18/09.8BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- A mera apresentação da declaração de rendimentos fora do prazo legal mas dentro do prazo de caducidade não implica, per se, a anulação da liquidação oficiosa, desde logo, porque não goza da presunção de verdade declarativa.

II- Essa falta de presunção de verdade declarativa não se estende à contabilidade, desde que devidamente organizada;

III- Tendo sido apresentada declaração de rendimentos após a emissão de liquidação oficiosa, mas dentro do prazo de caducidade e mediante a faculdade consignada no artigo 83.º, nº10 do CIRC [atual artigo 90º, nº 12], o princípio da tributação pelo rendimento real impõe diligências por parte da AT, designadamente, a realização de ação inspetiva para aferição dos valores declarados, sob pena de anulação do acto tributário, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 11/09/2020, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por M........., LDA, contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada do ato de liquidação oficiosa de IRC n.º 20........., relativa ao exercício de 2005, no montante de € 233.992,32, determinando a sua anulação e condenando a Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios sobre o montante de € 78.639,37, desde 28/11/2008 até à data em que vier a ser emitida a respetiva nota de crédito.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

V. Conclusões:

I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso, centra-se em aferir se a liquidação oficiosa de IRC ora impugnada se pode manter válida e legal no ordenamento jurídico considerando que a impugnante entregou tardiamente a declaração de rendimentos, mas ainda dentro do prazo de caducidade (artigo 83.º, n.º 10 do CIRC), bem como analisar se esta declaração beneficia, ou não, da presunção de veracidade prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT.

II. Importa, antes de mais, referir que as questões a decidir nos presentes autos se prende, essencialmente, com o enquadramento jurídico-fiscal dos elementos trazidos aos autos pela Impugnante, de forma a demonstrar a veracidade dos mesmos e cujo teor consta dos autos e se dá aqui por integralmente reproduzido.

III. Considera a Fazenda Publica que, com o devido respeito, a sentença ora recorrida, padece de erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a causa e à interpretação e aplicação das correspondentes normas jurídicas.

IV. Com efeito, e atento ao n.º 10 do artigo 83.º do CIRC para corrigir a liquidação oficiosa, considerando a liquidação de substituição apresentada pela Impugnante, sempre se dirá que seria fundamental que essa realidade contabilística fosse demonstrada, o que de facto não aconteceu, atenta à prova realizada.

V. Com o devido respeito, na opinião da Fazenda Pública, o ónus da prova que a douta decisão faz recair sobre a Administração Tributária recai sobre a ora impugnante, conforme o estatuído no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.

VI. Sendo que resulta dos factos assentes no ponto 2) do probatório que a liquidação oficiosa foi realizada com base na alínea b) do n.º 1 do artigo 83.º CIRC.

VII. No ponto 7) que “em 22-10-2008 foi remetido à impugnante, oficio da Administração Tributária, para efeitos de exercício do direito de audição prévia no âmbito do procedimento relativo à reclamação graciosa mencionada (…), acompanhado do projeto de decisão com proposta de indeferimento parcial de cuja fundamentação consta, designadamente, o seguinte: (…) 16. No presente caso, a reclamante não demonstrou que a sua contabilidade merecia credibilidade e que o resultado reflectido na sua declaração era o real, pois não apresentou qualquer elemento de prova de que o resultado fiscal incluído na declaração de rendimentos mod. 22 de IRC do exercício aqui reclamado estava efectuado de acordo com os princípios acima enunciados. (…) Ora, no caso objecto da presente reclamação, o reclamante não traz qualquer elemento de prova do que afirma”

VIII. Aliás conforme consta logo no ponto 8) do probatório “Em 07/11/2008 (…) a impugnante exerceu audição prévia” e conforme se explana no ponto 9) do probatório “juntamente com o documento mencionado no ponto antecedente a impugnante apresentou, entre outros, os seguintes documentos: “Relatório de Gestão 2005”; “Demonstração de Resultados” relativa ao exercício de 2005; “Balanço” emitido por referência a 31 de dezembro de 2005; “Demonstração de Resultados por funções” relativa ao exercício de 2005; “Anexo às demonstrações financeiras para o exercício findo a 31 de dezembro de 2005”; “Demonstração dos fluxos de caixa para o exercício findo a 31 de dezembro de 2005”; “Anexo às Demonstrações dos fluxos de caixa”. “Cópia da acta n.º 15, referente à decisão da Sócia Única de aprovação dos documentos de prestação de contas relativos ao exercício de 2005”.

IX. Posto isto, e de acordo com a decisão proferida em sede de reclamação graciosa, foram considerados os documentos e as provas trazidas aos autos pela Impugnante, no entanto, como é sabido, não foram suficientes para demonstrar os valores declarados pela impugnante na Modelo 22, relativa ao exercício de 2005, submetida fora do prazo legalmente estipulado para o efeito, logo não existiria qualquer fundamento para a Autoridade Tributária corrigir a liquidação oficiosa de IRC, ora em crise, de acordo com a pretensão da Impugnante.

X. Não tendo qualquer suporte legal a sentença recorrida, ora em crise, na medida em que anula a liquidação oficiosa impugnada, não encontrando a mínima sustentação, desde logo, no elemento basilar, das regras do ónus da prova (art.º 312.º CC).

XI. Neste sentido a liquidação oficiosa elaborada nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 83.º do CIRC assenta na determinação da matéria tributável por avaliação indireta, por se basear em rendimentos presumidos, competia à Impugnante arguir e fazer prova dum suposto excesso de quantificação da matéria tributável determinada nesses termos, de acordo com o n.º 3 do art.º 74.º da LGT.

XII. Posto isto, o princípio da tributação do rendimento real não impede que existam situações em que não há outra solução senão o recurso à tributação do rendimento normal, quando não é possível conhecer com suficiente aproximação o rendimento real.

XIII. Mesmo a formulação do princípio no artigo 104.º da Constituição da República Portuguesa refere que a tributação das empresas incidirá “fundamentalmente” sobre o seu rendimento real: é um princípio que admite, excecionalmente, desvios ou exceções.

XIV. De toda a argumentação desenvolvida conclui-se que a AT atuou no exercício de uma competência vinculada, ao abrigo dos art.ºs 104.º da Constituição da República Portuguesa e artigo 83.º, nº 1 al. b) do CIRC, da redação aplicável, e que a Impugnante, ao reagir contra a não consideração dos valores declarados na Mod. 22, entregue fora do prazo legal, pretendeu o reconhecimento judicial de uma realidade declarada que não só não provou como não invocou nos meios adequados, nomeadamente como fundamento da presente impugnação.

XV. Face ao supra exposto, considera a Fazenda Pública que sentença recorrida, ao invés do decidido, deveria ter considerado que nenhuma ilegalidade se poderia assacar à liquidação oficiosa de IRC ora impugnada e, consequentemente, deveria ter sido decidida a improcedência da Impugnação em causa, por não provada, pelo que decidindo como decidiu, incorreu o Tribunal a quo, numa errónea apreciação da prova e interpretação e aplicação da lei ao caso sub judice.

XVI. Acresce que, não enfermando a liquidação ora impugnada de qualquer vício, inexiste erro imputável aos serviços pelos que não se mostram verificados os requisitos legais de que depende o direito a juros indemnizatórios pelo que também neste segmento decisório se considera verificado erro de julgamento.

XVII. Assim sendo é manifesto que a Administração Tributária fez uma correta interpretação das normas legais aplicáveis ao caso concreto pelo que devem os atos tributários ora impugnados ser mantidos na esfera jurídica da recorrida.

XVIII. Pelo que, entende assim a Fazenda Pública que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento devendo por isso a sentença ser revogada.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais.”

A Recorrida apresentou contra-alegações, com as seguintes conclusões:

“1. º

O Tribunal a quo, na sua douta sentença proferida em 11.09.2020, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela Sociedade M........., ora Recorrida, determinando, e bem, a anulação da decisão da reclamação graciosa impugnada e, consequentemente, da liquidação oficiosa de IRC n.º 20........., no valor de 233.992,32 EUR, e condenando a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios sobre o montante de 78.639,37 EUR, desde 28.11.2008 até à data em que vier a ser emitida a respetiva nota de crédito, bem como, no pagamento das respetivas custas processuais na proporção de 80%.

2. º

A douta decisão do Tribunal a quo fundou-se, essencialmente, nos seguintes argumentos:

a) Por um lado, considerou o Tribunal a quo que de acordo com o artigo 83.º, nº 10 do CIRC (na redação em vigor à data) a liquidação pode ser corrigida dentro dos prazos de caducidade do direito à liquidação e em conformidade com o preceituado nos artigos 45.º e 46.º da LGT;

b) Por outro lado, entendeu o Tribunal a quo que a apresentação, pela ora Recorrida, após a emissão da liquidação oficiosa pela Autoridade Tributária, da declaração de IRC relativa ao exercício de 2005 mas dentro do prazo de caducidade, apesar de, alegadamente, não beneficiar da presunção de veracidade declarativa prevista no artigo 75º, n.º 1 da LGT, tal “não presunção” não deve ser estendia à contabilidade desde que devidamente organizada;

c) Com efeito, considerou o Tribunal a quo que após a declaração oficiosa a Recorrida fez uso atempado da possibilidade que lhe conferia o artigo 83.º, nº 10 do CIRC, apresentando a competente declaração de rendimentos modelo 22, não logrando a Autoridade Tributária pôr em causa a veracidade da contabilidade com base na qual foi tal declaração, ainda que tardia, apresentada pela Recorrida.

3. º

Não concordando com a sentença proferida, a Autoridade Tributária apresentou recurso da referida decisão, considerando que a sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a causa e à interpretação e aplicação das correspondentes normas jurídicas, consistindo a questão controvertida, essencialmente, em:

1. Aferir se a liquidação oficiosa de IRC impugnada se pode manter válida e legal no ordenamento jurídico considerando que a Recorrida entregou a declaração de rendimentos fora do prazo legal, mas ainda dentro do prazo de caducidade;

2. Aferir se esta declaração entregue fora do prazo legal beneficia, ou não, da presunção de veracidade prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT.

4. º

Nas suas Alegações de Recurso, considerou a Recorrente o seguinte:

a) Por um lado, que o Tribunal a quo efetuou uma errada interpretação do conteúdo presente na alínea b) do n.º 1 e n.º 10 do artigo 83.º do CIRC que confere à Autoridade Tributária competência para proceder oficiosamente à liquidação do imposto;

b) Por outro lado, que a Recorrente não comprovou, como lhe era devido (cabendo-lhe o ónus da prova), que os valores apresentados na declaração de substituição, apresentada fora de prazo, correspondiam à sua realidade contabilística, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, pelo que não tendo logrado a impugnante comprovar a veracidade dos valores por si declarados não careciam os serviços da Autoridade Tributária de realizar qualquer correção.

5. º

Como amplamente fundamentado pelo douto Tribunal a quo na sua sentença, não assiste razão à Recorrente. Vejamos.

6. º

Começa por referir a Recorrente que, de acordo com o n.º 10 do artigo 83.º do CIRC, para corrigir a liquidação oficiosa, considerando a liquidação de substituição apresentada pela ora Recorrida, seria fundamental que a realidade contabilística plasmada na declaração de substituição apresentada fosse demonstrada, o que, de na ótica da Recorrente não terá acontecido, atenta a prova realizada.

7. º

Ora, face à argumentação expendida pela Recorrente nas suas Alegações, não parece estar em causa uma errada interpretação, pelo Tribunal a quo, da norma prevista na alínea b) do n.º 1 e n.º 10 do artigo 83.º do CIRC, mas sim uma diferente valoração, pela Recorrente, da prova produzida e dos factos dados como provados pelo Tribunal a quo.

8. º

Assim, a Recorrente reconhece a possibilidade de a Recorrida poder apresentar, após a liquidação oficiosa, uma declaração de substituição, desde que dentro do prazo de caducidade e se comprovada a realidade contabilística que serviu de base à declaração de substituição apresentada.

9. º

O que acontece é que, quanto à comprovação da realidade contabilística, entende a Recorrente, de acordo com a prova produzida, não ter a mesma ficado demonstrada.

10. º

Enquanto o Tribunal a quo considerou – atento o princípio da presunção da veracidade da contabilidade desde que organizada, o qual não foi posto em causa –, face à prova realizada – designadamente atendendo a toda a documentação contabilística junta e, bem assim, ao depoimento da Técnica Oficial de Contas –, ter ficado demonstrada, pela Recorrida, a realidade contabilística plasmada na declaração de substituição.

11. º

O que está em causa é, pois, a uma diferente apreciação da matéria de facto dada como provada e não uma errada interpretação da norma jurídica prevista no artigo 83º, n.ºs 1 alínea b) e 10 do CIRC.

12. º

Assim, contrariamente ao alegado pela Recorrente, não corresponde à verdade que a Recorrida não tenha demonstrado, como lhe competia, a veracidade dos valores por si declarados na declaração de substituição, nos termos do artigo 75º, n.º 1 da LGT, porquanto, não só a Recorrida juntou toda a documentação contabilística de que dispunha e ainda se disponibilizou para juntar documentação adicional que fosse solicitada, como a contabilidade, desde que devidamente organizada, beneficia da presunção de veracidade e, conforme amplamente sustentado na sentença recorrida, a Recorrente não logrou demonstrar a insuficiência dos elementos contabilísticos apresentados pela ora Recorrida e que estiveram na base da declaração de substituição apresentada.

13. º

Limitando-se a Recorrente, ao longo de todo o processo, a alegar a insuficiência dos elementos contabilísticos juntos pela Recorrida, sem qualquer esforço de demonstração dessa alegada insuficiência.

14. º

Acresce que, não compreende a Recorrida porque razão considera a Autoridade Tributária, que caberia àquela fazer prova da veracidade dos dados constantes da declaração Modelo 22 apresentada, uma vez que é a Autoridade Tributária que cabe fazer a necessária prova para ilidir a presunção legal de veracidade das declarações do sujeito passivo.

15. º

Para o que terá de fazer prova da falsidade dos rendimentos declarados pela Recorrida, ou da existência de rendimentos que excedam o declarado, dado que nos termos do artigo 350.º n.º 1 do Código Civil “Quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz”.

16. º

Do mesmo modo que não se compreende a alegação segundo a qual o ónus da prova recai sobre a Sociedade M......... conforme o estatuído no artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.

17. º

Com efeito, uma leitura integral do artigo 74.º da LGT, mostra-nos que o legislador estabeleceu um regime especial de ónus da prova para os casos de determinação da matéria colectável por métodos indirectos segundo a qual, “em caso de determinação da matéria colectável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respectiva quantificação”.

18. º

Prova esta que, nos termos do artigo 75.º n.º 1 da LGT foi feita pela Recorrida com a apresentação da declaração de substituição, bem como com a apresentação de documentação contabilística adicional, disponibilizando-se, ainda, a Recorrida a apresentar quaisquer elementos adicionais que a Autoridade Tributária considerasse necessários.

19. º

De acordo com António Lima Guerreiro, “A existência da regra sobre o ónus de prova prevista no presente artigo não é incompatível com o dever de a administração tributária, de acordo com o princípio do inquisitório e a própria legalidade fiscal, ordenar oficiosamente as diligências probatórias indispensáveis ao apuramento da verdade material. (...) A problemática do ónus da prova só se coloca posteriormente após o esgotamento de todos os meios instrutórios ao seu alcance para a averiguação dos factos e se impõe decisão do procedimento, constituindo então uma regra de decisão”.

20. º

Ora, a Autoridade Tributária não só desconsiderou totalmente os dados constantes da declaração Modelo 22, como também não efetuou qualquer diligência no sentido de confirmar a veracidade dos mesmos.

21. º

Simplesmente presumiu a falsidade das declarações da ora Recorrida e da sua contabilidade, em violação do disposto no artigo 75.º n.º 1 da LGT, demitindo-se da obrigação estabelecida no artigo 58.º da LGT, que impõe à Autoridade Tributária “a realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido”.

22. º

Face ao exposto, o Tribunal a quo decidiu bem, não merecendo a decisão recorrida qualquer censura, nem quanto à apreciação e valoração dos factos jugados, nem quanto à interpretação e aplicação das normas jurídicas correspondentes.

23. º

Com efeito, deverá a decisão manter-se na íntegra, devendo a liquidação oficiosa ser anulada conforme determinado na sentença proferida e a Autoridade Tributária proceder ao pagamento dos juros nos termos determinados.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado improcedente e, consequentemente, ser confirmada a douta decisão recorrida, com as demais consequências legais, assim fazendo V. Exas., JUSTIÇA!”

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

A questão a apreciar e decidir consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, por errónea apreciação da prova e interpretação e aplicação da lei ao caso sub judice, ao anular a liquidação oficiosa impugnada e ao condenar a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

1) Em 02-05-2007, foi emitida a liquidação oficiosa de IRC de 2005, com o n.º 20........., na qual consta um valor a pagar de 233.992,32 EUR, e o montante de 79.586,00 EUR relativo a pagamentos por conta (cfr. documento a fls. 23 dos autos);

2) Na demonstração da liquidação mencionada no ponto antecedente consta que a mesma foi “efetuada nos termos da alínea b) do n.º 1 do art. 83.º do CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos” (cfr. documento a fls. 23 dos autos);

3) Em 09-08-2007, a Impugnante submeteu, via internet, a declaração periódica de rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 2005 (cfr. documento a fls. 9 a 12 do PRG apenso aos autos);

4) Na declaração mencionada no ponto antecedente, a Impugnante declarou, designadamente, o seguinte:

Resultado Líquido do Exercício: - 60.818,88 EUR

Prejuízo para efeitos fiscais: 39.560,25 EUR

Total de Proveitos do Exercício: 5.489.646,00 EUR

Retenções na fonte: 75.917,27 EUR

Pagamentos por conta: 79.586,00 EUR

IRC a Recuperar: 155.503,27 EUR

Tributações autónomas: 946,63 EUR

Total a recuperar: 154.556,64 EUR.

(cfr. documento a fls. 9 a 12 do PRG apenso aos autos);

5) Para a cobrança da quantia respeitante à liquidação identificada em 1) supra foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 32......... (cfr. documento a fls. 26 do PRG apenso aos autos);

6) Em 12-10-2007, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra liquidação mencionada no ponto 1) supra, na qual peticiona a anulação da referida liquidação, invocando para tanto, designadamente, o seguinte:

(…) A Reclamante foi impossibilitada de entregar dentro do prazo previsto no n.° l do artigo 112° do CIRC a declaração anual de contas, devido à renúncia dos membros de órgão social competentes para a elaboração das contas do exercício da sociedade, bem como à necessidade de reorganização das contas.

33.° Por ter sido entregue entretanto a Declaração de Rendimentos Modelo 22, considera a Reclamante ter deixado de se verificar o pressuposto para realização de avaliação indirecta, que esteve na base do referido acto de liquidação adicional de IRC.

34° Pelo que, entende a Reclamante que o recurso ao método indiciário para apuramento do lucro tributável é ilegítimo e, para mais consubstancia um erro na quantificação dos rendimentos, nos termos do artigo 99° alínea a) do CPPT, que, de acordo com o disposto no n.° 1 do art.° 70.°, constitui fundamento da presente reclamação.

35.° Pelo exposto, e considerando que deixou de se verificar o pressuposto em que assentou a liquidação oficiosa de IRC, deverá o referido acto de que se reclama ser anulado.

36.º Acresce que, pela avaliação directa é ainda devido à Reclamante o valor de Euros 154.556,64 (cento e cinquenta e quatro mil quinhentos e cinquenta e seis euros e sessenta e quatro cêntimos), correspondente ao IRC a recuperar de acordo com a declaração de rendimentos referente ao exercício de 2005, não sendo devido assim qualquer imposto à Reclamante, sob pena de violação do artigo 140.° da Constituição da República Portuguesa” (cfr. documento a fls. 2 a 8 do PRG apenso aos autos);

7) Em 22-10-2008, foi remetido à Impugnante, ofício da Administração Tributária, para efeitos de exercício do direito de audição prévia no âmbito do procedimento relativo à reclamação graciosa mencionada no ponto antecedente, acompanhado do projeto de decisão com proposta de indeferimento parcial, de cuja fundamentação consta, designadamente, o seguinte:

“(…) Nos termos da alínea b) do n.° 1 do artigo 109 ° do CIRC, constituem obrigações declarativas dos sujeitos passivos de IRC a apresentação da declaração periódica de rendimentos, anualmente, por transmissão electrónica de dados, até ao último dia útil do mês de Maio.

10. Assim, a reclamante não cumpriu com as suas obrigações declarativas em tempo útil.

11. Determina o artigo 82° do CIRC que a liquidação é efectuada pelo próprio contribuinte, na declaração de rendimentos, entregue no prazo legal, ou na sua ausência pela Direcção – Geral das Contribuições e Impostos. No caso de não existir declaração de rendimentos, estipula o artigo 83.° do mesmo normativo que a liquidação efectuada oficiosamente terá por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada.

12. No caso em análise, o último exercício em que a reclamante entregou declaração de rendimentos mod.22 antes das presente liquidação oficiosa foi no exercício de 2004, pelo que nos exercícios posteriores em que a reclamante não cumpriu com as obrigações declarativas, as liquidações tiveram por base a matéria colectável de 2004, conforme estipula a lei.

13. Assim, ao invés do que afirma a reclamante, a liquidação oficiosa foi efectuada nos termos legais, encontrando-se prevista no articulado do CIRC, pelo que não enferma de qualquer ilegalidade.

14. Estipula o artigo 115 ° do CIRC que as sociedades comerciais que exerçam a título principal uma actividade comercial em território nacional e aí tenham um estabelecimento estável, são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal de modo a permitir o controlo do lucro tributável. Deste modo, estipula a alínea a) e a alínea b) do n.° 3 deste normativo que todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário e as operações devem estar registadas cronologicamente.

15. Ora, os contribuintes com contabilidade organizada devem ser tributados sempre que possível com base no lucro real efectivo e para isso, esse resultado tem que estar plasmado na contabilidade. Assim, esta deve estar organizada tal como acima referido, de acordo com a normalização contabilística e lei comercial e fiscal e reflectir todas as operações realizadas pelos sujeitos passivos de modo a permitir o controle real e efectivo do lucro tributável e ter valor probatório perante as diversas entidades exteriores aos contribuintes.

16. No presente caso, a reclamante não demonstrou que a sua contabilidade merecia credibilidade e que o resultado reflectido na sua declaração era o real, pois não apresentou qualquer elemento de prova de que o resultado fiscal incluído na declaração de rendimentos mod.22 de IRC do exercício aqui reclamado estava efectuado de acordo com os princípios acima enunciados.

17. Ora, quanto ao ónus da prova, determina o n.° 1 do artigo 74° da LGT que “1 - O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.

Assim, a administração tributária terá o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretender exercer no procedimento, tendo os sujeitos passivos o ónus de provar os factos que possam servir de base à concretização desses direitos.

Ora, no caso objecto da presente reclamação, a reclamante não traz qualquer elemento de prova do que afirma.

18. Deste modo, não merece provimento as pretensões da reclamante.” (cfr. documentos a fls. 30 a 38 do PRG apenso aos autos)

8) Em 07-11-2008, na sequência da notificação do ofício mencionado no ponto antecedente, a Impugnante exerceu audição prévia, na qual consta, designadamente o seguinte:

“(…) De seguida, vem a Administração sustentar, nos pontos 111.14,15 e 16 do projecto de decisão, que o indeferimento da reclamação da Exponente se prenderia não tanto com a falta de ilegalidade do acto de liquidação, mas antes com a falta de elementos probatórios apresentados pela Exponente que permitissem aferir que a respectiva contabilidade merecia credibilidade. 20°. Nesta situação, importa começar por questionar o motivo que levou a Administração fiscal a suspeitar da veracidade e correcção da contabilidade da Exponente apenas no âmbito do processo em apreço.

21º.

De facto, nunca antes o cumprimento das normas referentes à contabilidade organizada da Exponente havia sido questionado pela Administração fiscal, e muito menos a informação constante da respectiva Declaração Modelo 22, a qual, sendo uma declaração oficial, inclusivamente assinada pelo Técnico Oficial de Contas da sociedade, sempre transportaria a questão para o domínio da prestação de falsas declarações, com as inerentes consequências no âmbito contra-ordenacional e/ou penal.

22º.

Assim, considerou a Exponente que, tal como era habitual em anos anteriores, a junção de cópia da declaração Modelo 22 relativa ao ano de 2005 comprovaria os rendimentos auferidos durante esse exercício e, consequentemente, seria prova suficiente dos factos alegados na sua reclamação graciosa.

23°.

Contudo, a Administração fiscal não parece partilhar da opinião da ora Exponente

24°.

Deste modo, e para que não seja esse o fundamento para sustentar o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Exponente, junto se anexam como Documento n.° 4 cópias dos documentos de prestação de contas relativos ao exercício de 2005, incluindo Relatório de Gestão, Demonstração de Resultados, Balanço, Anexo às Demonstrações Financeiras e Demonstrações de Fluxos de Caixa, e ainda a acta n.° 15 da Sócia Única contendo a aprovação dos documentos de prestação de contas, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais.

(…)

25°.

Finalmente, vem a Administração Fiscal, no ponto III.17 do mesmo projecto de decisão, invocar que a Exponente não cumpriu com o ónus da prova que sobre si recaía quanto "(...) aos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretende exercer no procedimento".

26°.

A Exponente começa por reconhecer a sua falta de compreensão no que respeita à situação invocada pela Administração Fiscal.

27°.

Com efeito, a que direitos pretende a Administração fiscal referir-se? Ao direito à reclamação graciosa não parece possível, porquanto aceitou a legitimidade e tempestividade da petição apresentada pela Exponente. Será então ao direito de apresentar uma declaração de rendimentos extemporânea? Ou ao direito de ver anulada a liquidação oficiosa por a mesma implicar o pagamento de IRC quando o rendimento real da Exponente determina a existência de imposto a recuperar?

28°.

As dúvidas de interpretação da Exponente são legítimas, já que a Administração não é clara na indicação dos elementos de prova que em concreto a Exponente deveria ter apresentado.

29°.

De qualquer modo, também aqui a Exponente não quer ser acusada de não prestar toda a informação de que dispõe, pelo que desde já se disponibiliza para facultar todos os elementos que a Administração fiscal venha a entender necessários ao suporte dos seus direitos, assim que solicitada para o efeito.

(…)

31° No entendimento da Exponente, os elementos probatórios ora apresentados são mais que suficientes para sustentar a sua pretensão - legítima saliente-se! - de ser tributada pelo seu lucro real e não mediante recurso a métodos indirectos que, conforme exposto supra, se aplicados ao caso em apreço conduzirão a uma solução absurdamente injusta e penalizadora do contribuinte.

32°.

Por tudo o exposto, não pode a Exponente aceitar a conclusão proposta pela Administração fiscal no seu projecto de decisão, devendo a mesma ser reconsiderada em sede da correspondente decisão final.” (cfr. documento a fls. 39 a 47 do PRG apenso aos autos);

9) Juntamente com o documento mencionado no ponto antecedente a Impugnante apresentou, entre outros, os seguintes documentos:

- “Relatório de Gestão 2005”;

- “Demonstração de Resultados” relativa ao exercício de 2005;

- “Balanço” emitido por referência a 31 de dezembro de 2005;

- “Demonstração de Resultados por funções” relativa ao exercício de 2005;

- “Anexo às demonstrações financeiras para o exercício findo a 31 de dezembro de 2005”; - “Demonstração dos fluxos de caixa para o exercício findo a 31 de dezembro de 2005”;

- “Anexo às Demonstrações dos fluxos de caixa”.

- “Cópia da acta n.º 15, referente à decisão da Sócia Única de aprovação dos documentos de prestação de contas relativos ao exercício de 2005.” (cfr. documentos a fls. 82 a 99 do PRG apenso aos autos);

10) Na “Demonstração de Resultados” referida no ponto antecedente consta, para o exercício de 2005, designadamente, o seguinte:

Custos e Perdas Extraordinários 5.550.464,88 EUR

Proveitos e ganhos extraordinários 5.489.646,00

Resultado Líquido do Exercício (60.818,88) EUR

(cfr. documento a fls. 85 do PRG apenso aos autos);

11) No “Balanço” referido no ponto 9) supra, consta, como resultado líquido do exercício o montante de “(60.818,88)” EUR (cfr. documento a fls. 86 do PRG apenso aos autos);

12) No “Anexo às demonstrações financeiras”, devidamente assinado pela Técnica Oficial de Contas e pela Gerente da Impugnante, mencionado no ponto 9) supra, consta designadamente o seguinte teor:

“(texto integral no original; imagem)”

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. documento a fls. 57 a 64 dos autos);

13) Em 28-11-2008, por despacho do Diretor de Finanças Adjunto, a reclamação graciosa identificada no ponto 6) supra foi indeferida, com os fundamentos constantes da informação datada de 19-11-2008, na qual consta, para além do já afirmado no projeto de decisão referido no ponto 7) supra, designadamente, o seguinte:

“Realizada a instrução do processo nos termos do artigo 73° do Código do Procedimento e do Processo Tributário e tendo sido elaborado o projecto de decisão a fls. 30 a 36 dos autos, no sentido de indeferimento do pedido, foi o mesmo dado conhecimento à reclamante, através do oficio n.° 080 118, de 22/10/2008, mediante registo, constantes a fls. 37 e 38 dos presentes autos para efeitos do exercício de audição prévia, previsto no artigo 60° da Lei Geral Tributária, direito de participação na decisão que a reclamante exerceu por escrito, a fls. 39 a 99.

(…)

Analisados os elementos trazidos no exercício do direito de participação na decisão, na modalidade de audição prévia, bem com elementos complementares retirados do sistema de fluxos financeiros, é de manter a decisão constante do projecto de decisão por a reclamante não ter apresentado elementos novos ao processo susceptíveis de alterar a decisão.

No entanto, cumpre-me referir o seguinte quanto aos argumentos dirimidos agora em sede de direito de audição prévia:

■ A reclamante alega que foi posta em causa a credibilidade da declaração por si apresentada, quando tal nunca tinha sido suscitado para as outras declarações anteriormente entregues.

Ora, a reclamante, até ao exercício aqui posto em crise, nunca tinha entregue as declarações fora de prazo, e, nesse caso, as liquidações são efectuadas com base nessas declarações, podendo serem posteriormente corrigidas em sede de procedimento inspectivo, quer interno, quer externo.

No caso de declarações entregues fora de prazo e após ter sido emitida a liquidação oficiosa, a declaração da reclamante somente será liquidada se daí resultar imposto a favor do Estado, pois se o imposto for menor esta fica como não liquidável, podendo ser aceite com a apresentação de reclamação e respectivos elementos contabilísticos de prova, no sentido de se poder sancionar o declarado.

Ora, esses elementos não podem ser apenas os que constam das peças finais da contabilidade, mas os suficientes para justificar os que constam nessas peças.

Assim, os elementos enviados em sede de direito de audição não são suficientes para analisar e aprovar o declarado, pois não enviou os balancetes analíticos, extractos de conta corrente, documentos mais significativos, mapa de provisões, mapa de amortizações, etc.

Também não justifica se os montantes suprimidos pela ex trabalhadora influenciaram ou não os resultados do exercício.

■ Da análise aos elementos enviados em sede de direito de audição, verifica-se que o Relatório de Gestão de 2005, está datado de 28/07/2006, com o Resultado Líquido negativo de € 60.818,88, que é o que consta da declaração enviada em 09/08/2007.

Assim, verifica-se que antes da data estipulada na alínea b) do n.° 1 do artigo 83.° do CIRC (30 de Novembro), a reclamante tinha os elementos determinados no sentido de apresentar a declaração antes da emissão da declaração oficiosa.

Deste modo, poderia ter entregue a declaração de rendimentos, fora de prazo, mas evitando assim, a liquidação por parte dos serviços.

V- CONCLUSÃO

Atentos os factos e analisada a matéria controvertida, sou de parecer que a presente reclamação graciosa referente ao IRC do exercício de 2005 deverá ser indeferida, por não assistir razão ao alegado pela reclamante.” (cfr. documentos a fls. 40 a 99 do PRG apenso aos autos);

14) Em 31-01-2012, foi proferido Acórdão pela 2ª vara criminal de Lisboa, relativo ao processo n.º 7992/06.4TDLSB, transitado em julgado em 09-07-2012, tendo no mesmo, a arguida A........., sido condenada na pena de cinco anos de prisão, suspensa na sua execução, pela prática dos crimes de abuso de confiança e de falsificação de documentos, através dos quais se apropriou por diversas vezes de quantias monetárias da Impugnante entre 22 de março de 2004 e agosto de 2006, no valor total de 389.174,00 EUR (cfr. documentos a fls. 233 a 251 dos autos);

15) Durante o período mencionado no ponto antecedente, A........., exerceu as funções de Diretora Financeira da Impugnante, tendo como incumbências, designadamente, a organização da documentação relativa à contabilidade da Impugnante para entrega à Técnica Oficial de Contas, o cumprimento dos pagamentos devidos ao Estado, aos fornecedores da Impugnante e dos vencimentos dos colaboradores ao serviço desta, tendo, para o exercício de tais funções acesso à conta bancária da Impugnante (cfr. documentos a fls. 233 a 251 dos autos e depoimento da testemunha L.........);

16) A declaração de IRC, modelo 22, relativo ao exercício de 2005, não foi entregue até ao final do mês de maio de 2006, pois A........., a partir de janeiro de 2006 deixou de remeter a documentação relativa à contabilidade da Impugnante, designadamente os documentos para encerramento de contas relativos ao exercício de 2005, para L........., Técnica Oficial de Contas da Impugnante (cfr. depoimento da testemunha L.........);

17) Os documentos mencionados nos pontos 9) a 12) supra foram elaborados pela Técnica Oficial de Contas da Impugnante, L........., com base em documentação fidedigna por si recolhida e analisada e que se encontra na sua posse (cfr. depoimento da testemunha L.........);

18) Não foi efetuada qualquer inspeção, por parte da Administração Tributária, à contabilidade da Impugnante para o exercício de 2005 (cfr. depoimento da testemunha L.........);»

Consignou-se, ainda, na sentença recorrida:

«Não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão da causa.»

Em sede de motivação da matéria de facto consta, na referida sentença, o seguinte:

«A decisão da matéria de facto relevante para a decisão da causa, no que concerne aos factos descritos nos pontos 1) a 14) efetuou-se, exclusivamente, com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, não impugnados, bem como no PAT e PRG apensos aos autos, conforme é especificado em cada um desses pontos da matéria de facto provada.

Quanto à factualidade vertida nos pontos 15) a 18) a convicção do tribunal formou-se com base no depoimento da testemunha L........., e nos documentos e informações oficiais constantes dos autos, não impugnados, conforme é especificado em cada um desses pontos da matéria de facto provada.

A referida testemunha depôs de forma assertiva e esclarecedora, demonstrou ter conhecimento da situação financeira da Impugnante, resultando a sua razão de ciência da circunstância de ter sido a Técnica Oficial de Contas desta nos anos a que respeitam os factos.

No âmbito do seu depoimento, e no que ao ponto 15) supra respeita, a testemunha referiu que S......... era a diretora financeira da Impugnante e responsável pala parte administrativa e financeira, a quem, entre março de 2004 e agosto de 2006, incumbiu, designadamente, tratar da faturação da Impugnante e organizar toda a documentação relativa à contabilidade desta. Referiu, ainda, que tratava de todas as questões relativas à contabilidade com S......... e apenas com ela.

Quanto ao ponto 16), a referida testemunha explicitou, de forma assertiva, que a declaração de IRC, modelo 22, relativo ao exercício de 2005 não foi apresentada atempadamente porque os documentos do encerramento de contas não estavam totalmente elaborados, pelo facto de S........., desde janeiro de 2006 ter deixado de lhe enviar a documentação.

Detalhou que a partir do final de 2005, começaram a existir dificuldades, pois S......... entregava a documentação no final dos prazos, sendo que a partir de janeiro de 2006 foi para casa por causa de uma gravidez e a situação piorou muito. Acrescentou que, nesta fase, S......... estava a trabalhar a partir de casa e que a generalidade dos documentos da contabilidade não lhe eram enviados, pois esta apenas lhe remetia as faturas.

No que respeita à matéria de facto fixada nos pontos 17) e 18), referiu que a informação que consta dos documentos contabilísticos entregues no âmbito do procedimento de reclamação graciosa é fidedigna, e foi confirmada pelos gerentes da Impugnante e foi emitida com base nos documentos recolhidos e analisados por si. Mencionou, ainda, que não foi pedida nenhuma inspeção à contabilidade por parte da Administração Tributária, tendo concluído que detém todos os documentos que serviram de base aos documentos contabilísticos e que atestam a veracidade dos resultados aí exprimidos.

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

A Fazenda Pública insurge-se contra a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que anulou a liquidação oficiosa de IRC n.º 20........., no valor de 233.992,32 EUR e a condenou no pagamento de juros indemnizatórios, imputando-lhe erro de julgamento no que toca à apreciação e valoração dos factos relevantes para a causa e à interpretação e aplicação das correspondentes normas jurídicas, porquanto, no seu entendimento, o ónus da prova que aquela decisão fez recair sobre a Administração Tributária recaía sobre a impugnante, conforme o estatuído no artigo 74.º, n.º 1 da LGT, não tendo esta demonstrado que os valores declarados na Modelo 22, relativa ao exercício de 2005, submetida fora do prazo legalmente estipulado para o efeito, correspondiam à realidade.

Vejamos se lhe assiste razão, começando por atentar na fundamentação da sentença recorrida:

“Para o que aqui nos interessa, nos termos do disposto no n.º 1, do artigo 112.º do CIRC, na redação que lhe foi atribuída pelo Decreto-Lei 198/2001, de 3 de julho, a declaração periódica de rendimentos a que se refere a alínea b), do n.º 1 do artigo 109.º (declaração Modelo 22 de IRC), “[d]eve ser apresentada anualmente, em qualquer serviço de finanças, em suporte de papel ou magnético, ou enviada via Internet até ao último dia útil do mês de maio”.

Por seu lado, estabelece o artigo 83.º do CIRC, no que respeita ao procedimento e forma de liquidação, o seguinte:

“1- A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes:

a) Quando a liquidação deva ser feita pelo contribuinte nas declarações a que se referem os artigos 112º e 114º, tem por base a matéria coletável que delas conste;

b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 112º, a liquidação é efetuada até 30 de novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no nº 2 do referido artigo, até ao fim do 6º mês seguinte ao do termo do prazo para a apresentação da declaração aí mencionada e tem por base a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada;

c) Na falta de liquidação nos termos das alíneas anteriores, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha.”

Ademais, nos termos do artigo 82.º, n.º 1, alínea a), do CIRC, a liquidação do IRC é, em regra, uma autoliquidação do sujeito passivo, efetuada com base na matéria coletável declarada na declaração periódica de rendimentos.

No entanto, conforme resulta do citado artigo 83.º, n.º 1, alínea b), na falta de apresentação da declaração periódica de rendimentos modelo 22 referida no artigo 112.º, do CIRC, a liquidação é efetuada oficiosamente pela Administração Tributária, tendo por base a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada, ou na sua falta, atendendo aos elementos que se encontrem na disponibilidade desta.

Assim, nestas situações, a liquidação oficiosa é, por força da lei, efetuada com base num rendimento presumido por inexistirem, no prazo legal, elementos declarados pelo sujeito passivo.

No entanto, importa, ainda, atentar no artigo 83.º, nº 10 do CIRC, nos termos do qual a liquidação pode ser corrigida dentro dos prazos de caducidade do direito à liquidação e em conformidade com o preceituado nos artigos 45.º e 46.º da LGT.

Volvendo ao caso sub judice, vejamos, então se a liquidação oficiosa, cuja anulação a Impugnante peticiona, se deve manter na ordem jurídica. Compulsada a matéria de facto, verifica-se que a Impugnante não procedeu à entrega da declaração de rendimentos modelo 22, respeitante ao exercício de 2005, dentro do prazo previsto na lei, motivo pelo qual a Administração Tributária emitiu, em 02-05-2007, a liquidação oficiosa nº 20........., no montante de 233.992,32 EUR, nos termos do citado artigo 83.º, n.º 1, alínea b) [cfr. pontos 1, 2) e 3) da fundamentação de facto].

Resulta, também, da matéria de facto que a Impugnante apresentou a declaração periódica de rendimentos Modelo 22 relativa ao exercício de 2005 em 09-08- 2007 [cfr. ponto 3) da fundamentação de facto], ou seja, antes do decurso do prazo de caducidade.

Ademais, na sequência da apresentação da referida declaração, a Impugnante, em 12-10-2007, apresentou reclamação graciosa da mencionada liquidação oficiosa, na qual peticiona a sua anulação [cfr. ponto 6) da fundamentação de facto].

Cumpre, desde já, referir que à luz da factualidade exposta a Administração Tributária se encontrava legitimada a emitir o ato de liquidação oficiosa, ao abrigo do supracitado artigo 83.º, n.º 1, alínea b), do CIRC, o que, de resto, não é controvertido nos presentes autos.

No entanto, verifica-se que após a declaração oficiosa a Impugnante apresentou a declaração de IRC relativa ao exercício de 2005 dentro do prazo de caducidade.

Assim, atendendo a que resulta do artigo 83.º, n.º 10 do CIRC, que a liquidação cuja a anulação se pretende pode ser corrigida naquele prazo, importa aferir quais as consequências da apresentação daquela declaração por parte da Impugnante.

Estabelece o artigo 75.º, n.º 1 da LGT que se presumem “verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.”

Ora, atendendo a que, a declaração de IRC, conforme se explicitou, deve ser entregue pelo sujeito passivo até maio do ano seguinte, o que não se verificou na presente situação, não se pode considerar que a mesma tenha sido apresentada nos termos da lei, não beneficiando, portanto, da presunção de veracidade.

Neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 04-06-2020, no processo n.º 2072/07.8BELSB, no qual se explicitou que “a mera apresentação da declaração de rendimentos fora do prazo legal mas dentro do prazo de caducidade não implica, per se, a anulação da liquidação oficiosa, desde logo, porque não goza da presunção de verdade declarativa” – cfr., ainda, neste sentido, os acórdãos do TCA Sul de 25-06-2019, proferido no processo n.º 506/14.4BEBJA, e de 20-02-2020, proferido no processo n.º 751/11.4BELRS.

No entanto, e conforme se explicita no citado Acórdão, cujo entendimento acompanhamos, «essa não presunção não é estendida à contabilidade, desde que devidamente organizada. Com efeito, se atentarmos no artigo 75.º, n.º 1 da LGT “[o] mesmo parece dissociar a apresentação tardia (fora de prazo) da declaração legal do contribuinte, dos “ dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” pois que contempla a palavra chave “apresentadas” por referência às declarações dos contribuintes e a palavra “organizadas” por referência à contabilidade ou escrita; o que parece poder conduzir à interpretação de que uma declaração de IRS apresentada tardiamente, mas com suporte em contabilidade imaculada, organizada de acordo com regras legais, não faz estender a não presunção da sua veracidade a esta contabilidade que uma vez apreciada em sede inspectiva poderá fazer reassumir a presunção de verdade da declaração apresentada fora de prazo.”»

Conforme se referiu, a Impugnante em data posterior à emissão da liquidação oficiosa, apresentou a respetiva declaração de rendimentos, para o exercício de 2005 na qual declarou um resultado líquido de exercício de - 60.818,88 EUR, e um prejuízo para efeitos fiscais de 39.560,25 EUR.

Ademais, como se disse supra, a Impugnante, em 12-10-2007, apresentou reclamação graciosa contra a liquidação oficiosa em causa [cfr. ponto 6) da fundamentação de facto].

Sendo que, a Administração Tributária no âmbito do projeto de decisão desta reclamação graciosa, propugnou que “ (…) a reclamante não demonstrou que a sua contabilidade merecia credibilidade e que o resultado reflectido na sua declaração era o real, pois não apresentou qualquer elemento de prova de que o resultado fiscal incluído na declaração de rendimentos mod.22 de IRC do exercício aqui reclamado estava efectuado de acordo com os princípios os acima enunciados… a reclamante não traz qualquer elemento de prova do que afirma.” [cfr. ponto 7) da fundamentação de facto].

Nesta sequência, a Impugnante exerceu o seu direito de audição prévia, e atendendo ao expendido no referido projeto veio juntar os seguintes elementos de suporte documental:

- “Relatório de Gestão 2005”;

- “Demonstração de Resultados” relativa ao exercício de 2005;

- “Balanço” emitido por referência a 31 de dezembro de 2005;

- “Demonstração de Resultados por funções” relativa ao exercício de 2005;

- “Anexo às demonstrações financeiras para o exercício findo a 31 de dezembro de 2005”;

- “Demonstração dos fluxos de caixa para o exercício findo a 31 de dezembro de 2005”;

- “Anexo às Demonstrações dos fluxos de caixa”.

- “Cópia da acta n.º 15, referente à decisão da Sócia Única de aprovação dos documentos de prestação de contas relativos ao exercício de 2005” [cfr. ponto 9) da fundamentação de facto].

Tendo-se, ademais, disponibilizado “para facultar todos os elementos que a Administração fiscal venha a entender necessários ao suporte dos seus direitos, assim que solicitada para o efeito”, uma vez que considera que “a Administração não é clara na indicação dos elementos de prova que em concreto a Exponente deveria ter apresentado.” [cfr. ponto 8) da fundamentação de facto].

Nesta sequência, e não obstante a entrega dos referidos documentos e a disponibilidade demonstrada pela Impugnante, a Administração Tributária, indeferiu a pretensão da Recorrida, designadamente, com a seguinte argumentação, (para além da já referida supra, expendida no âmbito do projeto de decisão): “os elementos enviados em sede de direito de audição não são suficientes para analisar e aprovar o declarado, pois não enviou os balancetes analíticos, extractos de conta corrente, documentos mais significativos, mapa de provisões, mapa de amortizações, etc.”

Desde logo, da análise dos documentos que foram juntos pela Impugnante na reclamação graciosa em sede de audição prévia, tendo em conta que os mesmos se encontram devidamente assinados pela Técnica Oficial de Contas, e que os montantes aí expressos são coerentes entre si e o resultado líquido do exercício é coincidente com aquele que foi aposto na declaração de rendimentos apresentada pela Impugnante, não se encontrando qualquer incoerência nos mesmos, apenas se pode concluir que a contabilidade da Impugnante se encontrava organizada de acordo com a lei fiscal e comercial, beneficiando, a mesma da presunção de veracidade prevista no artigo 75.º, n.º 1 da LGT, nos termos referidos supra [cfr. ponto 9), 10), 11) e 12) da fundamentação de facto].

De resto, verifica-se que a Administração Tributária nem no projeto nem na decisão propriamente dita, nem em qualquer outro momento no procedimento de reclamação graciosa, solicitou expressamente qualquer elemento documental à Impugnante, limitando-se sempre a indeferir a sua pretensão, não obstante a Impugnante ter apresentado documentação relativa à sua contabilidade e tendo-se disponibilizado “para facultar todos os elementos que a Administração Fiscal venha a entender necessários”. Sendo que, antes da decisão definitiva a Administração, nunca, sequer, enunciou quais os documentos que considerava necessários para a instrução do procedimento, limitando-se, no projeto de decisão, a referir de forma conclusiva que a reclamante não demonstrou que a sua contabilidade merecia credibilidade, sem ter evidenciado qualquer incongruência na mesma [cfr. pontos 7) e 13) da fundamentação de facto].

Acresce que, em momento algum, a Administração Tributária procedeu à realização de qualquer inspeção à Impugnante, o que poderia ter feito com vista a verificar a organização e credibilidade da contabilidade da Impugnante (ou a sua falta) [cfr. ponto 18) da fundamentação de facto].

Ademais, conforme resulta da matéria de facto provada os documentos apresentados pela Impugnante em sede de audição prévia, foram elaborados por Técnica Oficial de Contas com base em documentação fidedigna por si recolhida e analisada e que se encontra na sua posse [cfr. ponto 17) da fundamentação de facto].

Não assistindo, assim, razão à Fazenda Pública, quando refere que a ora Impugnante não logrou carrear para os autos elementos tendentes a alterar ou modificar a posição dos serviços, na medida em que os balancetes analíticos, extratos de conta corrente, mapas de provisões e de amortizações, nunca foram pedidos à Impugnante pela Administração Tributária, e que a documentação contabilística apresentada é suficiente e coerente para que se considere que se encontra organizada de acordo com a lei fiscal e comercial, beneficiando por isso da presunção de veracidade, conforme se explicitou.

De resto, se a Impugnante antes da prolação da decisão definitiva apresenta documentação contabilística elaborada pelo seu Técnico Oficial de Contas, procurando provar o que consta da declaração de IRC por si apresentada, e se disponibiliza para apresentar a demais documentação que for considerada necessária para sustentar a sua pretensão, não pode, nessa sequência a Administração sem lhe dar oportunidade de proceder a essa apresentação indeferir a sua reclamação por falta de apresentação de determinados documentos.

Assim, as razões invocadas pela Administração Tributária não são suficientes para manter a liquidação oficiosa, visto que se a Impugnante apresentou documentação contabilística, procurando, assim, comprovar a informação constante na declaração de IRC por si entregue, então, a existirem quaisquer dúvidas a Administração Tributária não podia, sem mais, eximir-se da sua função fiscalizadora – cfr. em sentido idêntico, embora com um enquadramento factual ligeiramente diferente, mas ainda assim com um entendimento transponível para o presente caso, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 04-06-2020, no processo n.º 2072/07.8BELSB.

Ou seja, em ordem aos princípios da verdade material e do inquisitório competia-lhe aferir, com rigor, da adequação e suficiência dos elementos que suportam o balanço, a demonstração de resultados, e os demais documentos apresentados pela Impugnante, encetando e promovendo todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária, designadamente, através da ação de Inspeção Tributária.

Neste mesmo sentido, vai o já citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 04-06-2020, no processo n.º 2072/07.8BELSB, no qual se propugna que o entendimento exposto supra «é o que, desde logo, dimana do artigo 63.º da LGT, nº1 alínea b), o qual preceitua que “Os órgãos competentes podem, nos termos da lei, desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, nomeadamente: b) Examinar e visar os seus livros e registos da contabilidade ou escrituração, bem como todos os elementos suscetíveis de esclarecer a sua situação tributária”.»

Assim, a Administração Tributária devia ter diligenciado, designadamente, através de ação inspetiva - resultando dos autos que a mesma não foi realizada - no apuramento da matéria coletável do ano de 2005, de modo a, dentro do prazo da caducidade do direito à liquidação, proceder às correções de natureza aritmética ou presuntivas que entendesse por pertinentes e à consequente emissão de liquidação adicional ou anulação da liquidação oficiosa

Nesta conformidade, tendo sido apresentada declaração de rendimentos, após a emissão de liquidação oficiosa e atendendo ao disposto no artigo 83.º, n.º 10 do CIRC, “o princípio da tributação pelo rendimento real impunha outras diligências, designadamente, a realização de ação inspetiva para aferição de todos os elementos que foram supervenientemente apresentados, pelo que não o tendo feito ocorre em evidente excesso de quantificação de rendimentos.” – cfr. neste sentido, o já citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 04-06-2020, no processo n.º 2072/07.8BELSB.

No citado acórdão propugna-se, ainda, o seguinte entendimento, que acompanhamos:

«De resto, não se pode perder de vista e descurar que a liquidação oficiosa fazse por definição com base num rendimento presumido por inexistirem, no prazo legal, elementos declarados pelo sujeito passivo, sendo certo que a tributação deve nortear-se pelo rendimento real.

In fine ter-se-á de ter presente, (…) que a liquidação oficiosa efetuada pela Administração Tributária é por natureza uma declaração provisória.

Neste particular, importa convocar os ensinamentos de Rui Duarte Morais[3]:

“O art. 83º nº 1, al. b) e c)[4], dispõe que, na falta de entrega da declaração periódica de rendimentos (grosso modo, a declaração em que se procede ao apuramento do resultado fiscal do exercício anterior), a administração fiscal procederá, oficiosamente, à liquidação, a qual terá por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada (e da qual não poderá resultar imposto em dívida de valor inferior ao “imposto mínimo” a que estão sujeitos os contribuintes abrangidos pelo regime simplificado) ou na falta de tais dados, os elementos de que disponha.

Temos dúvidas quanto ao sentido desta liquidação oficiosa. Pensamos que o seu sentido mais não é do que prevenir uma eventual caducidade do direito à (a qualquer) liquidação.

O montante assim fixado será, necessariamente, provisório (como de resto é também a autoliquidação, uma vez que fica sempre sujeita a uma eventual correcção posterior pela administração tributária). Na realidade, não faria qualquer sentido que a liquidação oficiosa feita em tais termos pudesse ser havida como adequado substituto da declaração a que o sujeito passivo não procedeu. Para além de tal poder redundar numa vantagem incompreensível do contribuinte faltoso (ao ser tributado com base no resultado de um exercício anterior poderia pagar menos do que aquilo a que estaria obrigado, por ter acontecido uma evolução positiva dos resultados do seu negócio), significaria abdicar de qualquer pretensão de basear a tributação em causa no lucro (no resultado) real ou, mesmo, normal, desse sujeito passivo.

A falta de cumprimento pelo sujeito passivo parece impor à administração, para além de proceder oficiosamente a uma tal liquidação “provisória”, o dever funcional de, dentro do prazo de caducidade de tal direito, efectuar uma acção inspectiva visando determinar qual o lucro obtido por esse sujeito passivo no exercício em causa e, também, a sua situação actual”.

Ora, face a todo o exposto, tudo visto e ponderado, tendo a Recorrida procedido à entrega de declaração periódica de rendimentos em data posterior ao termo do seu prazo legal mas em período temporal anterior ao decurso do prazo de caducidade, e tendo após projeto de decisão de reclamação graciosa apresentado documentação visando a demonstração e certificação do “lucro tributável declarado”, com os respetivos suportes contabilísticos (…) dimana inequívoco que a liquidação oficiosa não pode manter-se na ordem jurídica» (fim de citação) - cfr., ainda, com entendimento próximo, os Acórdãos do STA de 05-12-2018, proferido no processo n.º 0220/11.2BEVIS 0286/18, e do TCA Sul de 25-06-2019, proferido no processo n.º 506/14.4BEBJA.

Ademais, cumpre esclarecer que é irrelevante se a impugnante já detinha os elementos necessários para a apresentação da declaração em momento anterior à emissão da liquidação oficiosa, pois, conforme se explicitou supra, para a anulação da liquidação oficiosa, bastava que, à luz do artigo 83.º, n.º 10, do CIRC, apresentasse a declaração de IRC no prazo de caducidade e demonstrasse que os valores constantes da liquidação oficiosa se encontravam incorretos, como fez através dos documentos contabilísticos juntos (que a Administração Tributária não logrou colocar em causa).

De referir que, quanto à circunstância de a Impugnante não ter explicitado se os montantes suprimidos por uma sua ex-trabalhadora, influenciaram ou não os resultados do exercício de 2005, tendo em conta a presunção de veracidade da contabilidade da Impugnante e que a Administração Tributária poderia em sede do procedimento de reclamação graciosa ter pedido outros elementos documentais à Impugnante e não o fez e, não o tendo feito, deveria ter procedido à realização de Inspeção Tributária com vista a aferir se a contabilidade da Impugnante se encontrava regularmente organizada e também não o fez, tal facto em nada afeta o sentido da presente decisão.

Assim, por tudo quanto se disse, conclui-se que a Administração Tributária na decisão da reclamação graciosa aqui impugnada incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, impondo-se a anulação da decisão da reclamação graciosa, e, consequentemente, da liquidação oficiosa de IRC n.º 20........., com as demais consequências legais.»

Verifica-se, assim, que o tribunal de 1ª instância considerou que a Impugnante beneficiava da presunção de veracidade da contabilidade, pelo que cabia à Administração Tributária a realização de diligências com vista ao apuramento do lucro real obtido no exercício em causa, designadamente, solicitando elementos documentais adicionais à Impugnante ou até mesmo a realização de ação inspetiva para aferição de todos os elementos que foram supervenientemente apresentados, pelo que não o tendo feito, a liquidação oficiosa devia ser anulada, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

Ora, tal decisão traduz uma correcta interpretação dos factos e aplicação do direito, encontrando-se sustentada quer na doutrina, quer em jurisprudência consolidada, pelo que ao determinar a anulação da liquidação oficiosa impugnada, o tribunal a quo não incorreu em erro de julgamento.

Enfermando a liquidação impugnada de erro nos pressupostos de facto e de direito, existe erro imputável aos serviços, mostrando-se, assim, verificados os requisitos legais de que depende o direito a juros indemnizatórios, pelo que também quanto a este segmento decisório, não se verifica o invocado erro de julgamento.

Em suma, em face de todo o exposto, a sentença recorrida deve ser confirmada.

Sumariando, nos termos do nº 7 do artigo 663º do CPC:

I- A mera apresentação da declaração de rendimentos fora do prazo legal mas dentro do prazo de caducidade não implica, per se, a anulação da liquidação oficiosa, desde logo, porque não goza da presunção de verdade declarativa.

II- Essa falta de presunção de verdade declarativa não se estende à contabilidade, desde que devidamente organizada;

III- Tendo sido apresentada declaração de rendimentos após a emissão de liquidação oficiosa, mas dentro do prazo de caducidade e mediante a faculdade consignada no artigo 83.º, nº10 do CIRC [atual artigo 90º, nº 12], o princípio da tributação pelo rendimento real impõe diligências por parte da AT, designadamente, a realização de ação inspetiva para aferição dos valores declarados, sob pena de anulação do acto tributário, por erro nos pressupostos de facto e de direito.

Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO, MANTENDO-SE A DECISÃO JUDICIAL RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 26 de junho de 2025

(Ângela Cerdeira)

(Margarida Reis)

(Cristina Coelho da Silva)