Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:
1- RELATÓRIO:
V. .., com os sinais dos autos, veio impugnar a liquidação de IRS, e juros compensatórios relativa ao ano de 1998, no montante global de 731.190$00.
Por sentença do Mº. Juiz do Tribunal Tributário de lª Instância de Braga, proferida em 11/12/2001, foi a impugnação julgada improcedente.
Não se conformando com tal decisão dela veio o impugnante interpor recurso para o STA o qual por acórdão de 10/07/2002 julgou a incompetência dquele Tribunal em razão da hierarquia e declarou competente este TCA.
O recorrente formulou as seguintes CONCLUSÕES:
A. O impugnante ora recorrente é legalmente portador, em 31 de Dezembro de 1998, dum grau de incapacidade superior a 60%.
B. A prova de tal grau de incapacidade assenta em atestado médico emitido nos termos legais pelo órgão competente do Estado Português.
C. O que se pretende é que esse atestado seja reconhecido como válido e eficaz em termos probatórios perante outro órgão do mesmo Estado Português.
D. Especialmente pretende-se que assim seja relativamente ao tempo decorrido antes que um qualquer órgão do Estado Português tenha questionado perante o recorrente a vaidade do seu atestado.
E. O atestado foi já reconhecido como válido para um certo tempo.
F. A própria Administração fiscal chegou a reconhecer a sua validade para o ano de 1997 que está em causa, pois liquidou (primeiro) o imposto desse ano com respeito pela situação declarada de deficiência,,
G. Não está demonstrado por que razoes e a partir de que data concreta terá o atestado eventualmente perdido a validade
H. Assim, o recorrente era legalmente portador de deficiência superior a 60% para efeitos de IRS.
I. A Administração Fiscal não podia processar as liquidações de IRS relativas de a 1997 com desprezo das regras que o CIRS e o EBF prevêem relativamente aos deficientes, estando vinculada a atender, designadamente, ao que dispunham os então art°.s 25°., nº. 3. e 80°., nº. 6 do CIRS, e art°. 44 do EBE.
J. Foram violadas as normas legais referidas no ponto anterior.
K. A liquidação de juros compensatórios não está fundamentada.
L. E não existe efectivamente comportamento do sujeito passivo de que a mesma possa decorrer.
M. Nos termos do art°. 77°.da LGT as decisões da Administração Fiscal devem ser fundamentadas.
N. Foi violada a disposição referida no ponto anterior.
O. As liquidações de imposto e de juros são ilegais e devem ser anuladas, ao abrigo do art°. 102°. do CPT, designadamente das suas alíneas a), c) e d).
NOS TERMOS EXPOSTOS,
Deve ser a revogada a sentença recorrida, proferindo-se um acórdão onde, DANDO PROVIMENTO AO PRESENTTE RECURSO, se decida pela ilegalidade das liquidações de IRS e de juros compensatórios e sua consequente anulação.
Não houve Contra-alegações.
O Ministério Público teve vista dos autos e emitiu o seguinte parecer:
Pelas razões invocadas no parecer de folhas 76, aqui dado como reproduzido e ao qual aderimos sem reservas, somos de parecer que o recurso não merece provimento.
2- Fundamentação:
Com interesse para a decisão tem-se por provada a seguinte matéria de facto praticamente coincidente com a assente na 1ª Instância, considerando-se despiciendo levar ao probatório se a AT chegou a reconhecer ou não a validade para o ano de 1997 do atestado médico de que o ora impugnante era portador, porque ainda que tal tivesse sucedido( o que não se patenteia nos autos) nenhum efeito podia ter sobre a liquidação de 1998 que é autónoma da de 1997, nem tal aceitação poderia significar e excluir à partida erro de aplicação e interpretação da lei por parte da administração tributária.
Factos provados e não provados:
1. O impugnante apresentou tempestivamente a sua declaração de rendimentos para efeitos de liquidação do IRS de 1998, dizendo-se nela portador de invalidez permanente superior a 60%, conforme atestado médico, conhecido da AF, do teor de fls. 21 do processo apenso.
2. A AF notificou o impugnante, por ofício de 16.03.99, cujo teor é o de fls.20, do processo apenso, para apresentar novo atestado médico, e, porque ele não o fez, emitiu o despacho de 23.07.99, de fls. 25 do processo apenso, que fundamenta a liquidação.
3. O impugnante pagou o valor da liquidação em 06.03.2000 – informação do serviço de finanças, de fls. 55.
Não se provam outros factos com interesse para a decisão da causa.
Fundamentação:
Os factos dados como assentes estão documentalmente comprovados.
Acrescentam-se ao probatório os seguintes factos:
4) A Circular 28/90, de 6/5, da DGCI, que dispunha sobre a prova de deficiência a apresentar para efeitos de fruição de benefícios fiscais, previstos quer no CIRS, quer no EBF, é do teor seguinte:
«A prova de deficiência poderá ser feita por declaração passada pelas Administrações Regionais de Saúde ou Centro de Saúde, declaração da Associação de Deficientes das Forças Armadas ou certidão de sentença judicial, cujo documento deve referir de modo inequívoco se a deficiência é permanente e qual o grau de invalidez».
5) A Circular 1/96, de 31/1, da DGCI é do seguinte teor:
«Através da Circular Normativa nº 22/DSO de 15 de Dezembro de 1995, a Direcção-Geral de Saúde corrigiu e clarificou o critério a utilizar pelas Autoridades de Saúde para efeitos de avaliação e atribuição do grau de incapacidade decorrente da deficiência oftalmológica hipovisão, revogando expressamente uma interpretação dos respectivos Serviços, veiculada pela Informação nº 63/DSO, de 94/08/26, anexa ao Ofício-Circular nº 15.599, de 94/09/06.
Por via do novo entendimento, a avaliação da referida lesão oftalmológica, nomeadamente para efeitos de atribuição de incapacidade fiscalmente relevante, passou a recair sobre as suas consequências funcionais que persistirem mesmo após a correcção óptica conseguida, designadamente com recurso a óculos de correcção ou lentes de contacto, não sendo de aplicar a alínea c) do nº 5 das Instruções Gerais da actual Tabela de Incapacidades, em vigor desde 1 de Janeiro de 1994.
Neste contexto, impõe-se a divulgação pelos Serviços do novo critério e o estabelecimento dos procedimentos a adoptar pelos interessados, tendo em vista a invocação da deficiência fiscalmente relevante, para efeitos da tributação em IRS.
1- Assim, os sujeitos passivos de IRS, portadores de deficiência oftalmológica de hipovisão susceptível de determinar um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60% que queiram usufruir dos benefícios fiscais inerentes à sua condição, com produção de efeitos relativamente aos rendimentos auferidos a partir do ano de 1995, inclusive, ou em anos anteriores, quando invocáveis em sede de reclamação graciosa da liquidação nos termos do ponto 3 da Circular 15/92, de 14 de Setembro, deverão obter, junto das autoridades de saúde competentes, declaração comprovativa da incapacidade, emitida a partir de 15 de Dezembro de 1995.
2- O procedimento prescrito no número anterior é aplicável apenas aos sujeitos passivos portadores da referida deficiência cuja comprovação decorra de Declaração de Incapacidade emitida a partir de 1 de Janeiro de 1994, sem prejuízo dos efeitos fiscais entretanto produzidos pelas declarações emitidas entre aquela data e 15 de Dezembro de 1995».
6) O critério de avaliação de incapacidade decorrente de deficiência oftalmológica de hipovisão veiculada pela Informação nº 63/DSO, de 26/8/94, referida na Circular nº 1/96, transcrita no número anterior, era o seguinte:
1- Avaliação da incapacidade sem prótese;
2- Avaliação após correcção com prótese;
3- Correcção da incapacidade medida sem prótese em função da percentagem de diminuição da incapacidade após correcção óptica, num máximo de 15%, de acordo com a alínea c) do ponto 5 das instruções da TNI, aprovada pelo DL 341/93.
3- Do Direito:
Importa, apreciar a questão suscitada acerca da legalidade da actuação da AF e consequente erro de julgamento por parte da sentença recorrida.
Cumpre assinalar, antes de mais, que o relator deste acórdão inflectiu a sua posição, quanto a esta matéria, e em relação aos casos de IRS liquidado posteriormente a 1995, decididamente influenciado pela jurisprudência uniforme do STA, e por atenção ao disposto no artº 8º do C.Civil, de que é expoente e marco o acórdão de 15/12/99, Rec. nº 24.305, com intervenção de todos os Exmos. Conselheiros.
Neste aresto, por maioria, decidiu-se pela ilegalidade da liquidação, por ser ilegal a exigência, por parte da AF, de atestado médico comprovativo do grau de incapacidade por hipovisão, antes da publicação do DL 202/96, de 23/10, pois que, não sendo esse diploma aplicável aos processos de avaliação já concluídos à data da sua entrada em vigor, não poderia a mesma AF, com base nele, recusar os benefícios fiscais que até à entrada em vigor de tal DL, para os contribuintes, decorrem da lei, face ao grau de incapacidade atribuído em avaliações anteriores.
Mas no caso dos autos estamos perante uma liquidação referente a rendimentos do ano de 1998 e a jurisprudência fixou-se no sentido de que não há ilegalidade na recusa por parte da AF, de certificado emitido pela ARS ao abrigo do DL 341/93 e de que não há ilegalidade na exigência de novo atestado que estabeleça a dita incapacidade ou deficiência nos termos do DL nº 202/96, aflorado no Ac. do STA, de 25/1/2000, Rec. nº 24.443, veio a ser afirmado no acórdão de 7/6/2000, do STA - secção do contencioso tributário, Rec. nº 25.111 e em vários outros posteriores, e vem sendo afirmado em inúmeros acórdãos desta secção do TCA.
Apreciando, pois:
Remete-se a fundamentação jurídica para a que foi produzida designadamente no acórdão nº 5231/01 de 26/06/2001 deste TCA onde se escreveu: " Como tem vindo a ser repetido naquela citada jurisprudência, estamos perante uma questão que não pode ser apreciada com base em meras interpretações administrativas, antes devendo ser apreciada exclusivamente face à lei, pois que em matéria de benefícios fiscais vigora o princípio da legalidade, nas suas vertentes formal e material (nº 2 do art. 106º da CRP), o que significa que é a lei que tem que definir os pressupostos da concessão de tais benefícios, sendo irrelevante o que as entidades administrativas entendem ou deixam de entender nessa matéria e, por consequência, irrelevante qualquer critério de avaliação daqueles pressupostos, ainda que constante de circulares dos serviços administrativos da DGCI ou da DGS, se tal critério não tiver cobertura legal. Na verdade, as circulares e as instruções administrativas não têm força de lei e apenas vinculam os serviços na ordem interna de determinada hierarquia e, por isso, nem vinculam os tribunais, nem os particulares, isentando estes de responsabilidade por actos praticados de acordo com estas instruções, quanto aos seus deveres fiscais acessórios (art. 74º do CPT).
Além disso, é certo que aquele art. 44º do EBF ao estabelecer o benefício fiscal ali indicado para as pessoas que, comprovadamente, sejam detentores de um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%, não contém ele próprio os critérios a que deve obedecer a determinação ou aferição de tal invalidez, como situação jurídica pressuposta para a aquisição de tal benefício.
4.3. Ora, até à entrada em vigor do DL nº 202/96, de 23/10, que estabelece o regime de avaliação de incapacidades das pessoas com deficiência para efeitos de acesso às medidas e benefícios previstos na lei, não havia normas específicas para essa avaliação na referida perspectiva, sendo prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL nº 341/93, de 30/09, embora esta estivesse perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais (cfr. neste sentido, o preâmbulo do referido DL).
Por isso, este diploma veio reconhecer, no seu preâmbulo, «...a necessidade, não só de explicitar a competência para avaliação de incapacidade nas pessoas com deficiência, como também, enquanto não for instituída uma tabela específica para este fim, criar normas de adaptação da citada TNI», além de «ser necessário proceder à actualização dos procedimentos adoptados no âmbito da avaliação de incapacidade de pessoas com deficiência, nomeadamente de forma a melhor adequar a utilização da actual TNI ao disposto na Lei nº 9/89, de 02/05, que no nº 1 do seu art. 2º define pessoa com deficiência aquela que, por motivo de perda ou anomalia, congénita ou adquirida, de estrutura ou função psicológica, intelectual, fisiológica ou anatómica, susceptível de provocar restrições da capacidade, pode estar considerada em situações de desvantagem para o exercício de actividades consideradas normais, tendo em conta a idade, o sexo e os factores sócio-culturais dominantes».
Em anexo, ao mesmo DL, constam as Instruções Gerais, «agora estabelecidas e que constituem princípios gerais que devem ser seguidos, aquando da utilização da TNI para avaliação de incapacidades em deficientes civis» (cfr. seu nº 1) verificando-se que só releva agora a «disfunção residual» e, por isso, na determinação final da incapacidade deve ser observado, além do mais, o seguinte: «Sempre que a disfunção possa ser atenuada, no todo ou em parte, pela aplicação de meios de correcção ou compensação (próteses, ortóteses ou outros), o coeficiente de capacidade arbitrado deve ser correspondente à disfunção residual após aplicação
de tais meios, sem limites máximos de redução dos coeficientes previstos na Tabela» - cfr. alínea e) do nº 5.
A exigência referida agora na alínea e) do nº 5 das referidas «Instruções Gerais», de «o coeficiente de capacidade arbitrado dever corresponder à disfunção residual após aplicação de meios de correcção ou compensação», v.g. próteses, não constava de lei anterior, designadamente da TNI, aprovada pelo DL nº 341/93, de 30/9, que, como se provou, vinha sendo aplicada pela DGS, na falta de uma Tabela específica.
Com efeito, e nos termos da alínea c) do nº 5 das «Instruções Gerais» em anexo àquela TNI, «Quando a função for substituída, no todo ou em parte, por prótese, a incapacidade poderá ser reduzida, consoante o grau de recuperação da função e da capacidade de ganho do sinistrado, não podendo, porém, tal redução ser superior a 15%».
Quer dizer, a referida TNI também considerava, para efeitos de determinação do grau de incapacidade, a sua redução após prótese, mas estabelecia um limite máximo a essa redução, que fixava em 15%.
E foi este critério de avaliação, que foi adoptado pela DGS (cfr. Informação nº 63/DSO, de 26/8/94), até à citada Circular Normativa nº 22/DSO, de 15/12/95 e ao abrigo do qual foi emitido o atestado médico aqui em causa.
4.4. Do atrás exposto, há, pois, que concluir o seguinte:
- Até à entrada em vigor do citado DL nº 202/96, não havia normas específicas para a avaliação da incapacidade de pessoas com deficiência, na perspectiva da Lei nº 9/89, de 02/5;
- Por isso, era prática corrente o recurso à Tabela Nacional de Incapacidades (TNI), aprovada pelo DL nº 341/93, perspectivada, porém, para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais;
- O citado DL nº 202/96, reconhecendo a necessidade de adaptar, na perspectiva da citada Lei nº 9/89, o critério legal de avaliação de incapacidade constante da referida TNI, veio criar normas de adaptação desta, designadamente a citada alínea e) do nº 5 das Instruções Gerais em anexo àquele DL.
- Tal DL é, pois, nessa parte, inovador e não interpretativo de lei anterior.
Com efeito, só são interpretativas as leis que têm por escopo fixar o sentido de uma norma jurídica anterior, que suscite controvérsia sobre o seu significado e o fixam dentro do quadro dessa controvérsia (cfr. Batista Machado, Sobre a Aplicação no Tempo do novo C.Civil, p. 287/8 e Nuno Sá Gomes, Manual de D. Fiscal, II, p. 334).
Ora, o que se pretendeu com o citado DL nº 202/96 não foi solucionar qualquer controvérsia existente sobre qualquer norma legal anterior, mas sim, como expressamente se refere no seu preâmbulo, «criar normas de adaptação daquela TNI», na perspectiva do conceito de «pessoa com deficiência» da citada Lei nº 9/89, já que a TNI estava perspectivada para a avaliação do dano em vítimas de acidentes de trabalho e doenças profissionais, e, através daquelas normas de adaptação, alterar-se o critério legal de avaliação da incapacidade de «pessoa com deficiência», anteriormente existente, como todos reconhecem.
4.5. Mas ainda que se entendesse que o citado DL nº 202/96 tinha natureza interpretativa e não inovadora, a solução não seria diferente. Desde logo porque se o legislador pode atribuir eficácia retroactiva a qualquer lei, também pode conferir à lei interpretativa uma retroactividade mais ou
menos extensa, e se o legislador estabelecer expressamente o âmbito dessa retroactividade, não há que recorrer ao art. 13º do CC, que define o âmbito comum ou normal da retroactividade da lei interpretativa (Baptista Machado, Ibidem, pag. 295).
No presente caso, o legislador estabeleceu no art. 7º daquele DL, o âmbito da sua retroactividade, pelo que a questão «sub judice» sempre teria de ser resolvida face àquele preceito legal, independentemente da natureza interpretativa ou inovadora do referido diploma legal.
E segundo se dispõe no nº 1 deste art. 7º do DL nº 202/96, tal diploma entrou em vigor no último dia do mês seguinte ao da sua publicação, ou seja, em 30/11/96; e nos termos do seu nº 2, «...aplica-se, com as devidas adaptações, aos processos em curso.»
Mas que processos em curso?
Obviamente, os processos de avaliação de incapacidade previstos e regulados naquele DL, que ainda estavam pendentes à data da sua entrada em vigor, ou seja, que ainda se não mostrassem concluídos ou findos, sendo a avaliação o acto conclusivo desse processo.
Independentemente, pois, da questão, que não se coloca (cfr., infra, no Nº 5.3., a referência à fundamentação constante do Ac. do STA, de 1/3/2000, Proc. nº 24533) de saber se aquele art. 44º do EBF devia, ele próprio, conter a estatuição e enunciação dos critérios de aferição da avaliação da incapacidade relevante para efeitos da constituição do benefício fiscal ali previsto, o que é verdade é que tais critérios estão agora fixados na lei, ficando salvaguardado o princípio da legalidade fiscal, estendido ainda, aliás, ao critério da decisão.
5.1. Mas, apesar de o DL 202/96 se aplicar apenas aos processos de avaliação em curso, não pode esquecer-se que, em sede de IRS, estamos perante um imposto sobre rendimentos, de natureza periódica (anual) e que o nº 7 do art. 14º do CIRS estatui que a situação pessoal e familiar do sujeito passivo, para efeitos de tributação, é aferida por aquela que se verificar no último dia do ano a que o imposto respeita.
Ora, sendo certo que o direito ao referido benefício fiscal aqui em causa (o previsto no art. 44º do EBF), se adquire quando se encontra comprovada a factualidade descrita na hipótese legal (citados artigos do CIRS e do EBF), pelo referido atestado médico, passado pela entidade competente, no domínio da lei que se encontrar em vigor e de acordo com esta, comprovativo de um grau de incapacidade relevante para o efeito (isto porque, ainda que o direito ao benefício em causa tenha por fonte ou causa a lei e não o referido acto de avaliação, este integra ainda o processo constitutivo do referido direito -- a fattispecie constitutiva --, pois configura uma pronúncia pericial indispensável e determinante da verificação do facto constitutivo, sem a qual o titular do direito, não fica constituído naquele e não o poderá exercer), como se poderá coadunar, para os rendimentos de 1996, esta alteração de pressupostos do acto de constituição do direito ao benefício fiscal citado, com o disposto naquele nº 7 do art. 14º do CIRS?
5.2. É certo que as leis que regulam a constituição ou processo formativo de uma situação jurídica, não podem, em princípio, afectar as situações jurídicas anteriormente constituídas; e é, certo, também, que, na hipótese dos autos, a situação jurídica se constitui quando se verifica o último elemento - o elemento conclusivo do seu processo de formação - que, no caso, é o já mencionado acto de avaliação, o qual não é um mero acto instrumental, sem valoração própria: aliás, ainda que se considerasse como acto instrumental, na medida em que comprova o facto que, nos termos da lei, faz surgir o direito, a verdade é que se trata de um acto de perícia, com a particularidade de ser uma perícia necessária, não só pela sua obrigatoriedade no processo, mas também porque não se traduz num simples parecer, do qual a AF possa afastar-se, antes a vinculando e devendo, por isso, com ela conformar-se, esgotados que estejam os meios legais de reacção contra esse acto. Este acto de avaliação em causa goza, com efeito, de uma certa autonomia relativamente ao acto tributário de liquidação, pela distinta natureza dos elementos normativos que visa concretizar, o que não exclui uma relação de prejudicialidade, pelos efeitos modificativos que pode produzir naquele. A actividade posterior exigida ao titular do direito para que ele se torne eficaz é que, claramente, já não se situa no campo da constituição do direito, mas sim no campo do seu exercício.
5.3. O direito a este benefício fiscal (elevação em 50% das deduções referidas nos arts. 25º e 80º do CIRS e art. 44º do EBF), não depende do seu reconhecimento pela AF, antes resultando automaticamente da lei, comprovado que esteja, pela entidade competente, o grau de incapacidade que a lei considera relevante para efeitos fiscais, no caso «um grau de invalidez permanente igual ou superior a 60%» (cfr. nº 3 do citado art. 25º e nº 6 do citado art. 80º do CIRS e ainda nº 5 do art. 44º do EBF). Isso mesmo é, aliás, reconhecido pela DGCI, na Circular nº 22/90 de 22/6.
Ora, o DL 202/96, regulando as situações de invalidez, embora interesse indirectamente as situações jurídicas a que se refere o citado art. 44º do EBF, não contende com este normativo (nem teria virtualidade para tal, visto que se trata de diploma emitido ao abrigo da competência legislativa do Governo -- al. a) do art. 201º da CRP, na redacção então em vigor. Aliás, como se escreve no Ac. do STA, de 1/3/2000, Proc. nº 24533, e com o qual, neste aspecto, concordamos, os princípios constitucionais da legalidade tributária, da tipicidade e da reserva de lei formal não exigem que tenha de constar da lei fiscal a totalidade do critério de decisão dos elementos relevantes para efeitos de incidência dos impostos exigindo apenas que seja assegurada aos interessados «uma suficiente densificação que sirva de critério orientador à actividade administrativa e à dos próprios tribunais, quando chamados a controlar o uso de tais conceitos pela Administração»).
O benefício fiscal mantém-se inalterado, mas os pressupostos em que assenta o acto da sua constituição (o acto de avaliação da incapacidade) são agora diferentes.
E, por força desta alteração exigir-se-á, a partir da entrada em vigor da nova lei (DL 202/96), um novo acto de avaliação da incapacidade, requerido e processado já à luz dos novos critérios de facto definidos neste novo diploma legal.
Esta necessidade de novo acto de avaliação da incapacidade só poderia ser evitada se, à data da entrada em vigor deste DL, estivesse pendente o processo de avaliação na entidade competente para a avaliação, caso em que, por força do disposto no seu citado art. 7º, nº 2, os novos critérios de aferição da incapacidade seriam já aplicados a esse acto de avaliação, aproveitando-se o processado administrativo já existente.
E este novo acto de avaliação é exigível mesmo para os contribuintes que já anteriormente beneficiavam de tal isenção, precisamente porque, tratando-se de um benefício fiscal reportado a imposto periódico, essa periodicidade se reflecte no benefício correspondente (como decorre até do disposto no nº 7 do art. 14º do CIRS).
No caso, estamos perante uma isenção parcial (cfr. Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, CTF, 359, Jul. a Set. 1990, pag. 106).
Ora, os próprios benefícios fiscais, abstractamente considerados, embora se digam permanentes quando são estabelecidos para o futuro, sem predeterminação da respectiva duração, em rigor não são nunca permanentes, pois cessam com a revogação da lei que os criou (Ibidem, pag. 149). E esta classificação (benefícios temporários e benefícios de carácter permanente) tem interesse, desde logo, porque a doutrina tem defendido que a revogação da lei que concede os benefícios fiscais temporários não pode aplicar-se aos benefícios em curso antes de terminado o respectivo prazo (direito ao desfrute, que não pode ser suspenso ou suprimido). Mas, como igualmente escreve o autor citado, não é totalmente correcto afirmar-se que o mesmo não sucede nos benefícios fiscais permanentes, pois também nestes podem verificar-se circunstâncias que limitem a aplicação da lei revogatória, aos benefícios concedidos.
«De todo o modo, não sofre dúvida que as relações jurídicas concretas de benefícios fiscais se podem extinguir por causas normativas, isto é, tendo por fonte as vicissitudes das normas que regulam os benefícios fiscais, como sucede com quaisquer outros direitos subjectivos.
Assim é que, entre as causas comuns de extinção, por causa normativa, de benefícios fiscais (supressão do tributo a que o benefício fiscal respeita, revogação das normas que instituíram o benefício fiscal, transcurso dos prazos normativos previstos para a vigência das normas beneficiantes, transcurso dos prazos normativos concedidos para a verificação temporal dos pressupostos do benefício, extinção das convenções internacionais que prevêem os benefícios fiscais, extinção, por via normativa, da entidade beneficiada), figura também a da extinção por modificação normativa dos pressupostos de facto dos benefícios fiscais, quer no sentido da tributação, quer no sentido da exclusão tributária ou de outros desagravamentos fiscais estruturais (...).
Igualmente, aliás, entre as causas de extinção do direito aos benefícios fiscais em concreto, incluem-se, entre outras, quer o desaparecimento dos pressupostos em que se baseava o benefício (o que deve, até, ser comunicado à AF, no prazo de 30 dias - art. 8º do EBF), quer a revogação do acto de reconhecimento dos benefícios fiscais por modificação dos pressupostos da respectiva concessão» [Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais (Cont.), CTF, 360, Out. a Dez. de 1990, pags. 83 e ss.].
E, se é verdade que, em relação aos benefícios dependentes de reconhecimento, se questiona a própria admissibilidade da revogação do acto de reconhecimento, dado o entendimento de que é ilegal a revogação dos actos administrativos vinculados que, declarativamente -- id est, quando o acto de reconhecimento não tem natureza constitutiva --, reconheçam os benefícios fiscais, também é verdade que, mesmo nestes casos, podem, por via legislativa, desaparecer ou ser modificados os pressupostos de tal benefício fiscal, cessando então o benefício correspondente, por caducidade. Nestes casos cessa automaticamente o benefício fiscal, independentemente da revogação do acto de reconhecimento.
Nestes casos já não estamos então perante uma qualquer revogação de acto administrativo anterior de reconhecimento do direito ao benefício fiscal em causa.
5.4. No caso dos autos, como acima se disse, não se verificou qualquer revogação (por caducidade) do benefício fiscal.
Mas a doutrina atrás reproduzida não deixa de ter aqui aplicação, nomeadamente quanto à não definitividade da isenção em causa.
O DL 202/96, regulando as situações de invalidez, embora interesse indirectamente as situações jurídicas a que se refere o art. 44º do EBF, não contende com este normativo, pelo que o benefício fiscal se mantém: mas apesar de se tratar de benefício que não depende de reconhecimento por parte da AF, os pressupostos em que assenta o acto da sua constituição (o acto de avaliação da incapacidade) são agora diferentes.
E, por força de tal alteração, embora um anterior acto de avaliação da incapacidade, praticado pela entidade competente para o efeito, permaneça, no âmbito de actividade administrativa, intocado, deixou, contudo, de ser eficaz para determinar a constituição e a consequente certificação, para o futuro, da incapacidade que a nova lei considera agora relevante para efeitos do concreto e periódico benefício referido.
5.5. E no que respeita ao disposto no nº 7 do art. 14º do CIRS?
O regime de constituição do benefício não é, na sua origem, influenciado por esta disposição.
Mas esta, além de poder condicionar a aplicação de tal benefício aos rendimentos de determinado ano, nomeadamente àquele em que o benefício se constitui, poderá, especificamente, condicionar a aplicação daquele aos rendimentos de 1996?
A resposta é, a nosso ver, afirmativa.
5.5.1. Por um lado, não se vê que possa ser afastado do conceito de situação pessoal do sujeito passivo, para efeitos do benefício fiscal em causa, a sua situação de invalidez ou não invalidez e que, como pretendem os recorrentes, este conceito apenas se relacione com o estado civil do sujeito passivo ou com o número de membros do seu agregado familiar (cfr. Conclusão XXXI do recurso).
Na verdade, a lei fala em situação pessoal e familiar do sujeito passivo, relevante para efeitos de tributação. Ora, relevante para a tributação tanto são as situações que determinam a integração na base de incidência do imposto, como são também as que impedem a integração nessa base de incidência, ou seja, as que impedem a própria obrigação de imposto: na isenção fiscal o facto tributário produz-se mas, a norma de isenção libera o cumprimento da obrigação tributária.
Por outro lado, também em contrário do alegado nas Conclusões XXVII a XXXI do recurso, porque o conceito de isenção tributária não se confunde com o de «exclusão» tributária, não se vê que possa aceitar-se a afirmação de que os rendimentos isentos «por via disso, passam à margem das regras de incidência (reais e pessoais) estabelecidas no CIRS» e de que, por isso, «o benefício fiscal em causa passa à margem das regras de incidência do IRS e, como tal, não é relevante para efeitos de tributação, pelo que não é aplicável, nesta matéria, o disposto no art. 14º/7 do CIRS».
5.5.2. Ora, a lei nova, em princípio, não é retroactiva e só dispõe para o futuro (art. 12º do C. Civil), aplicando-se só aos factos novos, se dispuser sobre as condições de validade substancial e formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos e aplicando-se às próprias situações já constituídas, se dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem (cfr. Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria geral, 2ª Ed., 433 e sgts.).
No caso vertente, porque, como se disse, a situação jurídica se constitui quando se verifica o último elemento - o elemento conclusivo do seu processo de formação - que é o acto de avaliação da incapacidade, sendo que este não é um mero acto instrumental, sem valoração própria, é a própria lei nova que estabelece o âmbito da sua aplicação em termos de sucessão de normas: «...aplica-se, com as devidas adaptações, aos processos (de avaliação) em curso», regulados no DL 202/96. Aliás, este art. 7º nº 2 do dito DL nº 202/96, referindo-se aos processos em curso (e estes, na jurisprudência firme do STA são «os administrativos de avaliação e certificação de incapacidade e não os fiscais ou outros em que devam retirar-se efeitos da incapacidade atribuída»), mas esta disposição concretiza uma extensão e não uma redução da abrangência da norma (cfr. Ac. do STA, de 7/6/2000, Rec. nº 25.111).
Não há, assim, que chamar à colação o disposto no art. 12º do C. Civil.
O novo diploma, gerando a alteração dos pressupostos do acto de constituição do benefício, aplica-se, assim, aos factos (avaliações) praticados após a sua entrada em vigor.
Aliás, a circunstância de ter sido a própria lei nova a estabelecer o âmbito da sua aplicação (a todos os processos de avaliação que estivessem pendentes à data da entrada em vigor da lei nova) em termos de sucessão de normas; a circunstância de ser também esse o diploma que, além do mais, consubstancia, quer a alteração daquela situação pessoal, quer, simultaneamente (por alterar as regras de aferição ou medida da invalidez e, consequentemente, os pressupostos do acto em que, no caso e de modo mediato, assenta a isenção respectiva); e a circunstância de se tratar, no caso, de um imposto periódico de carácter anual, que remete para o último dia de cada ano a aferição da situação que desencadeia a constituição da isenção (como acima se referiu, o novo acto de avaliação é exigível mesmo para os contribuintes que já anteriormente beneficiavam de tal isenção, precisamente porque, tratando-se de um benefício fiscal reportado a imposto periódico, essa periodicidade se reflecte no benefício correspondente), determinariam, igualmente, a aplicabilidade do novo regime resultante do DL 202/96 à isenção relativa aos rendimentos de 1996.
Só assim não acontecerá, relativamente a estes rendimentos de 1996, se exame (acto de avaliação) tiver ocorrido a partir de 1/1/96 e até 30/11/96: neste caso, o exame médico, ainda efectuado, necessariamente, de acordo com os critérios de aferição constantes da TNI, assume, para efeitos fiscais, mas só quanto aos rendimentos de 1996, relevância constitutiva do benefício fiscal e eficácia comprovativa do mesmo, ao abrigo da norma de direito transitório constante do DL 202/96; ou seja, porque o processo administrativo de avaliação (relevante para efeitos fiscais em 1996) já não estava pendente à data da entrada em vigor do diploma, é eficaz, mesmo que feito com base nos critérios que vigoraram (também durante esse ano) antes da entrada em vigor da lei nova. E essa situação pessoal é, por isso, a relevante (no ano de 1996) em 31/12/96.
Assim, porque, no caso presente, também não consta nos autos que algum processo de avaliação, relativamente à incapacidade declarada e relevante nos autos tivesse corrido desde 1/1/96 até à data da entrada em vigor do DL 202/96 (30/11/96), para efeitos da citada norma transitória, há que concluir pela legalidade da actuação da AF e, consequentemente, pela correcta decisão da sentença recorrida.
Nem se diga que ocorre violação do disposto nos arts. 13°, 106º, nº 2, 168º, nºs. 1, al. i) e 2 e 266º, nº 2 da CRP (na redacção ao tempo):
Com efeito, não se questionando que vigora, nesta matéria, o princípio da reserva (relativa) de lei formal (arts. 106º, nº 2 e 168º, al. i) da CRP (versão de 1992, aqui aplicável), no caso vertente existiu, como acima se disse (cfr. supra Nº 5.3), lei de habilitação da AR ao Governo e a jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo a definir os contornos da delimitação e condicionamento do âmbito das leis de autorização numa linha discursiva segundo a qual o objecto da autorização constitui o elemento enunciador da matéria sobre que a autorização versa, a extensão específica a amplitude das leis autorizadas e pelo sentido se fixam os princípios bases que hão-de orientar o Governo na elaboração destas últimas (...). Cabendo, assim, à extensão da autorização especificar os aspectos da disciplina jurídica da matéria objecto do exercício dos poderes delegados, não se tem esta por desrespeitada pela iniciativa do Governo, nomeadamente por exorbitar o programa e o conjunto de directrizes proposto pela autorização legislativa» (cfr. acórdão nº 497/97, de 9/7/97, do TC, DR, II série, de 10/10/97).
E quanto à violação do princípio da igualdade, a mesma jurisprudência tem, igualmente, afirmado que «não se interpreta o princípio da igualdade em termos que se projectam na não tributação de alguém porque outrem, em situação de igual incidência, não é tributado por dificuldades técnicas de aplicação da lei»; por outro lado, em relação aos princípios da proporcionalidade, justiça e imparcialidade, não se vê que a actuação da AF, legitimada, como se concluiu, pela lei, possa ofendê-los na vertente reclamada pelos recorrentes.
O entendimento de que, relativamente a liquidação de IRS de 1996, não há ilegalidade na recusa por parte da AF, de certificado emitido pela ARS ao abrigo do DL 341/93 e de que não há ilegalidade na exigência de novo atestado que estabeleça a dita incapacidade ou deficiência nos termos do DL nº 202/96, fora, aliás, aflorado no Ac. do STA, de 25/1/2000, Rec. nº 24.443, e veio, agora, a ser afirmado no supra citado acórdão de 7/6/2000, do STA - secção do contencioso tributário, Rec. nº 25.111, bem como em outros arestos desse alto Tribunal”.
Nesta perspectiva, a sentença recorrida não violou, pois, as disposições legais indicadas pelo recorrente.
Improcedem, assim, todas as Conclusões do recurso.
4- DECISÃO
Termos em que, acordam os Juizes deste Tribunal, em negando provimento ao recurso, confirmar, com a presente fundamentação, a decisão recorrida.
Custas pelo recorrente com taxa de justiça que se fixa em 1 (uma) UC.
Lisboa, 07/12/2004
Ass: Ascensão Lopes
Ass: Francisco Rothes
Ass: Jorge Lino
