Quem foi o relator do acórdão 0121/14.2BELRA?

O relator foi Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro, no Supremo Tribunal Administrativo.

Quando foi proferido o acórdão 0121/14.2BELRA?

O acórdão foi proferido em 22 de junho de 2022.

0121/14.2BELRA

Sumário

I - Nos termos do n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS a AT tem o ónus de fundamentar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão da participação social, através de factos deles indiciadores, o que não implica a prova do valor real. II - Cumprindo este ónus, fica legitimada para corrigir o valor da transmissão da participação social aplicando o critério legal, único, previsto no n.º 3 do artigo 52.º do Código do IRS. III - A AT não cumpre aquele ónus, se para fundamentar a divergência de valores se limita a contrapor ao valor declarado na transmissão, aquele que resulta do último balanço.

Texto

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. Relatório 1.1. A…. e B…. interpõem recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respetivos juros compensatórios, do ano de 2007, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso: «A) Ao contrário do entendido na douta sentença recorrida, inexistem fundamentos que sustentem uma alegada divergência entre o valor declarado (e efetivamente recebido) e o valor real da transmissão, que justifiquem a aplicação do regime previsto no art.º 52º do CIRS. B) Resulta da interpretação da referida norma que incumbe à AT a prova dos factos dos quais resulte poder existir divergência entre o valor declarado e o valor real da venda, sendo tais factos (dos quais resulte a divergência) o fundamento da posterior correção e não o contrário. C) Ora, só após a AT justificar fundamentadamente a existência de divergência entre o valor real e o declarado é que pode socorrer-se do disposto no n.º 2 e n.º 3 da mencionada norma, para determinar qual o valor da transmissão de quotas societárias. D) Ou dito de outro modo, os n.ºs 2 e 3 da referida norma estabelecem o valor real da transmissão, mas apenas quando haja factos indiciadores de divergência entre o valor declarado e o valor real. E) Sucede que, no caso concreto, a douta sentença subverteu a aplicação dos pressupostos da norma, admitindo a divergência porque o valor declarado não coincidiu com o valor do capital social inscrito no balanço, atenta a percentagem detida pelos impugnantes. F) Ora, da interpretação da norma resulta que as razões de facto que podem suscitar uma dúvida do valor real da operação não assentam na apreciação do balanço “a priori”, mas sim em factos que suscitem dúvidas quanto ao valor real da transmissão em causa, nomeadamente: aquisição de bens, aumento do património, incremento de despesas que não se coadunam com o nível de rendimento declarado. G) A douta sentença adoptou o entendimento de que sempre que há uma divergência entre o valor declarado e o valor do capital social inscrito no balanço está justificada a aplicação do regime do artigo 52º do CIRS, e, a partir daqui, inverteu o ónus da prova, fazendo impender sobre os impugnantes a prova de que o valor da cessão de quotas pelo respetivo valor nominal foi o valor real. H) Sucede que, tal entendimento inverte os termos da norma aludida, na medida em que o valor do capital social inscrito no balanço apenas é chamado à colação após a verificação de um pressuposto prévio, que é a fundada divergência. I) Na verdade, o disposto no n.º 3 da mesma norma não serve para justificar a correção, na medida em que estabelece o critério para quantificar a correção e não a razão pela qual a AT pode efetuar a correção. J) Vejamos que o legislador não formulou a lei nos seguintes termos: “Em caso de divergência entre o valor declarado de venda da quota societária e o valor da mesma quota quando apurado em função do valor do capital próprio inscrito no balanço, presume-se que o valor real da transmissão é este último”, logo, não impôs aos impugnantes o ónus de provar o valor real da operação, impondo, pelo contrário, o ónus à AT de provar que o valor declarado não foi o real. K) Com efeito, face ao n.º 1 da norma, o ónus de provar a divergência incide sobre a AT, sendo que, conforme acima foi dito, o critério da correção não pode ser o fundamento da própria divergência face ao valor do capital social inscrito no balanço. L) Aliás, é patente que a posição tomada pelo legislador fiscal no que toca à aplicação do regime do artigo 52º do CIRS diverge da solução adotada quanto ao valor de realização nas transmissões imobiliárias, previsto no artigo 44º do CIRS. M) O que o n.º 1 do artigo 52º do CIRS prevê é que cabe à AT apontar e provar quais os factos pelos quais entende que o valor declarado não corresponde ao valor real da operação, sendo que o n.º 3 da norma não é uma presunção estabelecida a favor da AT, mas sim a forma de alcançar o valor de realização quando primeiramente a AT prove que há motivos para duvidar das declarações do contribuinte. N) Ora, a interpretação errónea da norma feita pelo douto Tribunal “a quo” consistiu precisamente no facto de assentar numa presunção que não se encontra estabelecida na lei para apurar se existe ou não a divergência. O) Pelo que, não tendo sido apresentada justificação plausível, nem produzida prova para afastar a veracidade do valor declarado da cessão de quota, exigida no n.º 1 do artigo 52º do CIRS e cujo ónus impende sobre a AT, não podia ter-se aplicado a quantificação da divergência prevista no n.º 3 da norma. P) Concluindo-se assim que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errada interpretação do art.º 52º do CIRS. Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, devendo ser dado provimento ao recurso anulando a douta sentença recorrida e, consequentemente, anulada a liquidação impugnada, Fazendo-se, assim, a costumada JUSTIÇA.» 1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações. 1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer o qual se transcreve (parcialmente): (…) III. Análise do Recurso. 1. A questão que vem suscitada pelos Recorrentes consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao dar como justificada a aplicação, por parte da AT, do disposto no artigo 52º do CIRS. Dispõe o citado normativo legal: Divergência de valores 1 - Quando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação. 2 - Se a divergência referida no número anterior recair sobre o valor de alienação de ações ou outros valores mobiliários, presume-se que: a) Estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o da respetiva cotação à data da transmissão ou, em caso de desconhecimento desta, o da maior cotação no ano a que a mesma se reporta; b) Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço. 3 - Quando se trate de quotas, presume-se que o valor de alienação é o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço. (sublinhados nossos) Decorre do normativo transcrito que a determinação do valor da alienação da quota social com base no último balanço por parte da AT tem subjacente a suspeita fundada de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão. No caso concreto a AT baseou essa suspeita de divergência no facto de a sociedade ter sido constituída em 1987 e decorridos mais de 20 anos o valor do balanço ser largamente superior ao valor do capital social. Como se deixou exarado na sentença recorrida, o capital próprio de uma sociedade corresponde ao seu património líquido, por ser igual ao seu ativo deduzido do passivo, e é revelador da boa situação patrimonial e financeira da empresa. Ora, dado que no caso concreto o capital próprio é substancialmente superior ao valor do capital social, o mesmo constitui um bom indício da valorização das quotas sociais, permitindo formular um juízo seguro de que o seu valor é superior ao valor nominal. Assim sendo, dado que as quotas sociais foram alienadas pelo seu valor nominal, tal situação consubstancia fundamento válido para a AT invocar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão. E tal fundamento não se confunde com o critério de determinação do valor quota previsto no nº3 do artigo 52º do CIRS, apesar do mesmo ser feito com base no último balanço. Como se deixou igualmente exarado na sentença recorrida, tal facto não impedia o impugnante de fazer prova de que o valor da cessão de quotas pelo respetivo valor nominal corresponde ao valor do preço efetivamente praticado, pois é neste momento que funciona a presunção prevista o nº3 do artigo 52º do CIRS, o que aquele não logrou realizar. Entendemos, assim, que a sentença recorrida fez uma correta interpretação e aplicação do disposto no nº1 do artigo 52º do CIRS, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso. 2. Fundamentação de facto O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto: Com interesse para a apreciação da causa, consideram-se provados pelos documentos constantes dos autos e no processo administrativo apenso, os seguintes factos: A) Em 27/02/2007 no Cartório Notarial de ….., em Porto de Mós, foi realizada escritura de cessão de quotas na qual A….. e esposa B….., ele divide a quota de que é titular na sociedade comercial por quotas com a firma "C….., LDA de valor nominal de € 49.879, em duas novas quotas de € 24.939,90 e € 24.939,89 que cede pelo valor nominal a D….. e a E….., respetivamente, renunciando à gerência que vinha exercendo na sociedade. – (cfr. fls 43 a 45 dos autos). B) Em 27/02/2008, os Impugnantes procederam à entrega junto da Autoridade Tributária e Aduaneira da declaração de rendimentos modelo 3, respeitante ao ano de 2007 composta pelos anexos A e H. – (facto que se extrai do documento de fls 29 a 41 dos autos). C) Em 12/12/2011, os Serviços de Inspeção tributária da Direção de Finanças de Leiria, elaboraram relatório final do procedimento de inspeção realizado aos Impugnantes respeitante ao ano de 2007, no qual consta, designadamente, o seguinte: “I - Conclusões da ação inspetiva Foram efetuadas correções meramente aritméticas ao rendimento líquido da categoria G do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS), no ano de 2007, nos seguintes montantes: Rendimento líquido Cat. G declarado 0,00 Correções ao Rend. Líquido Cat. G 296.785,66 Rend. Líquido Cat. G corrigido. 296.785,66 A estes valores não corresponderam correções ao rendimento coletável do sujeito passivo, por ter sido aplicada a taxa especial, prevista no art.º 72 n.º 4 do Código do IRS (CIRS). Foi assim apurado o seguinte valor de IRS em falta: IRS à taxa especial declarado 0,00 IRS apurado em falta 29.676,57 IRS à taxa especial corrigido 29.678,57 II - Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção II.1 - Credencial e período em que decorreu a ação A presente de inspeção foi executada com base na Ordem de Serviço n.º OI01201102195 datada de 08 de Novembro de 2011, tendo sido iniciada em 17 de Novembro de 2011. II.2 - Motivo, âmbito e incidência temporal A presente ação de inspeção, de âmbito parcial, tinha por objetivo o controlo e análise da declaração Mod. 3 de IRS do ano de 2007. II.3 - Outras situações Nada a assinalar. III - Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas III.1 - IRS – 2007 III.1.1 IRS - 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quota – C….., Lda. (C….) III.1.1.1 - IRS - 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quota – C…. - Data e valor de alienação O sujeito passivo efetuou alienação de valores mobiliários, nomeadamente uma quota na sociedade C…., com o NIPC ……, através de escritura de cessão de quotas celebrada em 27 de fevereiro de 2007 de que se anexa cópia (anexo 1). Tal alienação, constituiria rendimento da categoria G de IRS, conforme prescrito pelo art.º 9, n.º 1 al. a) do CIRS e art º 10, n.º 1 al. b) também do CIRS (…) Na referida escritura (anexo 1), o sujeito passivo, figurava como primeiro outorgante e era detentor de uma quota no valor nominal de € 49.879,79, que possuía na sociedade C….. Na referida escritura (folha 2 do anexo 1), o sujeito passivo indicou ter dividido a referida quota em outras duas nos valores nominais de € 24.939,90 e € 24.939,89, que cedeu aos outros outorgantes, por um preço igual ao do seu valor nominal. III.1.1.2 - IRS - 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quotas – C….. - Análise declarativa Analisada a declaração Mod. 3 de IRS referente a 2007, entregue pelo sujeito passivo em 27 de Fevereiro de 2008, não foi detetada a entrega do anexo G – “Categoria G", anexo em que deveria ter sido incluída a alienação da quota acima referida. O ganho sujeito a IRS, é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, conforme descrito no art.º 10, n.º 4 al. a) do CIRS (…) No entanto, o art.º 5.º n.º 1 do DL. 442-A/88, de 20 de Novembro, que aprovou o CIRS, implementou um regime transitório para a Categoria G, que excluía de tributação as mais valias referentes a bens ou direitos adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS, ou seja antes de 01 de Janeiro de 1989. Iremos averiguar no ponto seguinte qual a data de aquisição da quota referida, para confirmar a sua possível exclusão de tributação. III.1.1.3 - IRS 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quota – C…. - Data de aquisição A sociedade C…. foi constituída em data anterior a 1989, ou seja anteriormente à entrada em vigor do CIRS e portanto seria excluída de tributação a cessão da quota referida no ponto anterior, se tal quota tivesse sido adquirida na sua totalidade, antes dessa data. Através de escritura que se anexa (anexo 2), celebrada em 13 de Dezembro de 1990, ou seja depois da entrada em vigor do CIRS, o sujeito passivo A…., quinto outorgante, aumentou a sua quota de 700.000$00 (€ 3.491,68), em 1.400.000$00 (€ 6.983,17), ou seja, de 700.000$00 (€ 3.491,58) para 2.100.000$00 (€ 10.474,75), por incorporação de reservas (folha 5 do anexo 2). Como tal aumento de capital social foi efetuado por incorporação de reservas, a data de aquisição desta parte da quota, refere-se à data de aquisição da quota que lhe deu origem, nos termos do art.º 43.º n.º 4 al. a) do CIRS e assim esta parte da quota também está excluída de tributação. Através de escritura celebrada em 04 de Novembro de 1998 que se anexa (anexo 3), o sujeito passivo, sexto outorgante, adquiriu por cessão de outro sócio, uma quota no valor de 3.900.000$00, ou seja (€ 19.453,12) pelo preço igual ao seu valor nominal (final da folha 3 do anexo 3). Na mesma escritura (folha 4 do anexo 3), o sujeito passivo, aumentou o valor da sua quota, em dinheiro, no montante de 4.000.000$00, ou seja (€ 19.951,92). Antes deste aumento e após as cessões de quotas referida no parágrafo anterior, cada um dos 5 (cinco) sócios possuía uma quota de 6.000.000$00, ou seja 20% do total de capital (6.000.000$00/30.000.000$). Dado que o aumento de capital em dinheiro foi de 20.000.000$00 (€ 99.759,58) e proporcional às quotas existentes, o sujeito passivo A….. teve um aumento de capital de € 19.951.92 (€ 99.759,58*20%). A parte da quota adquirida ao outro sócio, e a parte correspondente a este aumento, efetuados após a entrada em vigor do CIRS, estão já sujeitos a tributação. Assim do total do valor nominal da quota alienada em 2007, ou seja € 49.879,79, temos as seguintes partes excluídas e sujeitas a tributação: [Imagem] Temos assim que do total da quota transmitida, 79% está sujeito a tributação. III.1.1.4 - IRS 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quotas – C….. - Valor e data de aquisição O valor de aquisição, dado estarmos perante valores não cotados em bolsa, será o custo documentalmente provado ou o respetivo valor nominal, conforme indica o art.º 48.º, al. b) do CIRS (…) Neste caso, tais valores coincidem, dado que a totalidade da quota cedida, sujeita a tributação foi adquirida pelo seu valor nominal, ou corresponde a aumentos de capital subscritos pelo sujeito passivo. III.1.1.5 - IRS - 2009 - Categoria G do IRS - Alienação de C…. - Valor de Realização O valor de realização global da quota, seria o valor da contraprestação de € 49.879,79, conforme descrito na escritura, e com base no fixado no art.º 44, n.º 1, al. f) do CIRS (…) No entanto, importa analisar o estabelecido no art.º 52 do CIRS (…) Conforme se conclui, pelo n.º 1, n.º 2 al. b) e n.º 3 deste artigo, quando a Direção Geral dos Impostos, considere fundadamente que possa existir, divergência entre o valor declarado de uma transmissão, neste caso o valor nominal, e o seu valor real, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação. Analisando o Balanço da C…. do ano anterior à transmissão, ou seja 2006, que se anexa (anexo 4), temos um valor de Capital Próprio, ou seja do Balanço, de € 2.127.789,20, sendo o capital social da sociedade de € 249.398,95, igual ao referido na escritura de cessão de quotas (anexo 1). Tendo a sociedade sido constituída em 1987, ou seja, há mais de 20 anos e sendo este valor de balanço, de € 2.127.789,20, bastante superior ao valor do capital social, consideramos existirem fundadas dúvidas de que o valor de alienação da quota acima referido, tenha sido igual ao seu valor nominal. Se nos socorrermos do Código do Imposto do Selo (CIS), nomeadamente o seu art.º 15.º n.º 1, que fixa o valor tributável de participações sociais, nas transmissões gratuitas, temos: "ARTIGO 15.º - Valor tributável de participações sociais, títulos de créditos e valores monetários 1 - O valor das quotas ou partes em sociedades que não sejam por ações e o dos estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas com contabilidade organizada determina-se pelo último balanço, ou pelo valor atribuído em partilha ou liquidação dessas sociedades, salvo se, não continuando as sociedades com o herdeiro, legatário ou donatário do sócio falecido ou doador, o valor das quotas ou partes tiver sido fixado no contrato social. ….” Ora o valor do último balanço da sociedade, é de € 2.127.789,20, bastante mais elevado do que o valor do seu capital social, ou seja € 249.398,95. Temos assim que existem fundadas divergências entre o valor declarado e o valor real da transmissão, pelo que se procederá à respetiva determinação. Sendo assim, o n.º 3 do já citado art.º 52 do CIRS, refere que será considerado como valor de alienação o que corresponda à quota cedida, apurado com base no último balanço. A totalidade da quota transmitida, tinha de valor nominal € 49.879,79, e a totalidade do capital social totalizava € 249.398,96. O valor do Balanço era de € 2.127,789,20, pelo que para apurarmos o valor de alienação teremos de calcular a percentagem deste valor de balanço que corresponde à quota de € 49.879,79. Teremos assim um valor de realização da quota, que será de: Quota alienada (1): 49.879,79 Capital Social total (2): 249.398,95 % capital social (3)=(1)/(2): 20% Valor do Balanço Total (4): 2.127.789,20 Valor da alienação da quota (4)*(3): 425.557,84 III.1.1.6 – IRS – 2007 – Categoria G do IRS – Alienação de quotas – C….. – Cálculo da mais valia Conforme já referido anteriormente, a ganho sujeito a IRS, é constituído diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição. Já concluímos qual o valor de realização e de aquisição da quota, teremos assim o seguinte montante de mais valia: [Imagem] No entanto, conforme concluímos no ponto III.1.1.3, apenas 79% da quota está sujeita a tributação, pelo que iremos aplicar esta percentagem aos valores do quadro acima e calcular o valor de mais valias omitidas à tributação na Categoria G de IRS: [Imagem] Iremos optar pela não englobamento do saldo entre as mais-valias e menos-valias, sendo este saldo sido tributado taxa de 10%, conforme previsto no art.º 72 n.º 4 do CIRS: [Imagem] Resumindo, teremos as seguintes correções ao rendimento líquido da categoria G: [Imagem] A este valor não corresponderá qualquer correção ao rendimento coletável uma vez que este valor será sujeito à taxa especial de 10% acima referida. O IRS apurado em falta será de: 29.678,57. (…) IX - Direito de Audição - Fundamentação O sujeito passivo foi notificado para exercer o seu direito de audição. O sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito, tendo enviado a carta anexa (anexo 5). O sujeito passivo, nos primeiros seis parágrafos, refere resumidamente as conclusões do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, adiante tratado por Projeto, sublinhando que a alienação da quota foi efetuada pelo seu valor nominal. Nos parágrafos seguintes, veio reclamar as conclusões do referido Projeto. No tocante a estes parágrafos, dado que apenas referem as conclusões do Projeto, nada nos apraz invocar. Nos parágrafos sete a dezoito o sujeito invoca resumidamente, que não existiu qualquer ganho, dado que o valor de realização é igual ao valor de aquisição, invalidam a recorrência ao Código do Imposto de Selo, para avaliação da quota, dado que a tributação é feita em IRS e portanto recusam a existência de fundadas divergências e o recurso ao valor do balanço para apurar o valor de realização da quota. No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte: - A existência de fundadas divergências entre o valor de aquisição declarado e o valor real da transmissão, verificou-se pela análise do balanço da sociedade, entre outros fatores, tais como a data de criação da sociedade. A referência ao Código do Imposto de Selo, serviu para confirmar essas fundadas divergências, dado ser o valor do Balanço o valor de fixação das quotas no caso de transmissão gratuita. Dado termos verificado fundadas divergências, a aplicação do valor do Balanço tomou-se justificada pela aplicação do art.º 52.º n.º 2 al. b) do CIRS. Assim não acolhem os argumentos do sujeito passivo. Nos parágrafos dezanove e vinte, o sujeito passivo refere, resumidamente, que na altura da aquisição de parte da quota alienada, o valor do balanço da sociedade era também bastante superior ao seu valor nominal e que portanto tal facto não estará ligado ao valor da venda. No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte: - O CIRS estabelece condições relativamente ao valor de realização, que as circunstâncias de aquisição não foram analisadas, nem relevam para a correção efetuada. Nos parágrafos vinte e um a vinte e cinco, é referido, resumidamente, que dos capitais próprios a 31 de Dezembro de 2006, faziam parte, Prestações Suplementares efetuadas, Reservas de Reavaliações de acordo com diploma fiscal, e ainda um Resultado Líquido do Exercício que ainda não teria sido aprovado. No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte: - A escritura de alienação referida, nada prescrevia relativamente às prestações suplementares. As prestações suplementares, segundo o Código das Sociedades Comerciais, nomeadamente os artigos 210 a 213, são normalmente proporcionais à quota de cada sócio na sociedade, salvo disposição em contrário. Estando ligadas às quotas de cada sócio, pela transmissão da quota são transmitidas as referidas prestações suplementares, pelo que tal facto não altera as conclusões do Projeto. No tocante às Reservas de Reavaliação e ao Resultado Líquido do Exercício, estes valores faziam parte dos Capitais Próprios à data de 31 de Dezembro de 2006, com base nas contas aprovadas pela própria empresa. Dado que o CIRS remete para esse Balanço, tais argumentos não acolhem. Nos parágrafos vinte e seis a vinte e oito, o sujeito passivo refere, resumidamente, a motivação da alienação da quota nos termos descritos na escritura, referindo novamente o recurso ao Código do Imposto de Selo, e solicitando a anulação do Projeto. No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte: - A correção ao valor de realização conforme descrito acima, foi efetuada de acordo com o referido no CIRS. O recurso ao Código do Imposto de Selo, justifica-se pelo referido nos pontos anteriores. Nestes termos julgamos serem de manter as correções propostas no Projeto.”. (cf. fls. 31 a 41 dos autos). D) Com data de 17/01/2011 foi endereçado aos Impugnantes ofício de notificação do teor do relatório descrito da alínea precedente. – (cfr. fls. 28 dos autos). E) Em 26/01/2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes a liquidação adicional de IRS n.º 2012 5000010058 com rendimento global no valor de € 24.189,90, e “Imposto relativo a tributações autónomas" no montante de € 29.678,57, apurando imposto a pagar no montante de € 34.141,16. – (cfr. fls. 68 dos autos). F) Com a mesma data a Autoridade tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes a demonstração da liquidação de juros do IRS do ano de 2007, na quantia de € 4.397,30. – (cfr. doc. de fls. 69 dos autos). G) Ainda na mesma data a Autoridade tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes, demonstração do acerto de contas do IRS do ano de 2007 e respetiva nota de cobrança no montante de € 34.075,87, com data limite de pagamento de 05/03/2012. – (cfr. doc. de fls. 72 dos autos). H) Em 27/02/2012 os Impugnantes efetuaram o pagamento da liquidação adicional de IRS do ano de 2007 referida na alínea anterior. – (cfr. fls. 72 e 73 dos autos). I) Em 25/06/2012 deu entrada no Serviço de Finanças de Porto de Mós reclamação graciosa do ato de liquidação de IRS referido na alínea que antecede. – (cfr. processo de reclamação graciosa apenso). J) Em 26/07/2012 o Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria proferiu decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea anterior. – (cf. fls. 29 do processo de reclamação graciosa apenso). K) Na mesma data a Direção de Finanças de Leiria remeteu ao Impugnante, mediante correio registado com aviso de receção, o ofício n.º 1739, de notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, rececionado em 27/07/2012. – (cf. fls. 26 a 28 do processo de reclamação graciosa apenso). L) Em 14/08/2012 deu entrada no Serviço de Finanças de Porto de Mós recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa. – (cf. fls. 2 e 3 do recurso hierárquico apenso). M) Em 04/10/2013 a Diretora de Serviços de IRS proferiu decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico referido na alínea que antecede com os fundamentos cujo teor é o que consta da informação de fls. 20 a 27 dos autos. N) Em 29/01/2014 deu entrada neste Tribunal a petição inicial da presente impugnação judicial. – (cfr. fls. 2 do processo em suporte físico). 3. Fundamentação de direito 3.1. A questão que se coloca no presente recurso é saber se o Tribunal recorrido errou o julgamento ao considerar justificada a atuação da AT ao abrigo do disposto no artigo 52.º do Código do IRS. 3.2. Na sequência de uma ação inspetiva realizada aos Recorrentes, a AT procedeu a correções em sede de IRS, na parte relativa a rendimentos da categoria “G”, respeitantes à alienação de uma participação social, cujo valor de venda foi corrigido, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS, com o fundamento de «existirem fundadas dúvidas de que o valor de alienação da quota …tenha sido igual ao seu valor nominal», justificando a AT com o facto de a sociedade ter sido constituída em 1987 e em 2006 o valor do balanço ser de € 2.127.89,20 euros, bastante superior ao valor do capital social de € 249.398,95 euros. O Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de IRS, referente ao ano de 2007, resultante daquela correção, aduzindo, além do mais, e no que a ela toca, que a diferença entre o valor do capital social e o valor do capital próprio constante do balanço de 2006, «… criou uma divergência entre o valor declarado, correspondente ao capital social, e o eventual valor real da transmissão, tendo por referência o disposto no art.º 52.º do Código do IRS que prevê que quando possa existir uma divergência fundada entre o valor declarado e o valor real da transmissão a AT tem a faculdade de proceder à respetiva determinação que, no caso de se tratar de quotas sociais, o valor de alienação será o valor apurado com base no último balanço. // Ora esta divergência, à luz da realidade económica e financeira da sociedade espelhada no seu balanço, permite fundamentar a legalidade do procedimento da AT sobre a verificação dos pressupostos legais, vinculativos, da sua atuação, que sustentou a alteração da declaração de rendimentos do Impugnante para o ano de 2007, que não deixavam de se impor face às disposições conjugadas dos artigos 43.º, 44.º, 48.º e 52.º do Código do IRC acima descritos». E imputou aos Impugnantes o ónus de provar que o valor da cessão de quotas pelo respetivo valor nominal foi o valor real, concluindo o Tribunal recorrido que o mesmo não tinha sido por eles satisfeito. 3.3. Os Impugnantes, ora Recorrentes, insurgem-se contra o assim decidido, dizem que a sentença recorrida fez uma errónea interpretação e aplicação do direito relativa à questão da transmissão da participação social, designadamente quanto à divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão. Defendem os Recorrentes que não existem fundamentos que sustentem uma alegada divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão e que justifiquem a aplicação do regime previsto no artigo 52.º do Código do IRS. Consideram os Recorrentes que «para aplicação do artigo 52º referido não pode “a priori” invocar-se o critério de correção para justificar a alegada divergência entre valores», e que o ónus da prova da divergência incide sobre a AT. Para os Recorrentes, «não tendo sido apresentada justificação plausível, nem produzida prova para afastar a veracidade do valor declarado da cessão de quota, exigida no nº 1 do artigo 52º do CIRS e cujo ónus impende sobre a AT, não podia ter-se aplicado a quantificação da divergência prevista no nº 3 da norma». Imputam à sentença recorrida erro de julgamento por errada interpretação do artigo 52.º do Código do IRS, e peticionam a sua revogação e a anulação da liquidação impugnada. 3.4. Dispõe o artigo 52.º do Código do IRS (na versão em vigor ao tempo dos factos): Artigo 52.º Divergência de valores 1 - Quando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação. 2 - Se a divergência referida no número anterior recair sobre o valor de alienação de ações ou outros valores mobiliários, presume-se que: a) Estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o da respetiva cotação à data da transmissão ou, em caso de desconhecimento desta, o da maior cotação no ano a que a mesma se reporta; b) Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço. 3 - Quando se trate de quotas, presume-se que o valor de alienação é o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço. 3.5. Nos termos do artigo 52.º do Código do IRS a AT, e para o que ao presente recurso interessa, pode proceder à determinação do valor da alienação de quotas quando considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão (n.º 1). E no caso de alienação de quotas, como é a situação dos autos, o legislador determinou, no n.º 3 do referido artigo, o critério, único, a seguir pela AT para determinar esse valor: o valor de alienação é o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço. Trata-se de uma presunção, relativa, iuris tantum, pelo que o sujeito passivo pode sempre elidi-la (cf. artigo 73.º da Lei Geral Tributária). No que respeita ao ónus da prova neste procedimento, num primeiro momento, o n.º 1 do artigo 52.º, imputa-o à AT, ao estabelecer que lhe compete fundamentar porque é que entende que o valor declarado não corresponde ao valor real, o que resulta da expressão da lei “Quando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente”. Depois, fixado pela AT o valor, que terá que ser de acordo com o estipulado no n.º 3, num segundo momento, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus de ilidir a presunção de que o valor da alienação corresponde ao valor das quotas, apurado com base no último balanço. Ora, no caso sub judice, e como pugna a Recorrente, a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia de fundamentar a existência de divergência de valores. De notar que este dever de fundamentação, já decorreria da regra geral do dever de fundamentar os atos tributários prevista no artigo 77.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. Na verdade, e como refere a Recorrente, a AT fundamenta a divergência alegando que o valor declarado não coincide com o valor do capital social inscrito no balanço, correspondente à percentagem detida pelos impugnantes, o que subverte a aplicação dos pressupostos da norma. Ou seja, a AT invoca o critério de correção previsto no n.º 3 do artigo 52.º, para justificar a divergência de valores. Porém, o valor do capital social inscrito no balanço só é chamado à colação, após a verificação de um pressuposto prévio, a fundada divergência. O disposto no n.º 3 do artigo 52.º do Código do IRS não serve para justificar a correção, na medida em que estabelece o critério para quantificar a correção, e não o pressuposto de atuação (correção) da AT. E o Tribunal recorrido acolheu a tese da AT. De notar que a lei ao exigir à AT, no n.º 1 do artigo 52.º, a fundamentação da divergência de valores, não lhe impõe a prova do valor real da transmissão. Basta à AT alegar factos, indícios, que de acordo com as regras da experiência, permitam duvidar do valor declarado. Trata-se de uma dúvida fundada. Naturalmente, que a prova de tais factos/indícios cabe à AT, mas tal não se confunde com a prova do valor real da transação. O que não é legítimo é a AT sustentar a dúvida com o critério de correção fixado pelo legislador no n.º 3. Na prática o entendimento acolhido na sentença recorrida levaria a que a AT estivesse sempre legitimada a corrigir o valor da transmissão da quota uma vez verificada a divergência do valor declarado com o valor resultante do último balanço, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do valor real. Aliás, e também no seguimento da alegação da Recorrente, se tivesse sido essa a intenção, o legislador teria usado uma técnica legislativa diferente, estabelecendo tão-só que em caso de divergência entre o valor declarado da transmissão e o valor resultante do último balanço, se presumia que o valor real da transmissão da quota era este último, se mais elevado. Tal como acontece com o artigo 44.º, n.º 2, do Código do IRS, em caso de transmissões imobiliárias, que estabelece uma presunção quanto ao valor de realização, prevalecendo, quando superior, o valor pelo qual os bens tiverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (ou seja, entre o valor do ato e o valor patrimonial prevalece o valor maior). Dispondo os n.ºs 5 e 6 desta norma que cabe ao contribuinte ilidir esta presunção. Conclui-se, assim: 1) Nos termos do n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS a AT tem o ónus de fundamentar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão da participação social, através de factos deles indiciadores, o que não implica a prova do valor real. 2) Cumprindo este ónus, fica legitimada para corrigir o valor da transmissão da participação social aplicando o critério legal, único, previsto no n.º 3 do artigo 52.º do Código do IRS. 3) A AT não cumpre aquele ónus, se para fundamentar a divergência de valores se limita a contrapor ao valor declarado na transmissão, aquele que resulta do último balanço. Deste modo, a interpretação do artigo 52.º, n.ºs 1 e 2, do Código do IRS feita pelo Tribunal recorrido não se mostra acertada, padecendo a liquidação adicional impugnada de vício de violação de lei, impondo-se a sua anulação. 3.6. Impondo-se a anulação da liquidação na sequência da verificação do erro nos pressupostos de direito, imputável à AT, são devidos juros indemnizatórios de acordo com o disposto no artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. 4. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial anulando-se a liquidação e condenando-se a AT ao pagamento dos juros indemnizatórios. Custas pela AT, sem taxa de justiça porque não contra-alegou. Lisboa, 22 de junho de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Vencido) VOTO DE VENCIDO X Permito-me discordar do sentido da deliberação do presente acórdão pelas razões que exponho infra. Está em causa no presente processo, sendo objecto do recurso deduzido para este Tribunal, a dissenção entre o valor declarado e o valor real da transmissão de quotas sociais não cotadas em bolsa de valores, para efeitos de cálculo de mais-valias (rendimentos de categoria G), da qual resultou a estruturação de liquidação adicional de I.R.S., relativa ao ano de 2007 (cfr. als.C) e E) da matéria de facto supra exarada). De acordo com a lei, havendo divergência de valores, a determinação do valor da alienação da quota social, no caso concreto, devia levar em consideração o regime consagrado no artº.52, do C.I.R.S., na versão em vigor em 2007, resultante do dec.lei 198/2001, de 3/07: Artigo 52.º Divergência de valores 1 - Quando a Direcção-Geral dos Impostos considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação. 2 - Se a divergência referida no número anterior recair sobre o valor de alienação de ações ou outros valores mobiliários, atende-se às seguintes regras: a) Estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o da respetiva cotação à data da transmissão ou, em caso de desconhecimento desta, o da maior cotação no ano a que a mesma se reporta; b) Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço. 3 – Na mesma situação referida nos números anteriores, e quando se trate de quotas sociais, considera-se como valor de alienação o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço. É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. Edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.). E recorde-se que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Pelo que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Portanto, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (cfr.artº.9, nºs.2 e 3, do C.Civil). O nº.1 do preceito sob exegese prevê expressamente "Quando a Direcção-Geral dos Impostos considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real". Ora, este trecho da norma, de forma alguma pode levar a que o intérprete conclua que a Fazenda Pública, para fundamentar a existência de uma divergência de valores, no que se refere à determinação do valor da alienação de quota social não cotada em bolsa, não possa utilizar como indício o valor resultante do último balanço, critério este consagrado pelo legislador nos nºs.2, al.b) e 3, do mesmo normativo. Levando em consideração esta perspectiva interpretativa da norma, e dado que, no caso concreto, as quotas sociais foram alienadas pelo seu valor nominal, tal situação consubstancia fundamento válido para a A. Fiscal invocar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, assim fazendo funcionar o nº.1 do preceito. Pelo que, contrariamente ao deliberado, por maioria, no presente acórdão, a Fazenda Pública cumpriu o ónus que sobre si impendia de fundamentar a existência de divergência de valores. Por outras palavras, a A. Fiscal pode fundar a prova da divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, na diferença de valores entre o nominal e o resultante do último balanço, nada na lei (cfr.artº.52, do C.I.R.S., na versão em vigor em 2007) impedindo a utilização de tal espécie de indício. Cumprido o disposto no artº.52, nº.1, do C.I.R.S., passava a onerar os impugnantes/recorrentes a produção de prova de que a cessão de quotas, pelo respectivo valor nominal, corresponde ao preço efectivamente praticado na transacção, sem prejuízo da aplicação da presunção prevista no nº.3 do preceito, factualidade que aqueles não lograram produzir. Com estes pressupostos, pugnava pelo não provimento do recurso e a manutenção da sentença recorrida, com as legais consequências. X Joaquim Manuel Charneca Condesso.

Sumário

I- Nos termos do n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS a AT tem o ónus de fundamentar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão da participação social, através de factos deles indiciadores, o que não implica a prova do valor real. II - Cumprindo este ónus, fica legitimada para corrigir o valor da transmissão da participação social aplicando o critério legal, único, previsto no n.º 3 do artigo 52.º do Código do IRS.

III- A AT não cumpre aquele ónus, se para fundamentar a divergência de valores se limita a contrapor ao valor declarado na transmissão, aquele que resulta do último balanço.

Texto Integral

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A…. e B…. interpõem recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e respetivos juros compensatórios, do ano de 2007, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«A) Ao contrário do entendido na douta sentença recorrida, inexistem fundamentos que sustentem uma alegada divergência entre o valor declarado (e efetivamente recebido) e o valor real da transmissão, que justifiquem a aplicação do regime previsto no art.º 52º do CIRS.

B) Resulta da interpretação da referida norma que incumbe à AT a prova dos factos dos quais resulte poder existir divergência entre o valor declarado e o valor real da venda, sendo tais factos (dos quais resulte a divergência) o fundamento da posterior correção e não o contrário.

C) Ora, só após a AT justificar fundamentadamente a existência de divergência entre o valor real e o declarado é que pode socorrer-se do disposto no n.º 2 e n.º 3 da mencionada norma, para determinar qual o valor da transmissão de quotas societárias.

D) Ou dito de outro modo, os n.ºs 2 e 3 da referida norma estabelecem o valor real da transmissão, mas apenas quando haja factos indiciadores de divergência entre o valor declarado e o valor real.

E) Sucede que, no caso concreto, a douta sentença subverteu a aplicação dos pressupostos da norma, admitindo a divergência porque o valor declarado não coincidiu com o valor do capital social inscrito no balanço, atenta a percentagem detida pelos impugnantes.

F) Ora, da interpretação da norma resulta que as razões de facto que podem suscitar uma dúvida do valor real da operação não assentam na apreciação do balanço “a priori”, mas sim em factos que suscitem dúvidas quanto ao valor real da transmissão em causa, nomeadamente: aquisição de bens, aumento do património, incremento de despesas que não se coadunam com o nível de rendimento declarado.

G) A douta sentença adoptou o entendimento de que sempre que há uma divergência entre o valor declarado e o valor do capital social inscrito no balanço está justificada a aplicação do regime do artigo 52º do CIRS, e, a partir daqui, inverteu o ónus da prova, fazendo impender sobre os impugnantes a prova de que o valor da cessão de quotas pelo respetivo valor nominal foi o valor real.

H) Sucede que, tal entendimento inverte os termos da norma aludida, na medida em que o valor do capital social inscrito no balanço apenas é chamado à colação após a verificação de um pressuposto prévio, que é a fundada divergência.

I) Na verdade, o disposto no n.º 3 da mesma norma não serve para justificar a correção, na medida em que estabelece o critério para quantificar a correção e não a razão pela qual a AT pode efetuar a correção.

J) Vejamos que o legislador não formulou a lei nos seguintes termos: “Em caso de divergência entre o valor declarado de venda da quota societária e o valor da mesma quota quando apurado em função do valor do capital próprio inscrito no balanço, presume-se que o valor real da transmissão é este último”, logo, não impôs aos impugnantes o ónus de provar o valor real da operação, impondo, pelo contrário, o ónus à AT de provar que o valor declarado não foi o real.

K) Com efeito, face ao n.º 1 da norma, o ónus de provar a divergência incide sobre a AT, sendo que, conforme acima foi dito, o critério da correção não pode ser o fundamento da própria divergência face ao valor do capital social inscrito no balanço.

L) Aliás, é patente que a posição tomada pelo legislador fiscal no que toca à aplicação do regime do artigo 52º do CIRS diverge da solução adotada quanto ao valor de realização nas transmissões imobiliárias, previsto no artigo 44º do CIRS.

M) O que o n.º 1 do artigo 52º do CIRS prevê é que cabe à AT apontar e provar quais os factos pelos quais entende que o valor declarado não corresponde ao valor real da operação, sendo que o n.º 3 da norma não é uma presunção estabelecida a favor da AT, mas sim a forma de alcançar o valor de realização quando primeiramente a AT prove que há motivos para duvidar das declarações do contribuinte.

N) Ora, a interpretação errónea da norma feita pelo douto Tribunal “a quo” consistiu precisamente no facto de assentar numa presunção que não se encontra estabelecida na lei para apurar se existe ou não a divergência.

O) Pelo que, não tendo sido apresentada justificação plausível, nem produzida prova para afastar a veracidade do valor declarado da cessão de quota, exigida no n.º 1 do artigo 52º do CIRS e cujo ónus impende sobre a AT, não podia ter-se aplicado a quantificação da divergência prevista no n.º 3 da norma.

P) Concluindo-se assim que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errada interpretação do art.º 52º do CIRS.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, devendo ser dado provimento ao recurso anulando a douta sentença recorrida e, consequentemente, anulada a liquidação impugnada,

Fazendo-se, assim, a costumada JUSTIÇA.»

1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações.

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer o qual se transcreve (parcialmente):

(…)

III. Análise do Recurso.

1. A questão que vem suscitada pelos Recorrentes consiste em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, ao dar como justificada a aplicação, por parte da AT, do disposto no artigo 52º do CIRS.

Dispõe o citado normativo legal:

Divergência de valores

1- Quando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação.

2- Se a divergência referida no número anterior recair sobre o valor de alienação de ações ou outros valores mobiliários, presume-se que:

a) Estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o da respetiva cotação à data da transmissão ou, em caso de desconhecimento desta, o da maior cotação no ano a que a mesma se reporta;

b) Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço.

3- Quando se trate de quotas, presume-se que o valor de alienação é o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço.

(sublinhados nossos)

Decorre do normativo transcrito que a determinação do valor da alienação da quota social com base no último balanço por parte da AT tem subjacente a suspeita fundada de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão.

No caso concreto a AT baseou essa suspeita de divergência no facto de a sociedade ter sido constituída em 1987 e decorridos mais de 20 anos o valor do balanço ser largamente superior ao valor do capital social.

Como se deixou exarado na sentença recorrida, o capital próprio de uma sociedade corresponde ao seu património líquido, por ser igual ao seu ativo deduzido do passivo, e é revelador da boa situação patrimonial e financeira da empresa. Ora, dado que no caso concreto o capital próprio é substancialmente superior ao valor do capital social, o mesmo constitui um bom indício da valorização das quotas sociais, permitindo formular um juízo seguro de que o seu valor é superior ao valor nominal. Assim sendo, dado que as quotas sociais foram alienadas pelo seu valor nominal, tal situação consubstancia fundamento válido para a AT invocar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão. E tal fundamento não se confunde com o critério de determinação do valor quota previsto no nº3 do artigo 52º do CIRS, apesar do mesmo ser feito com base no último balanço.

Como se deixou igualmente exarado na sentença recorrida, tal facto não impedia o impugnante de fazer prova de que o valor da cessão de quotas pelo respetivo valor nominal corresponde ao valor do preço efetivamente praticado, pois é neste momento que funciona a presunção prevista o nº3 do artigo 52º do CIRS, o que aquele não logrou realizar.

Entendemos, assim, que a sentença recorrida fez uma correta interpretação e aplicação do disposto no nº1 do artigo 52º do CIRS, motivo pelo qual se impõe a sua confirmação, julgando-se improcedente o recurso.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

Com interesse para a apreciação da causa, consideram-se provados pelos documentos constantes dos autos e no processo administrativo apenso, os seguintes factos:

Em 27/02/2007 no Cartório Notarial de ….., em Porto de Mós, foi realizada escritura de cessão de quotas na qual A….. e esposa B….., ele divide a quota de que é titular na sociedade comercial por quotas com a firma "C….., LDA de valor nominal de € 49.879, em duas novas quotas de € 24.939,90 e € 24.939,89 que cede pelo valor nominal a D….. e a E….., respetivamente, renunciando à gerência que vinha exercendo na sociedade. – (cfr. fls 43 a 45 dos autos).

Em 27/02/2008, os Impugnantes procederam à entrega junto da Autoridade Tributária e Aduaneira da declaração de rendimentos modelo 3, respeitante ao ano de 2007 composta pelos anexos A e H. – (facto que se extrai do documento de fls 29 a 41 dos autos).

Em 12/12/2011, os Serviços de Inspeção tributária da Direção de Finanças de Leiria, elaboraram relatório final do procedimento de inspeção realizado aos Impugnantes respeitante ao ano de 2007, no qual consta, designadamente, o seguinte:

“I- Conclusões da ação inspetiva

Foram efetuadas correções meramente aritméticas ao rendimento líquido da categoria G do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (IRS), no ano de 2007, nos seguintes montantes:

Rendimento líquido Cat. G declarado 0,00

Correções ao Rend. Líquido Cat. G 296.785,66

Rend. Líquido Cat. G corrigido. 296.785,66

A estes valores não corresponderam correções ao rendimento coletável do sujeito passivo, por ter sido aplicada a taxa especial, prevista no art.º 72 n.º 4 do Código do IRS (CIRS). Foi assim apurado o seguinte valor de IRS em falta:

IRS à taxa especial declarado 0,00

IRS apurado em falta 29.676,57

IRS à taxa especial corrigido 29.678,57

II- Objetivos, âmbito e extensão da ação de inspeção

II.1- Credencial e período em que decorreu a ação

A presente de inspeção foi executada com base na Ordem de Serviço n.º OI01201102195 datada de 08 de Novembro de 2011, tendo sido iniciada em 17 de Novembro de 2011.

II.2- Motivo, âmbito e incidência temporal A presente ação de inspeção, de âmbito parcial, tinha por objetivo o controlo e análise da declaração Mod. 3 de IRS do ano de 2007.

II.3- Outras situações

Nada a assinalar.

III- Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas

III.1- IRS – 2007

III.1. 1 IRS - 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quota – C….., Lda. (C….)

III.1. 1.1 - IRS - 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quota – C…. - Data e valor de alienação

O sujeito passivo efetuou alienação de valores mobiliários, nomeadamente uma quota na sociedade C…., com o NIPC ……, através de escritura de cessão de quotas celebrada em 27 de fevereiro de 2007 de que se anexa cópia (anexo 1).

Tal alienação, constituiria rendimento da categoria G de IRS, conforme prescrito pelo art.º 9, n.º 1 al. a) do CIRS e art º 10, n.º 1 al. b) também do CIRS (…)

Na referida escritura (anexo 1), o sujeito passivo, figurava como primeiro outorgante e era detentor de uma quota no valor nominal de € 49.879,79, que possuía na sociedade C…

Na referida escritura (folha 2 do anexo 1), o sujeito passivo indicou ter dividido a referida quota em outras duas nos valores nominais de € 24.939,90 e € 24.939,89, que cedeu aos outros outorgantes, por um preço igual ao do seu valor nominal.

III.1. 1.2 - IRS - 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quotas – C….. - Análise declarativa

Analisada a declaração Mod. 3 de IRS referente a 2007, entregue pelo sujeito passivo em 27 de Fevereiro de 2008, não foi detetada a entrega do anexo G – “Categoria G", anexo em que deveria ter sido incluída a alienação da quota acima referida.

O ganho sujeito a IRS, é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, conforme descrito no art.º 10, n.º 4 al. a) do CIRS (…)

No entanto, o art.º 5.º n.º 1 do DL. 442-A/88, de 20 de Novembro, que aprovou o CIRS, implementou um regime transitório para a Categoria G, que excluía de tributação as mais valias referentes a bens ou direitos adquiridos antes da entrada em vigor do CIRS, ou seja antes de 01 de Janeiro de 1989.

Iremos averiguar no ponto seguinte qual a data de aquisição da quota referida, para confirmar a sua possível exclusão de tributação.

III.1. 1.3 - IRS 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quota – C…. - Data de aquisição

A sociedade C…. foi constituída em data anterior a 1989, ou seja anteriormente à entrada em vigor do CIRS e portanto seria excluída de tributação a cessão da quota referida no ponto anterior, se tal quota tivesse sido adquirida na sua totalidade, antes dessa data.

Através de escritura que se anexa (anexo 2), celebrada em 13 de Dezembro de 1990, ou seja depois da entrada em vigor do CIRS, o sujeito passivo A…., quinto outorgante, aumentou a sua quota de 700.000$00 (€ 3.491,68), em 1.400.000$00 (€ 6.983,17), ou seja, de 700.000$00 (€ 3.491,58) para 2.100.000$00 (€ 10.474,75), por incorporação de reservas (folha 5 do anexo 2).

Como tal aumento de capital social foi efetuado por incorporação de reservas, a data de aquisição desta parte da quota, refere-se à data de aquisição da quota que lhe deu origem, nos termos do art.º 43.º n.º 4 al. a) do CIRS e assim esta parte da quota também está excluída de tributação.

Através de escritura celebrada em 04 de Novembro de 1998 que se anexa (anexo 3), o sujeito passivo, sexto outorgante, adquiriu por cessão de outro sócio, uma quota no valor de 3.900.000$00, ou seja (€ 19.453,12) pelo preço igual ao seu valor nominal (final da folha 3 do anexo 3).

Na mesma escritura (folha 4 do anexo 3), o sujeito passivo, aumentou o valor da sua quota, em dinheiro, no montante de 4.000.000$00, ou seja (€ 19.951,92). Antes deste aumento e após as cessões de quotas referida no parágrafo anterior, cada um dos 5 (cinco) sócios possuía uma quota de 6.000.000$00, ou seja 20% do total de capital (6.000.000$00/30.000.000$). Dado que o aumento de capital em dinheiro foi de 20.000.000$00 (€ 99.759,58) e proporcional às quotas existentes, o sujeito passivo A….. teve um aumento de capital de € 19.951.92 (€ 99.759,58*20%).

A parte da quota adquirida ao outro sócio, e a parte correspondente a este aumento, efetuados após a entrada em vigor do CIRS, estão já sujeitos a tributação.

Assim do total do valor nominal da quota alienada em 2007, ou seja € 49.879,79, temos as seguintes partes excluídas e sujeitas a tributação:

[Imagem]

Temos assim que do total da quota transmitida, 79% está sujeito a tributação.

III.1. 1.4 - IRS 2007 - Categoria G do IRS - Alienação de quotas – C….. - Valor e data de aquisição

O valor de aquisição, dado estarmos perante valores não cotados em bolsa, será o custo documentalmente provado ou o respetivo valor nominal, conforme indica o art.º 48.º, al. b) do CIRS (…)

Neste caso, tais valores coincidem, dado que a totalidade da quota cedida, sujeita a tributação foi adquirida pelo seu valor nominal, ou corresponde a aumentos de capital subscritos pelo sujeito passivo.

III.1. 1.5 - IRS - 2009 - Categoria G do IRS - Alienação de C…. - Valor de Realização

O valor de realização global da quota, seria o valor da contraprestação de € 49.879,79, conforme descrito na escritura, e com base no fixado no art.º 44, n.º 1, al. f) do CIRS (…)

No entanto, importa analisar o estabelecido no art.º 52 do CIRS (…)

Conforme se conclui, pelo n.º 1, n.º 2 al. b) e n.º 3 deste artigo, quando a Direção Geral dos Impostos, considere fundadamente que possa existir, divergência entre o valor declarado de uma transmissão, neste caso o valor nominal, e o seu valor real, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação.

Analisando o Balanço da C…. do ano anterior à transmissão, ou seja 2006, que se anexa (anexo 4), temos um valor de Capital Próprio, ou seja do Balanço, de € 2.127.789,20, sendo o capital social da sociedade de € 249.398,95, igual ao referido na escritura de cessão de quotas (anexo 1).

Tendo a sociedade sido constituída em 1987, ou seja, há mais de 20 anos e sendo este valor de balanço, de € 2.127.789,20, bastante superior ao valor do capital social, consideramos existirem fundadas dúvidas de que o valor de alienação da quota acima referido, tenha sido igual ao seu valor nominal.

Se nos socorrermos do Código do Imposto do Selo (CIS), nomeadamente o seu art.º 15.º n.º 1, que fixa o valor tributável de participações sociais, nas transmissões gratuitas, temos:

"ARTIGO 15.º - Valor tributável de participações sociais, títulos de créditos e valores monetários

1- O valor das quotas ou partes em sociedades que não sejam por ações e o dos estabelecimentos comerciais, industriais ou agrícolas com contabilidade organizada determina-se pelo último balanço, ou pelo valor atribuído em partilha ou liquidação dessas sociedades, salvo se, não continuando as sociedades com o herdeiro, legatário ou donatário do sócio falecido ou doador, o valor das quotas ou partes tiver sido fixado no contrato social. ….”

Ora o valor do último balanço da sociedade, é de € 2.127.789,20, bastante mais elevado do que o valor do seu capital social, ou seja € 249.398,95.

Temos assim que existem fundadas divergências entre o valor declarado e o valor real da transmissão, pelo que se procederá à respetiva determinação.

Sendo assim, o n.º 3 do já citado art.º 52 do CIRS, refere que será considerado como valor de alienação o que corresponda à quota cedida, apurado com base no último balanço.

A totalidade da quota transmitida, tinha de valor nominal € 49.879,79, e a totalidade do capital social totalizava € 249.398,96.

O valor do Balanço era de € 2.127,789,20, pelo que para apurarmos o valor de alienação teremos de calcular a percentagem deste valor de balanço que corresponde à quota de € 49.879,79.

Teremos assim um valor de realização da quota, que será de:

Quota alienada (1): 49.879,79

Capital Social total (2): 249.398,95

% capital social (3)=(1)/(2): 20%

Valor do Balanço Total (4): 2.127.789,20

Valor da alienação da quota (4)*(3): 425.557,84

III.1. 1.6 – IRS – 2007 – Categoria G do IRS – Alienação de quotas – C….. – Cálculo da mais valia

Conforme já referido anteriormente, a ganho sujeito a IRS, é constituído diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição.

Já concluímos qual o valor de realização e de aquisição da quota, teremos assim o seguinte montante de mais valia:

[Imagem]

No entanto, conforme concluímos no ponto III.1.1.3, apenas 79% da quota está sujeita a tributação, pelo que iremos aplicar esta percentagem aos valores do quadro acima e calcular o valor de mais valias omitidas à tributação na Categoria G de IRS:

[Imagem]

Iremos optar pela não englobamento do saldo entre as mais-valias e menos-valias, sendo este saldo sido tributado taxa de 10%, conforme previsto no art.º 72 n.º 4 do CIRS:

[Imagem]

Resumindo, teremos as seguintes correções ao rendimento líquido da categoria G:

[Imagem]

A este valor não corresponderá qualquer correção ao rendimento coletável uma vez que este valor será sujeito à taxa especial de 10% acima referida.

O IRS apurado em falta será de: 29.678,57.

(…)

IX- Direito de Audição - Fundamentação

O sujeito passivo foi notificado para exercer o seu direito de audição. O sujeito passivo exerceu o direito de audição por escrito, tendo enviado a carta anexa (anexo 5).

O sujeito passivo, nos primeiros seis parágrafos, refere resumidamente as conclusões do Projeto de Relatório de Inspeção Tributária, adiante tratado por Projeto, sublinhando que a alienação da quota foi efetuada pelo seu valor nominal. Nos parágrafos seguintes, veio reclamar as conclusões do referido Projeto.

No tocante a estes parágrafos, dado que apenas referem as conclusões do Projeto, nada nos apraz invocar.

Nos parágrafos sete a dezoito o sujeito invoca resumidamente, que não existiu qualquer ganho, dado que o valor de realização é igual ao valor de aquisição, invalidam a recorrência ao Código do Imposto de Selo, para avaliação da quota, dado que a tributação é feita em IRS e portanto recusam a existência de fundadas divergências e o recurso ao valor do balanço para apurar o valor de realização da quota.

No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:

- A existência de fundadas divergências entre o valor de aquisição declarado e o valor real da transmissão, verificou-se pela análise do balanço da sociedade, entre outros fatores, tais como a data de criação da sociedade. A referência ao Código do Imposto de Selo, serviu para confirmar essas fundadas divergências, dado ser o valor do Balanço o valor de fixação das quotas no caso de transmissão gratuita. Dado termos verificado fundadas divergências, a aplicação do valor do Balanço tomou-se justificada pela aplicação do art.º 52.º n.º 2 al. b) do CIRS. Assim não acolhem os argumentos do sujeito passivo.

Nos parágrafos dezanove e vinte, o sujeito passivo refere, resumidamente, que na altura da aquisição de parte da quota alienada, o valor do balanço da sociedade era também bastante superior ao seu valor nominal e que portanto tal facto não estará ligado ao valor da venda.

No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:

- O CIRS estabelece condições relativamente ao valor de realização, que as circunstâncias de aquisição não foram analisadas, nem relevam para a correção efetuada.

Nos parágrafos vinte e um a vinte e cinco, é referido, resumidamente, que dos capitais próprios a 31 de Dezembro de 2006, faziam parte, Prestações Suplementares efetuadas, Reservas de Reavaliações de acordo com diploma fiscal, e ainda um Resultado Líquido do Exercício que ainda não teria sido aprovado.

No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:

- A escritura de alienação referida, nada prescrevia relativamente às prestações suplementares. As prestações suplementares, segundo o Código das Sociedades Comerciais, nomeadamente os artigos 210 a 213, são normalmente proporcionais à quota de cada sócio na sociedade, salvo disposição em contrário. Estando ligadas às quotas de cada sócio, pela transmissão da quota são transmitidas as referidas prestações suplementares, pelo que tal facto não altera as conclusões do Projeto. No tocante às Reservas de Reavaliação e ao Resultado Líquido do Exercício, estes valores faziam parte dos Capitais Próprios à data de 31 de Dezembro de 2006, com base nas contas aprovadas pela própria empresa. Dado que o CIRS remete para esse Balanço, tais argumentos não acolhem.

Nos parágrafos vinte e seis a vinte e oito, o sujeito passivo refere, resumidamente, a motivação da alienação da quota nos termos descritos na escritura, referindo novamente o recurso ao Código do Imposto de Selo, e solicitando a anulação do Projeto.

No tocante a estes pontos, cabe-nos referir o seguinte:

- A correção ao valor de realização conforme descrito acima, foi efetuada de acordo com o referido no CIRS. O recurso ao Código do Imposto de Selo, justifica-se pelo referido nos pontos anteriores. Nestes termos julgamos serem de manter as correções propostas no Projeto.”.

(cf. fls. 31 a 41 dos autos).

Com data de 17/01/2011 foi endereçado aos Impugnantes ofício de notificação do teor do relatório descrito da alínea precedente. – (cfr. fls. 28 dos autos).

Em 26/01/2012 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes a liquidação adicional de IRS n.º 2012 5000010058 com rendimento global no valor de € 24.189,90, e “Imposto relativo a tributações autónomas" no montante de € 29.678,57, apurando imposto a pagar no montante de € 34.141,16. – (cfr. fls. 68 dos autos).

Com a mesma data a Autoridade tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes a demonstração da liquidação de juros do IRS do ano de 2007, na quantia de € 4.397,30. – (cfr. doc. de fls. 69 dos autos).

Ainda na mesma data a Autoridade tributária e Aduaneira emitiu em nome dos Impugnantes, demonstração do acerto de contas do IRS do ano de 2007 e respetiva nota de cobrança no montante de € 34.075,87, com data limite de pagamento de 05/03/2012. – (cfr. doc. de fls. 72 dos autos).

Em 27/02/2012 os Impugnantes efetuaram o pagamento da liquidação adicional de IRS do ano de 2007 referida na alínea anterior. – (cfr. fls. 72 e 73 dos autos).

Em 25/06/2012 deu entrada no Serviço de Finanças de Porto de Mós reclamação graciosa do ato de liquidação de IRS referido na alínea que antecede. – (cfr. processo de reclamação graciosa apenso).

Em 26/07/2012 o Chefe de Divisão de Justiça Tributária da Direção de Finanças de Leiria proferiu decisão de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea anterior. – (cf. fls. 29 do processo de reclamação graciosa apenso).

Na mesma data a Direção de Finanças de Leiria remeteu ao Impugnante, mediante correio registado com aviso de receção, o ofício n.º 1739, de notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, rececionado em 27/07/2012. – (cf. fls. 26 a 28 do processo de reclamação graciosa apenso).

Em 14/08/2012 deu entrada no Serviço de Finanças de Porto de Mós recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa. – (cf. fls. 2 e 3 do recurso hierárquico apenso).

Em 04/10/2013 a Diretora de Serviços de IRS proferiu decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico referido na alínea que antecede com os fundamentos cujo teor é o que consta da informação de fls. 20 a 27 dos autos.

Em 29/01/2014 deu entrada neste Tribunal a petição inicial da presente impugnação judicial. – (cfr. fls. 2 do processo em suporte físico).

3. Fundamentação de direito

3.1. A questão que se coloca no presente recurso é saber se o Tribunal recorrido errou o julgamento ao considerar justificada a atuação da AT ao abrigo do disposto no artigo 52.º do Código do IRS.

3.2. Na sequência de uma ação inspetiva realizada aos Recorrentes, a AT procedeu a correções em sede de IRS, na parte relativa a rendimentos da categoria “G”, respeitantes à alienação de uma participação social, cujo valor de venda foi corrigido, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS, com o fundamento de «existirem fundadas dúvidas de que o valor de alienação da quota …tenha sido igual ao seu valor nominal», justificando a AT com o facto de a sociedade ter sido constituída em 1987 e em 2006 o valor do balanço ser de € 2.127.89,20 euros, bastante superior ao valor do capital social de € 249.398,95 euros.

O Tribunal recorrido julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação de IRS, referente ao ano de 2007, resultante daquela correção, aduzindo, além do mais, e no que a ela toca, que a diferença entre o valor do capital social e o valor do capital próprio constante do balanço de 2006, «… criou uma divergência entre o valor declarado, correspondente ao capital social, e o eventual valor real da transmissão, tendo por referência o disposto no art.º 52.º do Código do IRS que prevê que quando possa existir uma divergência fundada entre o valor declarado e o valor real da transmissão a AT tem a faculdade de proceder à respetiva determinação que, no caso de se tratar de quotas sociais, o valor de alienação será o valor apurado com base no último balanço. // Ora esta divergência, à luz da realidade económica e financeira da sociedade espelhada no seu balanço, permite fundamentar a legalidade do procedimento da AT sobre a verificação dos pressupostos legais, vinculativos, da sua atuação, que sustentou a alteração da declaração de rendimentos do Impugnante para o ano de 2007, que não deixavam de se impor face às disposições conjugadas dos artigos 43.º, 44.º, 48.º e 52.º do Código do IRC acima descritos». E imputou aos Impugnantes o ónus de provar que o valor da cessão de quotas pelo respetivo valor nominal foi o valor real, concluindo o Tribunal recorrido que o mesmo não tinha sido por eles satisfeito.

3.3. Os Impugnantes, ora Recorrentes, insurgem-se contra o assim decidido, dizem que a sentença recorrida fez uma errónea interpretação e aplicação do direito relativa à questão da transmissão da participação social, designadamente quanto à divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão.

Defendem os Recorrentes que não existem fundamentos que sustentem uma alegada divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão e que justifiquem a aplicação do regime previsto no artigo 52.º do Código do IRS.

Consideram os Recorrentes que «para aplicação do artigo 52º referido não pode “a priori” invocar-se o critério de correção para justificar a alegada divergência entre valores», e que o ónus da prova da divergência incide sobre a AT.

Para os Recorrentes, «não tendo sido apresentada justificação plausível, nem produzida prova para afastar a veracidade do valor declarado da cessão de quota, exigida no nº 1 do artigo 52º do CIRS e cujo ónus impende sobre a AT, não podia ter-se aplicado a quantificação da divergência prevista no nº 3 da norma».

Imputam à sentença recorrida erro de julgamento por errada interpretação do artigo 52.º do Código do IRS, e peticionam a sua revogação e a anulação da liquidação impugnada.

3.4. Dispõe o artigo 52.º do Código do IRS (na versão em vigor ao tempo dos factos):

Artigo 52.º

Divergência de valores

2- Se a divergência referida no número anterior recair sobre o valor de alienação de ações ou outros valores mobiliários, presume-se que:

b) Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço.

3- Quando se trate de quotas, presume-se que o valor de alienação é o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço.

3.5. Nos termos do artigo 52.º do Código do IRS a AT, e para o que ao presente recurso interessa, pode proceder à determinação do valor da alienação de quotas quando considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão (n.º 1). E no caso de alienação de quotas, como é a situação dos autos, o legislador determinou, no n.º 3 do referido artigo, o critério, único, a seguir pela AT para determinar esse valor: o valor de alienação é o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço. Trata-se de uma presunção, relativa, iuris tantum, pelo que o sujeito passivo pode sempre elidi-la (cf. artigo 73.º da Lei Geral Tributária).

No que respeita ao ónus da prova neste procedimento, num primeiro momento, o n.º 1 do artigo 52.º, imputa-o à AT, ao estabelecer que lhe compete fundamentar porque é que entende que o valor declarado não corresponde ao valor real, o que resulta da expressão da lei “Quando a Autoridade Tributária e Aduaneira considere fundadamente”. Depois, fixado pela AT o valor, que terá que ser de acordo com o estipulado no n.º 3, num segundo momento, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus de ilidir a presunção de que o valor da alienação corresponde ao valor das quotas, apurado com base no último balanço.

Ora, no caso sub judice, e como pugna a Recorrente, a AT não cumpriu o ónus que sobre si impendia de fundamentar a existência de divergência de valores. De notar que este dever de fundamentação, já decorreria da regra geral do dever de fundamentar os atos tributários prevista no artigo 77.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

Na verdade, e como refere a Recorrente, a AT fundamenta a divergência alegando que o valor declarado não coincide com o valor do capital social inscrito no balanço, correspondente à percentagem detida pelos impugnantes, o que subverte a aplicação dos pressupostos da norma. Ou seja, a AT invoca o critério de correção previsto no n.º 3 do artigo 52.º, para justificar a divergência de valores. Porém, o valor do capital social inscrito no balanço só é chamado à colação, após a verificação de um pressuposto prévio, a fundada divergência. O disposto no n.º 3 do artigo 52.º do Código do IRS não serve para justificar a correção, na medida em que estabelece o critério para quantificar a correção, e não o pressuposto de atuação (correção) da AT. E o Tribunal recorrido acolheu a tese da AT. De notar que a lei ao exigir à AT, no n.º 1 do artigo 52.º, a fundamentação da divergência de valores, não lhe impõe a prova do valor real da transmissão. Basta à AT alegar factos, indícios, que de acordo com as regras da experiência, permitam duvidar do valor declarado. Trata-se de uma dúvida fundada. Naturalmente, que a prova de tais factos/indícios cabe à AT, mas tal não se confunde com a prova do valor real da transação. O que não é legítimo é a AT sustentar a dúvida com o critério de correção fixado pelo legislador no n.º 3.

Na prática o entendimento acolhido na sentença recorrida levaria a que a AT estivesse sempre legitimada a corrigir o valor da transmissão da quota uma vez verificada a divergência do valor declarado com o valor resultante do último balanço, recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do valor real.

Aliás, e também no seguimento da alegação da Recorrente, se tivesse sido essa a intenção, o legislador teria usado uma técnica legislativa diferente, estabelecendo tão-só que em caso de divergência entre o valor declarado da transmissão e o valor resultante do último balanço, se presumia que o valor real da transmissão da quota era este último, se mais elevado. Tal como acontece com o artigo 44.º, n.º 2, do Código do IRS, em caso de transmissões imobiliárias, que estabelece uma presunção quanto ao valor de realização, prevalecendo, quando superior, o valor pelo qual os bens tiverem sido considerados para efeitos de liquidação de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (ou seja, entre o valor do ato e o valor patrimonial prevalece o valor maior). Dispondo os n.ºs 5 e 6 desta norma que cabe ao contribuinte ilidir esta presunção.

Conclui-se, assim:

1) Nos termos do n.º 1 do artigo 52.º do Código do IRS a AT tem o ónus de fundamentar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão da participação social, através de factos deles indiciadores, o que não implica a prova do valor real.

2) Cumprindo este ónus, fica legitimada para corrigir o valor da transmissão da participação social aplicando o critério legal, único, previsto no n.º 3 do artigo 52.º do Código do IRS.

3) A AT não cumpre aquele ónus, se para fundamentar a divergência de valores se limita a contrapor ao valor declarado na transmissão, aquele que resulta do último balanço.

Deste modo, a interpretação do artigo 52.º, n.ºs 1 e 2, do Código do IRS feita pelo Tribunal recorrido não se mostra acertada, padecendo a liquidação adicional impugnada de vício de violação de lei, impondo-se a sua anulação.

3.6. Impondo-se a anulação da liquidação na sequência da verificação do erro nos pressupostos de direito, imputável à AT, são devidos juros indemnizatórios de acordo com o disposto no artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial anulando-se a liquidação e condenando-se a AT ao pagamento dos juros indemnizatórios.

Custas pela AT, sem taxa de justiça porque não contra-alegou.

Lisboa, 22 de junho de 2022. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Vencido)

VOTO DE VENCIDO

Permito-me discordar do sentido da deliberação do presente acórdão pelas razões que exponho infra.

Está em causa no presente processo, sendo objecto do recurso deduzido para este Tribunal, a dissenção entre o valor declarado e o valor real da transmissão de quotas sociais não cotadas em bolsa de valores, para efeitos de cálculo de mais-valias (rendimentos de categoria G), da qual resultou a estruturação de liquidação adicional de I.R.S., relativa ao ano de 2007 (cfr. als.C) e E) da matéria de facto supra exarada).

De acordo com a lei, havendo divergência de valores, a determinação do valor da alienação da quota social, no caso concreto, devia levar em consideração o regime consagrado no artº.52, do C.I.R.S., na versão em vigor em 2007, resultante do dec.lei 198/2001, de 3/07:

Artigo 52.º

Divergência de valores

1- Quando a Direcção-Geral dos Impostos considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação.

2- Se a divergência referida no número anterior recair sobre o valor de alienação de ações ou outros valores mobiliários, atende-se às seguintes regras:

b) Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço.

3- Na mesma situação referida nos números anteriores, e quando se trate de quotas sociais, considera-se como valor de alienação o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço.

É hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C.Civil; artº.11, da L.G. Tributária; José de Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Editorial Verbo, 4ª. Edição, 1987, pág.335 e seg.; J. Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1989, pág.181 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de C.T.Fiscal, nº.174, 1996, pág.363 e seg.).

E recorde-se que o intérprete e aplicador da lei deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas, como também que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados. Pelo que, na exegese da norma não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. Portanto, o limite da interpretação encontra-se na letra ou no texto da norma, o qual condiciona todos os vectores de interpretação reconhecidos pela doutrina, como sejam os elementos histórico, sistemático ou teleológico (cfr.artº.9, nºs.2 e 3, do C.Civil).

O nº.1 do preceito sob exegese prevê expressamente "Quando a Direcção-Geral dos Impostos considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real".

Ora, este trecho da norma, de forma alguma pode levar a que o intérprete conclua que a Fazenda Pública, para fundamentar a existência de uma divergência de valores, no que se refere à determinação do valor da alienação de quota social não cotada em bolsa, não possa utilizar como indício o valor resultante do último balanço, critério este consagrado pelo legislador nos nºs.2, al.b) e 3, do mesmo normativo.

Levando em consideração esta perspectiva interpretativa da norma, e dado que, no caso concreto, as quotas sociais foram alienadas pelo seu valor nominal, tal situação consubstancia fundamento válido para a A. Fiscal invocar a existência de divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, assim fazendo funcionar o nº.1 do preceito. Pelo que, contrariamente ao deliberado, por maioria, no presente acórdão, a Fazenda Pública cumpriu o ónus que sobre si impendia de fundamentar a existência de divergência de valores.

Por outras palavras, a A. Fiscal pode fundar a prova da divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, na diferença de valores entre o nominal e o resultante do último balanço, nada na lei (cfr.artº.52, do C.I.R.S., na versão em vigor em 2007) impedindo a utilização de tal espécie de indício.

Cumprido o disposto no artº.52, nº.1, do C.I.R.S., passava a onerar os impugnantes/recorrentes a produção de prova de que a cessão de quotas, pelo respectivo valor nominal, corresponde ao preço efectivamente praticado na transacção, sem prejuízo da aplicação da presunção prevista no nº.3 do preceito, factualidade que aqueles não lograram produzir.

Com estes pressupostos, pugnava pelo não provimento do recurso e a manutenção da sentença recorrida, com as legais consequências.

Joaquim Manuel Charneca Condesso.

0121/14.2BELRA

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