0902/07 - Supremo Tribunal Administrativo

A adulteração da factura comercial que permite a realização de uma importação prejudica o exercício do direito de dedução, apesar de o sujeito passivo ter pago o IVA devido e a declaração de importação não sofrer de qualquer outro vício.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A… , Lda., vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra liquidação adicional de IVA relativo a 2002.

Fundamentou-se a decisão em que a dedução do imposto não era possível, uma vez que a factura fora adulterada e os custos nela mencionados haviam sido suportados por outra sociedade.

A recorrente formulou as seguintes conclusões:

1° Não foi intenção nem prática da recorrente ocultar ou sublimar a matéria de facto em apreço.

2° A recorrente pretende do Tribunal a composição da sua relação jurídica naquilo que tem de conflituante, na perspectiva de que prevaleça o valor primordial subjacente à Justiça.

3° Isto em função da Lei e da sua aplicação e na perspectiva da integração do resultado que há-de relevar da correcta interpretação dos procedimentos e sua transparência.

4° A postura do contribuinte, pelo facto de o ser, é convergente com o Bem Comum, ao qual adere, sendo este o pressuposto da actividade da Administração Fiscal.

5° A obrigação fiscal em apreço não é de natureza contratual, é de natureza impositiva... mas quando, na prática, a obrigação resulta injusta, infundada ou desproporcionada, é o Tribunal que dirime o conflito na busca do equilíbrio que deve ser reposto.

6° No caso em apreço, está enquadrada a incidência do Imposto como determina a Lei - A importação de bens que não é questionada.

7° A esse facto jurídico seguiu-se a operação de liquidação, através de despachante oficial, o que também é facto que não é posto em causa.

8° Depois e com vista a ultrapassar dificuldades de natureza burocrática, a operação foi cedida à impugnante e por esta assumida, como de facto foi evidenciado.

9° E não houve conflito inter partes e não deixou de ser cumprida a obrigação fiscal.

10° Assiste à recorrente, em virtude da operação efectuada, o direito à dedução do IVA, isto pela razão objectiva em virtude do facto ocorrido (artigo 1° do CIVA).

11° A operação foi escriturada e não foi, por isso, posta em causa a sua factualidade, nem pela Inspecção Tributária nem pela douta decisão do Tribunal e sua fundamentação.

12° O Estado, ao não aceitar ou não permitir a dedução, comete uma falta que se traduz em acção de enriquecimento sem causa, ao receber duas vezes o mesmo imposto.

13° O que a manter-se seria uma pura arbitrariedade, na medida em que não pode negar a evidência da importação nem o direito a dedução.

14° Também não pode nem deve reter para si um valor que lhe não pertence.

15° E que aliás arrecadaria arbitrariamente e sem fundamento e a que nem sequer corresponderia um procedimento de natureza contra-ordenacional ou outra e sem previsão legal para tal comportamento.

16° Por outro lado, a natureza comercial e económica da operação em causa é um facto que se desenvolveu e consumou na esfera jurídica da Impugnante/Recorrente.

17° A decisão/acórdão em que o Sr. Juiz "a quo" também suporta a sua decisão, integra uma dimensão diferente da realidade.

18° Ali, como está evidenciado, ou estamos perante uma não operação, na medida que as facturas em causa ou documento equivalente em causa titulavam "nada"

19° ou as facturas sobre as quais se pretendia deduzir o IVA não respeitavam aos interesses do contribuinte... tratando-se de um sofisma

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso, por o fundamento da sentença – a factura não ter sido passada na forma legal, como obriga o artigo 19.º, n.º 2 do CIVA – não ter sido atacado nas alegações de recurso.

E, corridos os vistos leais, nada obsta à decisão.

Em sede factual, vem apurado que:

1. A impugnante foi submetida a uma acção de fiscalização externa que decor­reu entre os dias 1 de Junho de 2005 e 21 de Setembro do mesmo ano.

2. No âmbito dessa acção de fiscalização externa foi elaborado o relatório da inspecção junto a fls. 20 do apenso cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

3. Nos exercícios de 2001 e 2002 a impugnante assumia a firma de "B… , Lda".

4. Com referência à liquidação impugnada, consta do relatório, o seguinte: Foi efectuada notificação à A…, no dia 14 de Julho de 2005, cujo ponto 2 seguidamente se transcreve:

"No que concerne às importações contabiliza­das no diário "32 - Importações" apresentar todos os impressos de Liquida­ção (I. L's) com o respectivo carimbo do controlo da Estância Aduaneira, bem como originais de todas as facturas de aquisição das mercadorias e/ou quaisquer documentos que justifiquem a isenção de IVA das operações". No dia 11 de Agosto de 2005, e relativamente à questão colocada, alegou a A… o que seguidamente se transcreve: "...Quanto à factura n.° 1011 de 10 de Novembro de 2002, emitida pela C… , LLC a mesma foi inicialmente emitida à ordem de D… Lda que não tendo conta aberta na Alfândega, endossou, para aquele efeito, os documentos da mercadoria à B…, Lda. O pagamento da mercadoria foi feito pela D… , Lda. A A… não apresentou o original da factura de aquisi­ção da mercadoria, não obstante ter sido notificada para o efeito...»

5. A administração fiscal considerou que a aquisição não foi efectuada pela A… , mas sim pela D…. E assim, foi contabilizado como compra, e dedutível consequentemente como custo, o montante de € 62.927,72 e IVA de €11.900,68.

6. Mas a Administração Fiscal não considerou a operação devidamente docu­mentada, pelo que «...não será de aceitar esta "importação" como custo fis­cal, pelo que será acrescido ao lucro tributável declarado pelo sujeito passi­vo o montante de € 62.927,72. São devidos juros compensatórios nos termos do artigo 89° do Código do IVA...» (pp. 56 do relatório cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido).

7. Desta correcção resultou a liquidação impugnada, junta a fls. 9 destes autos cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

8. Os documentos inerentes aos bens importados foram endossados à A… Lda/B…, pela sociedade D… .

9. Obtida a cópia da factura original, a mesma foi alterada, passando a fi­gurar nela a B… , Lda.

10. Quem pagou os bens importados foi a D… .

11. A impugnante, por seu turno, contabilizou os pagamentos efectuados à D… com base em documento interno n.° 321101, como consta do quadro de fls. 56 do relatório da inspecção, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.

Vejamos, pois:

A questão dos autos é a de saber se a recorrente podia, ou não, ter contabilizado como IVA dedutível o montante de € 11.900,68.

Mas, antes, há que analisar a questão suscitada pelo Exmo. Magistrado do Ministério Público que emitiu parecer no sentido de não ter sido atacado o fundamento da sentença recorrida – a factura não ter sido passada na forma legal.

Efectivamente, a recorrente não ataca, de forma específica, nas suas conclusões, este fundamento da decisão, limitando-se a afirmar que em causa está uma importação de bens – conclusão 5.ª – e que a operação lhe foi cedida e por si assumida – conclusão 8.ª -, pelo que – conclusão 10.ª – “assiste à recorrente, em virtude da operação efectuada, o direito à dedução do IVA”.

Explicitando, contudo, nas alegações de recurso (fls. 4 e 5) que apesar de a “factura [ter sido] emitida em nome da D…”, “foi de modo legítimo que (…) se tornou proprietária dos bens importados”, tendo sido para ela “que foram transmitidos os ónus de, ao adquirir tais bens, os pagar e suportar os seus encargos na íntegra”, pelo que, neste recurso de revista, vem defender “que o espírito do artigo 19.º do CIVA, mais do que exigir facturas ou documentos equivalentes, in se, pretende exigir a certeza da existência de operação de importação que, aliás, é, por natureza, suportada em documentos que corporizam ou materializam a operação de importação”.

Quer, pois, uma vez que efectivamente efectuou uma importação e pagou o IVA devido, exercer o direito à dedução, apesar dos eventuais vícios da factura.

E, assim sendo, deve este STA conhecer do mérito do recurso.

Quanto ao Direito à Dedução:

Como é sabido, o IVA é um imposto geral sobre o consumo que incide sobre as transmissões de bens, as prestações de serviços, as importações e as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional – artigo 1.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Nos termos do artigo 19.º, n.º 1, deste diploma, para apuramento do imposto devido os sujeitos passivos deduzem, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram, o imposto devido ou pago anteriormente, nomeadamente, na aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos - alínea a) - ou na importação de bens – alínea b).

Contudo, de acordo com o n.º 2 do mesmo artigo, “só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo”.

Isto é: para evitar a fraude fiscal, o legislador determinou que só seria dedutível o imposto mencionado em facturas, documentos a estas equivalentes passados em forma legal ou no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, e desde que tais documentos estivessem em nome e na posse do sujeito passivo.

E, atento aquele objectivo, o legislador foi especialmente exigente – n.º 6 do dito artigo 19.º: “para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as facturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”. Todas as formalidades constantes deste artigo são, pois, para este efeito, substanciais.

A factura ou documento equivalente deve ser emitida pelo sujeito passivo “por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3.º e 4.º do presente diploma, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efectuados antes da data de transmissão de bens ou prestação de serviços” – artigo 28.º, n.º 1, alínea b), do CIVA.

Todavia, na importação de bens, o sujeito passivo não é quem fornece o bem mas, antes, “as pessoas singulares ou colectivas que, segundo a legislação aduaneira, realizem importações de bens” – artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do CIVA.

Assim, quando o imposto incide sobre uma importação, aquele artigo 35.º não é directamente aplicável, pois que não há, aqui, lugar à emissão de factura ou documento equivalente.

No entanto, não há motivo para que as mesmas preocupações - no sentido de evitar a fraude fiscal - não sejam também válidas quando o facto tributário é uma importação.

Neste caso, o documento que atesta a existência do facto tributário – a declaração de importação da qual faz parte o recibo de pagamento de IVA -, autêntico por natureza, uma vez que é emitido pela Administração Fiscal, não se pode basear em documentos falsos ou adulterados.

Nos autos, está em causa uma importação realizada por B… , Lda., firma que, nos exercícios de 2001 e 2002, foi utilizada pela empresa A… , Lda., ora recorrente – cfr. fls. 23 do processo administrativo apenso.

Esta importação teve por base a “factura n.º 1011, de 10 de Novembro de 2002, emitida pela C… , LLC, [que] (…) foi inicialmente emitida à ordem de D…, Lda.”. Todavia, esta sociedade não pôde proceder à importação, uma vez que não tinha “conta aberta na alfândega, [pelo que] endossou, para aquele efeito, os documentos da mercadoria à B… , Lda.” – cfr. pontos 4 e 8 do probatório.

Tal «endosso» visou, de acordo com a recorrente, evitar a deterioração dos bens importados ou, pelo menos, o retardamento da sua transformação (fls. 5 das alegações de recurso), sendo que, dentro da relação contratual/comercial existente entre as duas sociedades, “a operação de importação foi transmitida, na íntegra, da D… ” para si. Consequentemente foi “transmitido o ónus de, ao adquirir tais bens, os pagar e suportar os seus encargos e na íntegra”.

Mas, independentemente desta relação contratual/comercial, para desalfandegar os produtos a recorrente carecia de um título. Pelo que, “obtida cópia da factura original, a mesma foi alterada, passando a figurar nela a B… , Lda.” – cfr. ponto 9 do probatório -, assim se concretizando o dito «endosso».

Tal alteração era visível e ficou anotada a fls. 55 do Relatório de Inspecção (fls. 67-a do apenso): “o tipo de letra constante na designação do cliente é completamente distinta do tipo de letra patente no resto do documento”.

Conforme consta da decisão recorrida (a fls. 64), uma testemunha “confirmou o endosso de uma firma para outra por a D… não estar habilitada a fazer a importação, o que é procedimento normal ou vulgar, [tendo acrescentado] que, nestas situações, o que se faz é a remessa de outra factura, que anula a primeira. O que no caso dos autos não foi feito”.

Ou seja, na sequência daquela relação contratual/comercial, a factura emitida pela C… , LLC, à D…, Lda., deveria ser anulada e substituída por outra passada à recorrente.

Todavia, alegadamente para evitar a deterioração dos bens importados ou, pelo menos, o retardamento da sua transformação, a recorrente optou por alterar a cópia da factura original endereçada à D… , Lda., em vez de aguardar que a C… , LLC, lhe emitisse um documento original.

Foi com base neste documento, que foi possível desalfandegar a mercadoria, procedimento que culminou na liquidação, pela Alfândega de Alcântara Norte, do IVA devido – cfr. campo 49 da Declaração de Importação, a fls. 193 do apenso.

A relação jurídico-tributária controvertida, cujo único sujeito passivo foi a recorrente, constituiu-se com o facto tributário (a importação) – artigos 36.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária e 1.º, n.º 1, alínea b), do CIVA – e extinguiu-se com o pagamento do imposto.

Devia, pois, pelo menos em teoria, equacionar-se a possibilidade do exercício do direito à dedução, por parte do sujeito passivo, nos termos dos artigos 19.º e seguintes do CIVA. É o que pretende a recorrente quando afirma, a fls. 5 das suas alegações do recurso, “que o espírito do artigo 19.º do CIVA, mais do que exigir facturas ou documentos equivalentes, in se, pretende exigir a certeza da existência de operação de importação que, aliás, é, por natureza, suportada em documentos que corporizam ou materializam a operação de importação”.

Mas não tem razão.

Com efeito, o que o legislador pretendeu foi evitar a fuga e a fraude fiscal, exigindo várias formalidades aos documentos que atestam a existência de factos tributários: nas transmissões de bens e prestações de serviços, as facturas têm que obedecer a todos os requisitos do dito artigo 35.º; na importação de bens, a declaração de importação é emitida pela Alfândega.

No caso dos autos, o facto tributário é, como se disse, uma importação, pelo que o documento relevante para efeito do direito à dedução é o dito recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, sendo que esta declaração e aquele recibo foram processados de acordo com a relação tributária constituída com a importação.

Ou seja, a factura n.º 1011, de 10 de Novembro de 2002, emitida pela C… , LLC, não atesta a existência de qualquer facto tributário. O que, aliás, bem se compreende: estando em causa uma importação, nunca este documento emitido por um país terceiro poderia, por exemplo, conter as taxas aplicáveis e o montante do imposto devido – formalidade essencial das facturas e documentos equivalentes exigida pelo artigo 35.º, n.º 5, alínea d), do CIVA.

Todavia, este documento que permitiu à recorrente estabelecer uma relação com os serviços aduaneiros e importar a mercadoria, foi adulterado pela adquirente sem conhecimento da sociedade transmitente, pelo que não é possível o exercício do direito à dedução.

O legislador plasmou expressamente esta solução na letra da lei, embora para o caso de facturas ou documentos equivalentes que devessem ser emitidos pelos próprios adquirentes dos bens ou serviços, que não para as importações. Ali – artigo 19.º, n.º 5, do CIVA –, “o exercício do direito à dedução fica condicionado à verificação das condições previstas no n.º 11 do artigo 35.º”, ou seja, a elaboração de facturas ou documentos equivalentes fica sujeita à “a) existência de um acordo prévio, na forma escrita, entre o sujeito passivo transmitente dos bens ou prestador dos serviços e o adquirente ou destinatário dos mesmos; [e] b) o adquirente provar que o transmitente dos bens tomou conhecimento da emissão da factura e aceitou o seu conteúdo”.

Isto é, se não for demonstrada a existência de um acordo prévio, na forma escrita, ou o adquirente não provar que o transmitente dos bens tomou conhecimento da emissão da factura e aceitou o seu conteúdo, não é possível exercer o direito à dedução, assim se evitando eventuais situações de fraude fiscal.

Quanto às importações, não foi consagrada norma semelhante por ser autêntico o documento que demonstra a existência do facto tributário. Mas se a declaração de importação emitida pelos serviços aduaneiros se baseia num documento falso ou adulterado, não poderá ser exercido, pelos mesmos motivos, o direito à dedução.

Na verdade, é reconhecido o carácter formalista do IVA, em ordem nomeadamente, a evitar, o mais possível, a evasão fiscal, pelo que as respectivas formalidades o são ad substanciam, que não meramente ad probationem.

Daí que a não observância de determinadas formalidades, só por si, possa ocasionar a dívida de imposto ou impedir a dedução – cfr. os artigos 71.º, n.º 5 e 19.º, n.os 3 e 4 e n.º 3 do preâmbulo do CIVA.

E tudo isto sempre, sem prejuízo, como é óbvio, das respectivas normas sancionatórias.

Cfr. os acórdãos do STA de 24 de Maio de 2000, recurso n.º 22.918 e de 30 de Maio de 2007, recurso n.º 0243/07.

Termos em que se acorda, com a presente fundamentação, negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente, com procuradoria de 1/6.

Lisboa, 31 de Janeiro de 2008. – Brandão de Pinho (relator) – Pimenta do Vale – Baeta de Queiroz.