FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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Não foram produzidas contra-alegações.O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se negar provimento ao presente recurso (cfr.fls.138 dos autos).Corridos os vistos legais (cfr.fls.139 e 166 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.79 a 83 dos autos):
1-Em 4/12/2007, teve início a acção inspectiva externa relativa à actividade do impugnante, Rui ……………., e que incidiu sobre o exercício de 2004 (cfr.documento junto a fls.94 do processo instrutor apenso);
2-O impugnante assinou, em 4/12/2007, a nota de diligência do início da inspecção (cfr. documentos juntos a fls.85 e 94 do processo instrutor apenso);
3-Em 26/03/2008 foi concluído o procedimento de inspecção (cfr.documento junto a fls.95 do processo instrutor apenso);
4- O impugnante foi notificado do termo da acção inspectiva (cfr.documento junto a fls. 95 do processo instrutor apenso);
5-Por ofício de 27/03/2008, foi o impugnante notificado para se pronunciar sobre a intenção da A. Fiscal efectuar as correcções constantes do projecto de relatório inspectivo (cfr.documento junto a fls.87 do processo instrutor apenso);
6-Em 16/04/2008, foi elaborado o relatório final da acção inspectiva melhor identificada no ponto 1 deste probatório do qual consta, além do mais, o seguinte:
"(...)
Na sequência de acção inspectiva levada a cabo pela Direcção de Finanças de Lisboa, foi apurado que a empresa Oliveira ……….., Lda. (...) tinha em seu poder as seguintes facturas emitidas por Rui …………………..:
(...)
nº.176 data 20/01/2004 Designação Honorários (nota de provi. e desp.) Valor líquido € 35.650,00 IVA € 6.773,50 Valor Bruto € 42.423,50 e
nº.183 de 05/12/2004 designação Honorários (nota de provi. e desp.) € 15.000.00 IVA € 2.850,00 Valor Bruto € 17.850,00.
Estas facturas não foram registadas na contabilidade do Sr. Rui ……………., não tendo também os seus valores sido considerados tanto nas respectivas declarações periódicas de IVA como nas declarações de rendimentos. Ouvido em declarações no dia 12/02/2008, o Sr. Rui …………….. confirmou a emissão daquelas facturas, adiantando que se tratam de "notas de provisão" apresentados àquele seu cliente, o qual não aceitou o valor assim peticionado, não tendo o serviço sido prestado nem pago qualquer valor. Ver anexo 4
Analisados os documentos em questão, verifica-se que estes, aquando da sua emissão pelo sujeito passivo, foram identificados como "facturas", nelas contendo todos elementos referido no n° 5 do art. 35° do CIVA. Nos termos do ofício circulado 65399 de 23/07/1987 da Direcção de Serviços do IVA, "Os emitentes de ''facturas pró-forma", "orçamentos" "pedidos de adiantamento" ou de outros documentos equivalentes que não respeitem a efectivas transmissões de bens ou prestações de serviços, nem a qualquer efectivo pagamento precedendo o momento da realização de operações tributárias, deverão fazer constar de tais documentos a menção de que os mesmos não conferem o direito à dedução do IVA neles mencionado bem como do tipo de documento emitido", sendo que "A não observância, por parte do emitente, das normas referidas (...) fará considerar exigível, nos termos do n° 2 do art. 8°, o imposto mencionado que, por sua vez, poderá ser objecto de dedução por parte do destinatário do documento."
Em face do exposto, conclui-se que aquelas facturas, contendo todos elementos referidos no n° 5 do art. 35° do CIVA, foram emitidas pelo Sr. Rui ………… e enviadas ao seu cliente e destinatário dos serviços, a empresa Oliveira …………., Lda, tendo procedido à liquidação do IVA sobre o valor indicado como "Honorários".
(...)
mesmo que aquelas facturas não tenham subjacente qualquer transmissão de bens e/ou prestação de serviços sujeita a IVA, e que como tal o mesmo tenha sido indevidamente mencionado, o imposto deverá ser entregue nos termos do n° 2 do art. 26° do CIVA, por via da alínea c) do n° 1 do art. 2° do mesmo código.
Deste modo, e tendo em conta os valores de IVA liquidado e evidenciado nas facturas em análise, apuram-se os seguintes montantes de imposto em falta: (...) 04-12T € 9.623,50
Nota: Devido a não ter sido possível comprovar que os valores constantes nas facturas foram efectivamente recebidos pelo contribuinte, não se vai proceder a qualquer correcção em sede de IRS. (...)"
(cfr.documento junto a fls.43 a 52 do processo instrutor apenso);
7- Por ofício de 16/04/2008 foi o impugnante notificado do relatório final identificado no ponto anterior (cfr.documento junto a fls.88 do processo instrutor apenso);
8- O ofício identificado no ponto anterior foi recepcionado em 17/04/2008 (cfr. documento junto a fls.89 do processo instrutor apenso);
9-Em 13/05/2008, foi emitida a nota de liquidação adicional de IVA referente ao 4° Trimestre de 2004 da qual consta que foram corrigidos valores de IVA a entregar nos cofres do Estado no montante de € 9.623,50, com data limite de pagamento no dia 31/07/2008, sendo que esta liquidação vem assinada por chancela pelo Subdirector-Geral Fernando …………… (cfr.documento junto a fls.26 dos presentes autos);
10-Em 13/05/2008, igualmente foi emitida a nota de liquidação referente aos juros compensatórios (cfr.documento junto a fls.27 dos presentes autos);
11-No documento de liquidação de juros compensatórios, identificado no ponto anterior, consta a seguinte fundamentação: "Juros compensatórios liquidados nos termos dos artigos 89º do Código do IVA e 35º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo" o montante do imposto em falta, sobre qual incidem os juros, período a que se aplica a taxa de juros, indicação da taxa de juros aplicável corresponde à taxa de juros legais fixadas nos termos do nº 1 do artigo 559° do Código Civil e o valor dos juros (cfr.documento junto a fls.27 dos presentes autos);
12-Em 12/09/2008 foi apresentada pelo impugnante uma reclamação graciosa dos dois actos identificados nos pontos anteriores (cfr.documento junto a fls.28 dos presentes autos);
13-Por ofício de 19/05/2009 foi o impugnante notificado para se pronunciar sobre a intenção de deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada pelo impugnante (cfr.documentos juntos a fls.117 a 121 do processo instrutor apenso);
14- Em 2/06/2009 o impugnante exerceu o seu direito de audição prévia (cfr.documento junto a fls.123 e seg. do processo instrutor apenso);
15- Em 3/06/2009 foi proferido despacho a deferir parcialmente a reclamação graciosa (cfr.documento junto a fls.141 a 144 do processo instrutor apenso);
16-O impugnante foi notificado da decisão que recaiu sobre a reclamação graciosa que foi parcialmente deferida por ofício de 24/06/2009 (cfr.documentos juntos a fls.29 a 33 dos presentes autos);
17-Em 30/07/2009 foi apresentado recurso hierárquico da reclamação graciosa (cfr. documento junto a fls.149 e seg. do processo instrutor apenso);
18-Por ofícios de 3/12/2009 e de 12/02/2010 foi o impugnante notificado para se pronunciar sobre a proposta de indeferimento do recurso hierárquico (cfr.documentos juntos a fls.174 a 182 e 229 do processo instrutor apenso);
19-O impugnante pronunciou-se sobre a primeira proposta de indeferimento do recurso hierárquico (cfr.documento junto a fls.183 e seg. do processo instrutor apenso);
20- Em 17/03/2010 foi proferido despacho a indeferir o recurso hierárquico apresentado (cfr.documento junto a fls.230 e 231 do processo instrutor apenso).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Dos factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita…”.A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório...”.Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):
21-Do relatório final de inspecção identificado no nº.6 supra, igualmente consta o seguinte:
"(...)
O sujeito passivo, durante os exercícios de 2003 e 2004, desenvolveu a actividade de advogado - CAE 74140.
(...)
Em sede de IVA, o sujeito passivo encontrava-se enquadrado no regime normal trimestral.
(...)
(cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.43 a 52 do processo instrutor apenso);
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente improcedente a impugnação pelo recorrente intentada, devido ao decaimento de todos os seus fundamentos. Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese, que a nota de provisão por si emitida não foi aceite pelo cliente tendo, por isso, sido devolvida e não tendo sido prestado qualquer serviço e nem recebida qualquer quantia. Que não havendo lugar ao pagamento, nunca poderia haver lugar à recuperação do I.V.A. e, muito menos, à sua entrega nos cofres do Estado. Que a decisão recorrida viola os artºs.114, nº.3, do R.G.I.T., 10 da L.G.T., 1, do C.I.R.S., e 1, do C.I.R.C. (cfr.conclusões 1 a 16 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Analisemos se a decisão recorrida sofre de tal pecha.
No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).
Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro lucupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112).
Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante, e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2005, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13).
Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2005, pág.157 e seg.).
Voltando ao caso concreto, na inspecção realizada à empresa "Oliveira ……………, Lda." foi apurado que a mesma tinha em seu poder duas facturas emitidas pelo impugnante/recorrente, contendo tais documentos contabilísticos todos os elementos constantes do artº.35, nº.5, do C.I.V.A., mais tendo a citada empresa procedido à liquidação do I.V.A. constante das facturas, no montante de € 9.623,50. Sendo que estas facturas não foram registadas na contabilidade do apelante, não tendo também os seus valores sido considerados, tanto nas respectivas declarações periódicas de I.V.A., como na declaração de rendimentos (cfr.nº.6 do probatório).
É no artº.2, nº.1, al.c), do C.I.V.A., que a A. Fiscal se fundamenta para estruturar a liquidação adicional de I.V.A. objecto do presente processo. Do citado preceito retira-se a conclusão que também é sujeito passivo do imposto quem mencione I.V.A., indevidamente, em factura ou documento equivalente que reúna os requisitos previstos no actual artº.36, nº.5, do C.I.V.A., dando início à cadeia da liquidação e dedução do imposto, assim se tornando, por esse facto, devedor do imposto indevidamente liquidado, pelo que tem de cumprir o determinado pelo artº.27, nº.2, do mesmo diploma. Para que tal não aconteça, deve o emitente do documento contabilístico em causa fazer constar do mesmo a menção de que não confere o direito à dedução do I.V.A. nele mencionado. Assim é, porquanto, cada factura com menção de imposto, constitui um verdadeiro "cheque sobre o tesouro", pois atribui ao destinatário que seja sujeito passivo o direito de deduzir o I.V.A. nela contido. Por isso, a simples menção do I.V.A. em factura (mesmo que porventura descabida, por não haver lugar a imposto naquele caso, por qualquer razão) origine sempre a obrigação de pagar, independentemente da qualidade do emissor, isto é, seja ele ou não um sujeito passivo. Tornar-se-á, pelo simples facto da menção, um "devedor de imposto". Só assim se consegue que ao direito à dedução, que a factura atribui ao destinatário sujeito passivo, corresponda sempre uma obrigação de pagar e se assegure o funcionamento regular do sistema de pagamentos fraccionados em sede de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/4/2002, rec.26636; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 26/9/2012, rec. 555/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/1/2012, proc.4711/11; José Guilherme Xavier de Basto, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional, Lições sobre harmonização fiscal na Comunidade Económica Europeia, C.T.F. 362, Abr./Jun. 1991, pág.42 e seg.; F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.51; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.47).
"In casu", embora possa não ter sido prestado qualquer serviço por parte do impugnante/recorrente, nem tenha sido pago o montante constante das facturas por si emitidas, a verdade é que, sendo o I.V.A. um imposto extremamente formalista, a simples emissão das facturas faz com que o apelante fique sujeito ao pagamento ao Estado do montante constante das mesmas. A razão de ser desta obrigação decorre do facto dessas mesmas facturas conterem I.V.A. dedutível por parte da entidade a favor da qual foram emitidas e, nessa medida, ser necessário assegurar que o imposto delas constante tenha dado entrada nos cofres do Estado.
Igualmente nenhuma relevância tem, contrariamente ao que pretende o recorrente, o facto de tais facturas não terem sido consideradas em sede de I.R.S. É que, contrariamente ao que acontece em sede de I.V.A., em sede de I.R.S. apenas devem ser tributados os rendimentos efectivamente auferidos pelos sujeitos passivos de imposto. Assim sendo, e uma vez que a A. Fiscal admite que tais serviços não foram prestados, não poderia considerá-los para efeitos de tributação em sede de I.R.S.
Por último, sempre se dirá que a decisão recorrida não viola os artºs.114, nº.3, do R.G.I.T., 10 da L.G.T., 1, do C.I.R.S., e 1, do C.I.R.C.
Sem necessidade de mais amplas ponderações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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