IVA liquidado a montante, aí residindo a essência da “fraude”. 18.° - Sustenta a Administração Fiscal que “a G... teria que conhecer estes factos dado que existe, entre vários operadores, um elemento de ligação – J…’ - cfr. teor de fls. 83 do Relatório. 19.º - E que é “claro que a G... estava estreitamente ligada às operadores Advanced…, Avanced…, A Tenda… e M…, pelo que não podia deixar de ter conhecimento da origem das mercadorias e da fraude praticada” - cfr. teor de fls.84 do Relatório. 20.° - “A contabilidade da G... evidencia ter sido pago o IVA aos seus fornecedores directos e se encontre documentado o respectivo montante” e que “a existência das mercadorias não é posta em causa” - cfr. teor de fls.84 do Relatório. 21.º - Inexistia, como ainda hoje inexiste, um preço tabelado para os componentes informáticos, pelo que a formação do preço desses equipamentos como “a bolsa”, de acordo com a oferta e a procura “eram preços de ocasião” - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante). 22.° - Factores como o stock do fornecedor, a urgência na aquisição ou prazo do pagamento teriam influência nos preços apresentados pelo mercado de distribuição - cfr. depoimento de A… (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 23.° - O preço poderia oscilar diariamente - cfr. depoimento de A… (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 24.° - Factores como a constante introdução de novos produtos no mercado e a inerente desvalorização dos componentes informáticos levavam as empresas como a impugnante a não deterem stocks elevados - cfr. depoimento de A… (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante). 23.° - As empresas portuguesas como a Impugnante não tinham capacidade financeira nem logística para se abastecerem directamente nos produtores mundiais, pelo que os negócios eram sempre intermediados por fornecedores / distribuidores - cfr. depoimento de A… (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 24.° - Ë natural, para o mesmo produto, a taxa de lucro variar, de negócio para negócio, entre 1 e 6 % - cfr, depoimento de A… (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 25.° - Nunca se apercebeu da existência de preços anormalmente baixos - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 26.° - Havia, por parte da Impugnante como de outras empresas do ramo, a constante procura pelo melhor preço, através de inúmeras (a testemunha referiu cerca de 30/40 contactos por dia) consultas telefónicas ou digitais (e-mail, msn, etc) - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 27.° - Por essa razão inexistia um conhecimento “real” dos fornecedores por parte dos clientes - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 28.° - Para além da confirmação de que as entidades com quem transaccionavam possuíam número fiscal válido nunca teve qualquer preocupação em conhecer pessoalmente os seus fornecedores ou de visitar as suas instalações – cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 29.° - Não sabia quantos fornecedores poderiam compor a cadeia a montante da sua compra, sendo certo que se soubesse quem eles eram que tentada obter preço directamente por parte destes - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 30.° - Tais factos em nada contendiam com a garantia, posto que esta é conferida pelo fabricante e não pelo distribuidor, sendo que cada componente tem um número de série próprio - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 31.° - O mercado era extremamente dinâmico e agressivo, realizando-se negócios com urgência (“entregas em 24- 48h”) para garantir os melhores preços na compra e para se satisfazer as exigências imediatas dos clientes - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de urna empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 32.° - A impugnante, para além do comércio de componentes fazia a assemblagem (montagem) dos equipamentos para em computadores que entregava aos seus clientes - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 33.º - Eram as exigências dos seus clientes que determinavam o tipo de abordagem ao mercado que a impugnante realizava - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante). 34.° - Os clientes da impugnante (normalmente revendedores ao público, grandes superfícies como a FNAC, etc) também consultavam os concorrentes da Impugnante na mesma lógica de oportunidade de negócio - ctr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante). 35.° - Como forma de esclarecer como é que se chegava ao conhecimento e contactos dos fornecedores: explicou que havia uma pesquisa de mercado, através de conhecimentos e da utilização da lnternet, assim como a utilização de conhecimentos pessoais - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 36.° - Quando explicou como se processavam os pagamentos: esclareceu que sendo os fornecedores nacionais era comum a utilização de cheques ou transferência bancária, e que com fornecedores internacionais a Impugnante realizava transferência bancária - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da impugnante). 37.º - Para não ficar com excesso de stocks, a Impugnante, para não vir a perder dinheiro pelas razões supra referidas, revendia (em pequena quantidade) componentes com margens de lucro baixas ou até nulas - cfr. depoimento de A… (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante). 38.° - A Impugnante revendia componentes e fazia assemblagem de computadores - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante e R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório) 39° - Tratavam de volumes de negócio da ordem da grandeza das “centenas / dezenas” de unidades - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante e R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C… (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 40.° - No período a que os autos se reportam como actualmente a fixação dos preços dos negócios é instável, inexistindo qualquer preço de referência - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante e R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 41.° - Os negócios passavam sempre pela consulta simultânea a vários fornecedores e era dessa forma que o mercado “se mexia”, com competitividade e celeridade das consultas e transacções - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de urna empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante e R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 42.° - Muitos negócios eram celebrados por via telefónica ou digital, existindo sempre muitos contactos e consultas antes da escolha do fornecedor - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante e R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 43.° - Trata-se de um mercado extremamente volátil, bastando um boato no meio (do género “que a Intel vai lançar um novo processador”) para que os preços caíam - cfr. depoimento de A... (ex-sócio de uma empresa concorrente e, posteriormente chefe de logística da Impugnante e R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 44.º - Existia como existe no mercado estratégias de bluff que fazem oscilar os preços (aumentando-os ou diminuindo-os) - cfr. depoimento de R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 45.º - Por vezes havia vendas a preço abaixo do preço de compra no sentido de escoar stocks de equipamentos que perdiam competitividade e / ou se arriscavam a ficar obsoletos ou em face do escoamento de excedentes que eram adquiridos mas que posteriormente a Impugnante não conseguia colocar no mercado - cfr. depoimento de R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 46.° - Outras vezes o lucro do fornecedor era considerável porque o vendedor percebia que o comprador necessitava com muita urgência do equipamento, dando-lhe vantagem negocial - cfr. depoimento de R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 47.º - Do ponto da vista da qualidade era indiferente quem fosse o fornecedor, pois que a garantia era prestada pelo fabricante - cfr. depoimento de R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da impugnante, aliás referenciada no Relatório). 48.° - Confrontado com a pág. 72 do Relatório, a testemunha referiu que a situação graficamente retratada (ao nível de número de transacções) poderá ser verdadeira, mas que, da mesma forma que a empresa para a qual trabalha “C...” desconhece os fornecedores a montante dos seus fornecedores (ou seja, o esquema graficamente representado nessa página), também tem por certo que a Impugnante não saberia sequer quem eram os fornecedores da “C...”. 49.º - Numa lógica de que “o segredo é a alma do negócio” não informava a Impugnante, nem os seus demais clientes, sobre quem eram os fornecedores dos bens que lhe vendia, pois que dessa forma sempre se arriscaria a que os seus clientes prescindissem da sua empresa e contactassem directamente o fornecedor - cfr. depoimento de R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre chentes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 50.º - A Impugnante nunca soube como e com quem é que a sua empresa desenvolvia os negócios, muito menos a realidade fiscal dos seus fornecedores - cfr. depoimento de R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 51.° - Quanto à putativa existência de preços anormalmente baixos referiu que nunca os constatou, afirmando que as diferenças entre fornecedores se situavam na casa dos 2% - 3 % para situações de negócio comparáveis - cfr. depoimento de R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 52.° - Muitas vezes, ao nível do produtor, e em face da introdução de novos componentes de mercado, há preços que baixam, na fonte, na ordem do 40 % (“ainda hoje a Intel faz baixas de 40%’) - cfr. depoimento de R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 53.º - Os preços dependiam das condições do mercado e da oportunidade do negócio - cfr. depoimento de R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C... (concorrente da Impugnante, aliás referenciada no Relatório). 54.º - Confrontado com diversos documentos (nomeadamente os docs. 45 a 47 da p.i.) afirmou que todos os negócios ali retratados (vendas da Impugnante), tendo por base o mesmo tipo de equipamento (por sinal adquirido à sua empresa) se lhe afiguram perfeitamente normais, variando o preço sensivelmente de acordo com a data de vencimento das facturas (as facturas a 30 dias - rejeitadas pela A.F. apresentam um preço unitário mais barato, a factura a 45 dias - aceite pela A.F. apresenta um preço unitário intermédio e a factura a 90 dias - rejeitada pela A.F. apresenta um preço unitário mais e levado. 55.º - Nunca revelou à Impugnante quem eram os seus fornecedores (utilizou a expressão popular “o segredo é a alma do negócio”) - cfl. depoimento de J… (cujo depoimento se cingiu aos factos constantes dos artigos 316 a 322), gerente da sociedade I... (empresa do ramo dos componentes e da assemblagem de grande expressão, com protocolos públicos relevantíssimos e também referida no Relatório). 56.° - Da mesma forma que os seus fornecedores lhe não revelavam a quem adquiriam os bens - cfr. depoimento de J... (cujo depoimento se cingiu aos factos constantes dos artigos 316 a 322), gerente da sociedade Inforlândia (empresa do ramo dos componentes e da assemblagem de grande expressão, com protocolos públicos relevantíssimos e também referida no Relatório). 57.º - Confrontada a testemunha com as fls. 76 do Relatório, em que a sua empresa I... surge como fornecedora da Impugnante, perante o esquema ai representado afiançou conhecer a sociedade L... (sua fornecedora) mas desconhecer a sociedade a montante desta, a Tango (que a fls. 72 do relatório a A.F. afirma ser “comprovada a prática de quebra de preço”. 58.° - O mercado de material informático tem oscilações de preço constantes; não sendo possível falar-se, neste ramo de negócios, de um preço de referência, muito menos tabelado, tendo em conta a concorrência, a desvalorização, os stocks existentes, as oportunidades e a sensibilidade para o negócio, etc. - cfr. depoimento de J... (cujo depoimento se cingiu aos factos constantes dos artigos 316 a 322), gerente da sociedade I... (empresa do ramo dos componentes e da assemblagem de grande expressão, com protocolos públicos relevantíssimos e também referida no Relatório). 59.° - Por essa razão, todas as semanas havia contactos entre a I... e a impugnante, com o objectivo mútuo de se alcançar o melhor negócio, pois que por vezes sucedia uma empresa ter determinado componente a melhor preço que a outra e vice versa - cfr. depoimento de J... (cujo depoimento se cingiu aos factos constantes dos artigos 316 a 322), gerente da sociedade I... (empresa do ramo dos componentes e da assemblagem de grande expressão, com protocolos públicos relevantíssimos e também referida no Relatório). 60.° - A Impugnante à data dos factos, teria entre 9/12 funcionários na área comercial, que se dedicava à distribuição grossista de computadores e de componentes a grandes superfícies como “as Fnacs” e a pequenas lojas de venda ao público - cfr. depoimento de Jorge… (aos factos constantes dos artigos 52 a 56, 90 a 99, 108 a 125, 129 e 130, 135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos. 61.° - O departamento comercial, no open space onde trabalhava, fazia várias consultas e recebia várias solicitações de cliente (que quantificou “à volta de 60/70”) - cfr. depoimento de Jorge… (aos factos constantes dos artigos 52 a 56, 90 a 99, 108 a 125, 129 e 130, 135 e 136 e 140 a 205 da pi), gestor de compras da Impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos. 62.º - Os vários comerciais da empresa, que geriam os telefonemas e as trocas de mensagens, estavam sempre em contacto entre si, no sentido de fundir as solicitações dos clientes, de modo a, em virtude do aumento de volume da encomenda, conseguirem encontrar no mercado o melhor preço para as compras que era necessário efectuar - cfr. depoimento de Jorge… (aos factos constantes dos artigos 52 a 56, 90 a 99, 108 a 125, 129 e 130, 135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da Impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos. 61° - Não havia mais informação sobre os fornecedores e clientes do que aquela que constava das facturas (“nunca ninguém me pediu, nem eu pedi informação sobre a situação fiscal, rejeitando o conhecimento ou tratamento preferencial de qualquer fornecedor - cfr. depoimento de Jorge… (aos factos constantes dos artigos 52 a 56, 90 a 99, 108 a 125, 129 e 130, 135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da Impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos. 64.° - Conhecia o Sr. P… de nome, sabendo que o mesmo tinha várias empresas, tal situação era perspectivada na Impugnante como normal e não era situação única, pressupondo-se que tal multiplicidade de empresas estaria relacionada com questões de limites de plafond dos distribuidores a montante ou com os seguros de crédito sobre as transacções - cfr. depoimento de Jorge… (aos factos constantes dos artigos 52 a 56, 90 a 99, 106 a 125, 129 e 130, 135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da Impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos. 65.º - Não havia qualquer rumor, informação ou alerta no sentido de que poderia existir alguma irregularidade com o referido Sr. P… ou as suas empresas, sendo as mesmas tratadas como um qualquer outro fornecedor, realizando a Impugnante negócios de acordo com as condições e preços apresentadas - cfr. depoimento de Jorge... (aos factos constantes dos artigos 52 a 56,90 a 99, 106 a 125, 129 e 130, 135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da Impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos. 68.° - Os preços variavam consoante os prazos de pagamento, o stock, a necessidade e urgência, os custos de transporte e a actualidade ou maior ou menor obsolescência dos bens a transaccionar - cfr. depoimento de Jorge... (aos factos constantes dos artigos 52 a 56, 90 a 99, 108 a 125, 129 e 130, 135 e 136 e 140 a 205 da p.i), gestor de compras da Impugnante nos anos períodos fiscais em referência nos presentes autos. 67.° - A Impugnante vendeu á sua cliente F... (factura FR2004N833, doc.1, junto aos autos pela Impugnante), obtendo um lucro de 6,08%; Factura FR2004A/833Valor UnitárioUnidadesValorLucro de Venda Produto Primedisc Cake 509,05115210425,66,08% 68.° - A margem de lucro na venda afere-se por comparação ao preço de compra suportada pela Impugnante ao seu fornecedor P… (cf. factura 7003192- doc. 2, junta aos autos pela Impugnante): 69.° - A A.F. considera que a venda dos produtos adquiridos ao fornecedor “A Tenda…”, titulada pela factura 200426 (cf. doc. 3, junta aos autos pela Impugnante) está inquinada de ilegalidade por violação do artigo 19°, n.° 3 e 4 do CIVA. 70.° - Trata-se da compra de 3 (três) tipos de processadores distintos, cf. quadro síntese: Produto Valor Unitário Unidades Valor Intel P4 2.8 533 118,06 50 5903 Intel P4 2.8 800 129 10 1290 Intel P4 3.0 800 157,92 5 789,6 7982,6 71.º - As facturas FR2004A/533 (doc. 4, junto aos autos pela impugnante) e 5, junto aos autos pela Impugnante), emitidas pela G... ao cliente M…, traduzem o dos componentes adquiridos à “Tenda…”: Factura FR2004A/533Valor UnitárioUnidadesValorLucro de Venda Produto Intel P4 2.8 533 1235061504,02% InteI P4 2.8 800 1321013202,27% 74703,14% Factura FR2004A/579Valor UnitárioUnidadesValorLucro de Venda Produto Intel P4 2.8 800 16558254,29% 72.° - Compra à “Tenda…” (factura 2004181, cf. doc. 6, junto aos autos pela Impugnante) e venda à M… (factura FR2004N1 953, cf. doc. 7, junto aos autos pela Impugnante). Da análise às operações referidas, a Impugnante obteve um lucro de 4 %. a) compra Factura 204181 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Intel P4 2.8 800 Tenda… 129,5 25 3237,5 b) venda Factura FR2004A/1953 Cliente valor Unitário Unidades Valor Lucro de Venda Produto Intel P4 2.8 800 M… 134,9 25 3372,5 4,00% 73° - As vendas da G... ao seu cliente S…, tituladas pela factura FR2004A/820 (cf. doc. 8, junto aos autos pela Impugnante). a) venda: Factura FR2004A/820Cliente Valor Unitário Unidades Valor Lucro de Venda Produto Intel P4 2.8 533 S… 139,9 200 27980 3,15% Intel P4 2.8 800 S… 149,9 200 29980 3,60% 579603,38% 74.° - Perante a factura 12833 emitida pela I… em 17 de Março de 2004 (doc. 9, junto aos autos pela Impugnante), a A.F. considera válida a seguinte compra: c) compra Factura 12833 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Intel P4 2.8 533 I… 135,5 120 16260 75.° - A A.F. não aceita a seguinte operação titulada pela mesma factura: Factura 12833 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Intel P4 2.8 800 I… 144,5 160 23120 76.° - A compra efectuada em 19.3.2004 ao mesmo fornecedor (I…) e que se reflecte na factura 13236 (doc.10, junto aos autos pela Impugnante), do mesmo componente (pelo mesmo preço) foi validada pela equipa inspectiva. a) compra Factura 13236 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Intel P4 2.8 533 I… 135,5 10 1355 Intel P4 2.8 800 I… 144,5 10 1445 2800 77.° - A A.F. não aceita a compra à I… de Processadores lotei P4 2.8 800 a 144,5 euros a unidade. 78.º - A A.F. valida a compra aos fornecedores S… (doo. 11, junto aos autos pela impugnante) e I...(doc. 12, junto aos autos pela Impugnante). a) compras Factura 62366 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Intel P4 2.8 533 S… 133,14 10 1331,4 Intel P4 2.8 800 S… 139,8 30 4194 5525,4 Factura 403139 Fornecedor Valor Unitáio Unidades Valor Produto Intel P4 2.8 533 I… 133,62 66 8818,92 79.° - Em Maio de 2004 a impugnante vendeu aos seus clientes S… e S… discos de 120 GB de capacidade, da Marca Seagate, cf. seguintes quadros e docs. 13, 14 e 15, juntos aos autos pela Impugnante. a) vendas Factura FR2004A/1493ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Disco 120GB Seagate S…6610066004,62% Factura FR2004A/1572 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Disco 120GB Seagate S…6610066004,62% Factura FR2004A/1492 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Disco 120GB Seagate S…54200108004,63% 80.º - Para fazer face a estas encomendas a Impugnante adquiriu os referidos artigos ao fornecedor I…, cf. factura 20740 (doc. 16, junto aos autos pela Impugnante). 81.º 100 unidades adquiridas e constantes dessa factura foram consideradas válidas: a) compra Factura 20740 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Disco 120GB Seagate I…62,95 100 6295 82.° - E outras 100 não foram consideradas válidas. a) compra Factura 20740 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Disco 120GB Seagate I… 62,95 100 6295 83.º - Relativamente a compras efectuadas à “Tenda …” (factura 4070, cf. doc. 17, junto aos autos pela Impugnante) e “C…” (factura 62656, cf. doc. 18, junta aos autos pela Impugnante), de processadores. As compras que se elencam no quadro seguinte não foram aceites para efeitos de dedução de IVA pela A.F. a) compra Factura 4070 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Intel P4 2.8 533 Tenda… 122 50 6100 Intel P4 2.8 800 Tenda… 132,1 5 660,5 Intel P4 3.0 800 Tenda… 159,2 5 796 Intel P4 3.2 800 Tenda… 200,58 5 1002,9 Factura 62656 FornecedorValor Unitário Unidades Valor Produto Intel P4 2.8 533 C... 135 60 8100 84.° - A A.F. rejeitou a compra de 60 unidades de Intel P4 2.8 533, a 133,50 euros (factura 62656). 85.° - A A.F. face à factura de compra 62656 (cf. doc. 8, junto aos autos pela Impugnante) emitida pela C…, aceita a compra de 9 unidades a esse mesmo preço: Factura 62656 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Intel P4 2.8 533 C... 135 9 1215 Intel P4 3.0 800 C... 175,5 15 2632,5 Memórias 512/400 C... 68,9 100 6890 Monitor Philips 150B4AS C... 270 10 2700 86.° - De entre as vendas, algumas não foram alvo de objecção por parte da A.F. (docs. 19 a 27, juntos aos autos pela Impugnante): a) vendas Factura FR2004A/2314 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Intel P4 2.8 533S…12711272,44% Factura FR2004A/2324 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Intel P4 2.8 533C…12533750,88% Factura FR2004A/2341 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Intel P4 2.8 533S.12656301,67% Factura FR2004A/2382 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Intel P4 2.8 533D… Informática129,93389,74,62% Factura FR2004A/2440 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Intel P4 2.8 533C…1322026401,52% Factura FR2004A/2443 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Intel P4 2.8 533D… Informática134,94539,63,63% Factura FR2004A/2498ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Intel P4 2.8 533F…134,91134.93,63% Factura FR2004A/2501 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Intel P4 2.8 533C…131,97092336,07% Factura FR2004A/2547 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Intel P4 2.8 533C…138,51138,56,14% 87.° - Nas facturas juntas como docs. 28 e 29 (pela Impugnante), a A.F. considera ter existido um aproveitamento ilícito da Impugnante, a significar a perda do direito de dedução do IVA referente às aquisições que permitiram as vendas representadas nos dois quadros seguintes: b) vendas Factura FR2004A/2555 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Intel P4 2.8 533D…Informática134,94539,65,49% Factura FR2004A/2556 ClienteValor UnitárioUnidadesValorLucro de venda Produto Intel P4 2.8 533I…131,54052603,04% 88.° - A A.F. considera válida a compra de 15 unidades dos referidos processadores a 123,90 euros a unidade (doc. 30, junto aos autos pela Impugnante). 89.° - E rejeita a compra efectuada ã Introduxi de 50 unidades ao preço unitário de 127,50 euros pelo mesmo material (cf. doc. 31, junto aos autos pela Impugnante). 90.° - A factura 44647 (cf. doc. 32, junta pela Impugnante) emitida pela I… referente ao fornecimento de Discos de 80 G8 da marca Seagate pelo preço unitário de 46,99 euros não foi aceite pela Administração Fiscal. 91.º - A A.F. aceitou a factura 204034077 (cf. dcc. 33, junto pela Impugnante) emitida pela S… e acolhida na contabilidade da Impugnante. 92.º - Quanto à aquisição de idêntico material (discos Seagate de 80 Gigas), mas já no ano de 2005, não foram aceites as facturas 300 (doc.34, junto pela Impugnante) 323 (doc.35, junto pela impugnante) e 331 (doc.36, junto pela Impugnante). a) compras Factura 300 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Disco 80 SeagateI…39,5060 2370 Factura 323 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Disco 80 SeagateI…39,5040 1580 Factura 331 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Disco 80 SeagateI….39,5050 1975 93.º - Para a A.F. o valor praticado de 39,50 euros para os discos de 80 Gigas praticado pela I… encontra-se viciado pela invocada fraude. 94.° - As aquisições efectuadas pela Impugnante pelo preço unitário 38,90 euros praticado pela C… (factura 75107, doc. 37, junto pela Impugnante) e 37,43 euros praticado pela A… (factura 9936, doc. 38, junto pela Impugnante), foram aceites pela A.F. a) compras Factura 75107 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Disco 80 SeagateC…38,9060 2334 Factura 9936 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto Disco 80 SeagateA…37,43120 4491,6 95° - As aquisições do mesmo produto efectuadas ao fornecedor C…, Unip, Lda. tituladas pelas facturas 1659 (doc. 39, junto pela Impugnante), 1953 (doc. 40, junto pela Impugnante), 2238 (dcc. 41 junto pela Impugnante) não foram aceites pela A.F. 96.° - A aquisição desse mesmo produto ao mesmo fornecedor pelo mesmo preço unitário da factura (junta como doc. 39, pela Impugnante), no valor de 42,00 euros, foi aceite pela A.F. (cf. doc. 42, junto pela impugnante). 97.° - A aquisição de discos de 120 GB às fornecedoras G… (factura 6897, doc. 43, junto pela Impugnante) e I… (factura 60096, doc. 44, junto pela impugnante), ambas empresas implicadas no suposto esquema da fraude detectado: A primeira dessas facturas titula uma compra de 100 unidades desse componente a 55,70 euros a unidade que foi validada pela A.F. A segunda factura, que titula a aquisição de 40 unidades a 55,98 euros a unidade não foi aceite como válida pela A.F. 98.° - Quanto às compras de processadores P4 3.0 BOX a que se referem as facturas que se juntam como docs. 45, 46 e 47, pela impugnante: As primeiras duas facturas, emitidas pelos fornecedores I… e D…, foram expurgadas pela Administração Fiscal: a) compra Factura 8446 Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto P4 3.0 BOXI…13410013400 Factura 108825/A Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto P4 3.0 BOXD…128,110012810 Por outro lado, a factura junta como doc. AQ, emitida pela C… foi aceite pela equipa inspectiva: a) compra Factura 76474Fornecedor Valor Unitário Unidades Valor Produto P4 3.0 BOXC…131,510013150 “(…) 4. DO JULGAMENTO DE DIREITO A Recorrente nas conclusões - nas alíneas A a M - alega que a sentença recorrida não analisou criticamente as provas nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, como o exigem os art.ºs 653.º e 655.º do CPC e art.º 123.º e 125º, nº 1 do CPPT, o que conduz à nulidade da mesma por falta de fundamentação. A Recorrida contra-alegou referindo que o exame crítico das provas produzidas, basta-se com uma exteriorização clara e inequívoca do raciocínio que seguiu na formação da convicção do Tribunal. Que o Tribunal não tem que proceder à indicação individualizada dos meios de prova relativamente a cada elemento de facto dado como provado ou à indicação da testemunha ouvida a cada facto dado como provado. Da análise da decisão recorrida decorre que esta cumpre o dever de fundamentação. Indica os meios de prova produzidos em que alicerçou a sua convicção, bem como a respetiva razão de ciência, como também indica de forma clara as razões em que assentou a consideração dos factos dados como provados. Vejamos: Nos termos do n.º 1 do art.º 125º do CPPT, [correspondente ao art.º 668º CPC (atual art.º 615º) ] constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer. Por força do n.º 2 do art.º 123.º CPPT o juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões. Determinava o n.º 2 do art.º 653.º do CPC relativamente à matéria de facto que a decisão proferida declarará quais os fundamento de facto que o tribunal julgue provados e quais os que julgue não provados, analisando criticamente as provas e especificando os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador. O art.º 655.º do CPC determinava que tribunal aprecia livremente as provas decidindo o segundo a seu prudente convicção acerca de cada facto. Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º CPC (atual art.º 615º)] a CPPT e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. Como refere Jorge Lopes de Sousa, in Código do Processo e Procedimento Tributário, Anotado, II, 2011, pp. 321 e 322 (In CPPT anotado, II, 2011, pp. 321 e 322) “(…) A fundamentação da sentença, no que concerne à fixação da matéria de facto, é exigida pelo n.° 2 do art. 123. do CPPT. Essa fundamentação deve consistir na indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz e na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro. A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção. Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo assegurando a transparência da actividade jurisdicional. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. Mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária.(…)”(sublinhado nosso). Assim, a fundamentação da matéria de facto, deve consistir na indicação dos factos provados e não provados, elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do julgador e a sua apreciação crítica, de maneira a ser possível conhecer as razões porque se decidiu num sentido e não noutro. No que se refere à falta de fundamentação de facto da sentença, tem-se entendido a nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC. No que concerne exame crítico da prova, o juiz deve revelar, esclarecendo, quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma e caso haja elementos probatórios divergentes, explicar as razões porque se valorizou um em detrimento do outro. Se a sentença não contiver análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo e que foram relevantes para a decisão incorre em nulidade nos termos do n.º 1 do art.º 125.º n.º 1 do CPPT alínea b) do art.º 668.º do CPC (atual 615.º). Baixando ao caso dos autos, a sentença recorrida fixou 98 factos provados que se deixaram transcritos e não fixou nenhum não provado. Analisados os factos provados, verifica-se as seguintes situações: falta de referência a qualquer meio probatório; referência ao relatório de inspeção e ainda algumas faturas ou documentos apresentados pela Impugnante/Recorrido (factos n.º 66.º a 76.º, 78.º a 83.º, 85.º a 92, 94.º a 98.º) referência aos depoimentos das testemunhas (factos n.º 21 a 66.º). Relativamente à primeira situação - falta de referência a qualquer meio probatórios - em relação a alguns factos não se vislumbra quais foram os elementos probatórios que conduziram àquela convicção noutros advinha-se que tenham por base o relatório de inspeção. Relativamente à segunda situação - referência ao relatório de inspeção e ainda algumas faturas ou documentos apresentados pela impugnante - no que concerne à referência do relatório transcreve-se excertos do relatório de inspeção que à partida sugere uma valoração confirmativa dos pressupostos e fundamentos das liquidações, como refere a Recorrente e por vezes contraditórios entre si. No que concerne às faturas nos respetivos factos dados como provados remete para o número de documentos apresentados pela Impugnante/Recorrido, sem fazer qualquer exame crítico dessas faturas e explicar por que razões foram consideradas, uma vez, que, estavam em causa documentos probatórios que indiciam posições contraditórias. A sentença recorrida deveria ter ponderado e explicado as razões pelas quais se valorava o conteúdo dos documentos (relatório de inspeção e faturas apresentadas pela Impugnante/Recorrido) com vista à decisão. Por último, no que concerne aos factos provados sustentados na prova testemunhal, em cada facto identifica a testemunha, referindo a sua qualidade. No elenco da matéria de facto, identifica-se o Sr. A..., na qualidade de ex-sócio da sociedade, Sr. R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C..., concorrente da impugnante, o Sr. J... gerente da sociedade I…, (empresa do ramo de componentes e de assemblagem) e o Sr. Jorge... gestor de compras da impugnante. A sentença recorrida, não revela por que razão se deu valor probatório aos depoimentos destas testemunhas, nada se diz relativamente à sua razão ciência, e pouco se explica a sua posição em relação à Recorrida. Não se explica, ainda que sumariamente, porque é que os depoimentos se mostraram credíveis ou não credíveis, e muito menos porque relevou o depoimento do ex-sócio, e se este tinha conhecimento direto dos factos ou de onde lhe adveio o conhecimento. E também não se explica a credibilidade do testemunho de R..., técnico oficial de contas e responsável pela relação entre clientes e fornecedores da sociedade C..., concorrente da impugnante e que por sua vez, participava no circuito como se consta do ponto 6.2.1.4 da página 67 do relatório de inspeção bem como o depoimento de J... gerente da sociedade Inforlândia identificada nos pontos 6.2.2.10 página 76.º do mesmo relatório. Tratando-se de um meio de prova suscetíveis de avaliação subjetiva era indispensável, a revelação das razões da convicção, que seja efetuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos relativamente aos quais essa apreciação seja necessária (cfr. Jorge Lopes de Sousa, op.cit.) A fundamentação de facto e análise critica da prova não se queda com uma simples identificação das testemunhas e remissão para dos documentos apresentados, devendo explicar em que se destacam e em que assentou o juízo valorativo sobre cada facto demonstrando o itinerário cognoscitivo e valorativo para tirar as conclusões de facto que sustentaram a segmento da decisão. A sentença recorrida no que concerne à matéria de facto não se encontra devidamente fundamentada, não são descriminados os factos provados e os não provado e não fez um exame crítico das provas quer documentais e testemunhais, o que conduz à nulidade da sentença por falta de fundamentação e por violação dos art.ºs 653.º e 655.º do CPC e art.º 123.º e 125º, nº 1 do CPPT. Pelo que procede a arguição da nulidade. 4.2. Preceitua o art.º 715.º n.º1 do CPC (atual 665.º) que quando se declare nula a decisão que põe termo ao processo, o tribunal de recurso deve conhecer do objeto da apelação. Mas como a prova produzida inclui apreciação de documentos e prova testemunhal não analisada criticamente, isso implicaria proceder a um novo julgamento da matéria de facto nesta instância. Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, 2014, pp. 241 e 245, a reapreciação da matéria de facto não pode significar a abertura da possibilidade de realização de um novo julgamento pela Relação, objectivo que jamais esteve no horizonte das sucessivas modificações legais, antes uma medida paliativa destinada a resolver situações patológicas que emergem simplesmente de uma nebulosa que envolva a prova que foi produzida e que não foi convenientemente resolvida segundo o juízo crítico da Relação. E tem entendido a jurisprudência que [a] modificação não deve atingir uma amplitude tal que implique todo um novo julgamento de facto, com a reapreciação de toda a prova produzida, a alteração da convicção do julgador a quo e a postergação dos princípios da livre apreciação das provas e da imediação Cfr. Ac. do TCAS n.º 07219/13 de 29.05.2014. Nesta conformidade, a declaração de nulidade da sentença recorrida, impede o conhecimento das restantes matérias objeto da apelação, impondo-se a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício Conclusões/sumário: I. Decorre da conjugação do n.º 1 do art.º 125º e n.º 2 do art.º 123.º do CPPT, art.º 668º CPC (atual art.º 615º)] a CPPT e 655.º do CPC que a sentença deve conter fundamentação da matéria de facto a qual consiste na indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz e a sua apreciação crítica de modo a perceber o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. II. Se a sentença não contiver análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo e que foram relevantes para a decisão incorre em nulidade nos termos do n.º 1 do art.º 125.º n.º 1 do CPPT alínea b) do art.º 668.º do CPC (atual 615.º). 5. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em: a) Conceder provimento ao recurso, anulando a sentença recorrida, e consequentemente, b) Ordenar a devolução do processo ao tribunal de 1.ª instância, a fim de aí ser proferida nova decisão onde se supra o apontado vício. Sem custas. Porto, 30 de setembro de 2015 Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira Ass. Mário Rebelo Ass. Crista Travassos Bento