0812/11 - Supremo Tribunal Administrativo

I- Visto que à data em que o veículo automóvel foi introduzido em Portugal e declarado à estância aduaneira pelo operador registado, em 31/05/1995, estava em vigor o Dec.Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, que determinava que a liquidação do Imposto Automóvel fosse efectuada pelos serviços aduaneiros, e visto que a organização e funcionamento destes serviços encontrava previsão na Reforma Aduaneira, aprovada pelo Dec.Lei n.º 46.311, de 27 de Abril de 1965 (na redacção vigente, dada pelo Dec.Lei nº 244/87, de 16 de Junho), há que aplicar o regime contido nesses diplomas a este tipo de direitos aduaneiros.

II- Para os efeitos do artigo 99.º da Reforma Aduaneira, o prazo de caducidade do direito à liquidação do Imposto Automóvel e do correspondente IVA, enquanto imposições fiscais internas cobradas pela Alfândega, correspondia ao prazo prescricional de 10 anos previsto no artigo 34.º do CPT, o qual passou, a partir do dia 1 de Janeiro de 1999, a corresponder ao prazo de 8 anos fixado no artigo 48.º da LGT.

III- O Dec.Lei nº 472/99, de 8 de Novembro, que adaptou e harmonizou diversa legislação tributária com a LGT, alterou a redacção do artigo 99.º da Reforma Aduaneira, que passou a estabelecer que «Quando não tiver sido determinado o montante de impostos a cobrar na sequência da prática de acto fraudulento, o direito de liquidar os impostos caduca no prazo de oito anos, contados da data em que ocorreu o facto tributário», tornando-se, assim, inequívoca a introdução de um prazo específico de caducidade do direito à liquidação do IA e do IVA liquidados pela alfândega, igual ao prazo de prescrição fixado pela LGT.

IV- Tendo o facto constitutivo da obrigação tributária ocorrido em 31/05/1995 com a emissão da DVL nº 1995/252379, data em que a estância aduaneira teve, aliás, conhecimento da admissão do veículo pelo operador registado, e face à sucessão no tempo de diferentes prazos de caducidade para a liquidação deste tipo de direitos aduaneiros, há que convocar a regra estabelecida no n.º 1 do art.º 297.º do C.Civil, de acordo com a qual será de aplicar o prazo mais curto, contado a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.

V- No caso dos autos, tendo em conta a data do facto constitutivo da obrigação tributária (31/05/1995) e o prazo de caducidade de 10 anos por força da aplicabilidade do prazo contido no artigo 34.º do CPT, conclui-se que a caducidade ainda não ocorrera quando a liquidação do IA e do IVA foi notificada à Impugnante, em 4/12/2003.

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A FAZENDA PÚBLICA recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade A……, LDA, deduziu contra o acto de liquidação de Imposto Automóvel e Imposto sobre o Valor Acrescentado, efectuada pela Alfândega do Jardim do Tabaco, respeitante ao veículo automóvel da marca Audi/Porsche, com a matrícula ……., no montante global de € 23.512,05, correspondendo € 13.944,85 a Imposto Automóvel e € 9.567,20 a Imposto sobre o Valor Acrescentado.

1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

A) Ao caso não deverá aplicar-se o Código de Processo Tributário, mas o Código Aduaneiro Comunitário.

B) Resulta do Código Aduaneiro Comunitário, artigo 202°, como facto constitutivo da dívida de imposto automóvel a introdução irregular no consumo, no caso o veículo automóvel.

C) O facto constitutivo da dívida não é a apresentação da DVL, mas a data do conhecimento da introdução irregular no consumo, como resulta do DL 40/93, de 18 de Fevereiro, artigo 4.° n.º 2 e n.º 3.

D) Não ocorreu a caducidade da liquidação, pois, contrariamente ao referido pelo Tribunal de que se recorre, o facto constitutivo da obrigação de imposto é a data do conhecimento da introdução irregular do veículo no consumo.

Normas violadas:

A douta sentença recorrida estava vinculada a fazer uma interpretação correcta da letra da lei, tendo violado, designadamente, as seguintes normas:

Artigo 4.° do DL 40/93 de 18 de Fevereiro.

Artigo 202.° do Código Aduaneiro Comunitário.

Termos em que deverá ser concedido provimento ao recurso, e revogada a douta sentença recorrida, COMO É DE DIREITO E DE JUSTIÇA!

1.2. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e substituída por acórdão declaratório da inverificação da caducidade do direito de liquidação, enunciando, para o efeito, a seguinte motivação:

«1. O Imposto Automóvel (IA) é um imposto interno incidente sobre os veículos automóveis ligeiros de passageiros, admitidos ou importados no estado de novos ou usados, incluindo os montados ou fabricados em Portugal e que se destinem a ser matriculados (art. 1.º n.º 1 DL n.º 40/93, 18 Fevereiro).

Sendo o IA uma imposição fiscal interna, o prazo para a liquidação está estabelecido no art. 99º Reforma Aduaneira (redacção do DL n.º 244/87, 16 Junho), por remissão para os sucessivos diplomas que regulam a prescrição das obrigações tributárias.

2. Sendo o IVA um recurso próprio comunitário, quando à liquidação obstar a impossibilidade de determinação do montante exacto do imposto devido, em virtude da prática de acto passível de procedimento judicial repressivo, o prazo de caducidade é regulado pela lei interna do estado membro, permitindo-se o alargamento do prazo normal de 3 anos (arts. 98º e 99º Reforma Aduaneira, redacção do DL n.º 244/87, 16 Junho; art. 221º n.º 3 Código Aduaneiro Comunitário - CAC).

3. No caso concreto:

a) a obrigação tributária constituiu-se com a apresentação da Declaração de Veículo Ligeiro (DVL) em 31.05.1995 (probatório al. A); art. 4º n.º 2 DL n.º 40/93, 18 Fevereiro)

b) o prazo de caducidade do direito de liquidação do IA é idêntico ao prazo de prescrição da obrigação tributária: 10 anos iniciados a partir da data do facto tributário, configurado na apresentação da DVL em 31.05.1995 (art. 99° Reforma Aduaneira; arts. 33º n.º 1 e 34º n.º 1 CPT).

c) o prazo de caducidade do direito de liquidação do IVA é igualmente de 10 anos, contados a partir da data do facto tributário (arts. 98º e 99º Reforma Aduaneira; art. 221º n.º 3 CAC; arts. 33º n.º 1 e 34º n.º 1 CPT).

d) o prazo de caducidade não esteve suspenso durante a pendência do inquérito instaurado no DIAP, na medida em que a causa de suspensão legal está associada à pendência de acção judicial (art.33º n.º 2 CPT).

e) as liquidações de IA e do IVA foram notificadas ao sujeito passivo em 28.11.2003, antes do termo do prazo de caducidade de 10 anos (probatório al. H).».

1.4. Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre decidir.

2. A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:

A) Em 31-05-1995 foi emitida a Declaração de Veículo Ligeiro (DVL) nº 1995/ 0252379, referente ao veículo automóvel ligeiro de marca Audi/Porsche, com o n.º de quadro ……, com a homologação técnica 1994101620000, proveniente da Alemanha, e introduzida em Portugal pelo operador registado “B…… Ldª” - (cfr. declaração, a fls. 32 do processo administrativo apenso);

B) Em 21-06-1995, foi emitida pela sociedade “C……, Ldª” a factura n.º 0795, à sociedade «D…… SA», referente à aquisição da viatura de matrícula …… com o n.º de chassis ……., no valor de 13.923.000$00 (factura a fls. 12 dos autos);

C) Em 26-07-1999, a referida «D…….. SA» emitiu uma declaração de venda, na qual fez constar que a partir dessa data o proprietário da viatura com a matrícula ……. passa a ser a “A……., LDA”, ora impugnante, atento o facto de ter pago o valor residual do contrato de locação financeira, e, ainda, que a partir dessa data tem o prazo obrigatório de 30 dias para proceder à alteração do registo de propriedade (cfr. declaração, a fls. 15 dos autos);

D) Em 22-06-2001, a impugnante requereu ao Director da Alfândega do Jardim do Tabaco a regularização do processo com a DVL n.º 1995/252379, uma vez que teve conhecimento de que o Imposto Automóvel não se encontrava liquidado (cfr. requerimento, a fls. 29 do processo administrativo apenso);

E) Em resposta ao requerido, foi em 16-07-2003 emitida informação/parecer pela Técnica de Verificação Superior da Alfândega do Jardim do Tabaco, sobre a qual recaiu despacho de concordância do Director da Alfândega, na qual se entendeu que o veículo em causa foi declarado pelo operador registado «B……, Ldª» através da DVL n.º 1995/252379, que circulou com uma matrícula falsa ……., sem nunca ter pago imposto automóvel, e que, de harmonia com o artigo 4º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, a constituição da obrigação tributária verifica-se com a apresentação da DVL, porém, a extinção da obrigação tributária deve processar-se nos termos do CAC, cujo artigo 202° determina que a introdução irregular no consumo sem o pagamento dos respectivos direitos é facto constitutivo, estipulando o n.º 2 que a dívida se considera constituída no momento da introdução irregular, concluindo que a dívida se deve reportar à data da DVL – 31-5-1995 – acrescentando, ainda, que se o momento da introdução irregular se determina sem grande dificuldade, o mesmo não acontece com a determinação dos devedores (cfr. parecer, a fls. 37 do processo administrativo apenso);

F) Em aditamento à informação/parecer referida na alínea antecedente, em 11-11-2003 foi emitido nova informação, sobre a qual recaiu despacho de concordância do Director da Alfândega, na qual se entendeu, em síntese, que a invocada caducidade do direito à liquidação não pode proceder, porquanto, no caso concreto, se trata de um veículo em situação irregular, sem matrícula (cfr. informação, a fls. 14 e 15 do processo administrativo apenso);

G) Em 11-09-2003, e em resposta ao requerimento mencionado em D) que antecede, a impugnante foi notificada da proposta de liquidação dos montantes de € 13.944,35, relativo a IA e de € 9.567,20, relativo ao correspondente IVA, perfazendo o montante total de € 23.512,05, relativamente ao veículo da marca Audi/Porsche que circulava com a matrícula falsa ……., constando, ainda, da proposta de liquidação, que, de harmonia com o consignado no artigo 4º n.º 2 do Decreto-Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, a dívida constitui-se com a apresentação da DAV e a DAV com o n.º 1995/2522379, através da qual foi declarado o veículo com o n.º de chassis ……., foi apresentada em 31 de Maio de 1995, reportando-se a esta data o cálculo da dívida (cfr. oficio e A/R, a fls. 35 e 36 do processo administrativo apenso);

H) Em 4-12-2003, a Alfândega do Jardim do Tabaco notificou a impugnante, através do ofício n.º IA-3599-CT, de 28-11-2003, registado com aviso de recepção, para no prazo de 10 dias, proceder ao pagamento do montante total de € 23.512,05, devido pela admissão do veículo automóvel marca Audi, com a matrícula 06-64-FJ, tendo por base os seguintes fundamentos para a liquidação:

- O veículo foi declarado pelo operador registado «B……, Ldª» através da DAV n.º 1995/252379, logo, face ao disposto no artigo 4° n.º 2 do Dec.Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, a constituição da obrigação tributária relativa à admissão de veículos automóveis novos, sem matrícula, por operadores registados, verifica-se com a apresentação da DAV e o pagamento do imposto terá lugar em momento anterior ao da matriculação, conforme determina o n.º 4 do artigo 16° do mesmo diploma legal;

- Não tendo até à data ocorrido o pagamento, o veículo encontra-se assim em situação irregular, sem matrícula, ao qual obrigatoriamente deverá ser atribuído um destino aduaneiro;

- Nos termos do artigo 1º do Decreto-Lei n.º 40/93, o Imposto Automóvel é um imposto interno que incide sobre os veículos admitidos em Portugal que se destinem a ser matriculados; não possuindo o veículo matrícula nacional não pode invocar-se a caducidade do direito à liquidação (cfr. ofício, liquidação e A/R, a fls. 10 a 12 do processo administrativo apenso, e quanto à notificação, artigo 7.º da p.i., não impugnado).

I) Em 18-07-1997, o Departamento de Investigação e Acção Penal (DIAP) - Secção, instaurou o processo de inquérito no 6/97.5AMLSB-JN, em que foi denunciante a Direcção Geral das Alfândegas, com vista a apurar se o arguido E…… e a sociedade «B……, Ldª», que tinham em 1995 o estatuto de operadores registados, teriam logrado, de forma fraudulenta, com recurso a moradas falsas no Algarve e utilizando impressos de DVL forjados, legalizar veículos automóveis importados sem o pagamento do imposto automóvel devido, conseguindo dessa forma que fossem atribuídas matrículas portuguesas a vários veículos, entre os quais o veículo Audi/Porshe com a matrícula …… (cfr. informação, a fls. 55 dos autos, e certidão, a fls.41 a 56 do processo administrativo apenso);

J) Em 3-11-2000 foi proferida decisão final no processo de inquérito referido na alínea antecedente, que determinou o arquivamento dos autos, de harmonia com o consignado no artigo 277º nº 2 do Código de Processo Penal (cfr. informação, a fls. dos autos, e certidão, a fls.41 a 56 do processo administrativo apenso);

K) Na sequência de proposta para execução fiscal da dívida, de harmonia com o artigo 148º do CPPT, foi em 19-01-2004 extraída a certidão de dívida n.º 581 para cobrança coerciva da quantia de € 23.512,05, cujo termo do prazo para pagamento voluntário ocorrera em 17 de Dezembro de 2003 (cfr. informação e certidão de dívida, a fls. 6 e 7 do processo administrativo apenso);

L) A presente impugnação judicial deu entrada no extinto Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa em 6-02-2004 (cfr. carimbo aposto na p.i., a fls. 3 dos autos).

3. Vem o presente recurso interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação de Imposto Automóvel (IA) e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), realizado pela Alfândega do Jardim do Tabaco e respeitante ao veículo automóvel da marca Audi/Porsche e matrícula portuguesa ……., no montante global de € 23.512,05, com fundamento na caducidade do direito à liquidação de tais impostos, desse modo ficando prejudicado o conhecimento da segunda causa de pedir invocada e que se traduzia em erro nos pressupostos de incidência dos impostos em questão.

Segundo a Recorrente, a sentença incorreu em erro de julgamento em matéria de direito ao ter decidido pela aplicabilidade da norma que prevê o prazo de caducidade de 5 anos contido no Código de Processo Tributário, contado da data da constituição do facto tributário (data da apresentação da Declaração de Veículo Ligeiro), já que devia ter aplicado as normas do Código Aduaneiro Comunitário (Publicado em 19.10.1992 no JO n.º L 302, e com aplicação a partir de 1.1.1994, o Código Aduaneiro Comunitário foi aprovado pelo Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho, de 12.10.1992 e constitui um regulamento de base do Conselho.), segundo o qual o facto constitutivo da dívida coincide com a data do conhecimento da introdução irregular do veículo no consumo e não, como decidido, com a data da apresentação da Declaração de Veículo Ligeiro (DVL).

Deste modo, a questão de direito submetida à apreciação deste Tribunal é a de saber se, in casu, ocorreu a caducidade do direito de liquidar o Imposto Automóvel e o Imposto sobre o Valor Acrescentado, tendo em conta que essas liquidações foram realizadas pela entidade alfandegária em Dezembro de 2003 relativamente à admissão de veículo automóvel proveniente da Alemanha, introduzido em Portugal e declarado pelo operador registado “B……, Ldª” através da apresentação junto da estância aduaneira competente, em 31 de Maio de 1995, da DVL n° 1995/252379, e que obteve matrícula portuguesa no dia 21 de Junho seguinte junto da Direcção do Serviço de Viação de Faro sem que esta tivesse exigido para o efeito a demonstração da regularização do imposto automóvel. E que esse veículo já assim matriculado em Portugal foi vendido, em 26/07/99, pela sociedade “D……” à ora Recorrida, tendo sido esta a requerer ao Director da Alfândega, em 22/06/2001, a regularização da situação fiscal do veículo por ter tido conhecimento de que os referidos impostos nunca haviam sido liquidados e pagos.

Segundo o entendimento vertido na sentença, «Neste conspecto, importa chamar à colação o disposto no citado Decreto-Lei n° 40/93, de 18 de Fevereiro, nomeadamente, o seu artigo 1º, o qual enuncia que: “O imposto automóvel (IA) é um imposto interno incidente sobre os veículos automóveis ligeiros de passageiros (...) admitidos ou importados no estado de novos ou usados, incluindo os montados ou fabricados em Portugal e que se destinem a ser matriculados”. O IA é, portanto, um imposto cobrado pelo Estado para obtenção de receitas sobre todos os veículos que sejam introduzidos no consumo, quer tenham sido montados ou fabricados em Portugal, quer tenham sido importados em estado de novos ou usados e independentemente do seu valor real ou de mercado, sendo certo que, para a determinação do montante do imposto a liquidar, se atende à cilindrada.

Estamos, pois, face a um imposto interno, monofásico, porquanto é pago uma única vez (...) no momento da primeira matrícula em Portugal.

Assim sendo, e encontrando-nos perante um imposto interno, julgamos não haver lugar, ao contrário do defendido pela Fazenda Pública nos autos, à aplicação do CAC.

Se atentarmos no teor do artigo 4º do referido Decreto-Lei n° 40/93, de 18 de Fevereiro, de imediato se constata a evidência legalmente expressa no sentido de que “A constituição da obrigação tributária relativa à admissão de veículos automóveis novos, sem matrícula, por operadores registados, verifica-se com a apresentação da DVL”.

É, assim, axiomático que, no caso dos autos, a caducidade do direito à liquidação deve ser analisada à luz do CPT, concretamente, do seu artigo 33°.».

Perante tal enquadramento, e considerando como aplicável o prazo de caducidade de 5 anos previsto no artigo 33.º do CPT, com início na data em que o facto tributário se constitui – em 31 de Maio de 1995 com a apresentação da DVL à estância aduaneira competente – concluiu-se na sentença recorrida que na data em que a liquidação foi realizada e notificada – em Dezembro de 2003 – já caducara o direito de liquidar os impostos em questão.

A Recorrente insiste, como se viu, que devem aplicar-se as normas do Código Aduaneiro Comunitário (CAC), à luz das quais não terá ocorrido a caducidade do direito de liquidação, já que o facto constitutivo da dívida não é a apresentação da DVL, mas a data do conhecimento da introdução irregular no consumo, em conformidade com o disposto no artigo 202.º do CAC.

Vejamos.

Relativamente ao Imposto Automóvel, tal como tem sido repetidamente salientado pela doutrina e pela jurisprudência – e é, igualmente, reconhecido pelo tribunal “a quo” – trata-se de um imposto interno, especial e monofásico, que incide, não sobre a “importação” de veículos automóveis, mas sobre a sua “entrada no consumo” nacional, quer sejam provenientes do estrangeiro, quer do território nacional (fabricados ou montados em Portugal).

Deste modo, e apesar de o Dec.Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, ter adaptado, como refere o seu preâmbulo, “a estrutura do imposto automóvel (IA) aos procedimentos aduaneiros decorrentes da realização do mercado interno”, é inequívoca, face ao teor literal do n.º 1 do artigo 1.º, a sua classificação como imposto interno, não se tratando, assim, de recurso próprio ou direito residual da Comunidade, mas antes de um tributo do Estado Português.

Ora, dado que segundo o artigo 4.º do CAC só são “direitos de importação” os direitos aduaneiros e os encargos de efeito equivalente previstos na importação de mercadorias e as imposições à importação instituídas no âmbito de regimes específicos aplicáveis a determinadas mercadorias resultantes da transferência de produtos agrícolas, conclui-se que o Imposto Automóvel está fora da previsão do CAC, porque é um imposto interno especial que não incide sobre a “importação” de automóveis, não constituindo um “direito de importação” no sentido que lhe é dado pelo CAC enquanto diploma comunitário.

Por sua vez, o IVA é também uma imposição fiscal interna, que não comunitária, ainda que harmonizada, nos termos da 6.ª Directiva e respectiva legislação subsequente – pois só constituem “recursos próprios inscritos no orçamento da União Europeia as receitas provenientes [não deste imposto, mas] da aplicação de uma taxa uniforme, válida para todos os Estados-Membros, à matéria colectável do IVA, determinada de maneira harmonizada segundo as regras da Comunidade” – artigo 2.º, n.º 1, alínea c), primeira parte da Decisão do Conselho da União Europeia, de 29 de Setembro de 2000, relativa ao sistema de recursos próprios das Comunidades Europeias (2000/597/CE, Euratom), publicado no Jornal Oficial n.º 253, de 7 de Outubro de 2000, p. 42/46.

Em suma, tratando-se de tributos internos, os mesmos estão, em princípio, sujeitos ao direito interno, que não ao direito comunitário, havendo que aplicar as normas especiais da legislação interna aduaneira. Aliás, o Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou diversas vezes sobre a matéria, como se pode ver, designadamente, nos arestos proferidos em 25/06/1997, 20/02/2002, 10/04/2002, 20/09/2006, 9/05/2007 e 27/02/2008, nos recursos nºs. 019474, 026720, 026528, 0315/06, 092/07 e 836/05, respectivamente, sempre no sentido de que as receitas tributárias aduaneiras se caracterizam por um critério orgânico e não por um critério material, devendo considerar-se como aduaneiras todas as receitas liquidadas e cobradas pelas Alfândegas e não apenas as receitas materialmente aduaneiras.

Neste enfoque, visto que à data em que o veículo automóvel aqui em causa foi introduzido em Portugal e declarado pelo operador registado, com a emissão da DVL nº 1995/252379, em 31/05/1995, estava em vigor o Dec.Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro, que determinava que a liquidação do IA fosse efectuada pelos serviços aduaneiros, e visto que a organização e funcionamento dos serviços aduaneiros encontra previsão na Reforma Aduaneira, aprovada pelo Dec.Lei n.º 46.311, de 27 de Abril de 1965 (na redacção então vigente, dada pelo Dec.Lei nº 244/87, de 16 de Junho), há que aplicar o regime contido nestes diplomas a este tipo de direitos aduaneiros, com a redacção então vigente, já que de acordo com o princípio geral da aplicação da lei no tempo – artigo 12.° do C. Civil – a lei reguladora do regime da caducidade do direito à liquidação de tributos é, em princípio, a que vigora à data do respectivo termo inicial, sem prejuízo da aplicação da regra plasmada no artigo 297.º do C.Civil na determinação da lei aplicável ao prazo de caducidade e, ainda, do dever de se considerarem todas as causas interruptivas e suspensivas desse prazo que obtenham previsão na lei à data da sua ocorrência.

Segundo o disposto no art.º 2.º desse DL n.º 40/93, consideram-se, para efeitos do diploma, «Importação – a entrada no território nacional de veículos automóveis originários de países terceiros à Comunidade Europeia que se destinem à introdução no consumo»; «Admissão – a entrada no consumo interno de veículos automóveis originários ou em livre prática em qualquer Estado membro da Comunidade, incluindo os fabricados em Portugal, que se destinem à matriculação definitiva». E segundo o seu artigo 4.º, «1 - A constituição e a extinção da obrigação tributária relativa à importação de veículos automóveis são reguladas pelo disposto no Regulamento (CEE) n.º 2144/87, de 13 de Julho», «2 - A constituição da obrigação tributária relativa à admissão de veículos automóveis novos, sem matrícula, por operadores registados, verifica-se com a apresentação da DVL»; «3 - A constituição da obrigação tributária relativa à admissão de veículos automóveis novos, sem matrícula, por operadores não registados, bem como daqueles que sejam detentores de uma matrícula comunitária, independentemente do sujeito passivo interveniente, verifica-se com a caducidade do prazo de apresentação do pedido a que se refere o n.º 4 do artigo 17.º» (sublinhado nosso).

Por outro lado, segundo o disposto no artigo 99.º da Reforma Aduaneira, na redacção então em vigor, dada pelo Dec.Lei nº 244/87, de 16 de Junho, «sempre que as autoridades aduaneiras verificarem que não foi possível determinar o montante das imposições a cobrar em consequência de um acto fraudulento, bem como quando verificarem que se encontra em dívida a totalidade das imposições fiscais internas, o prazo para a acção de cobrança é o previsto no art. 27º do Código das Contribuições e Impostos, aprovado pelo DL nº 45005, de 27 de Abril de 1963».

Pelo que, como se deixou referido nos acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo, proferidos em 10/04/2002 e em 20/09/2006, nos recursos nºs 026528 e 0315/06, a respeito da caducidade do direito de liquidação da “totalidade das imposições fiscais internas” cobradas pelas alfândegas, «quando o IVA é liquidado pela Administração Fiscal, o prazo de liquidação do imposto é o previsto no artigo 88.º do CIVA; e quando o IVA, como totalidade das imposições fiscais internas, é liquidado pelas autoridades aduaneiras, o prazo de liquidação do imposto é o previsto no artigo 99.º da Reforma Aduaneira. Assim, nos termos desta última disposição legal, quando “as autoridades aduaneiras verificassem que o IVA se encontrava em dívida”, nos referidos termos, o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto era o prazo prescricional de 20 anos previsto no artigo 27.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos”: o legislador optou, expressamente, por indicar um prazo de prescrição e não por um dos prazos de caducidade previstos nos diversos códigos tributários vigentes na altura.».

Como assim, tal norma, ao apontar para o prazo de prescrição previsto no CPCI (de vinte anos) de “acção de cobrança”, tem sido entendida como uma estatuição do prazo de caducidade por remissão para o prazo de prescrição contido naquele diploma legal e ao qual viria a suceder o prazo de dez anos previsto no art.º 34.º do CPT após o dia 1 de Julho de 1991.

Na verdade, o Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI) foi revogado pelo Dec.Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o Código de Processo Tributário (CPT), vigente a partir de 1 de Julho de 1991 e, em consequência, o prazo de prescrição de 20 anos previsto no art.º 27.º do CPCI passou a ser de 10 anos nos termos do art.º 34.º do CPT. Por sua vez, o Dec.Lei n.º 398/98, de 17 de Setembro, que aprovou a Lei Geral Tributária (LGT), vigente a partir de 1 de Janeiro de 1999, revogou, também nesta parte, o CPT, fixando um novo prazo prescricional de 8 anos no seu art.º 48.º n.º 1.

Neste enfoque, para os efeitos do art.º 99.º da Reforma Aduaneira, o prazo de caducidade do direito à liquidação do imposto automóvel e do correspondente IVA, enquanto imposições fiscais internas cobradas pela alfândega, corresponde ao prazo prescricional de 10 anos previsto no art.º 34.º do CPT, o qual passou, a partir do dia 1 de Janeiro de 1999, a corresponder ao prazo de 8 anos fixado no art.º 48.º da LGT.

Acresce que o Dec.Lei nº 472/99, de 8 de Novembro, que adaptou e harmonizou diversa legislação tributária com a LGT, envolvendo «genericamente os impostos administrados pela Direcção-Geral dos Impostos (DGCI) e Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC) e abrange designadamente as matérias dos juros compensatórios, moratórios e indemnizatórios, os prazos de caducidade e prescrição, (...)», alterou a redacção do art.º 99.º da Reforma Aduaneira, que passou a estabelecer que «Quando não tiver sido determinado o montante de impostos a cobrar na sequência da prática de acto fraudulento, o direito de liquidar os impostos caduca no prazo de oito anos, contados da data em que ocorreu o facto tributário», tornando-se, assim, inequívoco que a partir da entrada em vigor deste diploma, em 13/11/99, o prazo de caducidade do direito à liquidação do IA e do IVA liquidado pela alfândega se tornou igual ao prazo prescricional de 8 anos fixado na LGT, agora contado da data da ocorrência do facto tributário mesmo nas situações da ocorrência de actos fraudulentos obstativos da determinação do montante do imposto a cobrar.

É, pois, é manifesto o erro de direito assacado à sentença recorrida ao subsumir o caso em apreço o prazo de caducidade de 5 anos estabelecido no art.º 33º do CPT, já que esse prazo era, à data da admissão do veículo, em 1995, o de 10 anos previsto no artigo 34.º do CPT, em conformidade com o art.º 99.º da Reforma Aduaneira na redacção dada pelo D.L n.º 244/87, tendo em conta a constituição do facto tributário ocorrido em 31/05/95 com a apresentação da DVL – pois estando em causa a admissão de um veículo automóvel por um operador registado, na definição dada pelo art.º 2.º do Dec.Lei n.º 40/93, há que atender ao disposto no n.º 2 do art.º 4.º desse diploma, segundo o qual «A constituição da obrigação tributária relativa à admissão de veículos automóveis novos, sem matrícula, por operadores registados, verifica-se com a apresentação da DVL».

O facto tributário constituiu-se, pois, com o preenchimento e apresentação da DVL em 31 de Maio de 1995 na estância aduaneira competente (cfr. art.º 16.º do DL 40/93), o que se compreende na medida em que a partir dessa data a autoridade aduaneira teve conhecimento da admissão do veículo pelo operador registado, abrindo-se um procedimento para liquidação e cobrança do imposto e dispondo o operador do prazo de 45 dias para efectuar o seu pagamento (art.º 17.º, n.º 6).

É certo que, no caso vertente, os Serviços da Direcção de Viação de Faro procederam à matriculação do veículo logo em 21 de Junho seguinte, sem o prévio pagamento do imposto automóvel como era exigido pelo n.º 1 do artigo 3.º do DL 40/93 (Segundo o qual «Nenhum veículo automóvel ligeiro, quer no estado de novo, quer no de usado, poderá ser matriculado sem que seja apresentado à Direcção-Geral de Viação o comprovativo do pagamento do IA, com o averbamento oficial da cobrança, garantia ou isenção desse pagamento.».), o que levou a Direcção Geral das Alfândegas a apresentar uma queixa-crime, que gerou a instauração, em 18/07/97, de processo de inquérito pelo DIAP, que veio a ser arquivado por não se mostrar indiciado qualquer acto criminoso, designadamente a falsificação da DVL, mas apenas uma actuação menos zelosa e cumpridora, ou até negligente, por parte dos funcionários da Direcção de Viação de Faro.

Tal situação não era, porém, impeditiva da liquidação do imposto automóvel pela estância aduaneira competente, ciente como estava do facto constitutivo da obrigação tributária referente à emissão da DVL nº 1995/252379 e da falta de liquidação e pagamento das respectivas imposições aduaneiras. Como bem se refere na sentença recorrida, «não procede, de modo algum, a argumentação que evidencia que não existe um veículo automóvel matriculado. Existe, de facto, um veículo ao qual foi atribuída uma matrícula nacional. Questão diversa, e que não deve ser convocada para a presente contenda, é se as DVA padeciam de falsidade, matéria que foi já discutida e decidida no DIAP, tendo culminado em despacho de arquivamento dos respectivos autos de inquérito. Ressalve-se, outrossim, que a própria Alfândega, através do parecer referido em E) do probatório, superiormente sancionado, é peremptória quanto ao momento de constituição da dívida, o qual se deve reportar à data da DVL em causa (31-5-1995), tendo até reconhecido que “...se o momento da introdução irregular se determina sem grande dificuldade, o mesmo não acontece com a determinação dos devedores...”».

É, pois, neste contexto factual e legal que importa averiguar se à data em que a liquidação foi efectuada, em Novembro de 2003, se encontrava ou não excedido o referido prazo de caducidade.

Em Maio de 1995 vigorava o CPT que, como se disse, fixava um prazo prescricional de 10 anos. Todavia, em 1 de Janeiro de 1999 entrou em vigor a LGT, que no seu art.º 48º encurtou o prazo de prescrição para 8 anos. Posteriormente, o Dec.Lei nº 472/99, de 8 de Novembro, que entrou em vigor em 13/11/99, fixou, como se viu, um prazo específico de caducidade de 8 anos.

Na sucessão de leis no tempo destas normas há que aplicar a regra contida no artigo 297.º do Código Civil, segundo o qual a lei que estabelecer um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.

Ora, não obstante o prazo das novas lei ser mais curto que o prazo fixado no art. 34.º do CPT, constata-se que em 1/01/99 (data da entrada em vigor da LGT) ou em 13/11/99 (data da entrada em vigor do DL 472/99) faltava menos tempo para se completar o prazo de 10 anos fixado no CPT do que o prazo de 8 anos fixado nestes diplomas legais.

Aplica-se, portanto, ao caso em apreço, o prazo de 10 anos contido no art.º 34.º CPT.

Tendo em conta que o facto tributário se constituiu com a apresentação da DVL, em 31/05/1995, esse prazo de caducidade nunca se completaria antes de 31/05/2005.

Ora, como consta da alínea H) do probatório, a Impugnante foi notificada da liquidação dos tributos em 4/12/2003, muito antes do termo do aludido prazo de caducidade que, por conseguinte, não ocorreu.

Razão por que a decisão recorrida não pode manter-se e, nessa medida, se revoga, havendo que substituí-la por acórdão de improcedência da impugnação quanto à invocada excepção de caducidade.

O recurso merece, por isso, provimento.

Face ao provimento do recurso, coloca-se a questão da possibilidade de conhecimento, em substituição, do vício que, subsidiariamente, foi invocado na impugnação judicial e que consiste em erro na determinação dos pressupostos de incidência pessoal dos referidos impostos.

Tendo em atenção que face à solução dada ao litígio, o Mmº. Juiz do tribunal “a quo” não se pronunciou sobre esse vício e que os autos não reúnem os elementos de facto necessários ao seu conhecimento, estando este Supremo Tribunal impedido de os conhecer por falta de poder/dever de se substituir nessas condições ao tribunal recorrido para fixar os factos relevantes para o conhecimento do mérito da causa, impõe-se que os autos baixem à 1.ª instância para que, fixados os factos relevantes, se conheça do mérito desse fundamento de impugnação judicial.

4. Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância para aí prosseguirem os seus ulteriores termos com vista ao julgamento da questão cujo conhecimento ficou prejudicado face à solução que foi dada ao litígio.

Sem custas, uma vez que a Recorrida não contra-alegou neste STA.

Lisboa, 19 de Setembro de 2012. – Dulce Manuel Neto (relatora) – Lino Ribeiro – João Valente Torrão.