0249/09.0BEVIS 01161/16 - Supremo Tribunal Administrativo

I- A nulidade da sentença, por falta de fundamentação de facto ou de direito, só abrange a falta absoluta de motivação da decisão e a nulidade, por omissão de pronúncia, só ocorre quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões (cfr. o art. 125º do CPPT e als. b) e d) do n° 1 do art. 615° do CPC).

II- No âmbito da vigência do nº 2 do art. 31º do EBF e dos nºs. 5 a 7 do art. 23º do CIRC, o facto de determinada fonte de rendimento da recorrida (SGPS) se reger por um regime excepcional, não é bastante para se concluir que a mesma esteja genericamente sujeita a um regime especial de tributação.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A……….. – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., com os demais sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC decorrente de fixação de prejuízos fiscais relativos ao exercício de 2005 no montante de € 43.213,36.

1.2. Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

1.ª A inconstitucionalidade é uma questão de conhecimento oficioso, como julgou o STA designadamente nos seus Acórdãos de 3/2/93 (Rec. nº 13621), de 25/10/95 (Rec. nº 15287), de 17/6/98 (Rec. nº 22421), de 13/12/2000 (Rec. nº 24319) e de 14/5/2014 (Rec. nº 195/13) e, em todo o caso, foi suscitada na petição inicial da ora recorrente.

2.ª É nula, nos termos da primeira parte da alínea d) do nº 1 do art. 615º do CPC, a sentença recorrida que deixou de se pronunciar sobre a inconstitucionalidade dos então n.ºs 5 c) e 7 do artigo 23º do CIRC na interpretação que deles fez a administração tributária na fundamentação da liquidação impugnada.

3.ª Resulta dessa interpretação que nas transmissões de partes de capital entre SGPS, às quais não se aplique, o regime do artigo 32º do EBF, apenas os ganhos concorrem para o lucro tributável, mas as perdas não.

4.ª Porém, o objectivo de combate ao abuso fiscal não justifica, ainda que timidamente, que as perdas decorrente de transmissões de participações sociais entre SGPS sejam sempre liminarmente irrelevantes, do ponto de vista fiscal, mas os ganhos não.

5.ª Tal acepção constituiria uma presunção inilidível de abuso fiscal e, também por isso, uma violação do princípio da proporcionalidade ínsito no princípio do Estado de Direito democrático, consagrado no artigo 2º da Constituição da República.

6.ª O princípio da proporcionalidade significa que a relação entre as medidas legais e os fins por elas prosseguidos deve cumprir as exigências de adequação, necessidade e justa medida.

7.ª A interpretação dos então n.ºs 5 c) e 7 do artigo 23º do CIRC ensaiada pela administração tributária e confirmada pelo tribunal a quo não respeita o princípio da adequação, uma vez que sacrifica ao combate do abuso fiscal o princípio da igualdade na tributação segundo a medida da capacidade contributiva, assegurado pelo artigo 13º da Constituição da República.

8.ª Também não respeita o princípio da necessidade, uma vez que se desinteressa de quaisquer outros mecanismos legais de combate ao abuso fiscal, maxime os dos artigos 38º da LGT ou 58º do CIRC na redacção vigente à data.

9.ª Por fim, não respeita o princípio da justa medida uma vez que assenta na presunção de que todas as transmissões de e para SGPS são abusivas.

10.ª É igualmente nula, nos termos da alínea b) do n 1 do art. 615º do CPC, a sentença recorrida que não logrou especificar os fundamentos de facto e de direito que justificam a sua decisão.

11.ª É em vão que procuramos extrair dos termos da douta sentença recorrida o fundamento que a levou a considerar que as SGPS constituem entidades sujeitas a regime especial de tributação, desde logo porque a sentença recorrida é integralmente omissa quanto ao que entende por entidades sujeitas a um regime especial de tributação.

12.ª No caso dos autos, a sentença recorrida limitou-se a enunciar as SGPS como entidades sujeitas a um regime especial de tributação sem adiantar o que se deva entender no conceito de regime especial de tributação ou dar qualquer outra justificação.

13.ª Não pode o julgador tomar como boa a tese aventada por uma das partes, sem contudo especificar quais os fundamentos que determinaram essa sua escolha em detrimento da posição alternativa defendida pela parte contrária.

14.ª Não obstante as invocadas nulidades da sentença recorrida, esta deveria ainda assim ser revogada por erro de julgamento na parte em que decidiu subsumir a recorrente, uma SGPS, na categoria de entidade sujeita a um regime especial de tributação.

15.ª Desde logo, porque isso contraria o entendimento vinculativo sancionado por despacho do Senhor Director-Geral dos Impostos, de 11 de Janeiro de 2010, em cujo nº 9 declara que a ora recorrente está enquadrada, para efeitos do IRC, no regime geral de tributação, conforme esta propugna nos presentes autos (cfr. requerimento de fls. 58 a 65 dos presentes autos).

16.ª Mas também porque viola frontalmente a jurisprudência deste STA proferida no sentido de que um sujeito passivo só está sujeito a um “regime especial de tributação” quando a generalidade do seu rendimento fica submetida a regras que, de modo sistemático, se afastam da matriz geral de tributação - por exemplo, se “estivesse todo ele coberto por uma isenção ou beneficiasse em bloco de uma taxa reduzida.”

17.ª Ao contrário do entendimento vertido na sentença recorrida, é entendimento deste STA que um sujeito passivo não está sujeito a um “regime especial de tributação” quando, nos termos da lei, é sujeito passivo de IRC, embora beneficie de uma isenção sobre determinada fonte dos seus rendimentos - Acórdão de 16/1/2013 (processo nº 1264/12, Conselheiros Fernanda Maçãs, Casimiro Gonçalves e Francisco Rothes) e Acórdão de 15/1/2014 (processo n.º 102/12, Conselheiros Isabel Marques da Silva, Pedro Delgado e Casimiro Gonçalves).

18.ª Transpondo o entendimento vertido na sentença recorrida para o Código do IRC na sua actual configuração normativa, forçosamente teríamos que entender como incluídos na categoria de entidades sujeitas a um regime especial ...todos os sujeitos passivos sujeitos ao regime geral do IRC, em virtude do art. 51º-C do CIRC, o que, convenhamos não faz qualquer sentido.

19.ª O regime de tributação a que estão sujeitas as SGPS não se distingue daquele a que estão sujeitos a generalidade dos sujeitos passivos de IRC no que respeita aos ganhos e perdas realizados em partes de capital detidas há menos de um ano ou na prestação de serviços às suas participadas no âmbito do seu objecto social legalmente consagrado.

20.ª Embora as SGPS beneficiem de isenção de IRC nas mais-valias realizadas na alienação de partes de capital que detenham há pelo menos um ano, nos termos do nº 2 do art. 32º do EBF, são entidades sujeitas ao regime geral de tributação de IRC em tudo quanto não esteja excepcionado por lei.

21.ª O que equivale a dizer que a ora recorrente, não obstante ser uma SGPS, é uma entidade sujeita ao regime geral de tributação.

22.ª Com efeito, no caso dos autos, em que a ora recorrente alienou partes de capital detidas há menos de um ano, tivesse realizado um ganho, este não deixaria de concorrer para o seu lucro tributável nos termos gerais aplicáveis a qualquer sujeito passivo de IRC.

23.ª Assim, não estando a recorrente sujeito “a um regime especial de tributação” - estando antes sujeita ao regime geral de tributação de IRC beneficiando embora de uma potencial isenção em relação aos rendimentos de mais-valias na alienação de partes de capital detidas há pelo menos um ano - tem-se por inverificado um dos pressupostos de que depende a aplicação dos então n.ºs 5 c) e 7 do artigo 23º do CIRC.

24.ª Carece, pois, de fundamento legal a correcção efectuada pela administração tributária e impõe-se a revogação, por erro de julgamento, da sentença recorrida que a entendeu conforme à lei.

Termos em que, com o douto suprimento de V.Exas, deve ser dado provimento ao presente recurso, declarada nula a sentença recorrida e proferido acórdão que a substitua anulando o acto de liquidação impugnado com todas as consequências legais.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. No despacho de fls. 212, o Mm. Juiz do Tribunal «a quo» sustenta que na decisão recorrida não foram cometidas as invocadas nulidades.

1.5. O MP emite Parecer nos termos seguintes:

«Recurso interposto por A……….-Sociedade Gestora de Participações Sociais, S. A., sendo recorrida o representante da Fazenda Pública:

É objeto do recurso o decidido quanto à aplicação efetuada nos n.ºs 5 c) e 7 do art. 23º do CIRC na versão aplicável em 2005.

A recorrente invoca nulidade, quanto a não se ter pronunciado sobre inconstitucionalidade dos ditos n.ºs 5 c) e 7 do art. 23º do CIRC, de conhecimento oficioso e segundo os princípios da proporcionalidade, da igualdade segundo a medida da capacidade contributiva, da necessidade e da justa medida.

Invoca outra nulidade, quanto aos fundamentos de facto e direito que justificam a decisão, nomeadamente quanto ao que se entendeu serem as SGPS sujeitas ao regime especial de tributação.

Invoca ainda erro de julgamento quanto à recorrente ser sujeita “a um regime geral de tributação” e não ao regime geral, o qual defende ser de aplicar em tudo o que não for excecionado por lei, conforme entendimento vinculativo sancionado por despacho do sr. DGI de 11-1-2010 e é jurisprudência do S.T.A., de que cita os acórdãos de 16-1-13 e 15-1-14, proferidos nos processos nº 1264/12 e 102/12.

Ora, conforme consta do despacho de sustentação, conheceu-se das invocadas inconstitucionalidades ainda que com uma fundamentação “sintético e conclusiva”, o que leva a que se considere não ocorrer a invocada nulidade.

Quanto ao demais, é de atentar que resulta da matéria de facto apurada ter a recorrente adquirido a 2/8/2005 participações de uma outra SGPS, com sede em Portugal e que alienou no mesmo dia a uma outra SGPS, também com sede em Portugal.

Resulta ainda que, tendo sido gerada “uma perda de natureza financeira” de € 3.431.670,67, a mesma foi objeto de correção aritmética na matéria coletável, vindo a ser fixados prejuízos no montante de € 43.213,36.

Ora, o regime fiscal aplicável às S.G.P.S. que constava do Dec.-Lei nº 495/88, de 30/12, diploma que aprovou o quadro legal das S.G.P.S., passou a constar a partir de 2001 do art. 31º do E.B.F. conforme alteração introduzida pela Lei nº 109-B/2001, de 27/12 (L.O.E. de 2002).

Aliás, esta revogou ainda aquele Dec.-Lei nº 495/88, e considerou o art. 45º do C.I.R.C. aplicável às S.G.P.S.

O art. 31º n.ºs 1 a 3 do E.B.F., diretamente aplicáveis às SGPS, teve a seguinte redação, dada ainda pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12 (L.O.E. de 2003):

“1- Às SGPS e às SCR é aplicável o disposto nos n.ºs 1 e 5 do artigo 46º do Código do IRC, sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem ou ao valor da participação.

2- As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o titulo por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

3- O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artigo 58º do Código do IRC, ou entidades com domicílio, sede ou direcção efectiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número relativamente às mais-valias das partes de capital objecto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão.”(...)

Não sendo essas normas aplicáveis, foi feita aplicação do previsto nas ditas disposições do art. 23º do CIRC, cuja redação era a seguinte:

5- Não são aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que:(...)

c) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.

7- Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artigo 58º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.

Sendo que a jurisprudência do S.T.A. ainda não tomou posição sobre a questão da existência então ainda de um regime especial de tributação aplicável às S.G.P.S., a doutrina dominante que é conhecida vai no sentido contrário - assim, Fernando Castro Silva, Rui Camacho Palma e Tiago Caiado Guerreiro citados por Miguel Luís Cortês Pinto de Melo em A Tributação das Mais-Valias realizadas na Transmissão Onerosa de Partes de Capital pelas S.G.P.S., Almedina, 2007, p. 71. Este autor defende o contrário e ser possível proceder a um apuramento das perdas resultante das menos valias mas apenas a 50%, e fazendo aplicação do previsto no dito art. 45º do C.I.R.C.

A entender-se de acordo com a dita posição dominante, as correções efetuadas resultam sem fundamento legal no que respeita às ditas disposições do art. 23º do C.I.R.C.

As demais questões suscitadas resultam desse modo prejudicadas.

Concluindo:

O recurso é de proceder, sendo de revogar o decidido e julgar a impugnação procedente.»

1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. Na sentença recorrida julgaram-se provados os factos seguintes:

a) A impugnante foi alvo de uma acção inspectiva realizada ao abrigo da Ordem de serviço n° OI200801423 de 21/07/2008, de âmbito parcial - IRC - abrangendo o exercício de 2005 (cf. fls. 7 do processo administrativo apenso aos autos, doravante, apenas, PA).

b) Em sede inspectiva apurou-se que, em 02/08/2005, a impugnante “(…) adquiriu e alienou uma participação social (583.334 acções) no capital social da sociedade “A………. TURISMO, SGPS, SA” (...) pelos montantes de € 8.579.176,55 e € 5.147.505,88, respectivamente.

Consequentemente, efectuou uma operação de tesouraria de curto prazo, geradora de uma perda, de natureza financeira, quantificada em € 3.431.670,67, a qual, concorreu para a formação do resultado fiscal do exercício de 2005” (cf. fls. 8/12 e 29/39 do PA).

c) Apuraram os Serviços de Inspecção (SIT) que “A caracterização exposta permite concluir que a concorrência, para a formação do lucro tributável do exercício de 2005, da perda em apreço, viola o disposto no art. 23º, número 5, alínea c) e número 7, do Código do IRC”.

d) Em consequência do apurado em sede inspectiva, os SIT propuseram a correcção da matéria tributável no montante de € 3.431.670,67, e a desconsideração daquela perda na concorrência para o lucro tributável do exercício de 2005 (cf. fls. 10 do PA).

e) Sobre a proposta do SIT recaiu o despacho da Chefe de Divisão, em regime de substituição de 15/10/2008, com o seguinte teor: “Com o presente relatório dá-se por concluído o procedimento de inspecção, nos termos do art. 62º do RCPIT. O SP exerceu o direito de audição, previstos no art. 60º do RCPIT e no art. 60º da LGT, os argumentos apresentados foram apreciados, conforme ponto X deste relatório; desta análise conclui-se ser de manter os valores propostos no projecto de relatório, em sede de IRC, com referência ao exercício de 2005, que respeitam a correcções de custos suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, nos termos do art. 23º, nº 5 e 7 do CIRC, pois que, quer por via da aquisição quer pela alienação, os outros intervenientes são entidades residentes sujeitas a um regime especial de tributação, neste caso o regime previsto no art. 32º do EBF. (...)” (cf. fls. 4 e 4v do PA).

f) A impugnante foi notificada da correcção meramente aritmética e do documento de fixação através do ofício nº 8410712 de 16/10/2008, recebido a 23/10/2008 (cf. fls. 1/3 do PA).

g) A impugnante foi notificada da demonstração de liquidação nº 2008 8910037620, de 03/11/2008, que fixou os prejuízos relativos ao exercício de 2005, no montante de € 43.213,36 (cf. fls. 16 dos autos).

h) A presente impugnação foi enviada por correio registado com a referência C206622879PT de 02/02/2009 (cf. fls. 2 dos autos).

3.1. Enunciando como questão a decidir a que se prende «com o facto de saber se ao caso em apreço é de aplicar o disposto no art. 23º, nº 5 c) e 7 do CIRC, com a consequente desconsideração do montante supra mencionado, bem como se as SGPS estão sujeitas a um regime especial de tributação», a sentença recorrida respondeu afirmativamente (no sentido de serem aplicáveis aqueles normativos) e que apesar de na lei fiscal não existir qualquer definição do que seja um “regime especial de tributação” e «Pese embora não resulte de forma expressa da letra da lei quais os regimes especiais a que o legislador pretende referir-se, não podemos olvidar quais os fins a que se destinam estas normas anti-abuso, sendo credível que o legislador pretendeu com elas abranger todas as situações possíveis (todos os regimes especiais de tributação, pois só assim podemos considerar que se observa o principio da igualdade), sendo que nelas terão que ser incluídas as Sociedades Gestoras de Participações Sociais na situação concreta da venda de participações sociais sobre que nos debruçamos», sendo que, «tendo por horizonte o espirito do legislador na criação das normas anti-abuso (...) só assim se confere segurança e certeza jurídica ao sistema fiscal.»

3.2. Discordando, a recorrente imputa à sentença:

a) a nulidade prevista na al. d) do nº 1 do art. 615º do CPC, por omissão de pronúncia quanto à questão da inconstitucionalidade dos então n.ºs 5 c) e 7 do art. 23º do CIRC, na interpretação que deles fez a AT na fundamentação da liquidação impugnada;

b) a nulidade prevista na al. b) do nº 1 do mesmo normativo, por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, pois que, sendo omissa quanto ao que entende por entidades sujeitas a um regime especial de tributação, também não se descortina o fundamento que a levou a considerar que as SGPS constituem entidades sujeitas a esse regime especial de tributação;

c) erro de julgamento quanto à decisão de subsumir a recorrente (uma SGPS) na categoria de entidade sujeita a um regime especial de tributação.

Vejamos, pois, as apontadas questões.

4. Quanto às nulidades da sentença

4.1. Nulidade por omissão de pronúncia:

Prevista no art. 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art. 615º do CPC, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art. 608º deste último diploma: o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

Mas, como é sabido, a omissão de pronúncia só existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões, sendo que o conceito de «questões» também não se confunde com o de «argumentos» ou «razões» aduzidos pelas partes em prol da pretendida procedência das questões a apreciar.

Ora, no caso, a recorrente enquadrara e subsumira a invocada inconstitucionalidade da interpretação assumida pela AT em relação aos n.ºs 5, al. c) e 7, do art. 23º do CIRC, na afronta dos princípios da proporcionalidade, da igualdade segundo a medida da capacidade contributiva, da necessidade e da justa medida.

Todavia, como o Mmo. Juiz sublinha no respectivo despacho de sustentação (fls. 212), a pronúncia sobre essa questão não foi omitida, pois que a arguição de inconstitucionalidade foi objecto de apreciação e afastada, ainda que com uma fundamentação sintética e conclusiva: consigna-se que a impugnação se mostra votada ao insucesso «por não violar nenhum dos princípios a que alude a impugnante e estar em consonância com a legislação aplicável ao caso concreto».

4.2. Nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão:

Trata-se de nulidade da sentença prevista também no nº 1 do art. 125º do CPPT e na al. b) do nº 1 do art. 615º do CPC: é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.

Importa, porém, distinguir a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e tal nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão. (Cfr., entre outros, o ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259 e o ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131.) A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. (Cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.)

Ora, no caso, não pode afirmar-se que, relativamente às questões que a sentença apreciou, haja falta absoluta de motivação da própria decisão, ou que haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que decisão assenta: a sentença especifica autonomamente a factualidade que julgou provada e na qual fez assentar a decisão de direito e, quanto à fundamentação jurídica da própria decisão, também ela se consta da sentença. Na fundamentação considera-se, aliás, que na lei fiscal não existe qualquer definição do que seja um “regime especial de tributação” e referencia-se, igualmente, doutrina fiscal em que se ensaia uma definição desse conceito, acabando, porém, por concluir-se que, por um lado, a situação concreta dos autos tem pleno enquadramento no disposto no art. 23º do CIRC, nomeadamente nos n.ºs 5 al. c) e 7 e, por outro lado, atendendo ao disposto neste normativo e nos arts. 63º e ss. do CIRC, bem como nos n.ºs 2 e 3 do art. 31º do EBF, o legislador pretendeu com as referidas normas anti-abuso abranger todas as situações possíveis (todos os regimes especiais de tributação), sendo que nelas terão que ser incluídas as SGPS na situação concreta da venda de participações sociais.

Improcedem, portanto, estas invocadas nulidades da sentença, por omissão de pronúncia e por falta de fundamentação de facto e/ou de direito.

5. Quanto ao erro de julgamento, por se ter considerado não ser aplicável o regime específico de tributação de mais e menos-valias estabelecido no nº 2 do art. 31º do EBF (visto que as participações sociais transmitidas pela impugnante não foram detidas pelo período mínimo de um ano e foram adquiridas e vendidas a SGPS, as quais estão sujeitas a um regime especial de tributação) sendo, antes, aplicável o regime geral, mormente o previsto no art. 23º do CIRC e especificamente o constante dos seus nºs. 5, 6 e 7:

Vejamos.

5.1. O DL nº 495/88, de 30/12 (que aprovou o quadro legal das SGPS) já contemplava, no seu art. 7º, o regime fiscal a estas respeitante, mandando aplicar, com determinados pressupostos, o então disposto nos arts. 44º e 45º do CIRC.

Posteriormente, com a Lei nº 109-B/2001, de 27/12 [(OE 2002) — cfr. o seu art. 45º] tal regime fiscal ficou regulado no art. 31º do EBF, nos termos seguintes:

«Às SGPS e às SCR é aplicável o disposto nos n.ºs 1 e 5 do artigo 46.º do Código do IRC, sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem de participação e ao período de detenção, bem como o disposto no n.º 1 e no n.º 4 do artigo 45.º daquele Código, neste último caso sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem de participação.»

E com a redacção resultante da Lei nº 32-B/2002, de 30/12 – OE 2003), neste normativo do EBF passou a dispor-se o seguinte:

Artigo 31º - Sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e sociedades de capital de risco (SCR)

«1- Às SGPS e às SCR é aplicável o disposto nos n.ºs 1 e 5 do artigo 46º do Código do IRC, sem dependência dos requisitos aí exigidos quanto à percentagem ou ao valor da participação.

2- As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o titulo por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades.

3- O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artigo 58º do Código do IRC, ou entidades com domicílio, sede ou direcção efectiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número relativamente às mais-valias das partes de capital objecto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão.

4- (...)

5- (...)»

Por seu lado, no art. 23º do CIRC, dispunha-se, quanto ao que aqui releva:

Artigo 23º - Custos ou perdas

«1- Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) (...)

i) Menos-valias realizadas;

(...)

5- Não são aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que:

a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artigo 58º;

b) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com domicílio em país, território ou região com um regime de tributação claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças;

c) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.

6- (...)

7- Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artigo 58º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.»

5.2. Assim, se a partir do ano de 2001 o tratamento fiscal das mais e menos-valias obtidas pelas SGPS passou a estar regulado no art. 31º do EBF [prevendo-se o diferimento, pelo período de cinco exercícios, da tributação dos respectivos ganhos, desde que fossem reinvestidos nos termos legais (No nº 2 do art. 31º do EBF dispunha-se, então: «Às mais-valias e menos-valias obtidas pelas SGPS e SCR, mediante a venda ou troca das quotas ou acções de que sejam titulares, é aplicável o disposto no artigo 45º do Código do IRC, sempre que o respectivo valor de realização seja reinvestido, total ou parcialmente, na aquisição de outras quotas, acções ou títulos emitidos pelo Estado, no prazo aí fixado.»)] com a Lei nº 32-B/2002, de 30/12 (OE 2003), as mais e menos-valias obtidas por tais sociedades, mediante a transmissão onerosa de partes de capital de que fossem titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, não concorriam para a formação do respectivo lucro tributável. Mas se as participações tivessem sido detidas per período inferior a um ano, o regime já era diferente: uma vez que essas mais e menos-valias obtidas pelas SGPS seguiam então o regime geral previsto no CIRC, a mais valia seria tributada pela totalidade, pois, atendendo à circunstância de a participação ter sido detida por prazo inferior a um ano, não poderia operar o benefício da exclusão a 50% prevista no art. 45º do CIRC em caso de reinvestimento do valor de realização; porém, relativamente a eventual menos valia, e dado que o mesmo art. 45º apenas se refere à diferença positiva entre mais e menos-valias, teria, então, que equacionar-se a aplicação do disposto nos nºs. 5 a 7 do art. 23º do CIRC (estes preceitos configuram normas anti-abuso similares à prevista no nº 3 do art. 31º do EBF).

Neste contexto, da conjugação dos preceitos transcritos, resulta, além do mais, no que agora importa considerar, a relevância tributária das mais-valias (que não das menos-valias) nos casos previstos no nº 3 do art. 31º do EBF, sendo que, dado o disposto nos nºs. 5 a 7 do dito art. 23º do CIRC, também não são aceites como custo ou perda do exercício respectivo, as menos-valias, se tiverem sido realizadas com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título porque se opere, se estas tiverem sido detidas pelo alienante por período inferior a três anos e tiverem sido adquiridas a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, bem como se forem alienadas a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação. Ou seja, a menos-valia apurada por uma SGPS, que tivesse resultado das ditas operações (transmissão onerosa de partes de capital) não era, para efeitos de apuramento do lucro tributável, dedutível pela totalidade (e isto independentemente do período em que a participação tivesse sido detida). Poderia, contudo, ser deduzida em 50%, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 43º do CIRC, quando não se verificassem as condições mencionadas nos ditos nºs. 5 a 7 daquele citado art. 23º do mesmo CIRC

5.3. No caso, a impugnante, que é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS), adquiriu em 2/8/2005, por 8.579.176,55 Euros, participações (583.334 acções) de uma outra SGPS, com sede em Portugal.

E na mesma data alienou, por 5.147.505,88 Euros, tais participações a uma outra SGPS, também com sede em Portugal.

Gerando-se, assim, “uma perda de natureza financeira” de 3.431.670,67 Euros, que a impugnante fez concorrer para a determinação do lucro tributável do exercício de 2005.

Porém, a AT corrigiu os prejuízos fiscais apurados pela impugnante, deles excluindo a perda realizada naquela transmissão onerosa das acções, vindo, em consequência, a ser fixados prejuízos no montante de 43.213,36 Euros.

E esta correcção é fundamentada, por parte da AT, no facto de as acções terem sido adquiridas e transmitidas a sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e estas estarem abrangidas no conceito de “entidade sujeita a um regime especial de tributação”, sendo, portanto, aplicável quer o disposto na supra transcrita al. c) do nº 5 do art. 23º do CIRC, por a impugnante ter adquirido as acções a entidades sujeitas a um regime especial de tributação, quer o disposto no nº 7 do mesmo art. 23º (igualmente transcrito acima), por as ter transmitido a uma outra entidade também sujeita a um regime especial de tributação.

Fundamentação e entendimento que a sentença recorrida corroborou.

Mas que a recorrente contesta, questionando o sentido adoptado quanto à expressão legal “entidade sujeita a um regime especial”, bem como a consequente decisão de subsumir as SGPS nessa categoria (entidade sujeita a um regime especial de tributação). Com efeito, no entendimento da recorrente, o regime de tributação a que estão sujeitas as SGPS não se distingue daquele a que está sujeita a generalidade dos sujeitos passivos de IRC no que respeita aos ganhos e perdas realizados em partes de capital detidas há menos de um ano ou na prestação de serviços às suas participadas no âmbito do seu objecto social legalmente consagrado. Ou seja, apesar de beneficiarem de isenção de IRC nas mais-valias realizadas na alienação de partes de capital que detenham há pelo menos um ano (nº 2 do art. 32º do EBF), as SGPS não deixam de ser entidades sujeitas ao regime geral de tributação de IRC em tudo quanto não esteja excepcionado por lei: sendo que, no caso (tendo a recorrente alienado partes de capital detidas há menos de um ano), se tivesse realizado um ganho, este também não deixaria de concorrer para o seu lucro tributável nos termos gerais aplicáveis a qualquer sujeito passivo de IRC.

E, assim, não estando sujeita “a um regime especial de tributação” (mas estando, ao invés, sujeita ao regime geral de tributação de IRC, em que apenas poderia beneficiar de uma potencial isenção em relação aos rendimentos de mais-valias na alienação de partes de capital detidas há pelo menos um ano) não está verificado um dos pressupostos de que depende a aplicação dos nºs 5, al. c) e 7, do art. 23º do CIRC (na redacção à data).

5.4. A questão que se coloca reconduz-se, portanto, à de saber o que deve entender-se por regime especial de tributação.

E a sentença, como se viu, apelando ao entendimento de Caiado Guerreiro considerou que embora não resulte de forma expressa da lei quais são os regimes especiais a que o legislador pretende referir-se, não podem olvidar-se os fins a que se destinam estas normas anti-abuso, sendo crível que o legislador pretendeu com elas abranger todas as situações possíveis (todos os regimes especiais de tributação, pois só assim podemos considerar que se observa o princípio da igualdade), sendo que, conclui a sentença, nelas terão que ser incluídas as SGPS na situação concreta da venda das participações sociais aqui em causa.

Trata-se de questão que, contudo, não tem logrado congregar uniformidade de posições doutrinárias, sendo que, face à não concretização, por parte do legislador, do conceito legal do “regime especial de tributação”, se impõe ao intérprete a prossecução de tal tarefa, recorrendo às pertinentes regras de interpretação das normas legais.

Na doutrina da AT o regime de tributação aplicável às SGPS e às SCR, previsto no art. 31º do EBF, deverá ser considerado como “regime especial de tributação” [cfr. o Parecer nº 42/2003, de 17/10/2003, do Centro de Estudos Fiscais, bem como o Nº 10 da Circular nº 7/2004, de 30 de Março (Cujo teor é o seguinte: «10. Face ao disposto no nº 3 do art. 31º do EBF, é afastada a aplicação do regime especial relativo às mais-valias e aos encargos financeiros sempre que as partes de capital alienadas tenham sido adquiridas, entre outras situações, a uma entidade sujeita a um regime especial de tributação e tenham sido detidas por um período inferior a três anos, o que se deverá considerar verificado, nomeadamente, sempre que a aquisição das partes de capital tenha sido efectuada a outra SGPS ou SCR.»)].

Todavia, como sublinha Fernando Castro Silva (IRC — OE 2003 — Dedutibilidade das perdas com a transmissão de partes do capital, in Fisco, nº 111/112 Janeiro de 2004, Ano XV, pp. 61-70.), «À míngua de um conceito legal não se revela tarefa fácil identificar as situações de regime especial que podem desencadear a aplicação do citado nº 7 do artigo 23º do CIRC».

E ensaiando uma possível delimitação do conceito, continua o autor:

«É certo que o legislador empregou já este conceito, nomeadamente na definição do âmbito de exclusão subjectivo do regime simplificado (cfr. artigo 53º, nº 1, do CIRC) tendo sido concretizado, através de doutrina administrativa, que para esse efeito “considera-se como regime especial de tributação o regime de tributação dos grupos de sociedades previsto nos arts.59º a 60º do Código do IRC e o regime de transparência fiscal” (cfr. circular nº 3/2001, da DGCI). Na dúvida quanto à compreensão deste conceito consideramos que, sempre que a lei não defina determinado regime como especial, [(5] Ver a este respeito a epígrafe das Subsecções II e IV da Secção VI do Capítulo III do Código do IRC] deve considerar-se como tal aquele conjunto de regras que de forma sistemática signifiquem um afastamento em relação à matriz geral de tributação ou regime de tributação regra, independentemente das motivações fiscais ou extrafiscais que estejam subjacentes à sua previsão legal, isto é, independentemente de ser qualificado como regime de benefício fiscal.[...] Neste sentido, podemos considerar como regimes especiais de tributação, a título meramente exemplificativo, os que decorrem das isenções dos artigos 9º e 10º do Código do IRC, os regimes de tributação dos fundos de pensões (artigo 14º do EBF), dos fundos de investimento (artigo 22.° do EBF), das sociedades gestoras de participações sociais (artigo 31.° do EBF), das entidades instaladas na Zona Franca da Madeira e da ilha de Santa Maria (artigo 33.° do EBF). (...)

Por outro lado, não consideramos que devam subsumir-se no referido conceito de regime especial os benefícios fiscais que se traduzam em desagravamentos da tributação-regra ou isenção de determinados rendimentos como, por exemplo, as isenções totais ou parciais de rendimentos de capitais.»

Em termos semelhantes parece pronunciar-se, igualmente, Tiago Caiado Guerreiro (O Novo regime fiscal das sociedades gestoras de participações sociais, Vida Económica, 2003.

Cfr. ainda, do mesmo autor, FISCALIDADE - O novo regime jurídico-fiscal das SGPS, Revista da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, Nº 26, Jul/Set/2004, in www.oroc.pt, também citada na sentença recorrida.), no estudo referenciado na sentença recorrida.

Com efeito, reconhecendo que, a circunstância de a lei fiscal não conter qualquer definição do que seja um “regime especial de tributação”, levanta dificuldades sérias de interpretação no que a tal conceito respeita (pondo-se, assim, em causa os princípios da segurança e certeza jurídica, com gravidade acrescida de estarem em causa normas de incidência tributária, as quais se encontram sujeitas a regras bem definidas de interpretação, em obediência ao princípio de legalidade), este autor, admitindo, embora, duas interpretações (uma interpretação literal, no sentido de se considerarem regimes especiais aqueles que se encontram definidos na lei fiscal — nomeadamente o regime especial de tributação estabelecido nos arts. 63º e ss do CIRC e o regime definido no art. 34° do EBF, aplicável às empresas da Zona Franca da Madeira — e uma interpretação mais ampla, no sentido ser abrangido qualquer regime regulamentado em lei especial, como o regime de transparência fiscal, o regime simplificado, o regime de tributação das SGPS e SCR e todos os que consubstanciam uma isenção total ou parcial de IRC), e admitindo, até, ser mais provável que a AT viesse a aderir à interpretação mais ampla (de forma a incluir nesta norma anti-abuso o maior número de situações possível), acaba por concluir que o conceito deve ser integrado com base na interpretação literal, por ser a mais consentânea com os princípios reguladores da lei fiscal, ficando então excluídas do âmbito de aplicação da norma as situações de tributação de grupos de sociedades e as referentes a entidades residentes nas Zonas Francas.

Também Rui Camacho Palma (Algumas questões em aberto sobre o regime de tributação das SGPS in Fisco nº 115/116, pp. 23-59, Setembro de 2004, Ano XV, pp. 23-59.), procurando clarificar o sentido da expressão "regime especial de tributação", pondera o seguinte:

«Finalmente, afigura-se igualmente pertinente tecer um brevíssimo comentário relativamente à expressão "regime especial de tributação" constante do n.° 5 do artigo 23.° do Código do IRC e do n.° 3 do artigo 31.° do EBF que, até ao momento, se tem reconduzido nestas linhas à expressão genérica de "tributação privilegiada".

Extrai-se do contexto da sua utilização pelas normas jurídicas citadas que subjaz à referência a um "regime especial de tributação" a noção de uma vantagem fiscal particularmente incidente sobre a entidade alienante per se, analogamente ao que sucede com as entidades residentes em "paraísos fiscais", o que parece poder excluir do seu âmbito entidades que beneficiem da aplicação do "regime especial de tributação dos grupos de sociedades", afinal o regime cuja denominação "oficial" mais se quadra com a alusão efectuada nas normas em análise. Com efeito, dificilmente se compreenderia que as participações sociais alienadas por uma entidade que integrasse o perímetro de um determinado grupo de sociedades resultassem "contaminadas" por essa proveniência (principalmente quando a prévia referência a entidades relacionadas permite concluir que, para efeitos da expressão "regime especial de tributação", a entidade alienante integraria neste contexto necessariamente o perímetro de outro grupo de sociedades que não o da sociedade adquirente, dado que as transmissões entre entidades do mesmo grupo se encontram necessariamente abrangidas por aquela primeira menção).

A aplicação da regra de desconsideração da menos-valia ou de denegação da não tributação da mais-valia (e consequente dedutibilidade dos juros) a alienações efectuadas por uma entidade independente apenas porque a entidade a quem adquirira a participação integrava um qualquer grupo de tributação, perfeitamente independente da primeira entidade, além de carecer de todo de justificação em face dos objectivos do legislador, constituiria um entrave gravíssimo e incompreensível às operações entre grupos económicos independentes e autónomos, para além de introduzir um estigma desnecessário e infundado no próprio regime de tributação dos grupos de sociedades. (...)

Em suma, e não obstante a inexistência de elementos sobre a orientação das autoridades fiscais sobre o assunto em apreço até ao momento, afigura-se consistente a conclusão de que a expressão "regime especial de tributação" deverá ser interpretada no sentido de excluir o caso de operações realizadas com entidades que beneficiem da aplicação do designado "regime especial de tributação dos grupos de sociedades".

Conclusão análoga deverá ser avançada para o regime excepcional (especial, segundo a lei) aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais. Neste caso, e até com maior transparência, infere-se a exclusão do âmbito da expressão em causa pelo facto de este normativo não consubstanciar um regime aplicável a entidades, mas antes a operações. Adicionalmente, idêntica ausência de arrimo causal relativamente ao regime de tributação dos grupos de sociedades deveria ser apontada ao estatuto tributário das fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais, pois que não se descortinaria a motivação subjacente à eventual "desqualificação" de uma parte social por haver sido adquirida a uma entidade que houvesse beneficiado de um regime de neutralidade fiscal numa operação anterior, neutralidade essa que, aliás, decorre de uma avaliação positiva que a lei leva a cabo de um conjunto de pressupostos associados a tal operação.

Finalmente, também o próprio regime privativo das SGPS poderia – num exercício de masoquismo a que infelizmente, ao longo dos tempos, a legislação tributária nacional não tem sido totalmente impermeável - ser concebido como um regime especial de tributação para estes efeitos. Os transtornos e distorções introduzidos no comércio jurídico em caso de prevalência deste entendimento poderiam ser apenas intuídos pela extrapolação, algumas vezes potenciada, dos efeitos perversos supramencionados a respeito da eventual subsunção do regime especial de tributação dos grupos de sociedades na expressão legal em exame. Crê-se que, uma vez mais, a consideração das notáveis proporções das possíveis consequências de tal acepção constitui factor dissuasivo bastante da adesão à mesma por qualquer intérprete. Equivalente profissão de fé não se intenta, porém, quanto à representação que da expressão poderão vir a efectuar as próprias autoridades fiscais, por vezes pioneiras no trilhar de caminhos insólitos [(3). Infelizmente, revestiam-se de um cunho profético estas últimas palavras. No ponto 10 da Circular nº 7/2004, de 30 de Março, divulgada após a finalização desta reflexão, as SGPS e as SCR são apresentadas como exemplo de entidades sujeitas a um regime especial de tributação. A somar a diversos outros entraves, os agentes económicos têm agora menos um incentivo à utilização de SGPS, na medida em que as participações sociais que lhe atribuam são interpretadas pelas autoridades fiscais como "inquinadas" em futuras alienações, impondo ao adquirente (igualmente SGPS), mesmo que de outro grupo económico e perfeitamente independente, uma espécie de período de "nojo" de três anos.]

Em todo o caso, tão importante quanto exceptuar do significado desta expressão as situações cuja inclusão careceria manifestamente de sustento técnico e teleológico será prefigurar, ainda que tentativa e preliminarmente, os contornos dos regimes especiais que deverão integrar o conceito. Nesta sede, será plausível deduzir que o legislador terá pretendido abarcar regimes de efectiva exclusão ou isenção de tributação (e, eventualmente, redução de taxa, mas não a decorrente da mera adaptação do sistema fiscal nacional aos arquipélagos dos Açores e da Madeira, cuja justificação por princípios de índole extrafiscal claramente deverá salvaguardar esta matéria do alcance da norma) (...)

Quanto ao mais, seria amplamente conveniente proceder a uma explanação ou concretização legislativa que acautelasse a segurança jurídica dos contribuintes delimitando com rigor o propósito e alcance de uma norma de pendor antiabusivo vincado, mas ainda assim difuso no contexto concreto da execução do labor do intérprete.»

De toda esta problemática viria, aliás, a dar conta, posteriormente, Miguel Luís Cortês Pinto de Melo (A tributação das mais valias realizadas na transmissão onerosa de partes de capital pelas SGPS, Almedina, 2007, pp. 69-72.), referenciando os autores supra citados, e ponderando o seguinte:

«A nova redacção dos n.° 5 a 7 do art. 23.° vem determinar a não dedutibilidade das perdas resultantes da alienação de participações sociais por limitações relacionadas com a aquisição (n.° 5), por modificações do regime fiscal aplicável à sociedade titular das participações (n.° 6) e por limitações relacionadas com a alienação (n.° 7).

Por outro lado, o art. 42.° limita a dedutibilidade da diferença negativa entre mais e menos-valias realizadas a 50%.

Como conciliar a não dedutibilidade prevista no art. 23.° com a dedutibilidade de 50% do saldo negativo das menos-valias prevista no art. 42.°?

O regime previsto no art.° 42.° é especial em relação ao regime da dedutibilidade de custos previsto no art. 23.°, pelo que aquele deverá prevalecer sobre este regime geral. Assim, poderíamos concluir que mesmo que se verificassem as limitações descritas no art. 23.°, a dedutibilidade das perdas poderia ser efectuada a 50%. No entanto, esta conclusão não conduz a uma interpretação lógica e harmoniosa do sistema fiscal.

Outra solução consistiria em considerar que as menos-valias, sendo consideradas um custo fiscal nos termos no n.° 1 do art. 23.° do CIRC, deverão, à luz dos n.° 5 a 7 do art. 23.° ser consideradas não dedutíveis pela totalidade.

É nosso entendimento que, apurado o saldo de menos-valias, apenas se não se encontrarem preenchidos os requisitos previstos nos números 5 a 7 do art. 23.°, poder-se-á aplicar o disposto no art. 42.° do CIRC.

Por outro lado, à luz do n.° 7 do art. 23.° do CIRC, a empresa que alienar participações sociais tem que “investigar” a caracterização fiscal dos potenciais adquirentes, procurando identificar as situações de “regime especial de tributação” que possam envolver a empresa.

A referência a regime especial de tributação vem também mencionada no n.º 5 do mesmo artigo, sendo que não existe uma definição legal clara acerca do que se considera regime especial de tributação.

A doutrina administrativa, considerou na Circular 3/2001, da DGCI, concretizada na definição do âmbito de exclusão subjectivo do regime simplificado (n.º 1 do art. 53.° do CIRS) como “regime especial de tributação o regime de tributação dos grupos de sociedades previsto nat art. 59.º a 60.º do CIRC e o regime de transparência fiscal”.»

5.5. Já no âmbito da jurisprudência, sobre o que deve entender-se por regime jurídico especial, ponderou-se no acórdão desta Secção, de 16/01/2013, no proc. nº 01264/12, o seguinte:

«Para INOCÊNCIO GALVÃO TELES (Cfr. Introdução ao Estudo do Direito, 10ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, 2000, p. 143), o fundamento da distinção entre Direito geral e Direito especial está no facto de as normas jurídicas poderem ter “(…) aplicação mais ou menos extensa, abrangendo todas as relações de determinada categoria ou limitando-se a um sector dentre elas”.

Assim, continua aquele Autor, enquanto o Direito geral “toma um grupo de relações e regula-o na sua plenitude”, o Direito especial “(…) reporta-se a uma zona mais ou menos restrita, existe para particulares relações da vida ou para certas classes de pessoas ou coisas, como um “Ius” próprio que procura ajustar-se, quanto possível, às peculiares exigências da matéria regulada. Destaca-se assim do Direito geral, assumindo fisionomia específica”.

Por sua vez, para SANTOS JUSTO (Cfr. Introdução ao Estudo do Direito, Coimbra Editora, Coimbra, 2001, p. 147), quanto ao âmbito pessoal de validade, as normas jurídicas classificam-se em: “gerais (ou comuns): estabelecem o regime - regra para o sector de relação que disciplinam. “(…)

Especiais: consagram uma disciplina nova ou diferente para círculos mais restritos de pessoas, coisas ou relações, mas não directamente oposta ao regime comum das normas gerais”.

No mesmo sentido, BAPTISTA MACHADO (Cfr. J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 7ª reimpressão, Almedina, Coimbra, 1994, p. 95) pondera que “As normas especiais (ou de direito especial) não consagram uma disciplina directamente oposta à do direito comum; consagram todavia uma disciplina nova ou diferente para círculos mais restritos de pessoas, coisas ou relações”.

Ora, no caso em apreço, para se concluir que a recorrida está sujeita a um regime especial seria necessário que a mesma estivesse submetida, em relação à globalidade dos seus rendimentos, a um corpo normativo novo, embora não oposto ao regime geral.

Como ensina INOCÊNCIO GALVÃO TELES (Ibidem), não deve pensar-se que o Direito especial tem natureza de excepção, pois ele “não está para com o Direito geral na relação que existe entre excepção e regra, é antes um seu complemento, uma sua especificação. O Direito especial visa desenvolver o Direito geral em certo ou certos sentidos”.

E, mais adiante, o Autor citado sublinha que “O Direito especial não se confunde com o Direito excepcional. O primeiro constitui um Direito normal, que não se apresenta no seu todo como um desvio, como uma quebra de continuidade do sistema jurídico (…)” (Cfr. ob. cit., p. 144).

Em face do exposto, afigura-se que o facto de determinada fonte de rendimento da recorrida se reger por um regime excepcional não é bastante para se concluir que esteja genericamente sujeita a um regime especial de tributação.

Se as normas excepcionais consagram “um ius singulare, ou seja, um regime oposto ao regime regra, num sector restricto” (Cfr. SANTOS JUSTO, ob. cit., p. 147), não se afigura plausível que tal regime excepcional se dilua e transforme num regime especial, já que, como ficou dito, nas relações com o Direito geral, ao contrário do Direito especial, que se apresenta numa relação de complemento e especificação, no Direito excepcional a relação é de excepção e regra.

Dito por outras palavras, o regime geral de IRC há-de ser compaginável com a existência de fontes de rendimento sujeitas a um regime excepcional, sendo só a estas aplicável o regime específico das normas excepcionais, nomeadamente a impossibilidade de se socorrer da analogia. Só não seria eventualmente assim se, por exemplo, o regime das fontes de rendimento fosse o predominante, estando todo ele coberto por uma isenção ou beneficiasse em bloco de uma taxa reduzida.»

5.6. No caso que nos ocupa, a impugnante (SGPS) adquiriu em 2/8/2005, por 8.579.176,55 Euros, participações de uma outra SGPS, com sede em Portugal e, tendo-as alienado na mesma data, por 5.147.505,88 Euros, a uma terceira SGPS, também com sede em Portugal e gerando-se, desta forma, “uma perda de natureza financeira” de 3.431.670,67 Euros, que a impugnante fez concorrer para a determinação do lucro tributável do exercício de 2005.

Mas a AT corrigiu os prejuízos fiscais apurados pela impugnante, deles excluindo a perda realizada nesta transmissão onerosa das acções, e vindo, em consequência, a ser fixados prejuízos no montante, apenas, de 43.213,36 Euros, fundamentando-se em que as acções foram adquiridas e transmitidas a sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e estas estão abrangidas no conceito de “entidade sujeita a um regime especial de tributação”. Sendo, portanto, aplicável quer o disposto na al. c) do nº 5 do art. 23º do CIRC, quer o disposto no nº 7 do mesmo art. 23º.

Sufragamos, porém, na parte aqui aplicável, a aprofundada argumentação e o entendimento afirmados no aresto supra transcrito, desta Secção, de 16/01/2013 (e reafirmados no acórdão de 15/01/2014, proc. nº 102/12), no sentido de, à luz da legal interpretação das normas atinentes ao regime fiscal (que então vigorava) aplicáveis às SGPS (interpretação que, atenta a matéria em causa, não poderá afastar os princípios constitucionais aplicáveis em sede de tributação), não ser bastante para se concluir que a recorrida estivesse (à data) genericamente sujeita a um “regime especial de tributação”, o facto de o apuramento da matéria tributável em sede de mais e menos valias se reger por um regime excepcional. Ou seja, relativamente à operação aqui questionada, a recorrente, não obstante a sua natureza de SGPS, continua a ser entidade sujeita ao regime geral de tributação, sendo que, para se concluir pela sujeição a um regime especial seria necessário que a recorrente estivesse submetida, em relação à globalidade dos seus rendimentos, a um corpo normativo novo, embora não oposto ao regime geral (veja-se que no regime especial de tributação de grupos de sociedades, como no regime de transparência fiscal, todos os rendimentos do sujeito passivo ficam submetidos a regras que, de modo sistemático, se afastam da matriz geral de tributação).

Entendimento este que encontra ainda apoio na doutrina que também se referenciou.

Aliás, como argumenta a recorrente, ver em cada benefício fiscal um regime especial de tributação é contrário ao próprio conceito de benefício fiscal expresso na lei, sendo que, no caso das SGPS, embora beneficiassem de isenção de IRC nas mais-valias e menos-valias realizadas na alienação de partes do capital que detivessem há pelo menos um ano (nº 2 do art. 31º do EBF), não deixavam de ser entidades sujeitas ao regime geral de tributação de IRC em tudo o que não estivesse excepcionado na lei. E no caso, tendo a recorrente alienado as participações antes de decorrido um ano sobre a respectiva detenção, então, se algum ganho tivesse sido realizado, o mesmo não deixaria de concorrer para o lucro tributável do exercício em causa, nos termos gerais aplicáveis a qualquer sujeito passivo de IRC. Ou seja, no que respeita a ganhos e perdas realizados em partes de capital detidas há menos de um ano, o regime de tributação aplicável às SGPS não se distingue daquele que é aplicável aos demais sujeitos passivos de IRC. Sendo que, ao invés do que parece decorrer da fundamentação do acto impugnado, também nada justifica consagrar para as transmissões de partes de capital das SGPS, às quais não se aplique o regime excepcional do art. 32º do EBF, um outro regime excepcional ao abrigo da al. c) do nº 5, e do nº 7, do art. 23º do CIRC, no sentido de que apenas os ganhos (mas não as perdas) concorrem para o lucro tributável. Daí que, atenta a concreta factualidade dos autos, também não se afigure adequado argumentar-se com a natureza anti-abuso do nº 3 do art. 31º do EBF (redacção à data), para, no caso concreto, invocar razoabilidade e legitimação na não extensão dessa norma às menos valias realizadas. Com efeito, mesmo que não se questione a constitucionalidade da norma, nem a conclusão de que as cláusulas anti-abuso têm de reprimir adequadamente esse mesmo abuso e não se exigindo, de todo o modo, uma suposta reciprocidade (se se tributam as mais-valias, então também as menos-valias devem ser aceites como custo fiscal), o que é verdade é que, no caso presente e independentemente do circunstancialismo da operação, a fundamentação do respectivo acto tributário apelou concreta e essencialmente, como se viu, à interpretação/integração do “regime especial de tributação” e não a circunstâncias factuais subsumíveis à aplicação da apontada cláusula anti-abuso.

E assim, perante o exposto e dados os pressupostos e regime legal então em vigor o recurso terá que proceder. Conclusão a que, igualmente, se chegou no Parecer do MP.

Ou seja, não estando a recorrente sujeita “a um regime especial de tributação” – estando antes sujeito ao regime geral de tributação de IRC, embora beneficiando de um regime excepcional em relação a rendimentos relativos a mais e menos-valias, tem-se por não verificado um dos pressupostos de que depende a aplicação do então nº 7 do art. 23º do CIRC (em conjugação com o disposto nos nºs. 2 e 3 do então art. 31º do EBF, carecendo de fundamento legal a correcção efectuada pela AT e impondo-se a revogação, por erro de julgamento, da sentença recorrida que a entendeu conforme à lei, julgando-se, ao invés, procedente a impugnação judicial e anulando-se, em consequência, a liquidação de IRC sindicada, na parte em que se encontra inquinada em virtude de tal correcção.

6. Atentos o valor da causa, o processado dos autos e a decisão, constata-se que as questões decididas (nulidade da sentença por alegada omissão de pronúncia e falta de fundamentação, e erro de julgamento por ilegal interpretação do nº 7 do art. 23º do CIRC e dos nºs. 2 e 3 do art. 31º do EBF) não determinaram uma tramitação processual fora do comum, face até à adequada conduta processual das partes (por parte da recorrente as questões foram enunciadas de forma clara, sem subterfúgios processuais e sem recurso a articulados prolixos e a recorrida nem sequer contra-alegou), sendo que a complexidade da causa acaba por se reconduzir apenas à apreciação de uma questão bem delimitada, acrescendo, ainda, que tendo em conta o valor do remanescente da taxa de justiça, o mesmo surge desproporcionado, em face do serviço prestado [a taxa de justiça assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3°, n° 2, e 4°, nº 2, da LGT), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo – cfr. o ac. desta Secção, de 24/10/2018, proc. n° 0351/18.8BESNT – 0771/18],

Assim, considerando a concreta e casuística avaliação, assente nos supra apontados pressupostos que, no caso, se têm por verificados, entende-se estar justificada, ao abrigo do disposto no n° 7 do art. 6° do RCP, a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida no recurso, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de 275.000,00 euros.

DECISÃO

Nestes termos, acorda-se em, dando provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação.

Custas pela recorrida, que não paga taxa de justiça neste Supremo Tribunal, por não ter contra-alegado.

Lisboa, 6 de Fevereiro de 2019. – Casimiro Gonçalves (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.