01178/13 - Supremo Tribunal Administrativo

I – O recurso de revista excecional previsto no artº 150º do CPTA só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental. II – Não se justifica, à luz da apontada disposição legal, a admissão de revista para a questão de determinar se uma informação, solicitada por contribuinte sem que o mesmo expressamente faça menção do regime da informação vinculativa, prestada por uma Direção de Serviços e sancionada pelo Subdiretor-Geral para essa mesma área consubstancia, ou não, uma informação vinculativa.

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: I . A Fazenda Pública veio recorrer do acórdão do TCA Sul, de 22 de novembro de 2013 (v. fls. 689/718), ao abrigo do disposto no artº 150º do CPTA, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui: Quanto à questão de determinar se uma informação, solicitada por contribuinte sem que o mesmo expressamente faça menção do regime da informação vinculativa, prestada por uma Direção de Serviços e sancionada pelo Subdiretor-Geral para essa mesma área consubstancia, ou não, uma informação vinculativa, verificam-se os requisitos que permitem a interposição de recurso de revista para o STA, nos termos do artº 150º do CPTA. Uma vez que, tal questão assume relevância jurídica ou social, aferida em termos da utilidade jurídica, com capacidade de expansão da controvérsia que ultrapasse os limites da situação singular, decorrendo, da interposição do presente recurso a possibilidade da melhor aplicação do direito, tendo como escopo a uniformização do direito, dado que tal questão tem capacidade para se repetir num número indeterminado de casos futuros. Assim, tal questão assume particular relevância jurídica ou social, atenta a necessidade de uma melhor aplicação do direito neste e em outros casos futuros, tendo em conta não só a pertinência da questão jurídica centrada na determinação do regime da informação vinculativa que interessa a todos os sujeitos passivos mas também, no facto de estar em causa a interpretação desse mesmo regime de uma forma diferente daquela que é defendida pela AT e que deve ser reanalisada e apreciada pelo STA, dada a sua importância, de forma a gerar um entendimento e aplicação uniforme daquele regime da informação vinculativa. Deve, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria sobre a qual é admissível existirem dúvidas interpretativas na aplicação do quadro legal relativo a pedidos de informação vinculativa que não são como tal identificados e nem são dirigidos ao Diretor-Geral dos Impostos, sendo certo, por outro lado, que a resposta a dar a essa questão, pode interessar a um leque alargado de interessados. Quanto ao mérito do presente recurso, o acórdão ora recorrido fez, salvo o devido respeito, uma errada interpretação e aplicação dos artigos 68° da LGT e 57° do CPPT, a lei aos factos, pelo que, não se deve manter. Em parte alguma do requerimento, pedido de informação, dirigido à AT, o então requerente, fez qualquer menção que pretendia uma informação vinculativa sobre as situações apresentadas. Assim, não podendo o mesmo desconhecer a existência do regime daquele tipo de informação e suas consequências, não é crível que caso pretendesse esse tipo de informação não o requeresse expressamente. Contrariamente, ao deliberado pelo Tribunal “ a quo ”, entendemos que o mesmo não podia concluir que, objetivamente, estamos perante uma informação vinculativa, ainda que o sujeito passivo, não tenha manifestamente expresso a sua vontade nesse sentido. O princípio da confiança e da boa fé funciona nos dois lados da relação jurídico tributária, isto é na esfera jurídica dos sujeitos passivos, mas também na da AT, que não pode presumir vontades por parte daqueles sujeitos passivos e que, como tal, só pode contar com a vontade por eles expressamente confessada. Deste modo, faltando essa vontade expressa, é óbvio que nunca no procedimento a AT admitiu que estava a preparar e a emitir uma informação vinculativa não podendo, salvo o devido respeito, o Tribunal “ a quo”, considerar o contrário . Salvo o devido respeito, entendemos que a lei é clara e que não só a informação vinculativa deve ser requerida ao dirigente máximo do serviço, que é o Diretor-Geral dos Impostos, como a mesma deve ser sancionada pelo mesmo Diretor-Geral dos Impostos. Só na verdade uma informação sancionada pelo Diretor-Geral dos Impostos, que é o único dirigente máximo dos serviços, atendendo à lei orgânica da DGCI, garante a necessária vinculação da AT e a uniformidade dos seus procedimentos. Podendo, por outro lado, gerar no sujeito passivo a confiança de que a mesma informação vincula a AT sobre a matéria em causa. Na verdade, é ao Diretor-Geral que compete a direção superior dos serviços da DGCI, cfr. artº. 5° n° 1 da anterior lei orgânica da DGCI ( DL 366/99 , de 18 de setembro), ou dirigir a DGCI, nos termos da atual Lei Orgânica. Assim, ao utilizar-se na lei a expressão “ dirigente máximo do serviço ” está a mencionar-se o Diretor-Geral como titular do cargo de direção superior de 1º grau, cfr. artº. 2°, n° 3 da Lei 2/04. A fórmula “ dirigente máximo do serviço ” consolidou-se na ordem jurídica como correspondendo ao Diretor-Geral dos Impostos no âmbito da DGCI, não havendo vários dirigentes máximos do serviço consoante a matéria e o imposto em causa. É que, não é indiferente que a informação vinculativa seja sancionada pelo Diretor-Geral ou por um Subdiretor-Geral. Se é ao Diretor-Geral, que compete dirigir e controlar os serviços da DGCI, é a ele que compete assumir a vinculação da AT a uma determinada interpretação da lei fiscal, sem prejuízo de uma eventual delegação de competências que, para o caso, não existia. Acresce dizer que, in casu , atendendo a que a ora recorrida nem sequer identificou expressamente o pedido como de informação vinculativa, não podia o Tribunal “a quo” concluir que a AT estava obrigada a processar tal pedido como de informação vinculativa e a remetê-lo ao órgão competente. Finalmente, cumpre dizer que o princípio da confiança e da proteção da boa fé, não impede a AT de, globalmente, alterar o critério seguido quanto à interpretação e aplicação de determinada norma, uma vez que tais princípios cedem perante o princípio da legalidade, Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido o presente recurso de revista e, analisado o mérito do recurso, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se o Acórdão recorrido, com todas as legais consequências. II . Em contra-alegações veio a recorrida concluir: a). Nos termos do artigo 150.°, número 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, Revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando verificados os seguintes requisitos: i) estar em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental; ou ii) ser a admissão do recurso claramente necessária para uma melhor aplicação do direito; b). Da análise da decisão recorrida constata-se que a mesma foi proferida de acordo com as regras civis comuns aplicáveis ao caso por força do disposto no artigo 11º, número 1 da Lei Geral Tributária e dentro das soluções plausíveis de direito, no que respeita à interpretação e aplicação do artigo 68°, número 1 da Lei Geral Tributária e, ainda, com base no elemento histórico do referido preceito legal, não ofendendo qualquer princípio de direito ou de norma jurídica, não revelando a existência de qualquer erro manifesto ou grosseiro que torne justificável a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo; c). A Recorrente não demonstrou, como lhe competia, que se encontram reunidos (total ou parcialmente) os requisitos de que depende a admissibilidade do Recurso de Revista, nos termos do artigo 150º, número 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, pelo que deverá ser negado provimento ao presente Recurso, não se conhecendo do seu mérito; d). Não obstante, caso seja entendido ser de conhecer do mérito do presente recurso, constata- se que o thema decidendum - a discussão sobre se a Informação número 2196 da Subdiretora-Geral dos Impostos (IVA), de 22 de dezembro de 2000, é ou não uma informação vinculativa e se poderia ter sido revogada com efeitos retroativos - já se encontra decidido em definitivo no ordenamento jurídico-tributário, em virtude do trânsito em julgado da sentença proferida no processo número 613/06.7BELSB , razão pela qual a invocação da discussão pela Recorrente viola o caso julgado, exceção que cumpre invocar nos termos do artigo 493.° , número 3 do Código de Processo Civil , ex vi pelo artigo 2.°, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário, devendo o Tribunal ad quem deverá abster-se de conhecer do mérito da questão; e). Não estando outra matéria em discussão no âmbito do presente Recurso, para além da natureza (vinculativa ou não) da Informação número 2196, deverá considerar-se procedente a exceção perentória de caso julgado, com vista a evitar que se renovem indefinidamente litígios entre as mesmas partes, pelos mesmos fundamentos e sobre o mesmo assunto, nos termos e para os efeitos dos artigos 493.° , número 3 do Código de Processo Civil , ex vi pelo artigo 1°, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário; f). Em todo o caso, a Informação número 2196 consubstancia uma Informação Vinculativa prestada nos termos previstos no artigo 68.° da Lei Geral Tributária, não obstando à qualificação daquela como “ vinculativa ” o facto de o pedido que lhe deu origem ter sido respondido pela Subdiretora-Geral dos Impostos, na medida em que o artigo 68.° da Lei Geral Tributária não é uma norma de atribuição de competência; g). Ainda que se considerasse, hipoteticamente, que o pedido de Informação foi endereçado ao órgão incompetente para a respetiva apreciação e decisão, competia ao órgão que o recebeu remetê-lo ao órgão competente ( artigos 61.° , número 2 da Lei Geral Tributária e 34º do Código do Procedimento Administrativo ), sanando-se o eventual vício, sem que daquele facto pudessem ser retiradas quaisquer consequências quanto à natureza do pedido apresentado ou do procedimento por ele iniciado ( artigos 133° , número 2, alínea b), a contrario, 135º e 141º do Código do Procedimento Administrativo ); h). O Acórdão recorrido decidiu corretamente na medida em que a revogação retroativa da Informação número 2196 viola o disposto no artigo 68.° da Lei Geral Tributária, no artigo 57.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e, bem assim, o princípio da proteção da confiança, ínsito no Direito Europeu e na jurisprudência emanada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia; i). A estrutura orgânica da atual Autoridade Tributária e Aduaneira (como antes a da Direção-Geral dos Impostos) permite a delegação de poderes e competências entre os diversos órgãos da Administração, designadamente a delegação de competências do Diretor-Geral nos Subdiretores-Gerais, frequentemente com poderes para estes subdelegarem noutros órgãos, pelo que não procede o argumento de que apenas uma atuação do Diretor-Geral teria a virtualidade de legitimar as expectativas criadas no Recorrido pela Informação número 2196; j). A decisão recorrida analisou corretamente os factos que lhe foram submetidos, julgando corretamente a causa e aplicando as normas de Direito de forma adequada, não merecendo qualquer censura, pelo que deverá ser mantida na íntegra. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica o Acórdão proferido pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências. III . Com interesse para a decisão foram dados como provados os seguintes fatos: 1º)- O impugnante é um agrupamento complementar de empresas que, ao abrigo da legislação aplicável e dos estatutos adotados, disponibiliza meios informáticos, operacionais, administrativos e de aprovisionamento dos seus membros, a fim de melhorar os respetivos resultados, sendo seus membros entidades do grupo de sociedades encabeçado pelo “B…………………., S.A.” (cfr. factualidade admitida por acordo, atento o conteúdo do art°.1 da p.i. e do relatório da inspeção a fls. 140 dos autos); 2º)- Em de 31 de Marco de 2005, o impugnante, que até então respondia pela designação “C…………………., ACE”, alterou a mesma para “A…………………, A.C.E.” (cfr. factualidade admitida por acordo, atento o conteúdo dos art°s.4 e 17 da p.i. e do relatório da inspeção a fls.140 dos autos); 3º)- Em 3 de junho de 2002, o impugnante faturou adiantadamente ao seu membro “B…………………, S.A.”, pelos serviços relativos aos meses remanescentes do exercício em causa, tendo liquidado IVA às taxas em vigor no momento da emissão da fatura e do respetivo pagamento, ou seja, no caso da taxa normal, de 17% (cfr. factualidade admitida por acordo, atento o conteúdo do art°.22 da p1. e do relatório da inspeção cuja cópia se encontra junta a fls.130 a 159 dos autos); 4º)- O impugnante, ainda sob a designação “C…………………., ACE”, apresentou junto dos Serviços de Administração do IVA, um requerimento datado de 15 de novembro de 2000, dirigido à Direção-Geral dos Impostos, com o seguinte teor (cfr. documento junto a fls.103 a 117 dos presentes autos): “DIREÇÃO-GERAL DOS IMPOSTOS Serviços de Administração do Imposto sobre o valor Acrescentado Serviços de Conceção do Imposto sobre o valor Acrescentado Avenida João XXI, n.°76 1802- Lisboa Codex C…………………, A.C.E., adiante designada por “C……………..”, (...) vem, expor o seu entendimento sobre o enquadramento em sede de imposto sobre o Valor Acrescentado de algumas situações a seguir descritas e, bem assim, solicitar a confirmação desse entendimento, se disso for caso, tendo em vista a adoção das práticas que o crescimento do Grupo B……………… justifica, no pressuposto de que se encontram de harmonia com o quadro legal aplicável: 1º 2.° 3º 4º 8º 7º 1. SITUAÇÃO ATUAL A C………………. reveste a natureza de Agrupamento complementar de Empresas e tem como objeto principal, no domínio da sua atividade, a disponibilização de meios informáticos, operacionais, administrativos e de aprovisionamento aos seus membros, entidades todas elas integradas no GRUPO B………………, a fim de melhorar os respetivos resultados e complementar a atividade por aqueles exercida. No âmbito do exercício da sua atividade, a requerente incorre em diversos tipos de despesas, quer de natureza corrente, quer de investimento em imobilizado, junto de fornecedores terceiros, Estas despesas podem ser incorridas ao abrigo de diversos regimes de IVA, designadamente de não sujeição, isenção ou tributação efetiva, neste último caso com a possibilidade de aplicação de diferentes taxas de imposto. No que se refere a meios humanos, a requerente utiliza pessoal próprio, bem como pessoal que lhe é cedido pelos respetivos membros, Não tendo vocação lucrativa, a requerente apenas tem vindo a exigir a cada um dos seus membros, a correspondente comparticipação nas despesas correntes e nas amortizações do imobilizado adquirido, calculada em função do nível de utilização dos recursos disponibilizados, Genericamente pode referir-se que os membros da C……………… são, atualmente, entidades cujo nível de recuperação de IVA se mostra reduzido, dado prosseguirem, fundamentalmente, atividades isentas, que não conferem o direito a dedução do importo suportado na aquisição dos bens e necessários à sua realização Assim, presentemente, todos os membros da requerente apresentam níveis de prorata de dedução do IVA, calculados nos termos do número 1 do artigo 23.° do respetivo código inferiores a 10%. Desta forma, os débitos efetuados pela requerente aos seus membros, mencionados no ponto 4 supra, beneficiam do regime de isenção de IVA consagrado pelos números 23 e 25-A do artigo 9.° do Código deste imposto, dado que se encontram integralmente cumpridos os requisitos exigidos nestes normativos, a saber: Constituírem o mero reembolso das despesas incorridas pela requerente, com vista a disponibilização de meios materiais e humanos utilizados pelos seus membros, para apõe nas respetivas atividades administrativas, na medida que a cada um incumbe; e Serem realizados por entidades que apresentam um prorata de dedução de IVA não superior a 10%. Em consequência do regime de isenção descrito no ponto antecedente, a requerente não exerce a direito a dedução do IVA em que incorre. II- ENQUADRAMENTO DE SITUAÇÕES FUTURAS 10º Dados os elevados níveis de crescimento e expansão que se verificam no Grupo B……………….., por um lado, e atentos os importantes ganhos de eficiência resultantes da atividade das requerente ao nível do GRUPO, em virtude das sinergias decorrentes da centralização de um conjunto de serviços de apoio à gestão, por outro, prevê-se que a C………………. venha a alargar o seu âmbito a novos membros. Com efeito, a requerente pretende alargar o seu leque de membros a: Outras entidades residentes em Portugal e cujo prorata de dedução excede os 10 pontos percentuais, designadamente, por não se dedicarem essencialmente às atividades financeira ou seguradora (que é exemplo a atividade de leasing), e Entidades não residentes, nem estabelecidas no território nacional, nomeadamente em resultado de acordos de parceria em áreas ou domínios específicos, e cujo prorata poderá ser inferior, igual ou superior a 20%. 11º 12.° Com relevância para as perspetivas de desenvolvimento assim criadas, suscitam-se à requerente dúvidas no tocante à aplicabilidade de um regime de não incidência de IVA nos débitos de encargos com pessoal aos seus membros, assim como relativamente a viabilidade de aplicação do método da afetação real, uma vez que passará a ser abrangida por um regime parcial de dedução, na qualidade de sujeito passivo “misto”. Deste modo, a requerente analisará de seguida, separadamente, cada uma das situações descritas nos pontos 10 e 11 supra. 13º 14.° 15.° 16.° 1. PARTICIPAÇÃO DE MEMBROS RESIDENTES COM PRORATA SUPERIOR A 10% Em termos práticos, o funcionamento da requerente será, em tudo, idêntico ao atual, ou seja, envolverá a disponibilização de um conjunto diversificado de recursos materiais e humanos aos seus membros, mediante o reembolso das despesas incorridas, na exata proporção que a cada um deles venha a caber. A única diferença residirá no facto de alguns dos membros passarem a ter um prorata de dedução superior a 10%. Atendendo à redação do número 23-A do artigo 9.° do Código do IVA, que exige, para efeitos da aplicação do regime de isenção deste imposto, que os membros do ACE tenham um prorata não superior a 10%, a requerente, considera que, com a entrada dos membros que não cumpram este requisito, terá, como regra geral, de liquidar IVA, a estes últimos, nos débitos do “reembolsos de despesas” que lhes correspondam, excetuando os casos em que essas despesas só enquadrem noutra norma do isenção do citado artigo 9.° E, assim, entendimento da requerente que, relativamente aos membros que não cumpram o requisito do número 23-A do artigo 9.° do Código do IVA, em regra, deverá proceder a liquidação do imposto devido, quando do débito das despesas que lhes correspondam. Em conformidade, a requerente passará a ser considerada um sujeito passivo “misto”, com as seguintes consequências: (a) Manutenção da aplicabilidade do número 23-A do artigo 90º do Código do IVA relativamente aos membros que observem os requisitos ai enunciados com a consequente isenção dos reembolsos de despesas a estes debitados; (b) Tributação dos reembolsos e despesas efetuados por membros cujo prorata de dedução exceda 10%, desde que não sejam aplicáveis a essas despesas outras normas de isenção do artigo 9º. Desta forma, a requerente continuará a ser considerada como exercendo uma atividade isenta, nos termos e para os efeitos do número 23 do artigo 9.° do Código do IVA, no que respeita a relações com os membros cujo prorata só mantenha abaixo do limiar estipulado pelo número 23-A do mesmo dispositivo legal. 18° 19° Em consequência da manutenção do regime de isenção referido no ponto anterior, a requerente continuará a não exercer o direito à dedução nas aquisições de bens e serviços efetuadas para a realização dessas operações isentas. Como corolário da liquidação de IVA nos reembolsos de despesas efetuados por membros que não cumpram o requisito previsto no número 23-A do artigo 9.° do Código do M, a requerente passará a estar abrangida por um regime de dedução parcial, ao abrigo do artigo 23.° deste diploma, podendo recuperar uma parte do imposto incorrido nas aquisições de bens e serviços efetuadas. 2. “CEDÊNCIA DE PESSOAL” 20° 21º 22° 23° 24° 25° 26° Considerando que um dos principais recursos utilizados ao nível da requerente respeita a meios humanos, pretende obter-se clarificação no tocante à aplicabilidade, à sua situação concreta, do entendimento veiculado no Ofício Circulado número 30019, de 4 de maio de 2000, da Direção de Serviços do IVA. No desenvolvimento da sua atividade, a requerente recorre, quer a pessoal próprio, quer a pessoal que lhe é “ cedido ” pelos diversos membros. Relativamente ao pessoal “ cedido ” pelos membros mantém-se a vínculo laboral originário com estes. Pela referida “ cedência ”, os membros debitam à requerente o valor exato os encargos suportados com as pessoas cedidas, pelo período em que estas se encontraram afetas a atividade da requerente, sem qualquer margem. Por sua vez, a requerente redebita aos seus membros a totalidade dos custos incorridos com o pessoal que lhe está afeto - quer próprio, quer previamente cedido por qualquer um dos membros. Este redébito efetua-se pelo exato valor do custo registado, pelo que a requerente não realiza qualquer margem, à semelhança do que ocorre com as demais operações de reembolso de despesas em que intervém. De acordo com o referido entendimento administrativo, não existe qualquer prestação de serviços, nem, por conseguinte, sujeição a IVA, em todas as situações em que materialmente existe uma colocação de pessoal à disposição, independentemente de tais operações se qualificarem juridicamente como sendo de “cedência de pessoal”, se a montante debitado corresponder comprovadamente ao reembolso exato das despesas com ordenados, vencimentos, quotizações para a segurança social e quaisquer outras importâncias obrigatoriamente suportadas pela entidade empregadora, por força do contrato de trabalho ou previstas em legislação especial. Importa salientar a este respeito que a requerente possui informação analítica, devidamente segregada, que lhe permite comprovar que as utilizações de pessoal por parte dos membros são a estes redebitadas, com base no respetivo custo. Deve também referir-se que esta segregação é possível, quer quanto ao pessoal que mantém vinculo laboral com a própria requerente, quer no tocante ao pessoal que lhe é cedido pelos seus membros e que, portanto, mantém o vinculo laboral com estes últimos. Atento o exposto, a requerente solicita a confirmação sobre a aplicabilidade da doutrina constante do Oficio Circulado em apreço, ou seja, do regime de não incidência do IVA, nas seguintes situações: (a) Reembolso, por parte dos membros, a requerente, de despesas com pessoal, sem qualquer margem, quando a requerente assume a figura de empregador jurídico. (b) Reembolso, por parte dos membros, à requerente, de despesas com pessoal, sem qualquer margem, quando esta não assume a figura de empregador jurídico, ou seja, tratando-se de pessoal que mantém o vinculo laboral com os seus membros e que previamente foi colocado à disposição da requerente. 27° 28° 3. PARTICIPAÇÃO DE MEMBROS NÃO RESIDENTES EM PORTUGAL No âmbito da internacionalização do Grupo B………………. perspetiva-se o estabelecimento, de novas parecerias com entidades não residentes, nem estabelecidas em território nacional, algumas das quais poderão, em circunstâncias muito especificas, vir a integrar a C…………………., na qualidade de agrupados, por forma a poderem beneficiar dos serviços por esta passíveis de ser disponibilizados. A eventual internacionalização dos membros agrupados da C……………., não determinará todavia, qualquer alteração na forma e nos termos em que atualmente decorre o sei funcionamento, o qual se manterá inalterado em relação ao cenário atual, implicando a disponibilização dos recursos, materiais e humanos, aos seus membros, por contrapartida do reembolso exato das despesas em que incorre, na proporção que a cada um deles venha a caber. 29° 30º 31° 32° 33° 34º 35° Simplesmente, pelo menos um dos membros poderá vir ser uma entidade não residente, nem estabelecida em Portugal, podendo o respetivo prorata , no país de origem, ser inferior, igual ou superior a 10%. A semelhança do que ficou exposto quanto à viabilidade de membros portugueses que tenham um prorata de dedução superior a 10% (pontos 13 a 19), a requerente considera que deverá manter-se parcialmente o regime de isenção nos moldes seguidamente explicitados. Também, neste âmbito, a requerente entende que o tratamento, em sede de IVA, dos reembolsos de despesas exigidos aos seus membros, radica na segregação das operações de reembolsos de despesas realizadas com os membros não residentes, em face das demais operações com os restantes membros residentes. A referida segregação permitirá a manutenção do regime de isenção de IVA previsto no número 23 do artigo 9.° do Código do IVA, continuando a requerente a ser considerada como exercendo uma atividade isenta, para efeito do disposto no numero 23-A do normativo em análise, no tocante aos reembolsos de despesas operados com membros residentes, cujo prorata não exceda 10%. Decorrente da manutenção do regime de isenção referido no ponto antecedente, a requerente continuará a não exercer o direito a dedução do IVA incorrido nas aquisições de bens e serviços efetuadas para a prossecução dessas operações isentas. Relativamente aos reembolsos de despesas referentes ao(s) membro(s) não residente(s) e atendendo a que os mesmos respeitarão essencialmente a disponibilização de meios informáticos e de “back-office”, a requerente entende serem os mesmos enquadráveis nas alíneas (c) e (d) do número 8 do artigo 6.° do Código do IVA, pelo que, na observância do disposto no número 9 deste artigo, não serão considerados localizados e passíveis de tributação em Portugal, para efeitos de IVA. Este regime será aplicável independentemente do prorata do membro não residente, no respetivo país de origem ser, ou não, superior a 10%. Uma vez que a realização de operações não localizadas em Portugal, que, caso o fossem, seriam passíveis de tributação, confere o direito à recuperação do IVA incorrido, por forma do parágrafo II), alínea b) do número 2 do artigo 20.° do Código deste imposto, assiste à requerente, quanto às operações de reembolso de despesas realizadas com o(s) não residente(s), o direito à dedução do IVA, na parte correspondente. Por fim, suscita-se ainda a dúvida sobre se os reembolsos de despesas de “ cedência de pessoal ” efetuados pelo(s) não residente(s) seriam tratados como não sujeitos a IVA, Sobre esta matéria, a requerente permite-se solicitar a V. Exas. os esclarecimentos que entendam por adequado produzir, relativamente à aplicabilidade do entendimento exposto nos pontos 20 a 26 supra. 4. APLICAÇÃO DO MÉTODO DA AFETAÇÃO REAL Por forma a permitir a segregação dos reembolsos de despesas que a requerente perspetiva desenvolver, atentos os diversos regimes de IVA aplicáveis - isenção incompleta, tributação e não sujeição (com e sem direito à dedução) -, bem como a determinar a medida de recuperação do IVA que lhes corresponde, a requerente pretende aplicar a metodologia da afetação real, prevista no número 2 do artigo 23.° do Código deste imposto. 37° 38° 39º Com efeito, entende a requerente que o método da afetação real é o único que na situação vertente, permitirá o adequado apuramento do imposto dedutível, mediante o estabelecimento de um nexo de correspondência entre as despesas incorridas e as despesas redebitadas, evitando-se, assim, qualquer efeito de distorção. Deste modo, apenas seria recuperado pela C………………. o IVA respeitante às aquisições de bens e serviços conexas com as operações de reembolsos de despesas que confiram o direito a dedução deste imposto, em estrita observância do disposto no artigo 20º do Código do IVA. Neste contexto, importa salientar que a requerente já efetua atualmente, em alguma medida, tal afetação de despesas, dado que a mesma se mostra necessária para efeitos de comprovação da exigência prevista no número 23 do artigo 9.° do Código do IVA ou seja, de que os membros apensas devem comparticipar na parte que lhes incumba das despesas comuns, sem qualquer margem de lucro. 40º 41º 42° 43º 44° 45º 5. REEMBOLSO DE DESPESAS SEM APLICAÇÃO DA ISENÇÃO DOS NÚMEROS 23 E 23-A DO ARTIGO 9.° DO CÓDIGO DO IVA Relativamente as relações com os membros que não cumpram os requisitos contemplados nos números 23 e 23-A do artigo 9° do Código do IVA, quer por terem um prorata superior a 10 pontos percentuais, quer por serem não residentes, a requerente entende ainda que deverão ser aplicadas as disposições gerais deste imposto em matéria de incidência, isenções e taxas. Com efeito, o enquadramento das operações realizadas com os membros que não cumpram os requisitos da isenção dos números 23 e 23-A do supracitado artigo 9°, deverá passar pela prévia qualificação dos diversos tipos de despesas envolvidas e respetiva subsunção às normas do incidência e isenção constantes do Código do IVA. Assim sendo, e a título meramente exemplificativo, o débito do uma despesa da requerente, relativa a telecomunicações, a um membro não residente, não será sujeita a IVA em Portugal, em cumprimento do disposto nas alíneas (a) ou (b) do número 9 do artigo 6° do Código deste imposto, mantendo-se, na esfera da requerente, o direito à dedução do IVA incorrido com esta despesa. De igual modo, uma despesa atinente a encargos financeiros suportados pela requerente deverá ser redebitada, aos membros residentes com prorata superior a 10%, ao abrigo do regime de isenção previsto na alínea a) do número 28 do artigo 9° do Código do IVA, ou, ama despesa referente à locação de um imóvel ser-lhes-á debitada isenta, conforme preceituado no número 30 do artigo 9.° do diploma em análise. Na esteira do que antecede, a requerente entende, igualmente, que, por exemplo, num reembolso de despesas de um membro residente com prorata superior a 10% relativo a eletricidade, deverá aplicar a taxa reduzida do IVA, atualmente de 5%, atento o disposto na alínea a) do número 1 do artigo 18 do Código deste imposto e da verba 2.9 da respetiva Lista 1. Naturalmente que, por forma a aplicar os diversos enquadramentos em sede do IVA a requerente procederá a discriminação, nas faturas ou documentos equivalentes a emitir aos membros, dos diversos tipos de despesas, bem como procederá a respetiva segregação contabilística. 46° III. CONCLUSÃO Em face do tudo o que ficou exposto, a requerente solicita que seja sancionado o seu entendimento acerca do regime de IVA aplicável às situações supra identificadas, designadamente no que se refere: (a) A possibilidade de integração, no seu domínio, de membros residentes com prorata superior a 10%, sem prejuízo da manutenção do regime de isenção previsto nos números 23 e 23-A do artigo 9.° do Código do IVA, nas operações de reembolsos de despesas operadas com membros residentes cujo prorata permaneça abaixo desse limiar, passando, por conseguinte, a ser considerada como um sujeito passivo “misto”; (b) A possibilidade de entrada, no âmbito da requerente, de entidades não residentes, nem estabelecidas em Portugal, com prorata - no respetivo país de origem - inferior, igual ou superior a 10%, sem prejuízo da manutenção do regime de isenção prevista nos números 23 e 23-A do artigo 9.° do Código do IVA nas operações de reembolsos de despesas operadas com membros residentes, cujo prorata permaneça abaixo desse limiar. A requerente pretende ainda confinar o enquadramento, nos números 8 e 9 do artigo 6.° do Código do IVA, dos reembolsos de despesas referentes a utilização de meios informáticos e de “ back office ”, por parte dos membros não residentes. 47º Em particular, atendendo às dúvidas específicas que se suscitam à requerente neste domínio, solicita-se a clarificação das seguintes questões: (a) Aplicação da doutrina veiculada pelo Oficio Circulado n° 30019, de 4 de maio de 2000, da Direção de Serviços do IVA, no sentido da não sujeição a IVA relativamente aos reembolsos de despesas com pessoal debitados sem margem, pela requerente aos seus membros, qualquer que seja o estatuto de IVA destes, e independentemente de o pessoal se encontrar juridicamente vinculado à primeira, ou a qualquer um dos últimos; (b) Possibilidade de utilização do método da afetação real, previsto no artigo 23 do Código do IVA, para efeitos de determinação do imposto dedutível e não dedutível, atentos os diversos regimes de IVA aplicáveis às operações descritas, ou seja; Regime de isenção, sem direito à dedução, nos reembolsos de despesas por parte de membros residentes com prorata não superior a 10%; Regime de tributação, com direito a dedução, nos reembolsos de despesas por parte de membros residentes com prorata superior a 10%, excetuando as situações em que sejam aplicáveis outras isenções (sem direito a dedução) do artigo 9.° do Código do IVA, como por exemplo, as previstas nos número 28 e 30 deste normativo, caso em que os reembolsos das respetivas despesas não serão passíveis de IVA; Regime de não sujeição, sem direito à dedução, dos reembolsos de despesas de “cedência de pessoal” por parte de quaisquer membros; Regime de não sujeição, com direito a dedução, nos reembolsos de despesas relativas a meios informáticos e de “ back office ”, por parte de membros não residentes, independentemente de - no respetivo pais de origem - terem um pro rata inferior, igual ou superior a 10%; e, por conseguinte, com a inerente impossibilidade de recuperação, por parte da requerente, do imposto incorrido, quanto às aquisições de bens e serviços efetuadas no âmbito das operações que não conferem o direito a dedução, e recuperação integral, nos demais casos, com exceção das limitações impostas pelo artigo 21.° do Código do IVA, Com os melhores cumprimentos. Pela requerente ………………. / ………………” 5º) - Em dezembro de 2000, foi dado conhecimento ao impugnante, através do ofício n°. 169180, da direção de serviços do IVA, do teor da informação n°. 2196, de 22 de dezembro de 2000, da mesma direção de serviços (cfr. documento junto a fls.119 dos autos); 6º) Na informação n°. 2196, melhor identificada no ponto anterior, lê-se, designadamente, o seguinte (cfr. documento junto a fls.120 a 127 dos autos): “ASSUNTO: IVA - ENQUADRAMENTO DAS ATIVIDADES DESENVOLVIDAS POR UM A.C.E. CONSTITUÍDO FOR ENTIDADES FINANCEIRAS Tendo por referenda o solicitado pela C………………., em 2000.1115, cumpre-me prestar a seguinte INFORMAÇÃO A - OS FACTOS A C………………….. (que reveste a natureza de Agrupamento Complementar de Empresas, doravante designada por A.C.E.), tem por objeto principal a disponibilização de meios informáticos, operacionais, administrativos e de aprovisionamento aos seus membros, entidades integradas no Grupo B……………….. Nesse âmbito, a requerente incorre em diversos tipos de despesas, que podem ser isentas, tributadas ou simplesmente não sujeitas a IVA. Como não tem vocação lucrativa, apenas exige a cada um dos seus membros a correspondente comparticipação, calculada em função do nível de utilização dos recursos disponibilizados. Os membros da C…………………, A.C.E, são genericamente sujeitos cuja dedução de IVA é bastante reduzida, dado prosseguirem essencialmente atividades isentas que não conferem direito a dedução, apresentando percentagens de prorata inferiores a 10%, para efeitos do direito a dedução, calculado nos termos do art. 23° do CIVA. Por esse facto, os débitos a efetuar pela requerente aos seus membros beneficiando regime de isenção de IVA consagrado nos n.°s 23 e 23-A do art. 9° do Código, dado se encontrarem integralmente cumpridos os requisitos ai exigidos, não exercendo assim o direito a dedução do IVA que suporta. Prevendo-se o alargamento do âmbito da C…………….. ACE, a novos membros, alguns residentes em Portugal e cujo prorata excede os 10% anteriormente referenciados, outros não residentes nem aqui estabelecidos, suscitaram-se algumas dúvidas quanto à aplicabilidade do IVA relativamente aos débitos de encargos com pessoal aos seus membros, bem como a viabilidade de aplicação do método da afetação real, para as quais solicita o devido esclarecimento. I- REGIME JURÍDICO DOS A.C.E’S (...) II- TRIBUTAÇÃO DOS ACE’S EM IVA (...) O CASO CONCRETO 16. A requerente exerce uma atividade que, desde que obedeça aos requisitos atrás enunciados, é suscetível de beneficiar da isenção prevista no n° 23 do artº. 9.° do CIVA, desde que cumpridos os requisitos do n° 23-A do mesmo artigo. Isto significa que, por força dos artºs. 19º e seguintes, não beneficia do direito a dedução do IVA que onera os seus inputs relativamente a essa atividade, visto a isenção atrás referida ser uma isenção designada de incompleta. Porém, dado a atividade sofrer alterações significativas, nomeadamente com a intervenção de novos membros quer residentes, quer não residentes no território nacional, há a considerar o seguinte: Débitos a efetuar a membros residentes beneficiarão da isenção prevista no n° 23 do art. 9.° do CIVA, desde que estes exerçam uma atividade cuja percentagem de dedução não exceda os 10%, conforme vem estipulado no n° 23- A do mesmo artigo. caso esta percentagem de dedução seja ultrapassada, não serão considerados sujeitos passivos isentos, não se aplicando por isso aos débitos a isenção prevista no n° 23. 17.2. Débitos a efetuar a membros não residentes Manter-se-à a mesma isenção de IVA desde que, nos termos atrás indicados, os adquirentes estrangeiros sejam também eles em igualdade de circunstâncias, considerados isentos. 17.3. Cedência de pessoal - Débito de encargos Conforme doutrina emanada do oficio-circulado n.°30019, de 2000.05.04, desta Direção de Serviços não se considera existir qualquer prestação de serviços e, por conseguinte, a sujeição a IVA, aos débitos a efetuar por qualquer entidade desde que “ o montante debitado comprovadamente corresponda ao reembolso exato de despesas com ordenados ou vencimentos, quotizações para a segurança social e quaisquer outras importâncias obrigatoriamente suportadas pela empresa a que pertence o trabalhador, por força do contrato de trabalho ou previstas na legislação aplicável (v. g. prémios de seguros de vida, complementos de pensões, contribuições para fundos de pensões, etc.)” . Assim, não há lugar à aplicação de IVA nos débitos a efetuar pela requerente, em ambas as situações descritas na exposição enviada, Reembolsos de despesas não abrangidas pela isenção do n.° 23 do artº. 9.° do CIVA O conceito de prestação de serviços tem, face ao n° 1 do artº. 4.° do CIVA, um caráter residual, dai resultando que os débitos relativos ao reembolso de despesas são, regra geral, considerados como prestação de serviços. De acordo com o disposto na alínea c) do n° 6 do artigo 16º do CIVA, são excluídas do valor tributável “ as quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou destinatário dos serviços registados em contas de terceiros apropriadas”. Fora destas circunstâncias, o débito de quaisquer encargos suportados e não obstante esse débito corresponder a um mero reembolso, dará lugar a liquidação do IVA, por se considerar uma prestação de serviços, face ao disposto no art° 4 do CIVA No caso em apreciação, porque se trata de débitos a efetuar a empresas estrangeiras aplicar-se-ão as regras de localização previstas no artº. 6.° do Código. Assim, porque se trata de operações previstas no n° 8, do ad. 6.°, não haverá lugar a liquidação de IVA, por força do n° 9 do mesmo artigo; no entanto, tratando-se de operações que, a serem localizadas no território nacional, seriam objeto de tributação, poderá a requerente exercer o direito a dedução do imposto que suportou com vista a realização dessas operações (cfr. artº 20°, n.° 2 alínea b) II, do CIVA). 18. Dada a diversidade de operações a efetuar pela requerente, assumindo-se esta como sujeito passivo misto, já que exerce em simultâneo operações isentas sem direito a dedução e operações que conferem esse direito, ficará abrangida pela disciplina do art° 23° do CIVA, para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à atividade tributada. Com efeito, o n°1 do artº. 23.° do CIVA refere que “ quando o sujeito passivo, no exercício da sua atividade efetue transmissões de bens e prestações de serviços, parte das quais não confira direito a dedução, o imposto suportado nas aquisições é dedutível apenas na percentagem correspondente ao montante anual de operações que deem lugar a dedução”. 19. Esta regra geral, normalmente conhecida por “ método de percentagem de dedução” poderá ser afastada por aplicação nos termos do n° 2 e 3 do art° 23.° do chamado “ método de afetação real ”, que consistirá na possibilidade de deduzir a totalidade do imposto suportado na aquisição de bem ou serviços destinados a atividades que deem lugar a dedução, mas impedindo ao mesmo tempo, a dedução do imposto suportado em operações que não conferem esse direito. Conclusões A atividade desenvolvida pela C………………, ACE, caracteriza-se pela prática de operações isentas sem direito a dedução em simultâneo com operações que conferem esse direito, pelo que está sujeito à disciplina do artº. 23.° do CIVA. Nessa conformidade pode fazer uso do método de afetação real para efeitos de dedução do imposto que suporta relativamente à atividade tributada, nos termos do próprio artº. 23º do CIVA, Em todas as demais dúvidas apresentadas considera-se correto o entendimento da requerente sobre a matéria, devendo por isso proceder em conformidade, atento o que foi explanado nos pontos 16 e 17 da presente informação. A TÉCNICA TRIBUTÁRIA, (………………)” 7º)- Sobre a informação n.° 2196, foram exarados os seguintes despachos (cfr. documentos juntos afls.120 e 127 dos presentes autos): “Confirmo. Em 00.12.22 ……………… Chefe de Divisão Concordo. Comunique-se. Em 22.12.2000 ………………. Subdiretora-Geral 8º)- Na sequência da ordem de serviço número 01200500521, de 8 de novembro de 2005, o impugnante foi alvo de uma ação de inspeção, levada a cabo pelos serviços de inspeção tributária da Direção-Geral dos Impostos, de âmbito geral, ao exercício de 2002 (cfr. relatório da inspeção cuja cópia se encontra junta a fls.130 a 159 dos autos); 9º)- A ação de inspeção referida no ponto anterior iniciou-se em 28 de novembro de 2005 (cfr. relatório da inspeção cuja cópia se encontra junta a fls.130 a 159 dos autos); 10º)- Em 6 de dezembro de 2005, o impugnante recebeu o oficio n° 122713, datado de 30 de novembro de 2005, emitido pelos serviços do gabinete do Subdiretor-Geral do I.V.A., cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e no qual se lê, designadamente o seguinte (cfr. documento junto a fls. 311 a 326 dos presentes autos): “Fica V. Exa. notificado que, por despacho de 10 de novembro do 2005, do Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais exarado no parecer n° 96/2005 do Centro de Estudos Fiscais, referente à interpretação dos n°s 23 e 23-A do artigo 9.° do Código do IVA, foi sancionado o seguinte entendimento: A isenção prevista nos n.°s 23 e 23-A do artº. 9º do Código do IVA só opera quando todos os membros de um agrupamento autónomo sejam entidades não sujeitas a IVA eu isentas com uma percentagem de dedução não superior a 10%, e existe obrigatoriedade de, nas prestações de serviços realizadas aos seus membros, a faturação e a correspondente liquidação de IVA sejam feitas em função da qualidade dos serviços prestados aos destinatários, não podendo estes serviços ser desagregados e objeto de aplicação da regra que caberia a cada um dos custos incorridos para a realização de tais serviços. Este entendimento teve por fundamento o seguinte: Tomada de posição sobre o enquadramento em IVA dos serviços prestados pela C………………. aos seus membros. FORMULAÇÃO DO PROBLEMA Tendo por base as posições sobre a matéria assumidas pelo próprio sujeito passivo na carta de consulta efetuada em 15 de novembro de 2000, pela C………………., ACE, NIF (...), há que repensar o parecer emitido pela DSIVA, naquela informação 2196, em face da análise das normas de direito tributário material constantes do CIVA, em ordem a melhor determinar as circunstâncias em que se mostra aplicável a isenção em apreço. O regime do IVA aplicável aos ACE - e de um modo geral a todos os agrupamentos de pessoas suscetíveis em abstrato de serem abrangidos pela referida isenção - suscita as seguintes questões a analisar: 1ª) Questão: A possibilidade de subsistir a aplicação da isenção prevista nos n°s 23 e 23-A do artigo 9.° do CIVA nos serviços prestados pelos ACE aos seus membros isentos ou com percentagens de dedução inferiores ou iguais a 10%, nas situações em que um mesmo ACE integre também um ou mais membros com percentagens de dedução superiores a 10%; 2ª) Questão: As consequências da integração no agrupamento de entidades que não disponham de sede ou de estabelecimento estável em território nacional; 3ª) Questão: A possibilidade de, em lugar de os ACE faturarem as prestações de serviços efetuadas aos seus membros em função da natureza e qualidade dos serviços efetivamente prestados, procederem à respetiva faturação e liquidação do IVA recorrendo à desagregação dos vários componentes dos custos tidos como inputs desses serviços, de modo a aplicar a cada um desses componentes o regime do IVA (v. g. incidência, isenções, valor tributável e taxas de imposto) que isoladamente lhes caberia. Quanto à 1ª e 2ª questões a informação inicial da administração fiscal [informação n° 2196 de 22/12/2000, da DSIVA] considera que, face ao quadro legal em vigor, se mostra viável que a isenção de IVA subsista, podendo para tanto um mesmo ACE, não só integrar entidades não estabelecidas, como também dispor de um regime “misto”, com isenção relativamente a alguns dos seus membros e liquidação do IVA a outros membros. Sobre a terceira questão [alínea c)] acima enunciada, embora a informação não seja expressa nem clara nesse domínio, nos casos em que haja lugar à liquidação do imposto poderia ficar no ar a ideia de que os ACE poderiam fazê-lo aplicando o regime que correspondesse a cada um dos elementos constitutivos da respetiva estrutura de custos. FATURAÇÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS E LIQUIDAÇÃO DO IVA No que concerne à terceira questão atrás enunciada, suscita-se a dúvida de saber se as disposições em vigor confeririam a possibilidade de os ACE desagregarem, na respetiva faturação, para efeitos de aplicação isolada da regra do imposto correspondente a cada um deles, os vários componentes dos custos (v. g. despesas com pessoal, telecomunicações, bens e serviços adquiridos a terceiros, amortizações de equipamentos, etc.) suportados para a realização dos serviços administrativos, informáticos ou de back-office integrantes do seu escopo. A questão carece de observações mais detalhadas apenas porque a adoção do procedimento acima descrito, que constava da descrição feita na consulta da C……………….., não veio a merecer contestação nem tomada de posição expressa por parte da informação da DSIVA. Desde logo, cabe assinalar que a possibilidade de aplicação isolada das regras do IVA, relativamente a cada um dos componentes resultantes da desagregação dos custos incorridos, redundaria em solução que se afigura sui generis , a qual não parece poder estribar-se nos dispositivos legais aplicáveis. Tal, tanto quanto se sabe, não conteria sequer paralelo em qualquer outra das situações submetidas aos princípios e às regras que enformam o imposto. Com efeito, a aplicação do IVA tomando em consideração os tipos de custos incorridos, assemelhar-se-ia a um modelo de tributação do consumo com base na aplicação de um “ método aditivo ”, nos termos do qual a taxa do imposto incidiria sobre cada um dos componentes ou fatores produtivos (v. g. salários, rendas, juros, lucros), e o imposto resultaria da soma das parcelas obtidas, contrariamente ao que sucede com o modelo do IVA adotado pela Sexta Diretiva, que, como é sabido, tem por base o designado “ método indireto subtrativo ”. Posto isto, há que referir que nem mesmo a exigência, constante do n° 23 do artigo 9° do CIVA, de que os montantes debitados pelos ACE aos seus membros correspondam exatamente ao reembolso das despesas incorridas pode sugerir a aceção diferente: já que, em qualquer caso, o próprio texto da norma se reporta à isenção das prestações do serviço fornecidas”, e não à isenção do débito de cada um dos tipos de despesas incorridas. Aliás, ainda que assim não fosse, essa eventual desagregação só operaria para efeitos da aplicação da isenção, e não para efeitos das situações em que, por não haver lugar a isenção, os ACE se encontrasse na obrigação de proceder à liquidação do IVA, como sucede com a C………………. As regras de incidência do IVA definem, como operações a ele sujeitas, as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas pelos sujeitos passivos, correspondendo o valor tributável aos montantes obtidos, dos adquirentes ou terceiros, como contraprestação dessas operações são essas transmissões de bens ou prestações de serviços que, constituem, necessariamente, os factos tributários sujeitos a IVA, devendo ser, como fel, objeto de aplicação das regras relativas ao imposto (incidência, isenções, valor tributável e taxas), de faturação e de repercussão do imposto aos respetivos destinatários. As prestações de serviços efetuadas pela C……………….. aos seus membros não poderão, deste modo, ser objeto de uma desagregação em vários componentes (v.g. custos como pessoal, fornecimentos e serviços de terceiros, encargos financeiros, amortização de equipamento, etc.), já que cada um desses componentes não representa nem é suscetível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários. O objeto principal da atividade da C……………… vinha referido na consulta efetuada como sendo de “ disponibilização de meios informáticos, operacionais, administrativos e de aprovisionamento aos seus membros ” (n° 1 do documento). Sobre os serviços prestados aos seus membros, os mesmos eram genericamente referenciados pela entidade consulente como respeitando “ essencialmente à disponibilização de meios informáticos e de back office (...) enquadráveis nas alíneas (c) e (d) do n.° 8 do artigo 6° do Código do IVA” (n° 33 do mesmo documento). 3. Face a este entendimento fica prejudicada, na parte agora contrariada, a informação n° 2196, de 20 de dezembro de 2000, comunicada a V. Exªs por ofício n°169180, de 27/12/2000, da Direção de Serviços do IVA (DSIVA), não sendo devidos juros compensatórios pelas liquidações que até aqui deixaram de ser feitas, na medida em que o atraso não for imputável à empresa, Com os melhores cumprimentos O Subdiretor-Geral dos Impostos, ……………..” 11º)- Em 20 de março de 2006, foi dado conhecimento ao impugnante do projeto de conclusões do relatório de inspeção (cfr. relatório da inspeção cuja cópia se encontra junta a fls. 130 a 159 dos autos); 12º)- Ao impugnante foi posteriormente dado conhecimento do teor do relatório de inspeção tributária, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e no qual se lê, designadamente, o seguinte (cfr. relatório da inspeção cuja cópia se encontra junta a fls.130 a 159 dos autos): “1.3 — Descrição Sucinta das conclusões da Ação de Inspeção 1.3.3 - Imposto sobre o Valor Acrescentado 1.3.3.1-IVA LIQUIDADO 1.3.3.1.1 - Tributação das Prestações de Serviços do ACE 1.3.3.1.2 - IVA a liquidar nas Prestações de Serviços As correções a seguir indicadas, foram efetuadas, tendo por base o parecer n° 96/2005 do CEF As mesmas não serão objeto de juros compensatórios nem de coima. 1.3.3.1.2.1 - Custos com Pessoal - Art.s 4°, 16° e 18º do CIVA € 26.446.40016 Na análise efetuada, verificámos que a totalidade dos custos com pessoal no montante de € 145.040.24960, registados na esfera do ACE, designadamente nas contas ‘8229000 -Custos Pessoal - IVA N/SUJ” (€140.483.190,60) e “8229003- Horas Pessoal - IVA N/SUJ” (€4.557.059,00), foram faturados aos seus associados como “Custos c/ Pessoal -Não sujeito Of. Circ. N° 30019”. No entanto, dado que as prestações de serviços com pessoal se encontram abrangidas pela regra de incidência do IVA, conforme art. 4.° do CIVA, e não existindo qualquer outra disposição, quer ao nível da isenção, quer ao nível de uma eventual delimitação negativa do mesmo, nem tendo aplicação ao caso concreto o disposto no Oficio-Circulado n° 30019 da DSIVA, procedemos à correção total de €26.446.400,16 (cf. Anexo n°8), de acordo com o disposto nos Art.s 16º e 18° do CIVA, correspondente ao IVA não liquidado sobre os serviços com pessoal faturados pelo A………………, ACE aos seus associados, à taxa de 17%, até 05/06/02 e à taxa de 19%, relativamente a faturação emitida de 05/06/2002 até 31/12/2002, conforme o disposto no art. 18° do CIVA. (A correção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesma se mantém, ver ponto IX, 3.1.2.1) 1.3.3.1.2.2 - Rendas, Encargos Financeiros, Amortizações, FST Isentos — Art.s 40, 16.° e 18.° do CIVA - € 6.185.898,05 O A……………….., ACE procedeu à desagregação dos vários componentes de custos para efeitos de faturação aos seus associados, nomeadamente Rendas, Encargos Financeiros, Amortizações, FST Isentos (ou sem direito a dedução). Dado que cada um destes componentes não representa nem é suscetível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários, mas sim o serviço final efetivamente prestado, de acordo com o Artº. 16º do CIVA, será este que deverá ser objeto de aplicação das regras do IVA. Assim, e dado verificamos que o S.P. não procedeu a liquidação do IVA relativamente aos débitos efetuados a titulo de rendas, encargos financeiros amortizações do bens isentos e fornecimentos serviços terceiros isentos em que, nos termos dos artºs 21º e 22º do CIVA, não seja permitida a dedução de IVA suportado, procedemos a liquidação de IVA no montante total de € 6.185.898, de acordo com o disposto nos art.s 16º e 18.° do CM, repartido pelos meses de janeiro a dezembro, em virtude de o SP, ter indevidamente procedido ao enquadramento para efeitos de aplicação de imposto dos vários custes incorridos para a realização dos mesmos. ( A correção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesma se mantém, ver ponto IX 3.1.2 1) 1.3.3.1.3 - Fornecimento Serviços Terceiros às Taxas de 5% e 12% Art.s 4º, 16° e 18° do CIVA -€557.415,85 O A………………., ACE procedeu à desagregação dos vários componentes de custos incorridos, para efeitos de aplicação das regras de IVA na faturação emitida aos seus associados. Na análise efetuada, verificámos que o S.P. procedeu à liquidação de IVA, na faturação emitidas aos seus membros à taxa reduzida (5%), relativamente a valores registados conta “892902 - Prest. Serv. Div. — IVA 5%” e à taxa intermédia (12%), relativamente a valores registados conta “892904 — Prest. Serv. Div. — IVA 12%”. Assim, de acordo com os Art.s 16° e 18 ambos do CIVA, procedemos à correção de IVA de €551.912,23 e €550362, respeitante ao diferencial entre a taxa de IVA aplicada peles sujeito passivo, taxa reduzida e taxa intermédia respetivamente, e a taxa normal do IVA, conforme o disposto no Art° 18.° do CIVA, discriminado pelos vários períodos de imposto, dado que nos termos do artº.16° do CIVA, o valor tributável não é constituído pelos custos incorridos para realização dos serviços prestados, mas sim, pelo valor do serviço efetivamente prestado. De salientar que, para efeitos de apuramento de IVA em falta, atendeu-se à alteração ocorrida em 05/06/2002, na taxa normal prevista na alinea e) do n°1 do Art. 18.° do CIVA. (A correção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesmo se mantém, ver ponto IX 3.1.21) 1.3.3.2 — Faturação Antecipada - Alteração da taxa da 17% para 19% Artºs 7°, 8° e 16° do CIVA - € 1.808.025,64 Verificámos que o A………………, ACE fatura mensalmente, no final de cada mês (janeiro a maio), ao B……………….., SA, as prestações de serviços efetuadas nesse mês, uma vez que se tratam de prestações de serviços de caráter continuado, procedendo assim corretamente e de acordo com o disposto nos art.s 7° e 8° do CIVA. No entanto neste exercício, verificámos que nos meses de janeiro a maio, procedem a débitos mensais relativos aos serviços prestados ao B………………, SA, tendo em junho, alterado o procedimento, em virtude de, em 3 de junho de 2002 ter faturado, a titulo de “ adiantamento sobre a faturação de 2002 ”, ao B…………………, SA, seu associado, serviços prestados no montante de €196.594.407,63, o qual incluiu IVA no total de €15.484.422,00, repartido em IVA de 5% (€112.215,00), de 12% (€3.989,00) e de 17% (€15.368.218,00). O valor faturado, deduzido do IVA liquidado, foi registado em 3/06/2002, numa conta interna “5489 — Diversos” (cfr. Anexo n°12, Folhas 1 e 2), tendo nos meses de junho a dezembro, sido efetuados os débitos nesta conta (C/5489”) por contrapartida das respetivas contas de proveitos, apresentando a mesma saldo nulo em 31/12. Não existindo qualquer prestação de serviços diferente do habitual, atente-se as contas movimentadas mensalmente acima referidas, e correspondendo o valor faturado a previsão da totalidade dos serviços prestados pelo A………………., ACE ao B………………, SA, de junho a dezembro de 2002, verificámos que não existiu nenhuma situação fora do habitual que levasse a justificação da necessidade de antecipação da faturação. Verifica-se, assim, que não se tratou de faturar antecipadamente um serviço ou mercadoria que existisse a data da alteração da taxa de IVA, Assim, de acordo com o disposto no n.° 3 do art.7.° do CIVA, conjugado o disposto no n° 8 (atual no 9) do artº. 18° do CIVA, procedemos à correção do diferencial da taxa normal de 17% para 19%, referente ao período de junho a dezembro, no montante total de IVA de € 1.808.025,64, respeitante às prestações de serviços, registadas nas contas “8929050 - Prest. Serv. D-v. - IVA 17°/a” e “8929051 - Diversos - IVA 17%”, que totalizam € 90.401.281,77, constante da fatura n°SV0206000, de 03/06/02 ao seu associado B………………… SA e sobre as quais foi liquidado IVA à taxa de 17% no valor de €15.368.218,00. O pagamento destas prestações não consistiu num adiantamento, previsto no artº. 8° do CIVA, mas sim, numa antecipação da faturação total, prevista para os meses de junho a dezembro de 2002, relativa a um serviço de caráter continuado, o qual foi prestado ao longo de todo exercício, devendo assim aplicar-se a taxa que vigora na data em que as prestações de serviços são realizadas. (A correção em causa não foi contestada no Direito de Audição, pelo que a mesma se mantém, ver ponto IX.3.1.2.1) 1.3.33. - IVA Regularizações 133.3.1. - Notas de Crédito — Alteração de taxa Art.s 16° e 71º do CIVA - € 94.277,56 III. -3 - IVA — Imposto sobre o Valor Acrescentado III. -3.1 - IVA LIQUIDADO lll.-3.1.1 - Tributação das Prestações de Serviços efetuados pelo ACE Na análise efetuada à faturação emitida pelo A………………., ACE, aos seus associados, verificámos que Sujeito Passivo (S.P.) procedeu à desagregação na sua faturação, para efeitos de aplicação isolada da regra do imposto correspondente a cada um deles, os vários componentes dos custos suportados para a realização dos serviços que lhes forem atribuídos, nomeadamente a prestação de serviços administrativos, informáticos ou de back-office integrantes do seu escopo, conforme consta das faturas emitidas (Cfr. Anexo n° 11 a título exemplificativo) e que abaixo se apresenta: Rendas - Isento Art° 9°, n° 30 do CIVA; Encargos Financeiros - Isento Artº. 9°, n° 28 do CIVA; Custos c/ Pessoal - Não sujeito Of. Circ. N° 30019; Amortizações - Isentas, FST Isentos - Combustíveis, correios, seguros, serviços judiciais, contencioso e notariado, ajudas de custo, transportes no estrangeiro, formação profissional interna; FST 5% - Água, gás, eletricidade, leite, transporte passageiros, hotelaria, passes sociais, táxis, ALD; FST 12% - Café, refeições, serviços de catering; FST 17% Amortizações c/ IVA 17% Este procedimento, segundo o S.P., tem por base a Informação n° 2.196, de 22 de dezembro de 2000, averbada do despacho concordante da mesma data, emitida pelos Serviços da Administração do IVA na sequência do requerimento dirigido aos Serviços da Administração do IVA - Serviços de Conceção, entregue em 15-12-2000, pelo A………………..,ACE. No entanto, é de salientar que, de acordo com o Parecer 96/2005, emitido em 27-10-2005, pelo C.E.F., o pedido acima referido não reunia as condições previstas nos n°s 1 a 3 do Art°68° da LGT , a saber: i) O requerente não dirigiu nem endereçou o pedido ao Diretor Geral dos Impostos, assim, não fez qualquer menção de que pretendia obter uma informação vinculativa sobre a matéria exposta; ii) A resposta obtida não foi objeto de decisão por parte do Diretor Geral dos Impostos, nem por quem para o efeito tivesse delegação de poderes; iii) A situação descrita na consulta não coincide exatamente com o caso concreto efetivamente verificado à data do pedido ou em momento posterior. Por seu turno, o citado Parecer também refere que não se mostra verificada qualquer das circunstâncias previstas nas alíneas a) e b) do n° 4 do Art°58.° da LGT , porquanto a informação prestada não respeita ao cumprimento de obrigações acessórias, nem a matéria em apreço consta, ou constava, de qualquer orientação genérica emanada da DGCI, seja sob a forma de circular, ofício circular, ofício circulado ou outra. Assim, não se mostrando reunido nenhum dos requisitos exigidos nas disposições pertinentes do Artº 68.° da LGT , não tendo a informação prestada pela DSIVA abordado todos os aspetos focados na consulta, nem estando sequer em consonância com decisões anteriormente tomadas sobre a matéria ou dotada de qualquer tipo de fundamentação que pudesse levar à formação no destinatário de uma convicção razoável sobre o percurso cognitivo nela seguido, o ato não continha virtualidades para poder gerar no sujeito passivo uma confiança legítima de que a informação refletiria necessariamente a interpretação oficial da DGCI relativamente ao conteúdo das normas nela em apreço. Por conseguinte, não tendo caráter vinculativo a Informação prestada pela DSIVA, objeto de concordância por parte da Exma. Sra. Subdiretora-Geral dos Impostos para a área do IVA, então em funções, através de despacho de 22-12-2000 consubstancia a prática de um ato opinativo de um órgão da administração tributária exercido no âmbito do princípio da colaboração e do direito genérico à informação por parte dos contribuintes, expressos nos artigos 59° e 67° da LGT , que à semelhança de qualquer outro ato opinativo da administração pública não constitui um ato administrativo para efeitos dos artigos 120° e seguintes do CPA , não estando sujeito às regras nele estabelecidas em matéria de revogação, alteração, substituição ou retificação. Posto isto, não estando a Administração Tributária vinculada ao conteúdo da Informação n° 2.196 da OSIVA, sobrevêm o respeito pelo primado da lei que rege a atuação da administração pública, inerente ao principio da legalidade consagrado no n° 2 do artº. 266° da Constituição da República Portuguesa, a que se reporta também o artº. 3° do Código do Procedimento Administrativo (CPA). Acresce referir que também o disposto no n° 2 do artº. 7° do CPA, em matéria de responsabilidade da administração pública pelas informações escritas prestadas aos administrados, quando não vinculativas, como é o caso, não obsta a que a DGCI, mesmo relativamente a factos já ocorridos, esteja obrigada a praticar os atos tributários de harmonia com o que considera constituir o exato sentido das normas tributárias aplicáveis decorrendo, no entanto, da referida responsabilidade que não pode ser exigido ao sujeito passivo o pagamento de juros compensatórios e de eventuais coimas resultantes da sua conformação com o procedimento veiculado na informação escrita que obteve. Sendo assim, o enquadramento tributário das prestações de serviços do S.P., A……………….., ACE aos seus associados em sede de IVA não poderá ser outro que não seja a correta aplicação das regras do IVA àquelas prestações de serviços, tendo em particular conta a interpretação adequada do disposto na alínea a) do n°1 do artº. 1°, no artº. 4°, nos n°s 23 e 23-A do artº. 9°, no n° 1 do artº. 16° e no n°1 do artº 36° do CIVA. - De referir ainda que o A……………….., ACE foi notificado através do Ofício n° 122713, de 30-11-2005, do Gabinete do Subdiretor-Geral do imposto sobre o Valor Acrescentado, do despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais exarado no Parecer n° 96/2005 do C.E.F., o qual contraria o procedimento que o S.P. tem vindo a adotar, para efeitos de IVA, como foi descrito no ponto A), o qual foi efetuado de acordo com a Informação n° 2196, de 22/12/2000. III. - 3.1.2 - IVA a liquidar nas prestações de Serviços efetuadas pelo ACE As regras de incidência do IVA definem, como prestações a ele sujeitas, as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas pelos sujeitos passivos, correspondendo o valor tributável aos montantes obtidos, dos adquirentes ou de terceiros, como contraprestação dessas operações. São essas transmissões de bens ou prestações de serviços que constituem, necessariamente, os factos tributários sujeitos a IVA, devendo como tal ser objeto de aplicação das regras relativas ao imposto, de faturação e de repercussão do imposto aos respetivos destinatários. As prestações de serviços efetuadas pelo A……………….., ACE, aos seus membros, tendo em conta a natureza dos mesmos, não poderão assim, ser objeto de uma desagregação pelos vários tipos de custos incorridos para a realização das mesmas, como sejam, Rendas, Encargos Financeiros, Custos com Pessoal, Fornecimentos Serviços Terceiros e Amortizações, já que cada um desses componentes não representa, nem é suscetível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários mas sim, o serviço final efetivamente prestado e que deverá ser objeto de faturação e aplicação das regras do IVA. III. - 3.1.2.1 - Custos com Pessoal - Art.s 4°, 16° e 18.° do CIVA €26.446.400,16 Ao nível da faturação de custos com o pessoal, o A…………………., ACE, considera que, estes se encontram fora do campo da incidência, ao abrigo do Oficio Circulado n° 30019, de 4 de maio de 2000, pelo que não liquida IVA nos débitos efetuados aos associados. No entanto, no caso em apreço, não se trata da afetação de pessoal do ACE a tarefas prosseguidas pelos seus membros, a qual estaria fora do campo de incidência de acordo com o referido oficio, mas sim, de custos com pessoal indispensáveis à realização das prestações de serviços realizadas pelo S.P. para satisfazer as necessidades dos seus associados, as quais se encontram abrangidas pelas regras de incidência do IVA. Na análise efetuada, verificamos que a totalidade dos custos com pessoal no montante € 145.040.249,60, registados na esfera do ACE, designadamente nas contas “8229000 – Custos Pessoal IVA N/SUJ” (€ 140.483.190,60) e “8229003 - Horas Pessoal - IVA N/SUJ” (€ 4.557.059,00), foram faturados aos seus associados como “Custos c/Pessoal -Não sujeito Of. Circ. Nº 30019”. Assim, de acordo com o referido, e dado que as prestações de serviços com pessoal se encontram abrangidas pela regra de incidência do IVA, conforme Art.4° do CIVA, e não existindo qualquer outra disposição, quer ao nível da isenção, quer ao nível de uma eventual delimitação negativa do mesmo, nem tendo aplicação ao caso concreto disputo no Oficio Circulado n°30019 da DSIVA, procedemos à correção total de € 26.446.40,16 (cf. Anexo n°8), de acordo com o disposto nos Art.s 16° e 18° do CIVA, correspondente ao IVA não liquidado sobre os serviços com pessoal faturados pelo A………………., ACE aos seus associados, à taxa de 17%, até 05/06/02 e a taxa de 19%, relativamente à faturação emitida de 05/06/2002 até 31/12/2002, conforme art. 18° do CIVA, Os valores corrigidos incluem o montante de € 13 398,990,71, relativo a IVA não liquidado no valor faturado a titulo de “adiantamento da faturação do ano 2002” ao B……………………, SA, com o mesmo descritivo, o qual foi imputado aos meses de junho a dezembro (cfr. Anexo n°10), de acordo com os fundamentos apresentados no ponto III. - 3.1.3. deste relatório. III. -3.1.2.2 - Rendas, Encargos Financeiros, Amortizações, FST Isentos Art.s 4°, 6º e 18° do CIVA - € 6.1 85.898,05 Tal como já foi referido, no ponto III - 3.1.1 - A), o S.P. procedeu à desagregação dos vários componentes de custos para efeitos de faturação aos seus associados, nomeadamente Rendas, Encargos Financeiros, Amortizações, FST Isentos (ou sem direito a dedução). Dado que cada um destes componentes não representa nem é suscetível de qualificar as prestações de serviços realizadas no interesse dos destinatários, mas sim o serviço final efetivamente prestado, de acordo com o Art. 16.° do CIVA, será este que devera ser objeto de aplicação das regras do IVA. Assim, e dado verificarmos que o S.P. não procedeu à liquidação do IVA relativamente aos débitos efetuados a titulo de rendas, encargos financeiros amortizações de bens isentos, e fornecimentos serviços terceiros isentos em que, nos termos dos art.s 21.° e 22.° do CIVA, não seja permitida a dedução de IVA suportado, procedemos à liquidação de IVA no montante total de €6.185.898,05, de acordo com o disposto nos Art.s 16° e 18° do CIVA, repartido pelos meses do janeiro a dezembro, (cfr. Anexo n° 8), em virtude de o S.P, ter indevidamente procedido ao enquadramento para efeitos de aplicação do imposto a liquidar, dos vários custos incorridos a montante para a realização dos mesmos. Os valores corrigidos incluem o montante do €3.402.929,94, referente a IVA não liquidado no valor faturado a titulo de “adiantamento da faturação do ano 2002” ao B…………………., SA, relativo às operações acima referidas, o qual foi imputado aos vários meses do junho a dezembro (cfr. Anexo n°10) com os fundamentos apresentados no ponto III. - 3.1.3. deste relatório. III. - 3.1.3 - Fornecimento Serviços Terceiros às Taxas de 5% e 12% art.s 4°, 16° e 18º do CIVA -€557.415,85 Do acordo com o exposto no III - 3.1.1 - A), o A……………….., ACE procedeu à desagregação dos vários componentes de custos incorridos, para efeitos de aplicação das regras do IVA na faturação emitida aos seus associados. Na análise efetuada verificámos que o S.P. procedeu a liquidação de IVA, na faturação emitida aos seus membros: À taxa reduzida (5%) no montante de €2.111.228,48 (cf. Anexo n° 8), relativamente a valores registados na conta “892902 - Prest. Serv. Div. - IVA 5%” (fornecimentos e serviços de terceiros abrangidos pela mesma, nomeadamente agua, gás, eletricidade, leite, transporte passageiros, hotelaria, passes sociais, táxis, ALD); A taxa intermédia (12%) no montante de € 10.546,91 (cf. Anexo n°8), relativamente a valores registados conta “892904 - Prest. Serv. Div. - IVA 1-%”. (fornecimentos e serviços de terceiros abrangidos por esta taxa, designadamente, Café, refeições, serviços de catering). Assim, de acordo com os Art.s 16º e 18° ambos do CIVA, procedemos à correção de IVA de € 551.912,23 e €5.503,62 (cf. Anexo n° 8), respeitante ao diferencial entre a taxa de IVA aplicada pelo sujeito passivo, taxa reduzida e taxa intermédia, respetivamente, e a taxa normal do IVA, conforme Art°. 18.° do CIVA, discriminado pelos vários períodos de imposto, constante do mapa Anexo no 8, dado que nos termos do Artº. 16° do CIVA, o valor tributável não é constituído pelos custos incorridos para a realização dos serviços prestados, mas sim, pelo valor do serviço efetivamente prestado. De salientar que, para efeitos de apuramento de IVA em falta, atendeu-se a alteração ocorrida em 05/18/2002 na taxa normal prevista na alínea c) do n°1 do artº. 18.° do CIVA, e ainda à imputação mensal do valor faturado antecipadamente ao B……………… SA (cf. Anexo n°10) de acordo com fundamentos apresentados no ponto III - 3.1.3., deste relatório Nota: - As correções anteriormente efetuadas (ponto III – 3.1.2), não serão sujeitas a juros compensatórios, nem serão objeto de processo de contraordenação fiscal, face ao Parecer n° 96/2005, de 27-10-2005, do C.E.F. III. - 3.2. - Faturação Antecipada - Alteração da taxa de 17% para 19% Arts 7º, 8° e 18° do CIVA - € 1.808.025,64 A Lei n.°16-A/2002 , de 31/05/02, estabeleceu no seu Art. 6º, a alteração da redação da alínea c) do n°1 e do n° 3 do Art. 18.° do CIVA, tendo sido alterada a taxa aí prevista de 17% para 19%. As alterações acima referidas, atendendo a vacatio legis prevista na Lei n° 74/98 , de 11 de novembro, entraram em vigor no Continente em 05/06/2002 e nas Regiões Autónomas em 15/06/2002. Dispõe o n°3 Art°7.° que “ ... e prestações de serviços de caráter continuado, resultantes de contratos que deem lugar a pagamentos sucessivos, considera-se que ... e as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respetivo montante”. De acordo com o referido, a alteração da taxa aplica-se as operações realizadas a partir do dia 5/06/02. Assim, caso a faturação, apesar de efetuada antes de 05/06/2002 englobe operações de caráter continuado que tiverem lugar antes e depois de 05/06/2002, as prestações de serviços efetuadas em data anterior a 05/06/2002 serão tributadas à taxa de 17% e as efetuadas em data posterior, serão tributadas à taxa de 19%. No âmbito da ação inspetiva, verificámos que o A……………….., ACE fatura mensalmente, no final de cada mês (janeiro a maio), ao B………………, SA (cfr. Anexo n°11), as prestações de serviços efetuadas nesse mês; uma vez que se tratam de prestações de serviços de caráter continuado, procedendo assim corretamente e de acordo com o disposto nos artºs s 7° e 8º do CIVA. Na entanto neste exercício, e relativamente aos débitos efetuados ao seu associado B……………….., SA, verificamos que nos meses de janeiro a maio, procedeu a débitos mensais relativos aos serviços prestados à mesma, tendo em junho, alterado o procedimento no que a seguir se descreve. Em 3 de junho de 2002 faturou, a titulo de “ adiantamento sobre a faturação de 2002 ” ao B……………………, SA seu associado, serviços prestados no montante de € 196.594.407,63, através da Fatura n.°SV0206000 (cf. Anexo n°12, Folha 4), a qual incluiu IVA no total de €15.484.422,00, repartido em IVA de 5% (€ 12.215,00), de 12% (€3.989,00) e de 17% (€15.368.218,00). O valor faturado, deduzido do IVA liquidado, foi registado em 3/06/2002, numa conta interna “5489 — Diversos” (cf. Anexo n°12, Folhas 1 e 2). Nos meses de junho a dezembro, foram efetuados os débitos nesta conta (C/5489) por contrapartida das respetivas contas de proveitos, apresentando a mesma saldo nulo em 31/12 (cf. Anexo n°13). Não existindo qualquer prestação de serviços diferente do habitual, atente-se às contas movimentadas mensalmente acima referidas, e correspondendo o valor faturado a previsão da totalidade dos serviços prestados pelo A……………….., ACE ao B……………, SA, de junho a dezembro de 2002, verificamos que não existiu nenhuma situação fora do habitual que levasse a justificação da necessidade de antecipação da faturação, e ainda que o mesmo procedimento não foi adotado em relação aos restantes associados. Constatou-se, ainda, que a mesma foi objeto de acerto final em dezembro de 2002, através da Nota de Crédito n.° 21250 e Nota de Débito n°21237, as quais retificam os valores a imputar respetivamente de Amortizações cl IVA à taxa de 17% (IVA de €27697133) e FIT c/IVA a taxa de 17% (IVA de €568.695,79) (cf. Anexo n.° 14, Folhas 4 e S). Verifica-se, assim, que não se tratou de faturar antecipadamente um serviço ou mercadoria que já existisse à data da alteração da taxa de IVA. Assim, de acordo com o disposto no n° 3 do Artº. 7° do CIVA, conjugado o disposto no n° 8 (atual n° 9) do Artº. 18° do CIVA, procedemos a correção do diferencial da taxa normal de 17% para 19%, referente ao período de junho a dezembro, no montante total de IVA de €1.808.025,64 (cf. Anexo n° 9), respeitante às prestações de serviços, registadas nas contas “8929050 - Prest Serv Div - IVA 17%” e “8929051 - Diversos - IVA 17%” , que totalizam €90.401.281,77 (cf. Anexo n° 9), constante da fatura n°SVO2OS000, de 03/06/02 ao seu associado B…………………. SA (ct Anexo n°12, Folha 4), e sobre as quais foi liquidado IVA a taxa de 17% no valor de €15.368.218,00. O pagamento destas prestações não consistiu num adiantamento, previsto no art. 8.° do CIVA, mas sim numa antecipação da faturação total, prevista para os meses de junho a dezembro de 2002, relativa a um serviço do caráter continuado, o qual foi prestado ao longo de todo o exercício, devendo assim aplicar-se a taxa que vigora na data em que as prestações de serviços são realizadas. (...) 13º)- Em 6 de abril de 2006, foi exarado pelo diretor de serviços, no relatório melhor identificado no ponto anterior, despacho com o seguinte teor (cfr. documento junto a fls. 130 dos presentes autos): Concordo com as conclusões do relatório. Remeta-se o auto de notícia ao SF competente. Notifique-se o contribuinte.” 14º)- Na sequência da ação de inspeção, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA., referentes aos períodos de tributação de 2002, com os n°s.06071543, 06074545, 06074547, 06074549, 06074551, 06074553, 06074555, 06074557, 06074559, 06074561, 06074563 e 06074565, no montante total de € 35.092.017,73 (cfr. cópias das liquidações juntas a fls.65 a 87 dos autos); 15º)- Foram ainda emitidas as liquidações n°s.06074554, 06074556, 06074558, 06074560, 06074562, 06074564 e 06074566, relativas a juros compensatórios, no montante total de € 3.380.949,43 (cfr. cópias das liquidações juntas a fls. 89 a 101 dos autos); 16º)- Das liquidações de juros compensatórios impugnadas consta a indicação de que os mesmos foram “ liquidados nos termos dos artigos 89° do Código do IVA e 35° da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo ”, a indicação do concreto imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, com indicação da data de início e da data do fim desse período, bem como a indicação de que a taxa de juro aplicável ao período é a equivalente à taxa dos juros legais fixada “ nos termos do n°.1 do artigo 559° do Código Civil ” (cfr. cópias das liquidações juntas a fls. 89 a 101 dos autos); 17º)- Foi dado conhecimento ao impugnante do ofício n° 9031, do 3°. Serviço de Finanças de Lisboa, datado de 26 de julho de 2006, tendo por assunto “notificação de liquidação ”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e do qual consta que fica notificado para pagar o montante de Euros 439.839,85 (cfr. cópia do ofício junta a fls.328 dos autos); 18º)- Tendo por fundamento o facto de no ofício referido no ponto anterior não se indicar a que imposto se reporta a liquidação, não se fundamentar a mesma, por não se anexar o respetivo documento de cobrança, o impugnante apresentou um requerimento, ao abrigo do disposto no art.º 37, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, solicitando a notificação dos elementos em falta no ato em causa (cfr. cópia do requerimento junta a fls. 331 e 332 dos autos); 19º)- O requerimento referido no ponto anterior foi apresentado em 10 de agosto de 2006 e não obteve resposta até ao momento da interposição da presente impugnação (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 331 dos autos; factualidade admitida por acordo); 20º)- Posteriormente, foi dado conhecimento ao impugnante, via fax, do ofício número 081634, datado de 10 de agosto de 2006, emitido pela Direção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa - 3, com o assunto “ Liquidação Anulada Indevidamente” , no qual se informa que “ a liquidação adicional n° 06074545 no valor de € 2.301.472,69 referente a fevereiro de 2002, foi anulada indevidamente, motivo pelo qual deve considerar sem efeito o ofício que, nesse sentido, lhe foi enviado por este Serviço” (cfr. cópia do ofício junta a fls.334 dos autos); 21º)- Após, o impugnante recebeu um documento identificado sob o n° 0600760745 e datado de 12 de agosto de 2006, emitido pela Direção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, mencionando em epígrafe “ Liquidação Anulada Indevidamente ” no qual consta a informação de que a liquidação n°.06074545, referente ao período de fevereiro de 2002 “foi anulada indevidamente, motivo pelo qual deve considerar sem efeito o ofício que, nesse sentido, lhe foi enviado por este Serviço” (cfr. cópia do documento junta a fls. 336 dos autos). IV . Colhidos os vistos legais cabe agora decidir. V . Conforme acima referido, está interposto recurso de revista do TCA Sul, de 22 de novembro de 2013, ao abrigo do disposto no artº 150º do CPTA, pelo que importa apreciar agora a sua admissão liminar. V.1 . O artº 150º citado, estabelece o seguinte: “1. Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. 2. A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3. Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado. 4. O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5. A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do nº 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Administrativo”. Sobre essa relevância jurídica ou social, de importância fundamental ou da necessidade da admissão do recurso para uma melhor aplicação do direito, esta Secção tem-se pronunciado de forma reiterada e uniforme, pelo que iremos aqui reproduzir parte do que ficou escrito nesta matéria no recente acórdão de 25.09.2013 – Processo nº 01013/13. “ 2. Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA, “das decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”, competindo a decisão sobre o preenchimento de tais pressupostos, em termos de apreciação liminar sumária, à formação prevista no n.º 5 do referido preceito legal. Tal preceito prevê, assim, a possibilidade recurso de revista excecional para o STA quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito. Razão por que a jurisprudência tem reiteradamente sublinhado a excecionalidade deste recurso, referindo que ele só pode ser admitido nos estritos limites fixados no preceito, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador. Por conseguinte, este recurso só é admissível se for claramente necessário para uma melhor aplicação do direito ou se estivermos perante uma questão que pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental , sendo que esta importância fundamental tem de ser detetada, não perante o interesse teórico ou académico da questão, mas perante o seu interesse prático e objetivo, medido pela utilidade da revista em face da capacidade de expansão da controvérsia ou da sua vocação para ultrapassar os limites da situação singular. Deste modo, e como tem sido explicado nos inúmeros acórdãos proferidos por esta formação, que aqui nos dispensamos de enumerar, a relevância jurídica fundamental deve ser detetada perante a relevância prática da questão, medida pela sua utilidade face à capacidade de expansão da controvérsia, e verificar-se-á tanto em face de questões de direito substantivo como de direito processual, quando apresentem especial ou elevada complexidade (seja em razão da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, seja de um enquadramento normativo especialmente intrincado, complexo ou confuso, seja da necessidade de compatibilizar diversos regimes legais, princípios e institutos jurídicos) ou quando a sua análise suscite dúvidas sérias ao nível da jurisprudência e/ou da doutrina. Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando estiver em causa um caso que apresente contornos indiciadores de que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio, representando uma orientação para a resolução desses prováveis futuros casos, e se detete um interesse comunitário significativo na resolução da questão. Por outro lado, a clara necessidade da revista para uma melhor aplicação do direito há de resultar da repetição ou possibilidade de repetição noutros casos e necessidade de garantir a uniformização do direito, estando em causa matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente e/ou contraditória, impondo-se a intervenção do órgão de cúpula da justiça como condição para dissipar dúvidas e alcançar melhor aplicação do direito. Pelo que a admissão do recurso terá lugar, designadamente, quando o caso concreto contém uma questão bem caracterizada e passível de se repetir em casos futuros e a decisão nas instâncias esteja ostensivamente errada ou seja juridicamente insustentável, ou se suscitem fundadas dúvidas por se verificar uma divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais, gerando incerteza e instabilidade na resolução dos litígios, tornando-se objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema. Deste modo, e como repetidamente tem sido afirmado pela jurisprudência, o que em primeira linha está em causa no recurso excecional de revista não é a solução concreta do caso subjacente, não é a eliminação da nulidade ou do erro de julgamento em que porventura caíram as instâncias, de modo a que o direito ou interesse do recorrente obtenha adequada tutela jurisdicional, pois que para isso existem os demais recursos, ditos ordinários”!. V.2 . Vejamos então se, no caso dos autos, tais requisitos se verificam. A questão que o recorrente pretende ver apreciada por este STA, consiste em saber se uma informação, solicitada por contribuinte sem que o mesmo expressamente faça menção do regime da informação vinculativa, prestada por uma Direção de Serviços e sancionada pelo Subdiretor-Geral para essa mesma área consubstancia, ou não, uma informação vinculativa. Para fundamentar o recurso a recorrente invoca que tal questão assume relevância jurídica ou social, aferida em termos da utilidade jurídica, com capacidade de expansão da controvérsia que ultrapasse os limites da situação singular, decorrendo, da interposição do presente recurso a possibilidade da melhor aplicação do direito, tendo como escopo a uniformização do direito, dado que tal questão tem capacidade para se repetir num número indeterminado de casos futuros. Por outro lado, trata-se de matéria sobre a qual é admissível existirem dúvidas interpretativas na aplicação do quadro legal relativo a pedidos de informação vinculativa que não são como tal identificados e nem são dirigidos ao Diretor-Geral dos Impostos, sendo certo, por outro lado, que a resposta a dar a essa questão, pode interessar a um leque alargado de interessados. Vejamos então. O acórdão recorrido considerou que estamos perante uma informação vinculativa, louvando-se na seguinte argumentação: a) Não obstante o pedido de informação não ter sido dirigido – nem prestado – pelo DGI, quando a lei refere “ dirigente máximo do serviço ” deve entender-se o dirigente do serviço ao qual se refere o pedido, no caso o IVA. b) A Administração Tributária, em homenagem aos princípios da boa fé e da colaboração, não podia receber e responder ao pedido, nada tendo objetado quanto à competência da entidade que emitiu a informação, permitindo durante cinco anos que o contribuinte tenha atuado em conformidade com a resposta que obteve, para, posteriormente, sugerir que a informação não era vinculativa. c) Do teor do pedido de informação resulta objetivamente que o contribuinte pretendia uma informação de caráter vinculativo, identificando detalhadamente os atos cuja qualificação jurídico-tributária pretendia, satisfazendo assim, o exigido no artº 68º da LGT . d) Da informação nº 2196, de 22 de dezembro de 2000 resulta que a mesma se deve considerar vinculativa nos termos e para os efeitos dos artºs 68ºº da LGT e 57º do CPPT, sendo a mesma suscetível de gerar no contribuinte a confiança em que a Administração Tributária proceda de harmonia com o informado. e) A referida informação criou no espírito do impugnante uma confiança razoável, uma vez que podia razoavelmente presumir que a entidade emitente tinha competência para se pronunciar sobre as questões colocadas relativamente à incidência do IVA, confiança que a AT reconhece ter sido criada. f) Deste modo, “ ao resultarem da imposição com efeitos retroativos da revogação de uma informação de caráter vinculativo com a qual, durante cinco anos, o sujeito passivo contou, as liquidações impugnadas são ainda ilegais por violação grosseira do princípio da boa fé…” Temos então um caso concreto em que, apoiado nos fatos dados como provados - e que não cabe a este STA discutir -, o TCA Sul concluiu pela ilegalidade das liquidações, por violação de informação que considerou vinculativa e de outros princípios do direito tributário. Deste modo, estamos perante uma situação pontual, pouco suscetível de se repetir em outros casos concretos, sem relevância do ponto de vista social. Também do ponto de vista jurídico não se vê que a questão seja complexa ou melindrosa de molde a suscitar a intervenção deste STA para resolver divergências que se possam suscitar na jurisprudência. Finalmente, o fundamento da melhor aplicação do direito tem de resultar do fato de a decisão se mostrar ferida de erro manifesto ou grosseiro, o que não é o caso dos autos. Com efeito, no caso concreto, foi apreciada a matéria de fato e as disposições legais aplicáveis e concluiu-se por uma solução jurídica plausível, sendo certo que nem sequer foi invocada doutrina ou jurisprudência que se tenha vindo a pronunciar em sentido contrário sobre a questão. A simples divergência jurídica não constitui fundamento para o recurso de revista. De todo o modo, ainda que existisse erro de julgamento, esse erro, só por si, não justificaria a admissão do recurso, pois que não estamos perante 3º grau de jurisdição. Em resumo: não ocorrem os requisitos para a admissão da revista, com ela se pretendendo apenas manifestar a discordância com o decidido, o que está fora do âmbito do presente recurso de revista. VI . Nestes termos e pelo exposto não se admite o recurso. Custas pela recorrente. Lisboa, 18 de dezembro de 2013. – Valente Torrão (relator) – Isabel Marques da Silva – Casimiro Gonçalves.