Quem foi o relator do acórdão 07634/14?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 07634/14?

O acórdão foi proferido em 12 de junho de 2014.

07634/14 - TCAS

Sumário

1. O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, sendo desconhecido na execução comum, e traduz-se numa modificação subjectiva da instância, pelo chamamento, a fim de ocupar a posição passiva na acção, de alguém que não é o devedor que figura no título. 2. De acordo com a jurisprudência do S.T.A. e a doutrina que subscreve-mos, é a oposição à execução o meio processual adequado para o executado, por reversão, discutir em juízo o despacho determinativo dessa reversão, nomeadamente, imputando-lhe vícios de forma por ausência de fundamentação e preterição de formalidades legais, mais devendo enquadrar-se este fundamento da oposição no artº.204, nº.1, al.i), do C. P. P. Tributário. 3. Para o efeito da definição de qual o regime normativo aplicável à decisão de reversão do processo de execução fiscal, no que respeita aos requisitos adjectivos para a respectiva efectivação, importa o momento em que a citada reversão é decretada. 4. O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.Portuguesa, e 23, nº.4, e 77, da L.G.T.). 5. De acordo com a jurisprudência mais recente do S.T.A., com a qual concordamos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido. 6. As normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária). 7. A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos. 8. O gerente goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação. 9. Na previsão da al.a), do artº.24, nº.1, da L.G.Tributária, pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou. Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. 10. O herdeiro do responsável subsidiário, falecido sem que tivesse sido citado para a reversão, contra quem revertera a execução fiscal originariamente instaurada contra sociedade comercial, responde pela dívida exequenda até ao limite das forças da herança, nos termos do artº.29, nº.2, da L.G.T., assim havendo que distinguir, para efeitos práticos, se a herança foi aceite pura e simplesmente ou a benefício de inventário (cfr.artº.2071, do C.Civil). É, por isso, inquestionável, actualmente, à face do regime previsto na L.G.T., que os sucessores dos responsáveis subsidiários podem ser responsabilizados pelo pagamento das dívidas dos devedores originários abrangidas pela dita responsabilidade subsidiária. 11. Apesar de tudo o acabado de referir, quanto à legitimidade dos sucessores dos responsáveis subsidiários em sede de execução fiscal, o certo é que somente se pode transmitir ao sucessor a responsabilidade que se tenha constituído na esfera jurídica do responsável subsidiário, entretanto falecido em momento anterior à reversão. Pelo que, em qualquer caso, se devem examinar os pressupostos substantivos da reversão previstos no examinado artº.24, nº.1, da L.G.T., face ao "de cuius", com vista a posterior transmissão dessa responsabilidade aos sucessores, nos termos do citado artº.29, nº.2, do mesmo diploma. O relator Joaquim Condesso

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X ... ... ... , com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferido pela Mmª. Juíza do T.A.F. de Beja, exarada a fls.75 a 78 do presente processo, através do qual julgou improcedente a oposição pela recorrente intentada visando a execução fiscal nº.2259-2009/101871.0, a qual corre seus termos no Serviço de Finanças de Sines, contra esta revertida e instaurada para a cobrança de dívidas de I.R.C., do ano de 2008 e no montante total de € 4.275,37. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.104 a 109 dos autos) formulando as seguintes Conclusões: 1-Não estão reunidos os pressupostos legais da reversão do processo de execução fiscal contra a recorrente; 2-No despacho de reversão nada é dito quanto à gerência de facto do "de cujus", nem quanto à insuficiência do património da devedora originária para satisfação da dívida exequenda, nem quanto à sua culpa na insuficiência do património para pagamento das dívidas fiscais em causa, padecendo por isso do vício de falta de fundamentação; 3-Resulta da notificação para o exercício de audição prévia e do despacho de reversão que a mesma tem fundamento no disposto na alínea a), do artigo 24, da LGT; 4-De acordo com a letra desta disposição legal, cabe a administração fiscal o ónus da prova da culpa do gerente relativamente à insuficiência do património da devedora originária para satisfação dos créditos tributários. Prova que não fez; 5-Decorre de forma clara e inequívoca de tudo o que foi dito e dos elementos que constam dos autos e do processo de execução fiscal que a administração fiscal não logrou provar a culpa do "de cuius" na insuficiência do património da devedora originária para pagamento das dívidas fiscais em causa; 6-Ainda que se entenda de forma diferente, ou seja, no sentido de que o ónus da prova não cabe à administração fiscal, a conclusão permaneceria a mesma: a reversão é ilegal. Vejamos porquê; 7-Só o responsável subsidiário originário (leia-se, o gerente da devedora originária) poderia esgrimir argumentos de facto e de direito que entendesse por pertinentes para demonstrar à administração fiscal que não deveria responder subsidiariamente pela dívida exequenda; 8-No caso concreto dos sucessores do devedor subsidiário, facilmente se conclui que os mesmos se encontram inibidos de ilidir essa presunção, porque não conhecem de todo a actividade da devedora originária; 9-Não sendo possível apurar em processo de execução fiscal a efectivação da responsabilidade subsidiária do gerente em virtude do falecimento do mesmo e não se tendo gerado na sua esfera jurídica a responsabilidade pelo pagamento das mesmas, não será admissível a transmissão daquelas dívidas para os seus sucessores; 10-Nos termos do nº.2 do artigo 29 da LGT, a transmissão das dívidas para os sucessores do responsável subsidiário apenas seria legalmente possível quando, ainda em vida do mesmo, se tivesse apurado a sua respectiva responsabilidade pelo pagamento das mesmas em virtude de não ter logrado demonstrar que não lhe podia ser imputada a falta de pagamento; 11-Acresce que as informações exaradas pela administração fiscal que titulam a reversão, e ao contrário do que se conclui na sentença recorrida, não enunciam, descrevem ou mencionam qualquer acto compreendido no âmbito da gerência do falecido marido da ora recorrente que estabeleçam qualquer nexo de causalidade entre a insuficiência patrimonial da devedora originária, nem tão pouco efectua qualquer juízo valorativo quanto à actuação do "de cuius"; 12-A ora recorrente não é, por conseguinte, responsável pela dívida exequenda, por não estarem preenchidos os pressupostos legais da reversão da execução fiscal contra si; 13-Sendo a reversão ilegal, deve a sentença recorrida ser revogada, determinando-se a anulação do despacho de reversão; 14-A oponente é, assim, parte ilegítima no presente processo executivo; 15-Termos em que se pede a este Venerando Tribunal que se digne julgar procedente, por provado, o presente recurso jurisdicional, e, em consequência, determine a revogação da sentença recorrida, bem como a anulação do despacho de reversão, tudo com as necessárias consequências legais. X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.124 a 128 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para decisão. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.76 e 77 dos autos - numeração nossa): 1-O processo de execução fiscal nº.2259-2009/101871.0 foi instaurado no Serviço de Finanças de Sines contra a sociedade comercial "... , ... , L.da." por dívidas de I.R.C. relativas ao ano de 2008 no montante total de € 4.275,37, cujo prazo para pagamento voluntário terminou em 14/10/2009 (cfr.documento junto a fls.13 do processo de execução fiscal apenso; informação exarada a fls.16 dos presentes autos); 2-Em 23/12/2009 a sociedade executada deu entrada a requerimento junto da execução fiscal com vista ao pagamento em prestações da quantia exequenda (cfr. documento junto a fls.15 do processo de execução fiscal apenso); 3-O fraccionamento solicitado foi aceite (cfr.documento junto a fls.16 do processo de execução fiscal apenso); 4-Todavia, em virtude de somente ter sido paga uma das prestações foi determinada a prossecução da execução fiscal para cobrança do remanescente (cfr.documento junto a fls.16 do processo de execução fiscal apenso); 5-Em 30/07/2010 a aqui oponente requereu a aplicação do crédito de I.V.A. existente para com a sociedade executada para redução das dívidas fiscais (cfr.documento junto a fls.19 do processo de execução fiscal apenso); 6-A compensação foi efectuada no âmbito de distinto processo; 7-A sociedade comercial "... - ... , Lda." foi constituída em 17/06/1998 pelos sócios ... ... e ... ... ... , tendo ficado designado como gerente o primeiro (cfr.cópia de certidão da C.R.C. junta a fls.22 a 24 do processo de execução fiscal apenso); 8-Em 16/05/2010 faleceu o sócio gerente ... ... ; 9-Em 26/02/2011 foi proferido despacho a ordenar a preparação do processo para reversão contra os responsáveis subsidiários (cfr.documento junto a fls.36 do processo de execução fiscal apenso); 10-Com data de 25/02/2011 foi enviada notificação para exercício de audiência-prévia (Reversão), endereçado a ... ... ... na qualidade de cabeça de casal de ... de ... (cfr.documento junto a fls.37 do processo de execução fiscal apenso); 11-Nessa sequência a oponente exerceu, por escrito, o direito de audição (cfr. documento junto a fls.38 a 41 do processo de execução fiscal apenso); 12-Por despacho de 15/03/2011, a execução foi revertida contra ... de ... e do seu teor consta (cfr.documento junto a fls.42 e 43 do processo de execução fiscal apenso): "Por despacho para audição (reversão) de 26/02/2011, foi determinada a preparação do processo em epígrafe para efeitos de reversão contra ... de ... , falecido em 16/05/2010, na qualidade de responsável subsidiário de ... ... , Lda., com fundamento na aliena a) do n° 1 do artigo 24° da LGT e artigos 2024°, 2025°, 2068° e 2071°, todos do Código Civil. Notificada a cabeça-de-casal na respectiva herança para o exercício do direito de audição acerca de tal despacho veio, atempadamente, exercer aquele direito, alegando, em suma: 1. Que nem a herança, enquanto «entidade» destituída de personalidade jurídica, nem o cabeça de casal que a representa em juízo são, pelo menos nessa qualidade, responsáveis subsidiários da sociedade ... , Lda.; 2. Que em momento algum a Administração Fiscal logrou fazer qualquer prova no sentido de demonstrar que tinha sido por culpa do falecido gerente que o património social se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas; 3. Que a transferência de responsabilidade para os herdeiros do responsável fica necessariamente coarctada nos casos em que essa responsabilidade encontra fundamento na presunção de culpa do gerente, como é o caso da previsão da alínea a) do n° 1 do artigo 24° da LGT, invocado no caso sub judice; 4 . Que não podem os seus sucessores (nem a oponente na qualidade de cabeça de casal da herança) ilidir essa presunção porque não conhecem de todo a actividade da respectiva sociedade; 5. Que a responsabilidade fiscal subsidiária encerra em si uma mensagem sancionatória relativamente aos gerentes das sociedades que não ajam de acordo com o dever de cuidado exigível no que se refere ao cumprimento das obrigações fiscais, susceptível de afectar o seu património pessoal, não fazendo essa consequência sancionatória o menor sentido se repercutida em pessoa ou pessoas que não tiveram a gestão de facto da sociedade; 6. Que a requerente não é validamente responsável pela dívida exequenda, por não estarem preenchidos os pressupostos legais da reversão da execução contra si. Quanto ao que vem alegado nos diversos pontos em referência, cumpre apreciar: Relativamente aos pontos 1, 5 e 6, a reversão é contra o de cujus, cuja posição jurídica é assumida pelos sucessores, encontra acolhimento no n° 2 do artigo 29° LGT, sendo que o Supremo Tribunal Administrativo se tem pronunciado uniformemente no sentido que a responsabilidade subsidiária se transfere para os herdeiros do responsável, embora a responsabilidade destes fique limitada às forças da herança (...), nos termos gerais de direito, maxime artigos 2024°, 2025°, 2068° e 2071°, todos do Código Civil; Relativamente aos pontos 2 e 3, a prova produzida encontra-se nos respectivos autos de execução fiscal de fls.4, 8, 18 a 30; Relativamente ao ponto 4, a cabeça de casal, cônjuge do de cujus, com ele enquanto vivo residente, sócia da originária devedora, agiu como conhecedora da actividade da respectiva sociedade, como prova produzida a fls. 8 dos autos; Pelo exposto, considero definitivo o despacho para audição (reversão) de 26/02/2011."; 13-Por carta registada com aviso de recepção expedida em 15/03/2011, foi enviada a ... ... ... citação para a execução em reversão (cfr. documento junto a fls.44 do processo de execução fiscal apenso); 14-Em 18/04/2011, no Serviço de Finanças de Sines, deu entrada a presente oposição (cfr.data de entrada aposta a fls.5 dos presentes autos). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Com interesse para a decisão da causa, não se provaram outros factos…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo…”. X Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou, além do mais, em prova documental constante dos presentes autos e apenso este Tribunal julga provada a seguinte matéria de facto que se reputa igualmente relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário): 15-A sociedade executada originária no âmbito do processo de execução fiscal nº.2259-2009/101871.0, "... - ... , Lda.", obrigava-se com a assinatura do gerente ... ... (cfr.cópia da certidão da conservatória do registo comercial junta a fls.22 a 24 do processo de execução fiscal apenso); 16-A reversão da execução fiscal identificada no nº.12 supra deu-se quanto à totalidade da dívida exequenda de I.R.C., no montante de € 4.275,37, mais se fundamentando na constatação de que o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo por parte do responsável subsidiário (cfr.documentos juntos a fls.36, 37, 42 e 43 do processo de execução apenso aos presentes autos). X Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada uma dos números do probatório. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a oposição que originou o presente processo, tudo em consequência do decaimento dos respectivos fundamentos. X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e como supra se alude, que não estão reunidos os pressupostos legais da reversão do processo de execução fiscal contra si. Que no despacho de reversão nada é dito quanto à gerência de facto do "de cujus", nem quanto à insuficiência do património da devedora originária para satisfação da dívida exequenda, nem quanto à sua culpa na insuficiência do património para pagamento das dívidas fiscais em causa, padecendo por isso do vício de falta de fundamentação (cfr.conclusões 1 e 2 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, segundo percebemos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, sendo desconhecido na execução comum, e traduz-se numa modificação subjectiva da instância, pelo chamamento, a fim de ocupar a posição passiva na acção, de alguém que não é o devedor que figura no título. O legislador só consagrou o instituto da reversão na execução fiscal, como alteração subjectiva da instância executiva, para possibilitar que, por essa via, se cobrem, no mesmo processo executivo, as dívidas de impostos, mesmo de quem não ocupa, inicialmente, a posição passiva na execução, por não figurar no título executivo. O que se justifica em atenção à natureza da dívida e aos interesses colectivos em jogo (o legislador concebeu a execução fiscal como um meio mais expedito e célere do que a execução comum, visando a cobrança coerciva das dívidas fiscais), e à certeza e liquidez destas dívidas, atributos que não adornam, necessariamente, as dívidas não tributárias (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/2/2002, rec.25037; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/6/2011, proc.4505/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; Carlos Paiva, O Processo de Execução Fiscal, Almedina, 2008, pág.179 e 180). Mais se dirá que, de acordo com a jurisprudência do S.T.A. e a doutrina que subscreve-mos, é a oposição à execução o meio processual adequado para o executado, por reversão, discutir em juízo o despacho determinativo dessa reversão, nomeadamente, imputando-lhe vícios de forma por ausência de fundamentação e preterição de formalidades legais, assim devendo enquadrar-se este fundamento da oposição no artº.204, nº.1, al.i), do C. P. P. Tributário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/3/2006, rec.1249/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/4/2007, rec.172/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/6/2011, proc. 4505/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.67; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.134). Para o efeito da definição de qual o regime normativo aplicável à decisão de reversão do processo de execução fiscal, no que respeita aos requisitos adjectivos para a respectiva efectivação, importa o momento em que a citada reversão é decretada (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/04/2005, rec.100/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/04/2005, rec.101/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12). No caso “sub judice”, a reversão da execução fiscal nº.2259-2009/101871.0 contra o responsável subsidiário, foi ordenada em 15/03/2011 (cfr.nº.12 da matéria de facto provada), pelo que, o regime normativo aplicável é o constante dos artºs.23, da L.G.Tributária, e 153, do C.P.P.Tributário. O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.Portuguesa, e 77, da L.G.T.). Isto é, o revertido deve, através da fundamentação do acto de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício. Assim, para além de indicação dos pressupostos de facto em que assenta a decisão de reversão, nos casos em que esta não assenta numa presunção de culpa (cfr.artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T.), deverá constar do despacho de reversão, directamente ou através de remissão (cfr.artº.125, nº.1, do C.P.A.), a indicação das razões que levaram o órgão da execução fiscal a formular o juízo sobre a culpa do revertido na génese da insuficiência do património da executada originária para solver as dívidas fiscais (cfr.artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T.) ou a indicação da violação de deveres que justifica a reversão (cfr.artº.24, nºs.2 e 3, da L.G.T.). Já no caso de reversão baseada no citado artº.24, nº.1, al.b), da L.G.Tributária, a fundamentação deverá consistir na indicação dos respectivos pressupostos de facto, bem como das normas legais em que se baseia, tal como na extensão da mesma reversão (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2013, proc.4416/10; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.66 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, 2012, Editora Encontro de Escrita, pág.223 e seg.; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.133 e 134). De acordo com a jurisprudência mais recente do S.T.A., com a qual concordamos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 16/10/2013, rec.458/13). No caso "sub judice", examinando a matéria de facto provada (cfr.nºs.12 e 16 do probatório), deve concluir-se que o despacho de reversão reúne os requisitos formais que a lei exige, concretamente, a insuficiência patrimonial da sociedade executada originária, "... - ... , Lda." (a qual nem sequer é posta em causa pelo opoente), a norma em que se baseia a reversão da execução (artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T.) e a menção ao facto constitutivo da dívida ter ocorrido no período do exercício do cargo por parte do responsável subsidiário (os ditos pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária). Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente esteio do recurso e confirma-se a decisão recorrida quanto a este segmento. Mais aduz o apelante que resulta da notificação para o exercício de audição prévia e do despacho de reversão que a mesma tem fundamento no disposto no artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T. Que de acordo com a letra desta disposição legal, cabe à Administração Fiscal o ónus da prova da culpa do gerente relativamente à insuficiência do património da devedora originária para satisfação dos créditos tributários, prova que não fez. Que decorre de forma clara e inequívoca de tudo o que foi dito e dos elementos que constam dos autos e do processo de execução fiscal que a Fazenda Pública não logrou provar a culpa do "de cuius" na insuficiência do património da devedora originária para pagamento das dívidas fiscais em causa (cfr.conclusões 3 a 5 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. O vício em causa envolve a análise do fundamento de oposição previsto no artº.204, nº.1, al.b), do C.P.P.Tributário (ilegitimidade devido a falta de responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda - cfr.artº.286, nº.1, al.b), do anterior C.P.Tributário). Antes de mais, diremos que as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/9/2006, rec.488/06; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 24/3/2010, rec.58/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.456 e seg.). No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do revertido (e já falecido) deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24, da L.G.Tributária, diploma que entrou em vigor no pretérito dia 1/1/1999 (cfr.artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12), levando em consideração o período temporal a que respeita a liquidação de I.R.C. que constitui o débito exequendo revertido - cfr.nºs.1 e 16 do probatório (cfr.por todos ac.S.T.A.-2ª. Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.). Mas que responsabilidade é esta. Segundo a opinião que defendemos, a responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2004, rec.28/04, in Revista Fiscal, Vida Económica, Fevereiro, 2006, pág.28; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13). O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do C.P.C.Impostos; artº.239, nº.2, do C.P.Tributário; artº.153, nº.2, do C.P.P. Tributário). A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artºs.259 e 260, do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/5/1989, rec.10492; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.). É no artº.64, do C. S. Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores. A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr.artºs.260, nº.1, e 409, nº.1, do C.S.Comerciais). O gerente/ administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.; Rui Rangel, A vinculação das sociedades anónimas, Edições Cosmos, Lisboa, 1998, pág.27 e seg.). Analisada a plêiade de actos que o gerente/administrador pode exercer, enquanto representante da sociedade, passemos à responsabilidade subsidiária do mesmo. No domínio do artº.16, do C.P.C.Impostos, encontrávamo-nos perante responsabilidade “ex lege”, alicerçada num critério de culpa funcional presumida, assim dispensando a imputação subjectiva (ao nível do nexo de culpa) baseada num comportamento individual do gerente, antes se ligando ao mero exercício do cargo ou funções de gerência. Verificada a gerência de direito, presumia-se a gerência de facto, incumbindo ao responsável subsidiário, em sede de oposição à execução contra si revertida, o ónus de provar que, apesar da gerência de direito, não a exerceu de facto ou, por outro lado, que não a exerceu de forma culposa no que diz respeito à verificada insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/95, C.T.F.381, pág.311 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.51 e seg.). Com o dec.lei 68/87, de 9/2, o qual veio submeter a responsabilidade subsidiária consagrada no artº.16, do C. P. C. Impostos, ao regime previsto no artº.78, do C. S. Comerciais, de acordo com a jurisprudência dominante, passou a ser exigível a culpa dos administradores ou gerentes das sociedades para que a mesma se efectivasse. Por outro lado, onerou-se a Fazenda Pública, nos termos do artº.487, nº.1, do C. Civil, com o obrigação da alegação e prova da culpa do responsável subsidiário pela inexistência de bens do devedor originário com vista à satisfação dos créditos fiscais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/97, C.T.F.386, pág.379 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/7/97, Acórdãos Doutrinais, nº.432, pág.1467 e seg.). Com a entrada em vigor do C.P.Tributário (1/7/91), a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada passa a estar consagrada no artº.13, deste diploma. Ao abrigo deste regime, desde logo, se dirá que a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes passou a estar restrita às dívidas ao Estado por contribuições e impostos, quando anteriormente a mesma responsabilidade podia abarcar também multas e quaisquer outras dívidas que não somente as aludidas contribuições e impostos. Por outro lado, contrariamente ao regime resultante do aludido dec.lei 68/87, de 9/2, volta o ónus da prova da actuação sem culpa a pender sobre os administradores ou gerentes. E não é pequena, para os mesmos, esta diferença de perspectiva legal, já que, se era difícil para a Fazenda Pública, face ao regime resultante do dec.lei 68/87, de 9/2, fazer a prova positiva da culpa, mais difícil será para os administradores ou gerentes fazerem a prova negativa de tal factualidade (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.55). No entanto, ao abrigo do regime em análise, o constante do artº.13, nº.1, do C.P. Tributário, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função de gerente ou administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, neles se incluindo o exercício de facto da gerência, e apenas se podendo esta valer da presunção legal respeitante à culpa pela insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/2/2007, rec. 1132/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/12/2008, rec.861/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13). Passemos, agora, à análise do regime consagrado no artº.24, da L. G. Tributária, o qual igualmente é aplicável ao caso concreto, conforme mencionado supra. Do disposto no artº.22, da L.G.Tributária, retira-se que a regra geral da responsabilidade tributária originária sofre duas excepções, sendo elas a responsabilidade solidária (o responsável solidário é um condevedor solidário que, por força da lei, está em igualdade de circunstâncias com o responsável originário, o que implica que possam ser demandados ambos simultaneamente, ou qualquer um deles indistintamente, quanto ao cumprimento da prestação tributária) e a responsabilidade subsidiária (só a impossibilidade de cumprimento do responsável originário pode originar o subsequente chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária), constituindo esta última (a responsabilidade subsidiária) a regra nesta matéria, nos termos do preceituado no nº.3 do referido normativo. A reversão contra o devedor subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia (cfr.artº.23, nº.2, da L.G.T.) e é sempre precedida da audição do responsável subsidiário (cfr.nº.4 do mesmo preceito). O nº.5 da disposição legal em causa atribui um privilégio ao devedor subsidiário que, sendo citado para o pagamento da dívida tributária e o efectuar no prazo de oposição, fica isento do pagamento de juros de mora e de custas. Este pagamento, de acordo com o artº.23, nº.6, da L. G. Tributária, tem efeito suspensivo (e não extintivo) da execução fiscal, pois no caso de virem a ser encontrados bens ao devedor principal ou ao responsável solidário, ficam estes obrigados ao pagamento de juros de mora e das custas. Preceitua o nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, o seguinte (redacção introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12): “Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”. Na previsão da al.a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou. Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Sérgio Vasques, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, nº.1, Janeiro de 2000, pág.47 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.236 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.). A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als.a) e b), do artº.24, da L.G.Tributária, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al.c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T. - ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13). “In casu”, a sentença recorrida conclui pela improcedência da oposição, considerando que o recorrente não fez prova de não ter havido culpa do revertido na diminuição do património societário para a satisfação dos créditos fiscais. Pelo contrário, o apelante pugna pela revogação da decisão recorrida, defendendo que a Administração Fiscal não logrou provar a culpa do "de cuius" na insuficiência do património da devedora originária para pagamento das dívidas fiscais em causa, conforme lhe impunha o artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T. O recorrente tem razão. Expliquemos porquê. Antes de mais, se dirá que o herdeiro do responsável subsidiário, falecido sem que tivesse sido citado para a reversão, contra quem revertera a execução fiscal originariamente instaurada contra sociedade comercial, responde pela dívida exequenda até ao limite das forças da herança, nos termos do artº.29, nº.2, da L.G.T., assim havendo que distinguir, para efeitos práticos, se a herança foi aceite pura e simplesmente ou a benefício de inventário (cfr.artº.2071, do C.Civil; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/9/2009, rec. 329/09; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.264; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.69 e seg.). Assim, é inquestionável, actualmente, à face do regime previsto na L.G.T., que os sucessores dos responsáveis subsidiários podem ser responsabilizados pelo pagamento das dívidas dos devedores originários abrangidas pela dita responsabilidade subsidiária. No entanto, nestes casos em que a execução fiscal deve correr contra sucessores dos responsáveis subsidiários não haverá uma reversão da execução fiscal contra eles, quando estes (responsáveis subsidiários) tenham sido citados para a execução, mas sim uma habilitação, nos termos dos artºs.155, nº.3, 166, al.b), e 168, todos do C.P.P.T., que assegura a sua legitimidade passiva para intervenção no processo de execução fiscal (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.70). Na verdade, preceitua o artº.2024, do C.Civil, que se diz sucessão "mortis causa" o chamamento de uma ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que a esta pertenciam. Quer isto dizer que os sucessores passam a ser titulares de todas as relações jurídicas que eram encabeçadas pelo autor da herança. Já o artº.2025, do C.Civil, excepciona, porém, desta regra, as relações de natureza pessoal e aquelas que por lei devam considerar-se extintas por morte do autor da herança. E tais relações jurídicas que se transmitem abrangem, como é óbvio, as relações obrigacionais do autor da herança. As dívidas deste transmitem-se aos seus sucessores. Mas com o limite atrás assinalado - os sucessores não respondem para além das forças da herança (cfr.artº.2068, do C.Civil; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol.VI, 1998, Coimbra Editora, pág.117). Apesar de tudo o acabado de referir, quanto à legitimidade dos sucessores dos responsáveis subsidiários em sede de execução fiscal, o certo é que somente se pode transmitir ao sucessor a responsabilidade que se tenha constituído na esfera jurídica do responsável subsidiário, entretanto falecido em momento anterior à reversão. Pelo que, em qualquer caso, se devem examinar os pressupostos substantivos da reversão previstos no examinado artº.24, nº.1, da L.G.T., face ao "de cuius", com vista a posterior transmissão dessa responsabilidade aos sucessores, nos termos do citado artº.29, nº.2, do mesmo diploma. No caso "sub judice", de acordo com a matéria de facto provada (cfr.nº.12 do probatório), a reversão da execução fiscal fundamentou-se no artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T. Ora, de acordo com o mencionado supra, quando a reversão da execução fiscal se fundamenta no artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T., o ónus da prova de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública. Revertendo, novamente, ao exame do probatório é manifesto que a Administração Fiscal não logrou fazer prova da culpa do "de cuius", ... ... , na insuficiência do património da devedora originária, "... - ... , Lda.", com vista ao pagamento da dívida exequenda objecto do processo de execução fiscal nº.2259-2009/101871.0. Arrematando, julga-se procedente este fundamento do recurso e, consequentemente, revoga-se a sentença recorrida, mais ficando prejudicado o exame do outro esteio da apelação, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a oposição à execução fiscal nº.2259-2009/101871.0, a qual corre termos no Serviço de Finanças de Sines (cfr.nº.1 da matéria de facto provada). X Condena-se a Fazenda Pública em custas, somente em 1ª. Instância. X Registe. Notifique. X Lisboa, 12 de Junho de 2014 (Joaquim Condesso - Relator) (Pedro Marques - 1º. Adjunto) (Pereira Gameiro - 2º. Adjunto)

Sumário

2. De acordo com a jurisprudência do S.T.A. e a doutrina que subscreve-mos, é a oposição à execução o meio processual adequado para o executado, por reversão, discutir em juízo o despacho determinativo dessa reversão, nomeadamente, imputando-lhe vícios de forma por ausência de fundamentação e preterição de formalidades legais, mais devendo enquadrar-se este fundamento da oposição no artº.204, nº.1, al.i), do C. P. P. Tributário.

3. Para o efeito da definição de qual o regime normativo aplicável à decisão de reversão do processo de execução fiscal, no que respeita aos requisitos adjectivos para a respectiva efectivação, importa o momento em que a citada reversão é decretada.

4. O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.Portuguesa, e 23, nº.4, e 77, da L.G.T.).

5. De acordo com a jurisprudência mais recente do S.T.A., com a qual concordamos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.

6. As normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária).

7. A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos.

8. O gerente goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação.

9. Na previsão da al.a), do artº.24, nº.1, da L.G.Tributária, pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou. Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se, portanto, uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar.

10. O herdeiro do responsável subsidiário, falecido sem que tivesse sido citado para a reversão, contra quem revertera a execução fiscal originariamente instaurada contra sociedade comercial, responde pela dívida exequenda até ao limite das forças da herança, nos termos do artº.29, nº.2, da L.G.T., assim havendo que distinguir, para efeitos práticos, se a herança foi aceite pura e simplesmente ou a benefício de inventário (cfr.artº.2071, do C.Civil). É, por isso, inquestionável, actualmente, à face do regime previsto na L.G.T., que os sucessores dos responsáveis subsidiários podem ser responsabilizados pelo pagamento das dívidas dos devedores originários abrangidas pela dita responsabilidade subsidiária.

11. Apesar de tudo o acabado de referir, quanto à legitimidade dos sucessores dos responsáveis subsidiários em sede de execução fiscal, o certo é que somente se pode transmitir ao sucessor a responsabilidade que se tenha constituído na esfera jurídica do responsável subsidiário, entretanto falecido em momento anterior à reversão. Pelo que, em qualquer caso, se devem examinar os pressupostos substantivos da reversão previstos no examinado artº.24, nº.1, da L.G.T., face ao "de cuius", com vista a posterior transmissão dessa responsabilidade aos sucessores, nos termos do citado artº.29, nº.2, do mesmo diploma.

O relator

Joaquim Condesso

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

... ... ... , com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferido pela Mmª. Juíza do T.A.F. de Beja, exarada a fls.75 a 78 do presente processo, através do qual julgou improcedente a oposição pela recorrente intentada visando a execução fiscal nº.2259-2009/101871.0, a qual corre seus termos no Serviço de Finanças de Sines, contra esta revertida e instaurada para a cobrança de dívidas de I.R.C., do ano de 2008 e no montante total de € 4.275,37.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.104 a 109 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- Não estão reunidos os pressupostos legais da reversão do processo de execução fiscal contra a recorrente;

2- No despacho de reversão nada é dito quanto à gerência de facto do "de cujus", nem quanto à insuficiência do património da devedora originária para satisfação da dívida exequenda, nem quanto à sua culpa na insuficiência do património para pagamento das dívidas fiscais em causa, padecendo por isso do vício de falta de fundamentação;

3- Resulta da notificação para o exercício de audição prévia e do despacho de reversão que a mesma tem fundamento no disposto na alínea a), do artigo 24, da LGT;

4- De acordo com a letra desta disposição legal, cabe a administração fiscal o ónus da prova da culpa do gerente relativamente à insuficiência do património da devedora originária para satisfação dos créditos tributários. Prova que não fez;

5- Decorre de forma clara e inequívoca de tudo o que foi dito e dos elementos que constam dos autos e do processo de execução fiscal que a administração fiscal não logrou provar a culpa do "de cuius" na insuficiência do património da devedora originária para pagamento das dívidas fiscais em causa;

6- Ainda que se entenda de forma diferente, ou seja, no sentido de que o ónus da prova não cabe à administração fiscal, a conclusão permaneceria a mesma: a reversão é ilegal. Vejamos porquê;

7- Só o responsável subsidiário originário (leia-se, o gerente da devedora originária) poderia esgrimir argumentos de facto e de direito que entendesse por pertinentes para demonstrar à administração fiscal que não deveria responder subsidiariamente pela dívida exequenda;

8- No caso concreto dos sucessores do devedor subsidiário, facilmente se conclui que os mesmos se encontram inibidos de ilidir essa presunção, porque não conhecem de todo a actividade da devedora originária;

9- Não sendo possível apurar em processo de execução fiscal a efectivação da responsabilidade subsidiária do gerente em virtude do falecimento do mesmo e não se tendo gerado na sua esfera jurídica a responsabilidade pelo pagamento das mesmas, não será admissível a transmissão daquelas dívidas para os seus sucessores;

10- Nos termos do nº.2 do artigo 29 da LGT, a transmissão das dívidas para os sucessores do responsável subsidiário apenas seria legalmente possível quando, ainda em vida do mesmo, se tivesse apurado a sua respectiva responsabilidade pelo pagamento das mesmas em virtude de não ter logrado demonstrar que não lhe podia ser imputada a falta de pagamento;

11- Acresce que as informações exaradas pela administração fiscal que titulam a reversão, e ao contrário do que se conclui na sentença recorrida, não enunciam, descrevem ou mencionam qualquer acto compreendido no âmbito da gerência do falecido marido da ora recorrente que estabeleçam qualquer nexo de causalidade entre a insuficiência patrimonial da devedora originária, nem tão pouco efectua qualquer juízo valorativo quanto à actuação do "de cuius";

12- A ora recorrente não é, por conseguinte, responsável pela dívida exequenda, por não estarem preenchidos os pressupostos legais da reversão da execução fiscal contra si;

13- Sendo a reversão ilegal, deve a sentença recorrida ser revogada, determinando-se a anulação do despacho de reversão;

14- A oponente é, assim, parte ilegítima no presente processo executivo;

15- Termos em que se pede a este Venerando Tribunal que se digne julgar procedente, por provado, o presente recurso jurisdicional, e, em consequência, determine a revogação da sentença recorrida, bem como a anulação do despacho de reversão, tudo com as necessárias consequências legais.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.124 a 128 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para decisão.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.76 e 77 dos autos - numeração nossa):

1- O processo de execução fiscal nº.2259-2009/101871.0 foi instaurado no Serviço de Finanças de Sines contra a sociedade comercial "... , ... , L.da." por dívidas de I.R.C. relativas ao ano de 2008 no montante total de € 4.275,37, cujo prazo para pagamento voluntário terminou em 14/10/2009 (cfr.documento junto a fls.13 do processo de execução fiscal apenso; informação exarada a fls.16 dos presentes autos);

2- Em 23/12/2009 a sociedade executada deu entrada a requerimento junto da execução fiscal com vista ao pagamento em prestações da quantia exequenda (cfr. documento junto a fls.15 do processo de execução fiscal apenso);

3- O fraccionamento solicitado foi aceite (cfr.documento junto a fls.16 do processo de execução fiscal apenso);

4- Todavia, em virtude de somente ter sido paga uma das prestações foi determinada a prossecução da execução fiscal para cobrança do remanescente (cfr.documento junto a fls.16 do processo de execução fiscal apenso);

5- Em 30/07/2010 a aqui oponente requereu a aplicação do crédito de I.V.A. existente para com a sociedade executada para redução das dívidas fiscais (cfr.documento junto a fls.19 do processo de execução fiscal apenso);

6- A compensação foi efectuada no âmbito de distinto processo;

7- A sociedade comercial "... - ... , Lda." foi constituída em 17/06/1998 pelos sócios ... ... e ... ... ... , tendo ficado designado como gerente o primeiro (cfr.cópia de certidão da C.R.C. junta a fls.22 a 24 do processo de execução fiscal apenso);

8- Em 16/05/2010 faleceu o sócio gerente ... ... ;

9- Em 26/02/2011 foi proferido despacho a ordenar a preparação do processo para reversão contra os responsáveis subsidiários (cfr.documento junto a fls.36 do processo de execução fiscal apenso);

10- Com data de 25/02/2011 foi enviada notificação para exercício de audiência-prévia (Reversão), endereçado a ... ... ... na qualidade de cabeça de casal de ... de ... (cfr.documento junto a fls.37 do processo de execução fiscal apenso);

11- Nessa sequência a oponente exerceu, por escrito, o direito de audição (cfr. documento junto a fls.38 a 41 do processo de execução fiscal apenso);

12- Por despacho de 15/03/2011, a execução foi revertida contra ... de ... e do seu teor consta (cfr.documento junto a fls.42 e 43 do processo de execução fiscal apenso):

"Por despacho para audição (reversão) de 26/02/2011, foi determinada a preparação do processo em epígrafe para efeitos de reversão contra ... de ... , falecido em 16/05/2010, na qualidade de responsável subsidiário de ... ... , Lda., com fundamento na aliena a) do n° 1 do artigo 24° da LGT e artigos 2024°, 2025°, 2068° e 2071°, todos do Código Civil.

Notificada a cabeça-de-casal na respectiva herança para o exercício do direito de audição acerca de tal despacho veio, atempadamente, exercer aquele direito, alegando, em suma:

1. Que nem a herança, enquanto «entidade» destituída de personalidade jurídica, nem o cabeça de casal que a representa em juízo são, pelo menos nessa qualidade, responsáveis subsidiários da sociedade ... , Lda.;

2. Que em momento algum a Administração Fiscal logrou fazer qualquer prova no sentido de demonstrar que tinha sido por culpa do falecido gerente que o património social se tornou insuficiente para o pagamento das dívidas;

3. Que a transferência de responsabilidade para os herdeiros do responsável fica necessariamente coarctada nos casos em que essa responsabilidade encontra fundamento na presunção de culpa do gerente, como é o caso da previsão da alínea a) do n° 1 do artigo 24° da LGT, invocado no caso sub judice;

4. Que não podem os seus sucessores (nem a oponente na qualidade de cabeça de casal da herança) ilidir essa presunção porque não conhecem de todo a actividade da respectiva sociedade;

5. Que a responsabilidade fiscal subsidiária encerra em si uma mensagem sancionatória relativamente aos gerentes das sociedades que não ajam de acordo com o dever de cuidado exigível no que se refere ao cumprimento das obrigações fiscais, susceptível de afectar o seu património pessoal, não fazendo essa consequência sancionatória o menor sentido se repercutida em pessoa ou pessoas que não tiveram a gestão de facto da sociedade;

6. Que a requerente não é validamente responsável pela dívida exequenda, por não estarem preenchidos os pressupostos legais da reversão da execução contra si.

Quanto ao que vem alegado nos diversos pontos em referência, cumpre apreciar:

Relativamente aos pontos 1, 5 e 6, a reversão é contra o de cujus, cuja posição jurídica é assumida pelos sucessores, encontra acolhimento no n° 2 do artigo 29° LGT, sendo que o Supremo Tribunal Administrativo se tem pronunciado uniformemente no sentido que a responsabilidade subsidiária se transfere para os herdeiros do responsável, embora a responsabilidade destes fique limitada às forças da herança (...), nos termos gerais de direito, maxime artigos 2024°, 2025°, 2068° e 2071°, todos do Código Civil;

Relativamente aos pontos 2 e 3, a prova produzida encontra-se nos respectivos autos de execução fiscal de fls.4, 8, 18 a 30;

Relativamente ao ponto 4, a cabeça de casal, cônjuge do de cujus, com ele enquanto vivo residente, sócia da originária devedora, agiu como conhecedora da actividade da respectiva sociedade, como prova produzida a fls. 8 dos autos;

Pelo exposto, considero definitivo o despacho para audição (reversão) de 26/02/2011.";

13- Por carta registada com aviso de recepção expedida em 15/03/2011, foi enviada a ... ... ... citação para a execução em reversão (cfr. documento junto a fls.44 do processo de execução fiscal apenso);

14- Em 18/04/2011, no Serviço de Finanças de Sines, deu entrada a presente oposição (cfr.data de entrada aposta a fls.5 dos presentes autos).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Com interesse para a decisão da causa, não se provaram outros factos…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo…”.

Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou, além do mais, em prova documental constante dos presentes autos e apenso este Tribunal julga provada a seguinte matéria de facto que se reputa igualmente relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):

15- A sociedade executada originária no âmbito do processo de execução fiscal nº.2259-2009/101871.0, "... - ... , Lda.", obrigava-se com a assinatura do gerente ... ... (cfr.cópia da certidão da conservatória do registo comercial junta a fls.22 a 24 do processo de execução fiscal apenso);

16- A reversão da execução fiscal identificada no nº.12 supra deu-se quanto à totalidade da dívida exequenda de I.R.C., no montante de € 4.275,37, mais se fundamentando na constatação de que o facto constitutivo da dívida se verificou no período do exercício do cargo por parte do responsável subsidiário (cfr.documentos juntos a fls.36, 37, 42 e 43 do processo de execução apenso aos presentes autos).

Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos referidos em cada uma dos números do probatório.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a oposição que originou o presente processo, tudo em consequência do decaimento dos respectivos fundamentos.

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar e como supra se alude, que não estão reunidos os pressupostos legais da reversão do processo de execução fiscal contra si. Que no despacho de reversão nada é dito quanto à gerência de facto do "de cujus", nem quanto à insuficiência do património da devedora originária para satisfação da dívida exequenda, nem quanto à sua culpa na insuficiência do património para pagamento das dívidas fiscais em causa, padecendo por isso do vício de falta de fundamentação (cfr.conclusões 1 e 2 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, segundo percebemos, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.

O instituto da reversão é exclusivo da execução fiscal, sendo desconhecido na execução comum, e traduz-se numa modificação subjectiva da instância, pelo chamamento, a fim de ocupar a posição passiva na acção, de alguém que não é o devedor que figura no título. O legislador só consagrou o instituto da reversão na execução fiscal, como alteração subjectiva da instância executiva, para possibilitar que, por essa via, se cobrem, no mesmo processo executivo, as dívidas de impostos, mesmo de quem não ocupa, inicialmente, a posição passiva na execução, por não figurar no título executivo. O que se justifica em atenção à natureza da dívida e aos interesses colectivos em jogo (o legislador concebeu a execução fiscal como um meio mais expedito e célere do que a execução comum, visando a cobrança coerciva das dívidas fiscais), e à certeza e liquidez destas dívidas, atributos que não adornam, necessariamente, as dívidas não tributárias (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/2/2002, rec.25037; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/6/2011, proc.4505/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; Carlos Paiva, O Processo de Execução Fiscal, Almedina, 2008, pág.179 e 180).

Mais se dirá que, de acordo com a jurisprudência do S.T.A. e a doutrina que subscreve-mos, é a oposição à execução o meio processual adequado para o executado, por reversão, discutir em juízo o despacho determinativo dessa reversão, nomeadamente, imputando-lhe vícios de forma por ausência de fundamentação e preterição de formalidades legais, assim devendo enquadrar-se este fundamento da oposição no artº.204, nº.1, al.i), do C. P. P. Tributário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/3/2006, rec.1249/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/4/2007, rec.172/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/6/2011, proc. 4505/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.67; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.134).

Para o efeito da definição de qual o regime normativo aplicável à decisão de reversão do processo de execução fiscal, no que respeita aos requisitos adjectivos para a respectiva efectivação, importa o momento em que a citada reversão é decretada (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/04/2005, rec.100/05; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 27/04/2005, rec.101/05; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12).

No caso “sub judice”, a reversão da execução fiscal nº.2259-2009/101871.0 contra o responsável subsidiário, foi ordenada em 15/03/2011 (cfr.nº.12 da matéria de facto provada), pelo que, o regime normativo aplicável é o constante dos artºs.23, da L.G.Tributária, e 153, do C.P.P.Tributário.

O despacho de reversão, embora proferido num processo de natureza judicial, tem a natureza de acto administrativo (cfr.artº.120, do C.P.A.), pelo que são de considerar em relação a ele as exigências legais próprias deste tipo de actos, designadamente, no que concerne à fundamentação (cfr.artºs.268, nº.3, da C.R.Portuguesa, e 77, da L.G.T.). Isto é, o revertido deve, através da fundamentação do acto de reversão, ficar em condições de se aperceber das razões de facto e de direito que levaram o órgão de execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício. Assim, para além de indicação dos pressupostos de facto em que assenta a decisão de reversão, nos casos em que esta não assenta numa presunção de culpa (cfr.artº.24, nº.1, al.b), da L.G.T.), deverá constar do despacho de reversão, directamente ou através de remissão (cfr.artº.125, nº.1, do C.P.A.), a indicação das razões que levaram o órgão da execução fiscal a formular o juízo sobre a culpa do revertido na génese da insuficiência do património da executada originária para solver as dívidas fiscais (cfr.artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T.) ou a indicação da violação de deveres que justifica a reversão (cfr.artº.24, nºs.2 e 3, da L.G.T.). Já no caso de reversão baseada no citado artº.24, nº.1, al.b), da L.G.Tributária, a fundamentação deverá consistir na indicação dos respectivos pressupostos de facto, bem como das normas legais em que se baseia, tal como na extensão da mesma reversão (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc.5370/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2013, proc.4416/10; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.66 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, 4ª. edição, 2012, Editora Encontro de Escrita, pág.223 e seg.; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.133 e 134).

De acordo com a jurisprudência mais recente do S.T.A., com a qual concordamos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 16/10/2013, rec.458/13).

No caso "sub judice", examinando a matéria de facto provada (cfr.nºs.12 e 16 do probatório), deve concluir-se que o despacho de reversão reúne os requisitos formais que a lei exige, concretamente, a insuficiência patrimonial da sociedade executada originária, "... - ... , Lda." (a qual nem sequer é posta em causa pelo opoente), a norma em que se baseia a reversão da execução (artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T.) e a menção ao facto constitutivo da dívida ter ocorrido no período do exercício do cargo por parte do responsável subsidiário (os ditos pressupostos e extensão temporal da responsabilidade subsidiária).

Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente esteio do recurso e confirma-se a decisão recorrida quanto a este segmento.

Mais aduz o apelante que resulta da notificação para o exercício de audição prévia e do despacho de reversão que a mesma tem fundamento no disposto no artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T. Que de acordo com a letra desta disposição legal, cabe à Administração Fiscal o ónus da prova da culpa do gerente relativamente à insuficiência do património da devedora originária para satisfação dos créditos tributários, prova que não fez. Que decorre de forma clara e inequívoca de tudo o que foi dito e dos elementos que constam dos autos e do processo de execução fiscal que a Fazenda Pública não logrou provar a culpa do "de cuius" na insuficiência do património da devedora originária para pagamento das dívidas fiscais em causa (cfr.conclusões 3 a 5 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar novo erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

O vício em causa envolve a análise do fundamento de oposição previsto no artº.204, nº.1, al.b), do C.P.P.Tributário (ilegitimidade devido a falta de responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda - cfr.artº.286, nº.1, al.b), do anterior C.P.Tributário).

Antes de mais, diremos que as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L.G.Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/9/2006, rec.488/06; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 24/3/2010, rec.58/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.456 e seg.).

No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do revertido (e já falecido) deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24, da L.G.Tributária, diploma que entrou em vigor no pretérito dia 1/1/1999 (cfr.artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12), levando em consideração o período temporal a que respeita a liquidação de I.R.C. que constitui o débito exequendo revertido - cfr.nºs.1 e 16 do probatório (cfr.por todos ac.S.T.A.-2ª. Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.).

Mas que responsabilidade é esta. Segundo a opinião que defendemos, a responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2004, rec.28/04, in Revista Fiscal, Vida Económica, Fevereiro, 2006, pág.28; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).

O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do C.P.C.Impostos; artº.239, nº.2, do C.P.Tributário; artº.153, nº.2, do C.P.P. Tributário).

A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artºs.259 e 260, do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/5/1989, rec.10492; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).

É no artº.64, do C. S. Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.

A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr.artºs.260, nº.1, e 409, nº.1, do C.S.Comerciais). O gerente/ administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.; Rui Rangel, A vinculação das sociedades anónimas, Edições Cosmos, Lisboa, 1998, pág.27 e seg.).

Analisada a plêiade de actos que o gerente/administrador pode exercer, enquanto representante da sociedade, passemos à responsabilidade subsidiária do mesmo.

No domínio do artº.16, do C.P.C.Impostos, encontrávamo-nos perante responsabilidade “ex lege”, alicerçada num critério de culpa funcional presumida, assim dispensando a imputação subjectiva (ao nível do nexo de culpa) baseada num comportamento individual do gerente, antes se ligando ao mero exercício do cargo ou funções de gerência. Verificada a gerência de direito, presumia-se a gerência de facto, incumbindo ao responsável subsidiário, em sede de oposição à execução contra si revertida, o ónus de provar que, apesar da gerência de direito, não a exerceu de facto ou, por outro lado, que não a exerceu de forma culposa no que diz respeito à verificada insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/95, C.T.F.381, pág.311 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.51 e seg.).

Com o dec.lei 68/87, de 9/2, o qual veio submeter a responsabilidade subsidiária consagrada no artº.16, do C. P. C. Impostos, ao regime previsto no artº.78, do C. S. Comerciais, de acordo com a jurisprudência dominante, passou a ser exigível a culpa dos administradores ou gerentes das sociedades para que a mesma se efectivasse. Por outro lado, onerou-se a Fazenda Pública, nos termos do artº.487, nº.1, do C. Civil, com o obrigação da alegação e prova da culpa do responsável subsidiário pela inexistência de bens do devedor originário com vista à satisfação dos créditos fiscais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/97, C.T.F.386, pág.379 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/7/97, Acórdãos Doutrinais, nº.432, pág.1467 e seg.).

Com a entrada em vigor do C.P.Tributário (1/7/91), a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada passa a estar consagrada no artº.13, deste diploma. Ao abrigo deste regime, desde logo, se dirá que a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes passou a estar restrita às dívidas ao Estado por contribuições e impostos, quando anteriormente a mesma responsabilidade podia abarcar também multas e quaisquer outras dívidas que não somente as aludidas contribuições e impostos. Por outro lado, contrariamente ao regime resultante do aludido dec.lei 68/87, de 9/2, volta o ónus da prova da actuação sem culpa a pender sobre os administradores ou gerentes. E não é pequena, para os mesmos, esta diferença de perspectiva legal, já que, se era difícil para a Fazenda Pública, face ao regime resultante do dec.lei 68/87, de 9/2, fazer a prova positiva da culpa, mais difícil será para os administradores ou gerentes fazerem a prova negativa de tal factualidade (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.55).

No entanto, ao abrigo do regime em análise, o constante do artº.13, nº.1, do C.P. Tributário, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função de gerente ou administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, neles se incluindo o exercício de facto da gerência, e apenas se podendo esta valer da presunção legal respeitante à culpa pela insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/2/2007, rec. 1132/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/12/2008, rec.861/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).

Passemos, agora, à análise do regime consagrado no artº.24, da L. G. Tributária, o qual igualmente é aplicável ao caso concreto, conforme mencionado supra.

Do disposto no artº.22, da L.G.Tributária, retira-se que a regra geral da responsabilidade tributária originária sofre duas excepções, sendo elas a responsabilidade solidária (o responsável solidário é um condevedor solidário que, por força da lei, está em igualdade de circunstâncias com o responsável originário, o que implica que possam ser demandados ambos simultaneamente, ou qualquer um deles indistintamente, quanto ao cumprimento da prestação tributária) e a responsabilidade subsidiária (só a impossibilidade de cumprimento do responsável originário pode originar o subsequente chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária), constituindo esta última (a responsabilidade subsidiária) a regra nesta matéria, nos termos do preceituado no nº.3 do referido normativo.

A reversão contra o devedor subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia (cfr.artº.23, nº.2, da L.G.T.) e é sempre precedida da audição do responsável subsidiário (cfr.nº.4 do mesmo preceito). O nº.5 da disposição legal em causa atribui um privilégio ao devedor subsidiário que, sendo citado para o pagamento da dívida tributária e o efectuar no prazo de oposição, fica isento do pagamento de juros de mora e de custas. Este pagamento, de acordo com o artº.23, nº.6, da L. G. Tributária, tem efeito suspensivo (e não extintivo) da execução fiscal, pois no caso de virem a ser encontrados bens ao devedor principal ou ao responsável solidário, ficam estes obrigados ao pagamento de juros de mora e das custas.

Preceitua o nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, o seguinte (redacção introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12):

“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.

Na previsão da al.a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na al.b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.

Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13; Sérgio Vasques, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, nº.1, Janeiro de 2000, pág.47 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.236 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.465 e seg.).

A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als.a) e b), do artº.24, da L.G.Tributária, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al.c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T. - ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13).

“In casu”, a sentença recorrida conclui pela improcedência da oposição, considerando que o recorrente não fez prova de não ter havido culpa do revertido na diminuição do património societário para a satisfação dos créditos fiscais.

Pelo contrário, o apelante pugna pela revogação da decisão recorrida, defendendo que a Administração Fiscal não logrou provar a culpa do "de cuius" na insuficiência do património da devedora originária para pagamento das dívidas fiscais em causa, conforme lhe impunha o artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T.

O recorrente tem razão.

Expliquemos porquê.

Antes de mais, se dirá que o herdeiro do responsável subsidiário, falecido sem que tivesse sido citado para a reversão, contra quem revertera a execução fiscal originariamente instaurada contra sociedade comercial, responde pela dívida exequenda até ao limite das forças da herança, nos termos do artº.29, nº.2, da L.G.T., assim havendo que distinguir, para efeitos práticos, se a herança foi aceite pura e simplesmente ou a benefício de inventário (cfr.artº.2071, do C.Civil; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/9/2009, rec. 329/09; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.264; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.69 e seg.).

Assim, é inquestionável, actualmente, à face do regime previsto na L.G.T., que os sucessores dos responsáveis subsidiários podem ser responsabilizados pelo pagamento das dívidas dos devedores originários abrangidas pela dita responsabilidade subsidiária.

No entanto, nestes casos em que a execução fiscal deve correr contra sucessores dos responsáveis subsidiários não haverá uma reversão da execução fiscal contra eles, quando estes (responsáveis subsidiários) tenham sido citados para a execução, mas sim uma habilitação, nos termos dos artºs.155, nº.3, 166, al.b), e 168, todos do C.P.P.T., que assegura a sua legitimidade passiva para intervenção no processo de execução fiscal (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, III volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.70).

Na verdade, preceitua o artº.2024, do C.Civil, que se diz sucessão "mortis causa" o chamamento de uma ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que a esta pertenciam. Quer isto dizer que os sucessores passam a ser titulares de todas as relações jurídicas que eram encabeçadas pelo autor da herança. Já o artº.2025, do C.Civil, excepciona, porém, desta regra, as relações de natureza pessoal e aquelas que por lei devam considerar-se extintas por morte do autor da herança. E tais relações jurídicas que se transmitem abrangem, como é óbvio, as relações obrigacionais do autor da herança. As dívidas deste transmitem-se aos seus sucessores. Mas com o limite atrás assinalado - os sucessores não respondem para além das forças da herança (cfr.artº.2068, do C.Civil; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol.VI, 1998, Coimbra Editora, pág.117).

Apesar de tudo o acabado de referir, quanto à legitimidade dos sucessores dos responsáveis subsidiários em sede de execução fiscal, o certo é que somente se pode transmitir ao sucessor a responsabilidade que se tenha constituído na esfera jurídica do responsável subsidiário, entretanto falecido em momento anterior à reversão. Pelo que, em qualquer caso, se devem examinar os pressupostos substantivos da reversão previstos no examinado artº.24, nº.1, da L.G.T., face ao "de cuius", com vista a posterior transmissão dessa responsabilidade aos sucessores, nos termos do citado artº.29, nº.2, do mesmo diploma.

No caso "sub judice", de acordo com a matéria de facto provada (cfr.nº.12 do probatório), a reversão da execução fiscal fundamentou-se no artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T.

Ora, de acordo com o mencionado supra, quando a reversão da execução fiscal se fundamenta no artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T., o ónus da prova de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública.

Revertendo, novamente, ao exame do probatório é manifesto que a Administração Fiscal não logrou fazer prova da culpa do "de cuius", ... ... , na insuficiência do património da devedora originária, "... - ... , Lda.", com vista ao pagamento da dívida exequenda objecto do processo de execução fiscal nº.2259-2009/101871.0.

Arrematando, julga-se procedente este fundamento do recurso e, consequentemente, revoga-se a sentença recorrida, mais ficando prejudicado o exame do outro esteio da apelação, ao que se provirá na parte dispositiva do presente acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a oposição à execução fiscal nº.2259-2009/101871.0, a qual corre termos no Serviço de Finanças de Sines (cfr.nº.1 da matéria de facto provada).

Condena-se a Fazenda Pública em custas, somente em 1ª. Instância.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 12 de Junho de 2014

(Joaquim Condesso - Relator)

(Pedro Marques - 1º. Adjunto)

(Pereira Gameiro - 2º. Adjunto)

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