Quem foi o relator do acórdão 125/10.4BEBJA?

O relator foi Joaquim Condesso, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 125/10.4BEBJA?

O acórdão foi proferido em 29 de junho de 2017.

125/10.4BEBJA

Sumário

1. A omissão de pronúncia (vício de “petitionem brevis”) pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes (cfr.artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil). 2. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma. 3. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. 4. O activo imobilizado da empresa é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil. 5. A vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1. 6. Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos. 7. O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.27 e seg., do C.I.R.C. (cfr.artºs.28 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial).

Texto

ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Beja, exarada a fls.118 a 123-verso do presente processo que julgou procedente a impugnação intentada pelo recorrido, L..., tendo por objecto liquidação de I.R.S. do ano de 2006 e no montante total de € 6.503,34. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.136 a 139 dos autos) formulando as seguintes Conclusões: 1-O impugnante, sujeito passivo de IRS, com rendimentos da categoria B, é detentor de contabilidade organizada, com vista à determinação do rendimento colectável da actividade, que consiste na produção de leite; 2-No decurso de procedimento inspectivo, concluíram os Serviços de Inspecção Tributária que o rendimento colectável apurado para o exercício de 2006, se encontrava influenciado por operações contabilísticas, que não poderiam relevar fiscalmente; 3-Efectivamente, concluíram que a demonstração de resultados evidenciava uma variação de produção negativa no montante de € 49.700,00, consubstanciada na diferença entre as existências iniciais (€ 53.250,00) e as existências finais (€ 3.550,00); 4-A diferença verificada assentava essencialmente na transferência de 88 animais, da espécie bovina, fêmeas, do activo circulante (existências) onde se encontravam registadas pelo valor unitário de € 500,00, para o activo fixo (imobilizado) onde foram registadas pelo valor unitário de € 187,50, num total de € 16.500,00; 5-Deste procedimento, resultava uma variação de produção negativa, no montante de € 44.000,00, atenuada parcialmente pelo registo na conta POC 75 – Trabalhos para a própria empresa, no montante de 16.500,00, de onde a variação patrimonial negativa, resultante da operação de transferência das 88 vacas leiteiras, da conta POC 33, para a conta POC 42, se fixou em 27.500,00; 6-Relativamente a tal operação, consideraram os Serviços de Inspecção Tributária que, embora nada havendo a opor à operação contabilística, esta não poderia ter reflexos no apuramento do lucro tributável; 7-Mas também concluíram os Serviços Inspectivos que, o rendimento tributável do exercício se encontrava influenciado negativamente, pela consideração fiscal dos custos contabilísticos, relativos à amortização do exercício, relativamente aos animais transferidos para a conta POC 42, à taxa de 10% (Reprodutores – outros – código 0165) no montante de € 1.650,00, quando os animais em causa, não são animais reprodutores; 8-Perante tais factos, procederam os SIT à correcção do rendimento colectável do sujeito passivo, positivamente, no montante de € 29.150,00; 9-Ora a douta sentença proferida, ressalvado o devido respeito, padece de omissão de pronúncia, porquanto não aprecia nem se pronuncia sobre a correcção atinente à variação patrimonial negativa, resultante da transferência dos animais do activo circulante para o activo fixo; 10-Mas também de erro de julgamento, quando ao arrepio das normas constantes do Decreto Regulamentar 2/90, considera fiscalmente dedutíveis os custos resultantes da amortização contabilística relativos aos animais produtores de leite, quando estes não se enquadram em qualquer dos itens da referida legislação, pois, não são animais de trabalho, mas também não são animais com o fim específico, de reprodução; 11-Ademais, sendo o acto tributário de liquidação, um acto divisível, que pode ser anulado parcialmente ou na totalidade, apreciando o douto Tribunal apenas a questão relativa à correcção resultante da desconsideração do custo fiscal das amortizações contabilísticas praticadas, sempre se imporia, perante a decisão propalada, a anulação parcial da liquidação e não a sua totalidade; 12-Termos em que, como é de Justiça, deve a decisão proferida ser revogada e substituída por douto acórdão que, mantenha na ordem jurídica a liquidação efectuada. X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do presente recurso (cfr.fls.148 e 149 dos autos). X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação. X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.119 a 122 dos autos - numeração nossa): 1-O impugnante, L..., com o n.i.f. ..., iniciou em 01/01/1987 a atividade declarada de Outra Produção Animal NE, identificada pelo CAE 001252 (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso); 2-Em concreto a atividade exercida era de produção de leite (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso); 3-Exercia-a em 2006 (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso); 4-Em sede de IRS o impugnante era sujeito passivo de imposto pelos rendimentos auferidos da categoria B (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso); 5-A determinação dos rendimentos empresariais no ano de 2006 foi efetuada segundo o regime de contabilidade organizada (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso); 6-Motivada pelo despacho nº DI200700621 foi realizada inspecção tributária à atividade do impugnante do ano de 2006 (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso); 7-O relatório de tal inspecção, datado de 18/02/2008, concluiu pela necessidade de correcção ao lucro tributável do exercício no valor de 29.150,00 €, correspondente à diferença entre o lucro tributável efetivamente obtido de 38.238,51 € e o lucro tributável declarado de 9.088,51 € (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido); 8-Tal conclusão deriva da seguinte apreciação contida no relatório: “(…) No exercício de 2006 pelo exercício da actividade de Outra Produção Animal NE declarou o sujeito passivo no anexo C da declaração de rendimentos mod. 3 de IRS identificada com o nº I5095-86 um lucro tributável no montante de € 9.088,51 em virtude da obtenção de um resultado líquido de 9.099,76 €. O referido resultado líquido de 9.099,76 € tem por base os seguintes elementos de contabilidade, declarados pelo sujeito passivo no quadro 05 do anexo I da declaração anual de informação contabilística e fiscal identificada com o nº I0086-09: (…) No entanto os elementos contabilísticos fornecidos pelo sujeito passivo (balancete analítico do ano de 2006 e inventários finais dos anos de 2005 e 2006 permitem concluir que o resultado líquido efectivamente obtido no referido exercício foi de 36.599,76 € (…) 1.A diferença entre o resultado líquido declarado pelo sujeito passivo e o resultado líquido corrigido resulta de: 1.1.Na demonstração de resultados efetuada pelo contribuinte no anexo I da declaração anual de Informação contabilística e fiscal do ano de 2006 é declarada uma variação da produção negativa de – 49.700,00 € resultante dos seguintes elementos declarados no quadro 7 da referida declaração anual: (…) 1.2.As existências iniciais consideradas pelo sujeito passivo correspondentes ao saldo final da conta POC 33 - Produtos acabados e intermédios do balancete analítico de 2005 e constantes do inventário final de 2005 foram as seguintes: (…) Total 53.250,00 € 1.3.As existências finais consideradas pelo sujeito passivo correspondentes ao saldo final da conta POC 33 - produtos acabados e intermédios do balancete analítico de 2006 e constantes do inventário final do referido ano foram as seguintes: (…) Total 3.550,00 € 1.4. A variação das existências resulta essencialmente de uma operação contabilística efectuada no decurso do ano de 2006 que consistiu na transferência de 88 vacas leiteiras valorizadas ao preço unitário de 500,00 € da conta POC 33 - Produtos acabados e intermédios para a conta POC 42 - Imobilizações corpóreas valorizadas a 187,50 € cada. 1.5. Da referida operação resultou uma variação da produção negativa no valor de 44.000,00 (…) que influenciou o resultado da exploração compensado em parte pelo lançamento contabilístico na conta POC 75 - Trabalhos para a própria empresa no valor de 16.500,00 €. Em conclusão, a movimentação contabilística atrás referida produziu uma diminuição indevida do resultado líquido do exercício no montante de 27.500,00 € porque embora nada haja a opor relativamente a esta transferência em concreto de bens inicialmente escriturados no activo circulante (existências) para o activo fixo (imobilizado) porquanto dada a natureza da actividade exercida pelo sujeito passivo, e principalmente dado o uso aos bens em questão (88 vacas leiteiras utilizadas para a produção do leite que constitui o objeto da actividade exercida), este tipo de transferências previstas no Plano Oficial de Contabilidade não produz quaisquer efeitos quantitativos no património empresarial do sujeito passivo mas sim meramente qualitativos (algo que estava classificado como existências passa a integrar o activo imobilizado) pelo que são indevidos os valores declarados a título de variação da produção bem como a título de trabalhos para a própria empresa. (…) Ou seja, cumprindo com o estatuído no POC desta operação não resulta qualquer alteração quantitativa nos resultados do exercício. 2- Da análise aos elementos da contabilidade disponibilizados pelo sujeito passivo verifica-se que foram efectuadas e consideradas como custo, amortizações do exercício calculadas à taxa anual de 10 % no valor de 1.650,00 € referentes às existências transferidas para a conta de imobilizado, valorizadas em 16.500,00 €. Contudo, estas não podem ser fiscalmente aceites uma vez que, embora contabilisticamente nada haja a opor à referida transferência, fiscalmente as referidas vacas devem ser tratadas como existências e não como imobilizado tanto mais que o resultado da eventual venda daqueles activos não será reflectido nos resultados como mais ou menos valias mas sim como proveito do exercício em que ocorra pelo que, é devida a correcção ao lucro tributável declarado no exercício de 2006, pelo valor de € 1.650,00. (…)”; (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso); 9-Na sequência desta acção inspectiva foi ao impugnante comunicada a demonstração da liquidação de IRS com o nº ... mediante a qual a AT lhe comunica a fixação do rendimento líquido da categoria B em 36.599,76 € e a importância liquidada de 6.503,34 €, tudo para o ano de 2006 (cfr.documento junto a fls.13 do processo administrativo apenso); 10-Não se conformando com esta o impugnante apresentou reclamação graciosa (cfr.documento junto a fls.2 a 12 do processo administrativo apenso); 11-Esta foi indeferida por despacho de 30/12/2008 (cfr.documento junto a fls.36 do processo administrativo apenso); 12-Comunicado através de ofício datado de 31/12/2008 (cfr.documentos juntos a fls.39 e 40 do processo administrativo apenso); 13-Mantendo a sua inconformação apresentou em 03/02/2009 recurso hierárquico (cfr.documento junto a fls.52 a 69 do processo administrativo apenso); 14-Este foi indeferido por despacho de 22/01/2010 (cfr.documento junto a fls.75 do processo administrativo apenso); 15-O qual lhe foi comunicado em 12/02/2010 (cfr.documentos juntos a fls.81 a 83 do processo administrativo apenso); 16-Em 11/05/2010 deu entrada no T.A.F. de Beja a petição inicial que originou os presentes autos (cfr.data de entrada aposta a fls.2 do processo). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não resultam provados os fatos que contrários a estes se mostram. Não resulta, ainda, assente toda a factualidade que se revela acessória à matéria que em função dos fundamentos da impugnação se elege como necessária para a decisão a proferir…”. X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “...Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos, designadamente naqueles constantes do processo administrativo anexo…”. X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação intentada pelo recorrido, em consequência do que anulou a liquidação objecto do presente processo (cfr.nº.9 do probatório). X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário). O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar, que a sentença proferida padece de omissão de pronúncia, porquanto, não se pronuncia sobre a correcção atinente à variação patrimonial negativa, resultante da transferência dos animais do activo circulante para o activo fixo (cfr.conclusão 9 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, uma nulidade por omissão de pronúncia da decisão recorrida. Examinemos se a sentença do Tribunal “a quo” enferma de tal vício. A sentença é uma decisão judicial proferida pelos Tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias. Tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Esta peça processual pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito: 1-Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; 2-Por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artº.615, do C.P.Civil. Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37). No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/5/2011, proc.4629/11). Mais se dirá que a sentença nula é a que está inquinada por vícios de actividade (erros de construção ou formação), os quais devem ser contrapostos aos vícios de julgamento (erros de julgamento de facto ou de direito). A nulidade da sentença em causa reveste a natureza de uma nulidade sanável ou relativa (por contraposição às nulidades insanáveis ou absolutas), sendo que a sanação de tais vícios de actividade se opera, desde logo, com o trânsito em julgado da decisão judicial em causa, quando não for deduzido recurso (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7119/13; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.122 e seg.). Trata-se, em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas. A falta de realização de diligências constituirá uma nulidade processual e não uma nulidade de sentença. A falta de avaliação de provas produzidas, tal como a sua errada avaliação, constituirá um erro de julgamento da matéria de facto. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e referir se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P. Tributário). Ainda, a nulidade de omissão de pronúncia impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Se o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia. Por último, embora o Tribunal tenha também dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes (cfr.artº.608, nº.2, do C.P.Civil), a omissão de tal dever não constituirá nulidade da sentença, mas sim um erro de julgamento. Com efeito, nestes casos, a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso deve significar que o Tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa. Se esta posição for errada, haverá um erro de julgamento. Se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o Tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão. Aliás, nem seria razoável que se impusesse ao Tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias de conhecimento oficioso (cfr.artºs.577 e 578, do C.P.Civil), e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no artº.133, nº.2, do C.P.Administrativo (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/5/2003, rec.1757/02; ac.T.C.A.Sul-2.ªSecção, 25/8/2008, proc.2569/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2012, proc.3171/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7119/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.365). Revertendo ao caso dos autos, do exame da decisão do Tribunal “a quo”, principalmente do seu enquadramento jurídico (cfr.fls.122 a 124-verso dos autos), deve concluir-se que a sentença recorrida considerou legal a transferência dos animais (vacas leiteiras) do activo circulante para o activo fixo, tal como a consequente amortização dos animais enquanto activo imobilizado. Em consequência de tal raciocínio, conclui pela ilegalidade da correcção ao rendimento tributável do impugnante/recorrido e objecto do processo. Por último, julga prejudicada a apreciação das demais questões que vinham invocadas. Ora, ao julgar legal a transferência dos animais do activo circulante para o activo imobilizado, a decisão do Tribunal “a quo” está, indirectamente, a considerar ilegal a dita correcção atinente à variação patrimonial negativa. Em tal sentido indo a anulação da correcção ao rendimento tributável e da consequente liquidação, objecto do processo Atento o acabado de mencionar, não se vê que a sentença recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso. Mais aduz o apelante que padece a decisão recorrida de erro de julgamento, quando ao arrepio das normas constantes do decreto regulamentar 2/90, de 12/1, considera fiscalmente dedutíveis os custos resultantes da amortização contabilística relativos aos animais produtores de leite, quando estes não se enquadram em qualquer dos itens da referida legislação, pois, não são animais de trabalho, mas também não são animais com o fim específico de reprodução (cfr.conclusão 10 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, se bem percebemos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. O activo imobilizado das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc. 5073/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.139 e seg.; Manuel M. Fernandes Pires, Glossário de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pág.17). Por outras palavras, os elementos do activo imobilizado (por contraposição ao activo circulante) são os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operações (objecto social) e que não se destinam a venda no âmbito da sua actividade operacional. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.([1])Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos. Assim se pode definir reintegração como o processo de registo contabilístico do valor do consumo anual dos elementos do activo imobilizado corpóreo, valor este que podia imputar-se como custo de exercício para efeitos fiscais nos termos do decreto regulamentar 2/90, de 12/1 (cfr.anteriormente a portaria 737/81, de 29/8), o qual fixa as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aquele efeito, assim como outras regras relacionadas com o problema contabilístico das reintegrações e amortizações. De um modo geral, pode dizer-se que sendo o lucro das empresas o resultado da diferença entre proveitos e custos de determinado exercício, não poderia deixar de compreender-se entre estes custos o consumo respeitante aos bens do activo imobilizado que contribuíram para a produção e, consequentemente, para a obtenção de proveitos do mesmo exercício (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/7/2012, rec.658/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc. 2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.227; J. A. R. Martins Barreiros e outros, Código da C. Industrial, 2ª. Edição, Rei dos Livros, 1986, pág.263; J.L.Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. Edição, 2007, pág.397 e seg.). O regime constante da portaria 737/81, de 29/8, era, em síntese, o seguinte: 1-Os bens reavaliados ao abrigo de legislação específica de carácter fiscal são tomados para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações pelo valor que daquela reavaliação tiver resultado (artº.1); 2-Considera-se como período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa de reintegração ou de amortização igual a metade das taxas aplicáveis (artº.4); 3-Considera-se como período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas aplicáveis (artº.4); 4-Os períodos máximo e mínimo de vida útil contam-se a partir do início da utilização dos elementos a que respeitam (artº.4); 5-Não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (artº.4); 6-O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4); 7-A quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas fixadas nas tabelas anexas à Portaria (artº.5). Por outro lado, dir-se-á que a utilização do método de quotas constantes não implica uma taxa de reintegração fixa, podendo o contribuinte optar pelas taxas que constam das tabelas anexas a este diploma ou por taxas até metade das indicadas. Se forem adoptadas taxas distintas destas, se a taxa for superior à indicada na tabela, as reintegrações ou amortizações não serão consideradas como custos, na parte em que excedam o limite que resulta da aplicação dessa taxa e, se for utilizada uma taxa inferior a metade da taxa correspondente à indicada nas tabelas, as reintegrações posteriores ao máximo de vida útil, que resulta da aplicação de metade da taxa prevista, também não serão consideradas como custos fiscais. Se o contribuinte utilizar a taxa máxima de reintegração ou amortização (a taxa indicada na tabela, para o caso), o período de vida útil dos respectivos elementos do activo imobilizado será o mínimo legalmente admissível, para efeitos de custos fiscais. Nestes casos, a reintegração total atingir-se-á em metade do período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação de metade da taxa indicada na tabela. Isto significa que os elementos do activo imobilizado podem estar completamente reintegrados (com o consequente esgotamento do respectivo período de vida útil concretamente relevante para efeitos fiscais), mas não ter sido esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação da taxa mínima de reintegração anual (metade da indicada na tabela). Sucede isso, quando o contribuinte optou pela aplicação da taxa máxima de reintegração anual e, por isso, a reintegração total é atingida em metade do tempo em que seria atingida se optasse pela aplicação da taxa mínima. Já o dec. reg. 2/90, de 12/1, promoveu a actualização das normas reguladoras das reintegrações e amortizações do activo imobilizado, as quais foram aplicáveis aos períodos de tributação iniciados a partir de 1/1/1989, sendo que o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício se deve fazer, igualmente e em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; artº.28, nº.1, do C.I.R.C.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.231; Henrique Quintino Ferreira, Reintegrações e Amortizações do Activo Imobilizado das Empresas para efeitos de IRS e IRC, 4ª. edição, 1997, Editora Rei dos Livros, pág.58 e seg.). Revertendo ao caso dos autos, o Tribunal “a quo”, contrariamente ao entendimento da Fazenda Pública, decidiu anular o acto tributário impugnado, visto considerar legal a transferência dos animais (vacas leiteiras) do activo circulante para o activo fixo, tal como a consequente amortização dos animais, enquanto activo imobilizado corpóreo. Em consequência de tal raciocínio, conclui pela ilegalidade da correcção ao rendimento tributável do impugnante/recorrido e objecto do processo, tudo conforme já mencionado supra. E recorde-se que a própria Fazenda Pública concorda com a transferência, em concreto, dos bens inicialmente escriturados no activo circulante (existências) para o activo fixo (imobilizado), atenta a natureza da actividade exercida pelo sujeito passivo (o impugnante/recorrido), e o uso dado aos bens em questão, 88 vacas leiteiras utilizadas para a produção do leite que constitui o objeto da actividade exercida pelo mesmo (cfr.nº.8 do probatório). Apesar desta constatação, entende o recorrente que o conjunto de vacas leiteiras em questão deve continuar a ser tratado como existências. Não podemos concordar com esta perspectiva. Passando a fazer parte do activo imobilizado corpóreo da empresa, as vacas leiteiras devem ser amortizáveis, dado serem bens sujeitos a deperecimento (cfr.artº.1, nº.1, do dec. reg. 2/90, de 12/1). Por último, não vislumbra este Tribunal qualquer impedimento a que a amortização se processe ao abrigo da verba 0165, da Tabela I, anexa ao dec. reg. 2/90, de 12/1, conforme foi contabilizado pelo impugnante/recorrido. Em virtude do decaimento deste esteio da apelação, desnecessário se torna a apreciação do último, relativo à alegada divisibilidade do acto tributário anulado, visto que, as duas correcções que fundamentaram o aumento do lucro tributável do exercício de 2006 são ambas de anular (correcção à variação de produção; acréscimo de amortizações não aceites). Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas. X Registe. Notifique. X Lisboa, 29 de Junho de 2017 (Joaquim Condesso - Relator) (Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto) (Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto) [1] (a vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; Gil Fernandes Pereira, Tratamento Fiscal e Contabilístico das Provisões, Amortizações e Reavaliações, 8ª. edição, 2006, pág.177 e seg.).

Sumário

2. No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma.

3. O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.

4. O activo imobilizado da empresa é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.

5. A vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1.

6. Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos.

7. O regime geral das reintegrações e amortizações dos elementos do activo imobilizado encontrava consagração nos artºs.27 e seg., do C.I.R.C. (cfr.artºs.28 e seguintes do actual C.I.R.C.; artºs.30 e seg. do anterior C.C.Industrial).

Texto Integral

ACÓRDÃO

RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Beja, exarada a fls.118 a 123-verso do presente processo que julgou procedente a impugnação intentada pelo recorrido, L..., tendo por objecto liquidação de I.R.S. do ano de 2006 e no montante total de € 6.503,34.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.136 a 139 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:

1- O impugnante, sujeito passivo de IRS, com rendimentos da categoria B, é detentor de contabilidade organizada, com vista à determinação do rendimento colectável da actividade, que consiste na produção de leite;

2- No decurso de procedimento inspectivo, concluíram os Serviços de Inspecção Tributária que o rendimento colectável apurado para o exercício de 2006, se encontrava influenciado por operações contabilísticas, que não poderiam relevar fiscalmente;

3- Efectivamente, concluíram que a demonstração de resultados evidenciava uma variação de produção negativa no montante de € 49.700,00, consubstanciada na diferença entre as existências iniciais (€ 53.250,00) e as existências finais (€ 3.550,00);

4- A diferença verificada assentava essencialmente na transferência de 88 animais, da espécie bovina, fêmeas, do activo circulante (existências) onde se encontravam registadas pelo valor unitário de € 500,00, para o activo fixo (imobilizado) onde foram registadas pelo valor unitário de € 187,50, num total de € 16.500,00;

5- Deste procedimento, resultava uma variação de produção negativa, no montante de € 44.000,00, atenuada parcialmente pelo registo na conta POC 75 – Trabalhos para a própria empresa, no montante de 16.500,00, de onde a variação patrimonial negativa, resultante da operação de transferência das 88 vacas leiteiras, da conta POC 33, para a conta POC 42, se fixou em 27.500,00;

6- Relativamente a tal operação, consideraram os Serviços de Inspecção Tributária que, embora nada havendo a opor à operação contabilística, esta não poderia ter reflexos no apuramento do lucro tributável;

7- Mas também concluíram os Serviços Inspectivos que, o rendimento tributável do exercício se encontrava influenciado negativamente, pela consideração fiscal dos custos contabilísticos, relativos à amortização do exercício, relativamente aos animais transferidos para a conta POC 42, à taxa de 10% (Reprodutores – outros – código 0165) no montante de € 1.650,00, quando os animais em causa, não são animais reprodutores;

8- Perante tais factos, procederam os SIT à correcção do rendimento colectável do sujeito passivo, positivamente, no montante de € 29.150,00;

9- Ora a douta sentença proferida, ressalvado o devido respeito, padece de omissão de pronúncia, porquanto não aprecia nem se pronuncia sobre a correcção atinente à variação patrimonial negativa, resultante da transferência dos animais do activo circulante para o activo fixo;

10- Mas também de erro de julgamento, quando ao arrepio das normas constantes do Decreto Regulamentar 2/90, considera fiscalmente dedutíveis os custos resultantes da amortização contabilística relativos aos animais produtores de leite, quando estes não se enquadram em qualquer dos itens da referida legislação, pois, não são animais de trabalho, mas também não são animais com o fim específico, de reprodução;

11- Ademais, sendo o acto tributário de liquidação, um acto divisível, que pode ser anulado parcialmente ou na totalidade, apreciando o douto Tribunal apenas a questão relativa à correcção resultante da desconsideração do custo fiscal das amortizações contabilísticas praticadas, sempre se imporia, perante a decisão propalada, a anulação parcial da liquidação e não a sua totalidade;

12- Termos em que, como é de Justiça, deve a decisão proferida ser revogada e substituída por douto acórdão que, mantenha na ordem jurídica a liquidação efectuada.

Não foram produzidas contra-alegações.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do presente recurso (cfr.fls.148 e 149 dos autos).

Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.

FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.119 a 122 dos autos - numeração nossa):

1- O impugnante, L..., com o n.i.f. ..., iniciou em 01/01/1987 a atividade declarada de Outra Produção Animal NE, identificada pelo CAE 001252 (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso);

2- Em concreto a atividade exercida era de produção de leite (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso);

3- Exercia-a em 2006 (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso);

4- Em sede de IRS o impugnante era sujeito passivo de imposto pelos rendimentos auferidos da categoria B (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso);

5- A determinação dos rendimentos empresariais no ano de 2006 foi efetuada segundo o regime de contabilidade organizada (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso);

6- Motivada pelo despacho nº DI200700621 foi realizada inspecção tributária à atividade do impugnante do ano de 2006 (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso);

7- O relatório de tal inspecção, datado de 18/02/2008, concluiu pela necessidade de correcção ao lucro tributável do exercício no valor de 29.150,00 €, correspondente à diferença entre o lucro tributável efetivamente obtido de 38.238,51 € e o lucro tributável declarado de 9.088,51 € (cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido);

8- Tal conclusão deriva da seguinte apreciação contida no relatório:

“(…)

No exercício de 2006 pelo exercício da actividade de Outra Produção Animal NE declarou o sujeito passivo no anexo C da declaração de rendimentos mod. 3 de IRS identificada com o nº I5095-86 um lucro tributável no montante de € 9.088,51 em virtude da obtenção de um resultado líquido de 9.099,76 €.

O referido resultado líquido de 9.099,76 € tem por base os seguintes elementos de contabilidade, declarados pelo sujeito passivo no quadro 05 do anexo I da declaração anual de informação contabilística e fiscal identificada com o nº I0086-09:

(…)

No entanto os elementos contabilísticos fornecidos pelo sujeito passivo (balancete analítico do ano de 2006 e inventários finais dos anos de 2005 e 2006 permitem concluir que o resultado líquido efectivamente obtido no referido exercício foi de 36.599,76 €

(…)

1. A diferença entre o resultado líquido declarado pelo sujeito passivo e o resultado líquido corrigido resulta de:

1.1. Na demonstração de resultados efetuada pelo contribuinte no anexo I da declaração anual de Informação contabilística e fiscal do ano de 2006 é declarada uma variação da produção negativa de – 49.700,00 € resultante dos seguintes elementos declarados no quadro 7 da referida declaração anual:

(…)

1.2. As existências iniciais consideradas pelo sujeito passivo correspondentes ao saldo final da conta POC 33 - Produtos acabados e intermédios do balancete analítico de 2005 e constantes do inventário final de 2005 foram as seguintes:

(…)

Total 53.250,00 €

1.3. As existências finais consideradas pelo sujeito passivo correspondentes ao saldo final da conta POC 33 - produtos acabados e intermédios do balancete analítico de 2006 e constantes do inventário final do referido ano foram as seguintes:

(…)

Total 3.550,00 €

1.4. A variação das existências resulta essencialmente de uma operação contabilística efectuada no decurso do ano de 2006 que consistiu na transferência de 88 vacas leiteiras valorizadas ao preço unitário de 500,00 € da conta POC 33 - Produtos acabados e intermédios para a conta POC 42 - Imobilizações corpóreas valorizadas a 187,50 € cada.

1.5. Da referida operação resultou uma variação da produção negativa no valor de 44.000,00 (…) que influenciou o resultado da exploração compensado em parte pelo lançamento contabilístico na conta POC 75 - Trabalhos para a própria empresa no valor de 16.500,00 €.

Em conclusão, a movimentação contabilística atrás referida produziu uma diminuição indevida do resultado líquido do exercício no montante de 27.500,00 € porque embora nada haja a opor relativamente a esta transferência em concreto de bens inicialmente escriturados no activo circulante (existências) para o activo fixo (imobilizado) porquanto dada a natureza da actividade exercida pelo sujeito passivo, e principalmente dado o uso aos bens em questão (88 vacas leiteiras utilizadas para a produção do leite que constitui o objeto da actividade exercida), este tipo de transferências previstas no Plano Oficial de Contabilidade não produz quaisquer efeitos quantitativos no património empresarial do sujeito passivo mas sim meramente qualitativos (algo que estava classificado como existências passa a integrar o activo imobilizado) pelo que são indevidos os valores declarados a título de variação da produção bem como a título de trabalhos para a própria empresa.

(…)

Ou seja, cumprindo com o estatuído no POC desta operação não resulta qualquer alteração quantitativa nos resultados do exercício.

2- Da análise aos elementos da contabilidade disponibilizados pelo sujeito passivo verifica-se que foram efectuadas e consideradas como custo, amortizações do exercício calculadas à taxa anual de 10 % no valor de 1.650,00 € referentes às existências transferidas para a conta de imobilizado, valorizadas em 16.500,00 €. Contudo, estas não podem ser fiscalmente aceites uma vez que, embora contabilisticamente nada haja a opor à referida transferência, fiscalmente as referidas vacas devem ser tratadas como existências e não como imobilizado tanto mais que o resultado da eventual venda daqueles activos não será reflectido nos resultados como mais ou menos valias mas sim como proveito do exercício em que ocorra pelo que, é devida a correcção ao lucro tributável declarado no exercício de 2006, pelo valor de € 1.650,00.

(…)”;

(cfr.relatório de inspecção cuja cópia se encontra junta a fls.17 a 28 do processo administrativo apenso);

9- Na sequência desta acção inspectiva foi ao impugnante comunicada a demonstração da liquidação de IRS com o nº ... mediante a qual a AT lhe comunica a fixação do rendimento líquido da categoria B em 36.599,76 € e a importância liquidada de 6.503,34 €, tudo para o ano de 2006 (cfr.documento junto a fls.13 do processo administrativo apenso);

10- Não se conformando com esta o impugnante apresentou reclamação graciosa (cfr.documento junto a fls.2 a 12 do processo administrativo apenso);

11- Esta foi indeferida por despacho de 30/12/2008 (cfr.documento junto a fls.36 do processo administrativo apenso);

12- Comunicado através de ofício datado de 31/12/2008 (cfr.documentos juntos a fls.39 e 40 do processo administrativo apenso);

13- Mantendo a sua inconformação apresentou em 03/02/2009 recurso hierárquico (cfr.documento junto a fls.52 a 69 do processo administrativo apenso);

14- Este foi indeferido por despacho de 22/01/2010 (cfr.documento junto a fls.75 do processo administrativo apenso);

15- O qual lhe foi comunicado em 12/02/2010 (cfr.documentos juntos a fls.81 a 83 do processo administrativo apenso);

16- Em 11/05/2010 deu entrada no T.A.F. de Beja a petição inicial que originou os presentes autos (cfr.data de entrada aposta a fls.2 do processo).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não resultam provados os fatos que contrários a estes se mostram.

Não resulta, ainda, assente toda a factualidade que se revela acessória à matéria que em função dos fundamentos da impugnação se elege como necessária para a decisão a proferir…”.

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “...Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos dos autos, designadamente naqueles constantes do processo administrativo anexo…”.

ENQUADRAMENTO JURÍDICO

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação intentada pelo recorrido, em consequência do que anulou a liquidação objecto do presente processo (cfr.nº.9 do probatório).

Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).

O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar, que a sentença proferida padece de omissão de pronúncia, porquanto, não se pronuncia sobre a correcção atinente à variação patrimonial negativa, resultante da transferência dos animais do activo circulante para o activo fixo (cfr.conclusão 9 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, supomos, uma nulidade por omissão de pronúncia da decisão recorrida.

Examinemos se a sentença do Tribunal “a quo” enferma de tal vício.

A sentença é uma decisão judicial proferida pelos Tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativo-tributárias. Tem por obrigação conhecer do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto. Esta peça processual pode padecer de vícios de duas ordens, os quais obstam à eficácia ou validade da dicção do direito:

1- Por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação;

2- Por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artº.615, do C.P.Civil.

Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por uma lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).

No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2006, pág.911 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.50/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/3/2011, proc.2442/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/5/2011, proc.4629/11).

Mais se dirá que a sentença nula é a que está inquinada por vícios de actividade (erros de construção ou formação), os quais devem ser contrapostos aos vícios de julgamento (erros de julgamento de facto ou de direito). A nulidade da sentença em causa reveste a natureza de uma nulidade sanável ou relativa (por contraposição às nulidades insanáveis ou absolutas), sendo que a sanação de tais vícios de actividade se opera, desde logo, com o trânsito em julgado da decisão judicial em causa, quando não for deduzido recurso (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7119/13; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.122 e seg.).

Trata-se, em qualquer caso, nesta nulidade, de falta de pronúncia sobre questões e não de falta de realização de diligências instrutórias ou de falta de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas. A falta de realização de diligências constituirá uma nulidade processual e não uma nulidade de sentença. A falta de avaliação de provas produzidas, tal como a sua errada avaliação, constituirá um erro de julgamento da matéria de facto. Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e referir se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P. Tributário).

Ainda, a nulidade de omissão de pronúncia impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Se o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.

Por último, embora o Tribunal tenha também dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes (cfr.artº.608, nº.2, do C.P.Civil), a omissão de tal dever não constituirá nulidade da sentença, mas sim um erro de julgamento. Com efeito, nestes casos, a omissão de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso deve significar que o Tribunal entendeu, implicitamente, que a solução das mesmas não é relevante para a apreciação da causa. Se esta posição for errada, haverá um erro de julgamento. Se o não for, não haverá erro de julgamento, nem se justificaria, naturalmente, que fosse declarada a existência de uma nulidade para o Tribunal ser obrigado a tomar posição explícita sobre uma questão irrelevante para a decisão. Aliás, nem seria razoável que se impusesse ao Tribunal a tarefa inútil de apreciar explicitamente cada uma das questões legalmente qualificadas como de conhecimento oficioso sobre as quais não se suscita controvérsia no caso concreto, o que ressalta, desde logo, da dimensão da lista de excepções dilatórias de conhecimento oficioso (cfr.artºs.577 e 578, do C.P.Civil), e da apreciável quantidade de vícios geradores de nulidade contida no artº.133, nº.2, do C.P.Administrativo (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 28/5/2003, rec.1757/02; ac.T.C.A.Sul-2.ªSecção, 25/8/2008, proc.2569/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/9/2012, proc.3171/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7119/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.365).

Revertendo ao caso dos autos, do exame da decisão do Tribunal “a quo”, principalmente do seu enquadramento jurídico (cfr.fls.122 a 124-verso dos autos), deve concluir-se que a sentença recorrida considerou legal a transferência dos animais (vacas leiteiras) do activo circulante para o activo fixo, tal como a consequente amortização dos animais enquanto activo imobilizado. Em consequência de tal raciocínio, conclui pela ilegalidade da correcção ao rendimento tributável do impugnante/recorrido e objecto do processo. Por último, julga prejudicada a apreciação das demais questões que vinham invocadas.

Ora, ao julgar legal a transferência dos animais do activo circulante para o activo imobilizado, a decisão do Tribunal “a quo” está, indirectamente, a considerar ilegal a dita correcção atinente à variação patrimonial negativa. Em tal sentido indo a anulação da correcção ao rendimento tributável e da consequente liquidação, objecto do processo

Atento o acabado de mencionar, não se vê que a sentença recorrida tenha omitido pronúncia e, nestes termos, improcedendo este fundamento do recurso.

Mais aduz o apelante que padece a decisão recorrida de erro de julgamento, quando ao arrepio das normas constantes do decreto regulamentar 2/90, de 12/1, considera fiscalmente dedutíveis os custos resultantes da amortização contabilística relativos aos animais produtores de leite, quando estes não se enquadram em qualquer dos itens da referida legislação, pois, não são animais de trabalho, mas também não são animais com o fim específico de reprodução (cfr.conclusão 10 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, se bem percebemos, um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.

Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada.

O activo imobilizado das empresas é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico. Nesta perspectiva, o Plano Oficial de Contabilidade (P.O.C. aprovado pelo dec.lei 410/89, de 21/11, diploma aplicável ao caso "sub judice"), classificava o activo imobilizado de acordo com a sua natureza - imobilizações financeiras, corpóreas e incorpóreas (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 25/9/2012, proc. 5073/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.139 e seg.; Manuel M. Fernandes Pires, Glossário de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pág.17).

Por outras palavras, os elementos do activo imobilizado (por contraposição ao activo circulante) são os recursos que uma empresa utiliza para realizar as suas operações (objecto social) e que não se destinam a venda no âmbito da sua actividade operacional. Tais elementos caracterizam-se pela sua aptidão para contribuírem para as operações do ente empresarial em causa durante um determinado período de tempo, sendo que, com algumas excepções, essa aptidão vai decrescendo ao longo da sua vida útil.([1])Torna-se, por isso, necessário reconhecer ao nível dos custos dos diversos exercícios em que decorre a vida útil dos bens do activo imobilizado a expressão monetária da mencionada depreciação. O processo de imputação aos resultados dos exercícios contabilísticos anuais do custo de aquisição dos bens do activo imobilizado designa-se por reintegração ou amortização, o qual deve ser elaborado de forma racional e sistemática, devendo estruturar-se em estrita observância do princípio contabilístico do balanceamento dos custos com proveitos. Assim se pode definir reintegração como o processo de registo contabilístico do valor do consumo anual dos elementos do activo imobilizado corpóreo, valor este que podia imputar-se como custo de exercício para efeitos fiscais nos termos do decreto regulamentar 2/90, de 12/1 (cfr.anteriormente a portaria 737/81, de 29/8), o qual fixa as taxas máximas e mínimas a ter em conta para aquele efeito, assim como outras regras relacionadas com o problema contabilístico das reintegrações e amortizações. De um modo geral, pode dizer-se que sendo o lucro das empresas o resultado da diferença entre proveitos e custos de determinado exercício, não poderia deixar de compreender-se entre estes custos o consumo respeitante aos bens do activo imobilizado que contribuíram para a produção e, consequentemente, para a obtenção de proveitos do mesmo exercício (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 5/7/2012, rec.658/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc. 2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.227; J. A. R. Martins Barreiros e outros, Código da C. Industrial, 2ª. Edição, Rei dos Livros, 1986, pág.263; J.L.Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. Edição, 2007, pág.397 e seg.).

O regime constante da portaria 737/81, de 29/8, era, em síntese, o seguinte:

1- Os bens reavaliados ao abrigo de legislação específica de carácter fiscal são tomados para efeitos de cálculo das respectivas reintegrações pelo valor que daquela reavaliação tiver resultado (artº.1);

2- Considera-se como período máximo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz de uma taxa de reintegração ou de amortização igual a metade das taxas aplicáveis (artº.4);

3- Considera-se como período mínimo de vida útil de um elemento do activo imobilizado o que se deduz das taxas aplicáveis (artº.4);

4- Os períodos máximo e mínimo de vida útil contam-se a partir do início da utilização dos elementos a que respeitam (artº.4);

5- Não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os casos devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (artº.4);

6- O cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4);

7- A quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas fixadas nas tabelas anexas à Portaria (artº.5).

Por outro lado, dir-se-á que a utilização do método de quotas constantes não implica uma taxa de reintegração fixa, podendo o contribuinte optar pelas taxas que constam das tabelas anexas a este diploma ou por taxas até metade das indicadas. Se forem adoptadas taxas distintas destas, se a taxa for superior à indicada na tabela, as reintegrações ou amortizações não serão consideradas como custos, na parte em que excedam o limite que resulta da aplicação dessa taxa e, se for utilizada uma taxa inferior a metade da taxa correspondente à indicada nas tabelas, as reintegrações posteriores ao máximo de vida útil, que resulta da aplicação de metade da taxa prevista, também não serão consideradas como custos fiscais. Se o contribuinte utilizar a taxa máxima de reintegração ou amortização (a taxa indicada na tabela, para o caso), o período de vida útil dos respectivos elementos do activo imobilizado será o mínimo legalmente admissível, para efeitos de custos fiscais. Nestes casos, a reintegração total atingir-se-á em metade do período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação de metade da taxa indicada na tabela. Isto significa que os elementos do activo imobilizado podem estar completamente reintegrados (com o consequente esgotamento do respectivo período de vida útil concretamente relevante para efeitos fiscais), mas não ter sido esgotado o período máximo de vida útil legalmente admissível, que seria o que resultaria da aplicação da taxa mínima de reintegração anual (metade da indicada na tabela). Sucede isso, quando o contribuinte optou pela aplicação da taxa máxima de reintegração anual e, por isso, a reintegração total é atingida em metade do tempo em que seria atingida se optasse pela aplicação da taxa mínima.

Já o dec. reg. 2/90, de 12/1, promoveu a actualização das normas reguladoras das reintegrações e amortizações do activo imobilizado, as quais foram aplicáveis aos períodos de tributação iniciados a partir de 1/1/1989, sendo que o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício se deve fazer, igualmente e em regra, pelo método das quotas constantes (cfr.artº.4, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; artº.28, nº.1, do C.I.R.C.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/5/2014, proc.2832/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8630/15; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.231; Henrique Quintino Ferreira, Reintegrações e Amortizações do Activo Imobilizado das Empresas para efeitos de IRS e IRC, 4ª. edição, 1997, Editora Rei dos Livros, pág.58 e seg.).

Revertendo ao caso dos autos, o Tribunal “a quo”, contrariamente ao entendimento da Fazenda Pública, decidiu anular o acto tributário impugnado, visto considerar legal a transferência dos animais (vacas leiteiras) do activo circulante para o activo fixo, tal como a consequente amortização dos animais, enquanto activo imobilizado corpóreo. Em consequência de tal raciocínio, conclui pela ilegalidade da correcção ao rendimento tributável do impugnante/recorrido e objecto do processo, tudo conforme já mencionado supra.

E recorde-se que a própria Fazenda Pública concorda com a transferência, em concreto, dos bens inicialmente escriturados no activo circulante (existências) para o activo fixo (imobilizado), atenta a natureza da actividade exercida pelo sujeito passivo (o impugnante/recorrido), e o uso dado aos bens em questão, 88 vacas leiteiras utilizadas para a produção do leite que constitui o objeto da actividade exercida pelo mesmo (cfr.nº.8 do probatório).

Apesar desta constatação, entende o recorrente que o conjunto de vacas leiteiras em questão deve continuar a ser tratado como existências.

Não podemos concordar com esta perspectiva. Passando a fazer parte do activo imobilizado corpóreo da empresa, as vacas leiteiras devem ser amortizáveis, dado serem bens sujeitos a deperecimento (cfr.artº.1, nº.1, do dec. reg. 2/90, de 12/1). Por último, não vislumbra este Tribunal qualquer impedimento a que a amortização se processe ao abrigo da verba 0165, da Tabela I, anexa ao dec. reg. 2/90, de 12/1, conforme foi contabilizado pelo impugnante/recorrido.

Em virtude do decaimento deste esteio da apelação, desnecessário se torna a apreciação do último, relativo à alegada divisibilidade do acto tributário anulado, visto que, as duas correcções que fundamentaram o aumento do lucro tributável do exercício de 2006 são ambas de anular (correcção à variação de produção; acréscimo de amortizações não aceites).

Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Condena-se o recorrente em custas.

Registe.

Notifique.

Lisboa, 29 de Junho de 2017

(Joaquim Condesso - Relator)

(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)

(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)

[1] (a vida útil de um elemento do activo imobilizado é, para efeitos fiscais, o período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o seu valor - cfr.artº.3, nº.1, do dec.reg.2/90, de 12/1; Gil Fernandes Pereira, Tratamento Fiscal e Contabilístico das Provisões, Amortizações e Reavaliações, 8ª. edição, 2006, pág.177 e seg.).

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