0716/12 - Supremo Tribunal Administrativo

I- De acordo com o disposto nos artºs 77º do CIMI e 134º do CPPT, do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, a deduzir no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, podendo esta ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial tributário do prédio.

II- Se em vez de impugnação judicial o interessado deduziu previamente reclamação graciosa ao abrigo do artº 68º e segs. do CPPT, e a Administração Tributária indeferiu esta reclamação com fundamento em inadequado meio de defesa, a reclamação é irrelevante para efeitos de contagem do prazo referido no número anterior, uma vez que a lei a não prevê como condição do exercício da impugnação.

III- Deste modo, se a impugnação veio a ser apresentada na sequência do indeferimento daquela reclamação para além do prazo de 90 dias referidos no nº 1 do artº 134º do CPPT, aquela é extemporânea.

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1- RELATÓRIO

A……, S.A N.I.P.C. ……, com sede na Rua ……., n.° ……. deduziu impugnação judicial contra:

- o acto que fixou o valor patrimonial tributário (em diante V.P.T.) , praticado no âmbito da segunda avaliação do imóvel identificado como fracção “…..” do prédio constituído em regime de propriedade horizontal sito na Rua ……, ……., Porto, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 11585.

Por sentença de 16 de Abril de 2012, o TAF do Porto, julgou procedente a excepção de intempestividade, absolvendo a Fazenda Pública do pedido.

Reagiu a ora recorrente interpondo o presente recurso, cujas alegações integram as seguintes conclusões:

01. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo que declarou a caducidade do direito de acção e, consequentemente, absolveu a Fazenda Pública do pedido, pelo que o thema decidendum é a verificação, ou não, da apontada questão prévia da tempestividade da acção.

02. O presente processo judicial tem em mira o acto que fixou o valor patrimonial tributário praticado no âmbito da segunda avaliação do imóvel identificado como fracção “…..” do prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 11585 e, bem assim, a decisão que indeferiu o recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que lhe precedeu.

03. Da acordo com o raciocínio que subjaz à Sentença em recurso à impugnante, ora recorrente, estava vedada a possibilidade de, perante o acto de fixação de valor patrimonial, se socorrer da via graciosa, vale por dizer, que tal acto não comporta sindicância e controlo da legalidade através de reclamação graciosa e posterior recurso hierárquico.

04. Envereda, assim, a Sentença recorrida por uma visão judiciária da relação que o cidadão contribuinte deve ter com e Estado Fisco, ainda que tal importe e signifique, como significa, o aumento das pendências judicias e os encargos associados, onerando tanto o Estado como o Contribuinte.

05. É convicção da recorrente que a Sentença a quo fez uma interpretação errada do n.° 1 do artigo 77° do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis.

06. Em concreto o que é decisivo saber é se a norma citada impede OU NÃO o recurso às vias graciosas, perante ilegalidade detectada no apuramento do Valor Patrimonial Tributário em sede de segunda avaliação.

07. Sendo que, concluindo-se que tal norma não restringe o direito do contribuinte à via graciosa, ter-se-á de reconhecer que a Sentença a quo andou mal ao decretar a caducidade da impugnação.

08. Isto porque, considerando-se legal a reacção da Impugnante à decisão do Chefe de Finanças do Porto 5 que manteve o V.P.T. através da apresentação de reclamação graciosa, e tendo em conta que quer a reclamação graciosa, quer o recurso hierárquico quer a impugnação que lhes sucederam foram deduzidas dentro dos prazos legalmente estatuídos para o efeito — conforme resulta do probatório,

09. deverá inexoravelmente concluir-se que não subsistem razões para a decisão pela caducidade tomada na Sentença recorrida, assim procedendo o presente recurso.

10. É certo que o art. 77º, do CIMI, em obediência ao Principio Constitucional da “Tutela Jurisdicional Efectiva”, vem estabelecer — de modo inequívoco — a possibilidade do contribuinte reagir contenciosamente (e autonomamente) contra os actos de fixação de valores patrimoniais.

11. Porém, ao contrário do que sustenta a Sentença recorrida, este preceito não limita o modelo de reacção dos contribuintes interessados à impugnação judicial, apenas fixando o entendimento de que as decisões de fixação do VPT podem directamente ser objecto de impugnação judicial.

12. Pois, se outro fosse o entendimento pretendido pelo legislador, certamente que, de um modo expresso, teria limitado o modelo de aferição da legalidade à impugnação judicial, como ocorre noutros exemplos do direito processual tributário (vide art. 129° n.° 7 do CIRC, 24°, n°2 do D.L. 51/95, de 20.3),

13. Contrariamente, no caso vertente, o legislador não excluiu a possibilidade de o contribuinte interessado vir a deduzir Reclamação Graciosa do acto de fixação do VPT, mas apenas consignou que tal acto era susceptível de Impugnação Judicial directa — solução que, de resto, se encontra em perfeita sintonia com os Princípios Gerais subjacentes ao Ordenamento Jurídico-Fiscal.

14. Acresce ainda que como pressuposto para o recurso aos Tribunais, estabelece o artigo 86° nº 2 que: “A impugnação da avaliação directa [justamente o caso de fixação do VPT] depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão”.

15. Assim, a circunstância de o art. 77° do CIMI referir expressamente que da decisão de fixação do VPT cabe Impugnação Judicial, não exclui a possibilidade do contribuinte optar, previamente, pela Reclamação Graciosa.

16. É o que resulta da interpretação facial do art. 77°, dos Princípios Gerais do Ordenamento Fiscal e da interpretação sistemática, pois, como se referiu, nos casos em que o legislador quis excluir a Reclamação Graciosa da esfera dos, inequivocamente fixou esta limitação.

17. A Sentença a quo violou, eventualmente entre outros, o artigo 77° do CIMI.

Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. suprirão, deverá ser revogada a Sentença a quo e substituída por outra que determine o prosseguimento do processo, assim se fazendo a habitual Justiça.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Foram colhidos os vistos legais.

O EMMP pronunciou-se emitindo o seguinte parecer:

“A recorrente acima identificada vem sindicar a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, exarada a fls. 37/43, em 16 de Abril de 2012.

A sentença recorrida absolveu a Fazenda Pública do pedido nos autos de impugnação judicial deduzida contra o indeferimento de recurso hierárquico interposto da reclamação graciosa, por sua vez deduzida do acto de fixação, em segunda avaliação de VPT ao imóvel inscrito na matriz urbana da freguesia de ……., Porto, sob o artigo 11585 -…, no entendimento de que se mostra caducado o direito de impugnar pelo decurso do prazo legal de 90 dias contados da notificação do acto de fixação do VPT.

A recorrente termina as suas alegações com as conclusões de fls. 63/66, que, como é sabido, delimitam o objecto do recurso, nos termos do estatuído nos artigos 684.°/3 e 685.°-A/1 do CPC, e que aqui se dão por inteiramente reproduzidas.

Não houve contra-alegações.

A nosso ver o recurso não merece provimento.

A questão controvertida é saber se do acto de fixação de valores patrimoniais o contribuinte pode usar os meios graciosas de impugnação (reclamação graciosa/recurso hierárquico), ou, tão-somente, a impugnação judicial.

Vejamos.

Nos termos do estatuído no artigo 77.°/1 do CIMI “Do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, nos termos definidos no Código de Processo e de Procedimento Tributário”.

Por sua vez, por força do disposto no artigo 134.°/1/7 do CPPT, “Os actos de fixação de valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade” “A impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação”.

Como muito bem refere a sentença recorrida, da leitura conjugada dos citados normativos e atento o elemento literal, resulta que se o contribuinte pretender impugnar o VPT fixado em segunda avaliação, apenas pode lançar mão do meio contencioso de impugnação judicial e já não do meio gracioso de reclamação graciosa/recurso hierárquico, e que a necessidade de esgotamento dos meios graciosos em momento prévio ao recurso à via judicial se refere aos meios graciosos previstos no procedimento de avaliação, concretamente à segunda avaliação (artigo 76.° do CIMI) e não à reclamação graciosa/recurso hierárquico.

Nos termos do artigo 68.° do CPPT o procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos actos tributários, por iniciativa do contribuinte.

Ora, para efeitos de reclamação graciosa são actos tributários, apenas, os actos de liquidação dos tributos, os actos de fixação da matéria tributável, quando não houver lugar a liquidação, os actos de autoliquidação (artigo 133.°/1 do CPPT), de retenção na fonte (artigo 132.°/3 do CPPT) e de pagamento por conta (artigo 133.°/2 do CPPT). ¹ (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição 2011, I volume, página 627, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa.)

Como refere o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa ² (CPPT citado, volume II, página 438.) “A reclamação graciosa, que é meio adequado para impugnar administrativamente «actos tributários» (art. 68.°, n.° 1, do CPPT), não pode ser utilizada para impugnar actos de fixação de valores patrimoniais, que, são «actos em matéria tributária» e não «actos tributários».

A inviabilidade de utilização de reclamação graciosa justificar-se-á por este meio procedimental, como a generalidade dos meios de impugnação administrativa, estarem vocacionados para autocontrole da Administração Tributária, concretizando o dever de reapreciação da legalidade dos seus próprios actos e correcção de eventuais ilegalidades, que é corolário do dever de actuar em consonância com o princípio da legalidade na prossecução do interesse público (art. 55.° da LGT).

Relativamente aos actos de fixação de valores patrimoniais, está-se perante actos praticados por entidades autónomas e não actos praticados pela administração tributária, pelo que não se está perante situações em que possa ocorrer autocontrole da legalidade pela administração tributária”.

Também a jurisprudência do STA vai no sentido da inviabilidade da utilização da reclamação graciosa para impugnar actos de fixação de valores patrimoniais. ³ (Acórdão de 12 de Janeiro de 2011-P. 0758/10, citado na sentença recorrida e disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt.)

A recorrente dispunha, pois, de 90 dias contados da notificação do acto de liquidação (artigo 134.°/1 do CPPT) para deduzir impugnação judicial.

Tal prazo tem natureza substantiva, contando-se nos termos do estatuído no artigo 279.° do C. Civil, por força do disposto no artigo 20.°/1/ do CPPT.

Conforme resulta do probatório a recorrente foi notificada do acto de fixação do valor patrimonial em 21 de Julho de 2006.

A petição de impugnação judicial deu entrada em juízo em 22 de Janeiro de 2008.

A impugnação judicial é, pois, manifestamente, intempestiva.

Mostra-se, inexoravelmente, caducado o direito de impugnar o acto de fixação do valor patrimonial do imóvel em causa.

A sentença recorrida fez uma correcta interpretação e aplicação do direito à factualidade apurada, pelo que não merece censura.

Termos em que deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica.

2- FUNDAMENTAÇÃO

O Tribunal “a quo” deu como provada a seguinte factualidade:

A) Em 06/01/2006, o imóvel identificado como fracção “…..” do prédio constituído em regime de propriedade horizontal sito na Rua ……., n.° ….. da freguesia de ……, concelho do Porto, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 11585-….., foi avaliado, tendo sido fixado o V.P.T. de € 1.072.890,00.

Por acordo das partes e cfr fls 40 e 41 do PA apenso aos autos

B) Em 24/02/2006, a Impugnante requereu uma segunda avaliação do imóvel, que foi realizada em 29/06/2006.

Fls. 14, 15, 33 a 36 e 42 a 44 do P.A. apenso aos autos.

C) Em 04/07/2006 foi proferida decisão pelo Chefe do Serviço de Finanças do Porto 5, que manteve o V.P.T. em € 1.072.890,00, comunicada à Impugnante por ofício recebido em 21/07/2006.

Por acordo das partes e cfr fls 42 a 44 do P.A. apenso aos autos.

D) Em 18/12/2006, a Impugnante apresentou reclamação graciosa da decisão referida na alínea anterior, que foi indeferida por despacho do Chefe do Serviço de Finanças do Porto 5 proferido em 06/07/2007, remetido à Impugnante pelo ofício n.° 8844 de 09/07/2007, por carta registada com aviso de recepção assinado em 11/07/2007.

Fls 3, 47 e 48 do “Processo de Reclamação Graciosa” apenso aos autos.

E) Em 27/07/2007, a impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea anterior.

Fls 49 do Processo de Reclamação Graciosa” apenso aos autos.

F) O recurso hierárquico foi indeferido por despacho de 23/10/2007 da Subdirectora Geral da Direcção de Serviços de Avaliações, remetido à Impugnante pelo ofício n.° 0213 de 07/01/2008, por carta registada com aviso de recepção assinado em 09/01/2008.

Fls 76, 81 e 82 do “Processo de Reclamação Graciosa” apenso aos autos.

G) Em 22/01/2008 deu entrada a presente impugnação.

Cfr carimbo aposto no rosto da PI. a fls 2 dos autos.

3- DO DIREITO

O meritíssimo juiz do TAF do Porto, julgou procedente a excepção da intempestividade invocada, absolvendo a Fazenda Pública do pedido, por entender que (destacam-se apenas os trechos mais relevantes da decisão:

“A…….., S.A N.I.P.C. ……., com sede na Rua ……., n.° …. veio deduzir impugnação judicial contra:

- o acto que fixou o valor patrimonial tributário (em diante V.P.T.) , praticado no âmbito da segunda avaliação do imóvel identificado como fracção “…….” do prédio constituído em regime de propriedade horizontal sito na Rua ……., ………, Porto, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 11585; e

- a decisão que indeferiu o recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa da segunda avaliação.

Arguiu, em síntese, que:

i) é legítimo o recurso da Impugnante à tutela administrativa, não sendo de acolher o entendimento da Administração Tributária (em diante A.T.) que indeferiu a reclamação graciosa e o recurso hierárquico por entender que, da segunda avaliação de um imóvel, apenas cabe impugnação judicial directa;

ii) o V.P.T. fixado em € 1.072.890,00 revela-se excessivo, desajustado e iníquo, tendo ocorrido erro na fixação do mesmo (…)

Conclui pela procedência da impugnação, peticionando a declaração de ilegalidade do V.P.T. fixado em € 1.072.890,00 e a sua substituição pelo valor patrimonial de € 729.565,20 ou, caso assim não se entenda, a declaração de ilegalidade do acto de fixação do V.P.T. promovido pela A.T. em sede de segunda avaliação, ordenando-se uma nova avaliação.

(…)Tendo sido suscitada excepção que, a proceder, obsta ao conhecimento do mérito, foi dada vista ao Ministério Público, que emitiu o parecer inserto a fls. 28 e 29 dos autos, considerando que “...sendo o acto de avaliação um acto destacável em relação ao acto final de liquidação, dela cabe apenas impugnação judicial ..., não podendo ser objecto de reclamação graciosa…” concluindo ainda que “…no caso dos autos, a impugnação judicial foi apresentada depois do prazo legal.”

(..) In casu, sendo a excepção de intempestividade de conhecimento oficioso e tendo mesmo sido suscitada pela Fazenda Pública, deve o Tribunal decidir previamente esta questão, porquanto a mesma, caso proceda, obsta ao conhecimento do mérito da causa.

Cumpre analisar e decidir.

Na contestação apresentada, a Fazenda Pública suscitou a questão da intempestividade da impugnação, em virtude de considerar que esta foi interposta para além do prazo de 90 dias contados da notificação do acto de fixação do V.P.T

Ademais, arguiu ainda que, quer a reclamação graciosa, quer o recurso hierárquico são meios processuais impróprios para reagir contra o resultado da segunda avaliação do imóvel, porquanto deste apenas cabe impugnação judicial, entendimento que foi secundado pelo Ministério Público.

Diversamente, defende a impetrante a legitimidade do recurso aos meios de tutela administrativa, entendendo que o facto de o artigo 77.° do C.I.M.I. referir expressamente que da decisão de fixação do V.P.T. cabe impugnação judicial não exclui a possibilidade do contribuinte optar, previamente, pela reclamação graciosa.

Vejamos a quem assiste razão.

Da análise da petição inicial, verifica-se que a impetrante pretende impugnar duas decisões — a decisão do Chefe do Serviço de Finanças 5 que fixou, na sequência da segunda avaliação, o V.P.T. do imóvel em € 1.072.890,00 e a decisão de indeferimento do recurso hierárquico (apresentado na sequência da improcedência da reclamação graciosa).

Perscrutada a petição resulta evidente que a impetrante contesta o valor patrimonial atribuído, pretendendo reagir contra o acto de fixação do V.P.T. ou seja, contra o resultado da segunda avaliação, por alegado erro na quantificação do valor.

A este respeito, dispõe o n.° 1 do artigo 77.° do C.I.M.I. que “Do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, nos termos definidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”, acrescentando o artigo 134.º do C.P.P.T., no seu n.° 1, que “Os actos de fixação dos valores patrimoniais podem ser impugnados, no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade.” e no n.° 7 que “A impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação.”

Da leitura conjugada destes normativos e atento o elemento literal resulta que, em caso de discordância com a determinação do valor patrimonial de um imóvel, ou seja, pretendendo o contribuinte reagir contra o resultado da segunda avaliação de um imóvel, apenas pode lançar mão da impugnação judicial e não da reclamação graciosa prevista nos artigos 68.° e seguintes do C.P.P.T., ressaltando ainda à evidência que a necessidade de esgotamento dos meios graciosos em momento prévio ao recurso à via judicial (a que alude o n.° 7 do artigo 134.° do C.P.P.T.) refere-se aos meios administrativos previstos no procedimento de avaliações, concretamente à segunda avaliação (nos termos do artigo 76.° do C.I.M.I.) e não à reclamação graciosa ou ao recurso hierárquico.

Diferente entendimento não se afigura legalmente viável, perante a presunção de que o legislador consagrou a solução mais acertada e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (n.° 3 do artigo 9.° do CC.).

Adicionalmente, sempre se dirá que tem sido este o entendimento doutrinal e jurisprudencialmente seguido.

De facto, Jorge Lopes de Sousa refere que “A reclamação graciosa, que é meio adequado para impugnar administrativamente «actos tributários» (art. 68.°. n.° 1, do CPPT), não pode ser utilizada para impugnar actos de fixação de valores patrimoniais, que são «actos em matéria tributária» e não «actos tributários».

A inviabilidade de utilização de reclamação graciosa justificar-se-á por este meio procedimental, como a generalidade dos meios de impugnação administrativa, estarem vocacionados para autocontrole da Administração Tributária, concretizando o dever de reapreciação da legalidade dos seus próprios actos e correcção de eventuais ilegalidades, que é corolário do dever de actuar em consonância com o princípio da legalidade na prossecução do interesse público (art. 55.° da LGT).

Relativamente aos actos de fixação de valores patrimoniais, está-se perante actos praticados por entidades autónomas [como são, designadamente, as comissões previstas para avaliações no âmbito do IMI (arts. 56.° a 70.° do CIMI) .. ] e não actos praticados pela administração tributária, pelo que não se está perante situações em que possa ocorrer autocontrole da legalidade pela administração tributária.” ² (Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário”, Volume II, 6.ª Edição, 2011, Áreas Editora, página 438.)

Também as instâncias superiores têm-se pronunciado neste sentido, sendo de realçar o Acórdão do S.T.A., de 12/01/2011, proferido no processo n.° 0758/10, que num caso semelhante ao presente afirmou que:

“I- De acordo com o disposto nos artigos 77° do CIMI e 134° do CPPT, do resultado das segundas avaliações cabe impugnação judicial, a deduzir no prazo de 90 dias após a sua notificação ao contribuinte, podendo esta ter como fundamento qualquer ilegalidade, designadamente a errónea quantificação do valor patrimonial tributário do prédio.

II- Se em vez de impugnação judicial o interessado deduziu previamente reclamação graciosa ao abrigo do art° 68.° e segs. do CPPT, e a Administração Tributária indeferiu esta reclamação com fundamento em inadequado meio de defesa, a reclamação é irrelevante para efeitos de contagem do prazo referido no número anterior, uma vez que a lei a não prevê como condição do exercício da impugnação.

III- Deste modo, se a impugnação veio a ser apresentada na sequência do indeferimento daquela reclamação para além do prazo de 90 dias referidos no n° 1 do artigo 134° do CPPT, aquela é extemporânea. (…)”

Na esteira do exposto, a interpretação que a impetrante postula, para além de não ter na letra do normativo um mínimo de correspondência, não se mostra, de todo, consentânea nem com o espírito da lei nem com o entendimento perfilhado pela doutrina e jurisprudência.

Destarte, assente que o único meio de reacção contra o resultado da segunda avaliação é a impugnação judicial e que o prazo para a sua apresentação corresponde a 90 dias a contar da data da sua notificação, afigura-se agora necessário determinar se, no caso sub judice, o mesmo se mostra (ou não) cumprido, não podendo ser olvidado que, pelas razões expendidas, a notificação da decisão do recurso hierárquico não possui qualquer efeito sobre o cômputo do mesmo, sendo irrelevante.

Ora, resulta do cotejo da matéria assente que a Impugnante foi notificada do acto de fixação do V.P.T. em 21/07/2006 (cfr. alínea C) dos factos provados) e que apresentou a presente impugnação em 22/01/2008 (alínea G)), ou seja, um ano e meio depois de ter sido notificada.

Assim, e sem necessidade de mais considerações, urge concluir que o prazo se mostra manifestamente excedido, sendo a presente impugnação extemporânea.

Face ao exposto, considero verificada a invocada caducidade do direito a interpor a presente acção, a qual obsta ao prosseguimento dos autos, com a consequente absolvição da Fazenda Pública do pedido e manutenção do acto impugnado na ordem jurídica.

Demonstrada a procedência da excepção invocada, queda prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas, nos termos do n.° 2 do artigo 660.° do C.P.C. ex vi alínea e) do artigo 2.° do C.P.P.T

3. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, julgo procedente a excepção da intempestividade, absolvendo a Fazenda Pública do pedido.”

DECIDINDO NESTE STA

QUESTÃO A DECIDIR

A questão suscitada pela Recorrente resume-se, a saber se, no caso dos autos, podia ser deduzida reclamação graciosa previamente à dedução da impugnação com vista à impugnação do resultado da segunda avaliação de um imóvel. Ou dito de outro modo se o artº 77º nº 1 do CIMI impede ou não o recurso às vias graciosas de reclamação graciosa e recurso hierárquico do indeferimento da mesma.

Como resulta do probatório, cabe destacar que por escritura pública celebrada em 14/06/2005, a ora Recorrente alienou a fracção autónoma designada pela letra “…..” do artigo 11585.

Uma vez que esta era a primeira transmissão do imóvel na vigência do CIMI, procedeu-se à primeira avaliação, tendo a Administração Tributária atribuído o Valor Patrimonial Tributário (VPT) da fracção de € 1.072.890,00, o qual foi confirmado em segunda avaliação.

Nesta sequência, a Recorrente inconformada com a decisão, decidiu apresentar reclamação graciosa nos termos do artigo 68.º do CPPT.

A reclamação em apreço foi indeferida por se ter considerado que este não era o meio próprio para contestar o resultado da segunda avaliação.

Reagiu a contribuinte com interposição de recurso hierárquico, com base em similar motivação, tendo este sido também indeferido.

Finalmente, em 21/01/2008, deu entrada a presente impugnação judicial, onde se conclui que “Nestes termos, e nos melhores de direito que V. Exas. suprirão, deverá ser revogada a Sentença a quo e substituída por outra que determine o prosseguimento do processo, assim se fazendo a habitual Justiça”.

Com a presente impugnação judicial a recorrente visa, desde logo, a declaração de ilegalidade do Valor Patrimonial Tributário fixado na 2ª avaliação.

A determinação do valor patrimonial dos prédios urbanos resulta da expressão contida no artigo 38º CIMI.

De acordo com o estatuído no art.º 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), os actos de avaliação são actos destacáveis, susceptíveis de impugnação autónoma e própria, devendo os vícios neles contidos apenas serem conhecidos na impugnação da decisão final que neles for tomada, salvo quando se tratem de actos imediatamente lesivos dos direitos do contribuintes ou quando a lei dispuser em sentido diverso.

Os actos destacáveis são aqueles que, embora inseridos no procedimento tributário e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados por forma autónoma, sendo que em regra, apenas ocorrerá quando esteja expressamente prevista na lei.

Entre esses actos em que a lei dispõe em sentido contrário ao do princípio da impugnação unitária figuram os relativos às avaliações dos prédios, nos termos do disposto no art.º 77.º do CIMI, aprovado pelo art.º 2.º, n.º1 do Dec-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, com entrada em vigor em 1.12.2003, por força do seu art.º 32.º, n.º1, que expressamente dispõe que do resultado da segunda avaliação cabe impugnação judicial com o fundamento em qualquer ilegalidade de que a mesma possa padecer, nos termos do disposto no CPPT, designadamente por errónea quantificação do valor patrimonial tributário do prédio avaliado.

Sobre o princípio da impugnação unitária vide Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 4ª edição. Ali expendeu: “(…) no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres”.

As normas dos art.ºs 97.º, n.º1, alínea f) e 134.º nº 1 do CPPT, dispõem que dos actos de fixação dos valores patrimoniais cabe impugnação a deduzir no prazo de 90 dias a contar da data da sua notificação ao contribuinte, com fundamento em qualquer ilegalidade, em sintonia aliás, com a norma do art.º 86.º, n.º1 da LGT, que dispõe que a avaliação directa é, nos termos da lei, susceptível de impugnação contenciosa directa. Nos termos do nº 7 do artº 134º do CPPT, a impugnação referida neste artigo não tem efeito suspensivo e só poderá ter lugar depois de esgotados os meios graciosos previstos no procedimento de avaliação (sublinhado nosso).

Os recorrentes questionam este tribunal, sobre se a reclamação graciosa prevista nos artºs 68º e segs. do CPPT pode ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial, e bem assim, se podem fazer-se valer desta - como fizeram - previamente à dedução da impugnação. No seu modo de ver o artº 77º do CIMI não exclui a possibilidade de o contribuinte optar previamente pela reclamação graciosa o que afirma estar em consonância com o artº 86º nº 2 da LGT.

Quid Juris?

Cremos que a resposta é negativa pelos seguintes motivos:

É sabido que uma segunda avaliação, implica a prática de um acto administrativo com o mesmo objecto da primeira, a qual revogará, por substituição, ou confirmará o acto administrativo que consubstancia a primeira avaliação, pelo que é, funcionalmente, um meio administrativo para a revisão desta.

E, nos termos do artigo 68.° do CPPT, o procedimento de reclamação graciosa visa a anulação total ou parcial dos actos tributários, (sublinhado nosso) por iniciativa do contribuinte.

Conforme referiu o digníssimo EMMP, citando para o efeito o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, “para efeitos de reclamação graciosa são actos tributários, apenas, os actos de liquidação dos tributos, os actos de fixação da matéria tributável, quando não houver lugar a liquidação, os actos de autoliquidação (artigo 133.°/1 do CPPT), de retenção na fonte (artigo132.°/3 do CPPT) e de pagamento por conta (artigo 133.°/2 do CPPT)”. ¹ (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição 2011, I volume, página 627, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa.)

Também por força do preceituado no n.º 2 do art. 86.º da LGT, que estabelece que “a impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão”, se deverá concluir que a impugnação contenciosa não pode ter lugar antes de esgotada essa possibilidade de alteração do conteúdo da primeira avaliação, por via administrativa pois este preceito refere-se à necessidade de requerer 2ª avaliação como condição de impugnabilidade do valor patrimonial tributário.

O acórdão deste STA de 12/01/2011, tirado no recurso 0758/10 abordou a mesma questão e pronunciou-se nos termos já expressos na sentença de 1ª Instância. Concordamos também com a fundamentação do mesmo constante para a qual se remete, designadamente quando afirma: (…) Com efeito, as normas acima referidas (artº 77º do CIMI e 134º do CPPT) estabelecem um meio especial de reacção judicial contra ilegalidades da avaliação, do qual está afastada a Administração Tributária. E bem se compreende que assim seja, já que uma segunda avaliação de imóvel urbano tanto pode ser requerida pelo sujeito passivo, como por uma câmara municipal, como pelo chefe de finanças (artº 76º do CIMI). Deste modo, não faria depois sentido que a Administração Tributária viesse apreciar um acto praticado a seu pedido ou de terceiros, mas relativamente ao qual se exige a sua imparcialidade.

Pelo exposto, podemos dizer que a recorrente (impugnante) não podia impugnar logo a 1ª avaliação devendo reclamar da mesma e que em caso de discordância com o resultado da 2ª avaliação, devia ter deduzido logo impugnação judicial no tribunal tributário competente, não lhe sendo permitido reclamar desta segunda avaliação por este acto ter já força bastante para originar/determinar uma liquidação e ser praticado por uma entidade autónoma (comissão prevista para avaliação no âmbito do IMI -artºs 56º a 60º do CIMI-) e não um acto praticado pela administração tributária, pelo que não se está perante uma situação em que possa ocorrer autocontrole da legalidade pela administração tributária (neste sentido vide J. Lopes de Sousa in CPPT anotado e comentado 2011, vol 2 pag.438 nota 10 ao artº 134º).

Não sendo admissível a reclamação graciosa para atacar actos de fixação de valores patrimoniais a sua indevida apresentação não pode sustentar uma ampliação do prazo previsto no artº 134º nº 1 do CPPT pelo que a dedução de impugnação em 22/01/2008 (considerados também os demais elementos do probatório), se mostra extemporânea, sendo de confirmar a sentença que assim decidiu.

4- DECISÃO

Face ao expendido, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 21 de Novembro de 2012. - Ascensão Lopes (relator) - Pedro Delgado - Casimiro Gonçalves.