Quem foi o relator do acórdão 410/04.4BELSB?

O relator foi Ana Cristina Gomes Carvalho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 410/04.4BELSB?

O acórdão foi proferido em 25 de novembro de 2021.

Acórdão TCAS — Princípio da especialização dos exercícios

Sumário

I - O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. II – Contudo, esse princípio deve ser conciliado com o princípio da justiça, de modo a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios tendentes a manipulá-los.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul I - RELATÓRIO A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário (TT) de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por I. – I. S.A., admitida que foi em substituição da Impugnante G. – G., Lda, contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRC n.° 8310001379, referente ao exercício de 1999, dela veio interpor recurso jurisdicional. « I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso, centra-se em saber se os custos referentes à fatura n.º 68.. da empresa V. registado na conta 62.2.18 2 “Artigos para Oferta c/ Iva n/ dedutível” e à provisão para aplicações financeiras constituída pela impugnante no valor de 4.981.952$40 se assumem como indispensáveis para a realização dos proveitos da impugnante no exercício de 1999. II. Sobre a “Periodização do lucro tributável”, dispõe o n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”. III. Consagra-se assim o princípio da especialização dos exercícios, segundo o qual devem ser considerados como custos de determinado exercício os encargos que economicamente lhe sejam imputáveis, sendo irrelevante o exercício em que se efetua o seu pagamento. IV. O n.º 2 do art.º 18 do CIRC preceitua que «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas». V. A exceção prevista no n.º 2 do art.º 18 do IRC deve interpretar-se no sentido de que a impossibilidade e/ou desconhecimento do custo, para ser relevante, decorre de situações externas que o contribuinte não pode controlar. VI. Todavia, não é esse o caso dos presentes autos. VII. Na verdade, o diferimento do custo da fatura n.º 68.. da empresa V. registado na conta 62.2.18 2 “Artigos para Oferta c/ Iva n/ dedutível” para o exercício de 1999 deveu-se tão só a uma opção feita pela impugnante para a qual não se encontra fundamento legal. VIII. Aliás constata-se, face aos elementos dos presentes autos, que a impugnante não logrou fazer a prova, que lhe competia, de que, na data de encerramento das contas do exercício de 1998 (a que tais custos deveriam ser imputados) que eles eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos. IX. Daí que não seja legalmente possível a sua imputação ao exercício de 1999, por não se enquadrar na regra excecional prevenida no nº 2 do artigo 18º do CIRC. X. Refira-se ainda que, em face do princípio da especialização, perante um gasto que devia ter sido imputado ao ano de 1998 e não o tendo feito nesse ano, a impugnante podia ainda ter apresentado, no prazo legal, meios legalmente previstos – e.g., reclamação graciosa da autoliquidação do IRC de1998. XI. Assim sendo, face ao supra exposto, e ponderando o princípio da especialização dos exercícios com o princípio do interesse público de prevenção e combate à fraude fiscal, mediada pelo princípio da proporcionalidade, impõe-se a conclusão de que o custo da fatura n.º 68.. da empresa V. registado na conta 62.2.18 2 “Artigos para Oferta c/ Iva n/ dedutível” não poderá ser imputado ao exercício de 1999. XII. Relativamente ao custo com provisões para aplicações financeiras considerou o Juiz a quo que a “(…) AT não invoca que os lançamentos das provisões para aplicações financeiras em desacordo com as normas do POC tenham provocado qualquer alteração ao lucro tributável. Assim, apesar e incorretamente contabilizado, tal custo, foi necessário para a realização dos proveitos e como tal deve ser considerado, sob pena de violação do principio da justiça”. XIII. As provisões visam prevenir uma provável ocorrência / responsabilidade futura (princípio da prudência), reduzindo os resultados do exercício em que é conhecida essa provável ocorrência ou responsabilidade (princípio da especialização dos exercícios). XIV. O lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. artigo 17.º, nº 1, do Código de IRC, à data dos factos), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com o POC e outras disposições legais em vigor à data para o respetivo sector de atividade, refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (cfr. alíneas a) e b) do nº 3 do artigo 17.º do Código de IRC, à data dos factos) e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (n.º 1 do artigo 115.º do Código de IRC, à data dos factos). XV. Estando a contabilidade organizada, “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas os termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” (cfr. artigo 75.º da LGT). XVI. Acresce, que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal, é a estabelecida na alínea a) do n.º 3 do citado artigo 115º do Código do IRC, de acordo com a qual “Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário”. XVII. Como se expôs a razão pela qual a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu não aceitar o montante referente à provisão para aplicações financeiras como custo do exercício de 1999 consistiu no facto de não ser possível “aferir da correta posição da aplicação financeira no fundo a 31.12.1999”. XVIII. Pelo que a AT não tendo conseguido “aferir da correta posição da aplicação financeira no fundo a 31.12.1999” considerou que deveria ser corrigido o lucro tributável no valor de 4.981.952$40 uma vez que se apurou “a não existência de qualquer razão para esse custo”. XIX. Assim, ao contrário do entendimento do juiz segundo o qual “apesar [d]e incorretamente contabilizado, tal custo, foi necessário para a realização dos proveitos e como tal deve ser considerado, sob pena de violação do principio da justiça” da prova produzida nos presentes autos não resulta de forma concludente a prova da indispensabilidade do custo referente a provisão para aplicações financeiras, pelo que a Administração Tributária não estava obrigada a provar um facto cujo ónus cabia à impugnante XX. Saliente-se ainda que saber se o custo referente a provisões para aplicações financeiras se afigurava indispensável para a realização dos proveitos da impugnante no exercício de 1999 não podia ser encarada, como o faz o Mmo. Juiz a quo, acentuando apenas o relevo que merece o princípio da justiça, antes exigindo uma ponderação global dos interesses em presença mediada pelo princípio da proporcionalidade. XXI. No caso em concreto, seguir o entendimento do o Mmo. Juiz a quo, corresponderia em ignorar a obrigação que impende sobre a impugnante quanto às exigências de contabilidade organizada. XXII. Assim sendo é manifesto que a Administração Tributária fez uma interpretação correta das normas legais aplicáveis ao caso concreto. XXIII. Pelo que, entende assim a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e de direito, devendo por isso a sentença ser revogada. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais.» * A Recorrida não apresentou contra-alegações. * Foi dada vista ao Ministério Público e neste Tribunal Central Administrativo, o Procurador–Geral Adjunto pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. * II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se a sentença recorrida errou no julgamento de facto e de direito que efectuou ao julgar procedente a impugnação com fundamento em ilegalidade das correções relativas a custos referentes à fatura n.º 68.. emitida por V., registados na conta 62.2.18 2 “Artigos para Oferta c/ Iva n/ dedutível” e à provisão para aplicações financeiras constituída pela Impugnante no valor de 4.981.952$40, por se assumirem como indispensáveis para a realização dos proveitos da impugnante no exercício de 1999. III - FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: « A) Em cumprimento da ordem de serviço n° 13.343, de 18/07/2001, emitida pela 2.ª Direção de Finanças de Lisboa - SPIT - Serviços de Prevenção e inspeção Tributária – Divisão III, efetuaram uma inspeção ao sujeito passivo “G. – G., LDA , pessoa coletiva n.º 500…, com sede na Rua C. F., 1.. – L.. (conforme resulta de fls. 50 e segs.). B) Teve por objeto a análise interna da declaração de rendimentos, mod. 22, do IRC do exercício de 1999 (conforme resulta de fls. 52). C) Os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) elaboraram o relatório de inspeção tributária (RIT) que constitui fls. 49 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos. D) Em matéria de “III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA TRIBUTÁVEL” resulta do RIT: «No âmbito da análise declarativa ao modelo 22 do exercício de 1999, foi o sujeito passivo notificado, através do ofício n° 10.785 de 15 de julho de 2002, para prestar esclarecimentos sobre algumas rubricas da declaração citada, tendo a resposta sido rececionada nestes serviços em 2 de agosto de 2002 Da resposta enviada pelo sujeito passivo, foram suscitadas dúvidas adicionais, pelo que foi o mesmo notificado para apresentar documentos complementares aos primeiros, através do oficio n.º 13 170 de 2 de setembro de 2002 Das respostas do sujeito passivo, temos a esclarecer o seguinte: (…) 2. A empresa constitui em 1998 uma provisão para férias e subsídio de ferias no valor de 10.101 628$50, valor este a pagar aos trabalhadores em 1999. No entanto, e através do documento n.º 411 de 31/12/1999, a empresa regularizou a insuficiência da estimativa efetuada no exercício anterior, no valor de 1.832.701$00 (€ 9 141,47), tendo contabilizado em custos com pessoal em 1999. Sendo este custo imputável ao exercício de 1998, dado que o direito a esta remuneração nasceu nesse ano, e de acordo com o estipulado no art.º 23.º do Código do IRC, o custo suportado pela empresa neste exercício não contribuiu para a realização dos seus proveitos, contrariando o principio da correlação exigido para a consideração dos custos como fiscalmente aceites. Desta forma, propõe-se a correção do lucro tributável no valor de 1.832.701$00 (€ 9 141,47) 3. Foi registado na conta ¯62.2.18 2 - Artigos para oferta c/ IVA n/ dedutível”, a fatura n° 68.. da empresa V. – C., LDA, de 31/12/1998, no valor de 569 000$00 (€ 2.838,16). Tal registo conflitua com o princípio da correlação entre custos e proveitos, consagrado no art.º 23.º do código do IRC, não devendo ser aceite como custo de 1999. Assim, propõe-se a correção do lucro tributável no valor de 569 000$000 (€ 2.838,16) 4 Foi atribuído um ¯subsídio ao abrigo do mecenato desportivo”, no valor de 1 500 000$00, à A. M. A., tendo este valor sido registado na conta ¯691 – Donativos”. No entanto, e apesar do custo estar devidamente documentado através do recibo n°../99 de 16/11/1999 emitido pelo terceiro, dado o tipo de entidade a qual e atribuído o subsidio, esta verba não está contemplada no art.º 3 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 74/99 de 16 de março. Desta forma, propõe-se a correção do lucro tributável no valor de 1.500.000$00 (€ 7481,97). (…) 6 Foi solicitado a empresa o envio de cópia das propostas n° AC9_0.., referida na fatura n° 6.. de 10/09/1999 (doc. interno n° 1228), e AC9_1.., referida nas faturas n.ºs 7.. e 7.. de 09/12/1999 e 21/12/1999 (docs. internos n°s. 1601 e 1602), respetivamente, ambas as propostas do prestador de serviços M., contabilizadas na conta 622361 - Trabalhos especializados c/ IVA dedutível. - Foi igualmente solicitado o envio de copia dos contratos inerentes às propostas supracitadas e demais fatura(s) subjacente(s) aos contratos. Não tendo a empresa enviado até à data qualquer dos elementos solicitados, nem prestado algum esclarecimento sobre o assunto em questão, limitando-se a ignorar a nossa pretensão, não devera ser considerado como custo do exercício de 1999, nos termos do art° 23° do Código do IRC, o valor das faturas mencionadas, num total de 9 250 000$00 (€ 46 138,81), a seguir discriminado: Nº FATURA DATA VALOR VALOR IVA 6.. 10/09/1999 3 250.000$00 552.500$00 7.. 09/12/1999 3.000.000$00 510.000$00 7.. 21/12/1999 3.000.000$00 510.000$00 TOTAL 9 250 000$00 1.572 500$00 De igual modo, não deverá ser aceite a dedução do IVA, no valor de 1.572.500$00 (€ 7.843,60), nos termos do art.º 20.º do Código do IVA. 7. Foi constituída pela empresa uma provisão para aplicações financeiras (conta 68.42), no valor de 4.981.952$40, relativamente a uma aplicação de tesouraria designada ¯B. E.” Foi solicitado a empresa documento da entidade bancaria que comprove a posição da aplicação a 31 de Dezembro de 1999, logo, que permita confirmar o saldo da conta ¯18,03 - Aplicações tesouraria – B., no valor de 97.696.651$00, justificando, assim, a constituição da provisão. Dado tal informação não ter sido enviada pela empresa, nem ter feito alguma referencia ao assunto no seu ofício resposta, afigura-se-nos a não existência de qualquer razão para este custo. Assim, propõe-se a correção ao lucro tributável no valor de 4.981.952$40 (€ 24.849,87). (…)» (Conforme resulta de fls. 53 a 57). E) Quanto ao exercício do direito de audição, resulta do TIR: «O contribuinte exerceu nos termos do art°s 60° da L.G.T. e do R.C.P.I.T. o direito de audição do Projeto de Conclusões do Relatório, o qual foi enviado em 15/10/2002. O aviso de receção foi datado e assinado em 18/10/2002. No dia 04/11/2002 deu entrada nos Serviços de Inspeção desta Direção de Finanças o direito de audição por escrito (ver anexo I, composto por 15 fotocopias). Da análise do direito de audição constata-se que o sujeito passivo vem contestar algumas correções efetuadas, nomeadamente: Ponto I - A proposta de correção a matéria coletável, mencionado no ponto III - n° 2 a paginas 2 e 3 do relatório de inspeção tributária, no valor de 1.832.701$00 (vide anexo II) referente à insuficiência da estimativa da provisão para férias e subsídio de férias, não estará correto, dado que ¯então o contribuinte passaria a ser “penalizado‘, porque não viu o mesmo ser considerado custo do exercício de 1998, que já se encontrava encerrado e entregue na altura”. Apesar de este não ser um custo de 1999 mas efetivamente de 1998, conforme concorda o sujeito passivo, referindo, e citando, ¯que deveria ter sido corretamente contabilizado na conta 69.7 - correções relativas a exercícios anteriores, não deixando, por isso, de continuará ser um custo”, consideramos ser de dar provimento a pretensão do contribuinte e não proceder a correção. Ponto 2 - O valor de 1 500.000$00 (€ 7.481,97) atribuído à A. M. A. (vide anexo III), ao abrigo do mecenato desportivo e contabilizado na conta 69.1 - Donativos, esta contemplado no art.º 3 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n° 74/99 de 16 de março e referenciado no ponto III - n° 4 do relatório de inspeção, dado que a entidade beneficiadora do subsidio ¯se trata de uma Associação devidamente credenciada como tal”. O sujeito passivo refere estar a aguardar, da parte da entidade, o envio do documento comprovativo de tal situação. Dado não termos na nossa posse qualquer documento que comprove efetivamente tal situação, logo, da elegibilidade desta despesa como custo, consideramos ser de manter a correção inicialmente proposta à matéria coletável, no valor de 1 500.000$00 (€ 7.481,97). Ponto 3 - A proposta de correção no valor de 13.280.112$00 (€ 66.240,92) referenciada no ponto III - n° 5 do relatório de inspeção, relativamente às amortizações contidas nas pré-rendas pagas a locadora ¯L. A., SA” referentes ao contrato promessa de locação financeira (vide anexo IV - 9 folhas) que não se tomou definitivo, não deverá ser acrescido, dado que o imóvel ¯destinava-se a instalações/armazém da sociedade, tendo nele sido guardado grande parte das mercadorias/matérias-primas em stock durante os meses de cumprimento de contrato” e ¯ só depois da não finalização efetiva do negocio e, por insistência da sociedade locadora foram as citadas mercadorias/matérias-primas retiradas do imóvel”, tendo ¯durante o tempo em que se fez uso dele, a empresa comprou, movimentou entradas e saídas do seu stock, faturou a clientes, em suma, ‘utilizou as instalações como se de “um bem seu se tratasse‘, no pleno exercício da sua condição de locatário”. Da análise à resposta do sujeito passivo, é de mencionar: • O objetivo final da empresa era a aquisição do imóvel através do contrato definitivo de locação financeira, o que não foi concretizado. Através dessa aquisição, o valor do imóvel seria amortizado pelo seu período de vida útil, facto que não se verificou. • O sujeito passivo suportou em 1998 custos financeiros com este contrato derivados dos juros contidos nas pré-rendas, no valor total de 8.918.958$00 (€ 44.487,57). Estes custos foram devidamente corrigidos a matéria coletável de 1998. • Mantem-se o problema da não comprovação da correlação dos custos suportados e relevados contabilisticamente, com os proveitos realizados ou com a manutenção da fonte produtora, consagrado no art° 23° do Código do IRC, dado que: 1 A permanência do stock nas instalações locadas não derivava de uma necessidade emergente de local para armazenamento, o que e comprovado, e citando o sujeito passivo no seu direito de audição, “por insistência da sociedade locadora foram as citadas mercadorias/matérias-primas retiradas do imóvel”. 2. Em complemento ao anteriormente referido, a realização de proveitos através da faturação a clientes é independente da necessidade do imóvel locado para armazém. Ponto 4 - No ponto III - n° 6 do relatório de inspeção tributária, menciona-se que, dado o sujeito passivo não ter enviado cópia das propostas n° AC9_0.. e AC9_1.. do prestador de serviços M., propunha-se a correção à matéria coletável no valor das faturas subjacentes a essas propostas, no total de 9.250.000$00 (€ 46,138,81), nem aceitação da dedução de IVA, no valor de 1.572.500$00 (€ 7 843,60). No seu direito de audição vem o sujeito passivo enviar os elementos anteriormente solicitados, pelo que não é efetuada qualquer correção contida neste ponto, a nível de IRC nem de IVA. Ponto 5 - A constituição de uma provisão para aplicações financeiras no valor de 4.981.952$40 (€ 24 849.87) relativamente a uma aplicação de tesouraria designada ¯B. E.” foi documentalmente suportado com declaração da entidade ¯B. – F.” (vide anexo V), único documento que a empresa envia no seu direito de audição. Da análise desse documento e da resposta do sujeito passivo, temos a referir: 1 A declaração refere o valor do imposto retido ao longo do exercício, valor este devidamente contabilizado, num total de 1 402.933$00; 2 A empresa alienou no exercício um total de 6 050 unidades de participação, a que corresponde um valor de subscrição total de 92.500 694$00 e um valor de resgate de 96 463.712500 Assim, e por diferen9a, a empresa obteve um ganho financeiro de 3 963 01 8$00 (€ 19.767,45), corretamente registado contabilisticamente; 3. A conta ¯18.03 - Aplicações financeiras – B..” apresenta um saldo a 3112.1999 no valor de 97 696 651$00 (anexo VI), valor este não suportado com documento do B. – F., dado que na declaração para efeitos fiscais (anexo V), o valor que o sujeito passivo refere no seu direito de audição como sendo a posição da conta 18.03 a 31 12.1999, no valor de 96.463.712$00, não mais é que o total dos valores de resgate das alienações efetuadas no exercício de 1999 4 O ajustamento efetuado através da contabilização da provisão não nos permite aferir da correta posição da aplicação financeira no fundo a 31.12.1999. Desta forma, mantem-se a correção inicialmente proposta á matéria coletável no valor de 4.981.952$40 (€ 24.849,87). Finalmente, e em relação as correções propostas nos n.°s 1, 3 e 8 do ponto III do relatório de inspeção tributária, e dado que o sujeito passivo não fez qualquer referenda aos mesmos no seu direito de audição, é de manter as correções à matéria coletável e ao IVA aí propostas.» F) Propuseram os SIT: IX - PROPOSTAS Em face do exposto no ponto anterior propomos que se mantenham as seguintes correções propostas no projeto de conclusões do relatório de inspeção: DescriçãoPonto RelatórioValorLegislação Lucro tributável declarado € 345 601,68 Amortização a mais pela duplicação de registo de imobilizado incorpóreoIII – 1 € 332,50 Artº 23 Código IRC Oferta adquirida em 1998 registada em 1999III – 3 € 2.838,16 Artº 23 Código IRC Subsidio concedido a A.. M. A.III – 4 € 7 481,97 Artº 3 Estatuto do Mecenato – Dec - Lei n° 74/99 de 16 de março Amortizações pré-rendas contrato promessa locação financeiraIII – 5 € 66.240,92 » Artº 23 Código IRC Provisão para aplicação financeira – B. E.III – 7 € 24.849,87 Artº 23 Código IRC ALD - amortizações não aceitesIII - 8 €8,006.24 Alínea i) do n° 1 do artº 41°, alíneas c) e f) artº 32° Código IRC; ponto 2 Circular 24/91 de 19/12 Lucro tributável corrigido € 455.351 34 (…)» G) Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 49 que aqui se dão por integralmente reproduzidos. H) O RIT foi notificado à Impugnante em 27/11/2002 (conforme resulta de fls. 108 e 109). I) Em 28/01/2003, a AT emitiu a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1999 (conforme resulta de fls. 8). J) O Prazo para pagamento voluntário terminou em 17/03/2003. K) Em 22/05/2003, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações impugnadas (conforme resulta de fls. 13 e segs.). L) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 20/02/2004 (conforme resulta do carimbo aposto a fls. 6).» * Consta ainda da mesma sentença que «Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.» e que «A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.». * III – 2. De direito O recurso que nos vem dirigido restringe-se à parte da sentença que anulou as correções relativas a custos com artigos para oferta e a provisão para aplicações financeiras. Começando pela primeira questão, a AT não aceitou como custos uma factura respeitante a artigos para oferta com o seguinte fundamento: «Foi registado na conta ¯62.2.18 2 - Artigos para oferta c/ IVA n/ dedutível”, a fatura n° 68.. da empresa V. – C., LDA, de 31/12/1998, no valor de 569 000$00 (€ 2.838,16). Tal registo conflitua com o princípio da correlação entre custos e proveitos, consagrado no art.º 23.º do código do IRC, não devendo ser aceite como custo de 1999. Assim, propõe-se a correção do lucro tributável no valor de 569 000$000 (€ 2.838,16)». A Impugnante, ora recorrida, invocou na petição inicial que, «por razões de ordem administrativa, a fatura n.º 68.. da Empresa denominada V.- C., L.da, datada de 31.12.1998, foi contabilizada no exercício de 1999, porquanto deu entrada nos serviços da ora Impugnante já em 1999 e, se e certo que poderia ser contabilizada no exercício de 1998, tal não se verificou. Ora, Quando se constatou tal facto, já se encontravam encerradas as contas do exercício de 1998. Pelo que, Não restava outra solução que não fosse, contabilizar como custo no exercício de 1999, para que não houvesse prejuízo objetivo para a Obrigada Fiscal, ora Impugnante, e um beneficio para a Fazenda, que de todo o não quererá, pese embora a opinião funcional, que e contrariada pela Jurisprudência supracitada e, que devera ser seguida pela Administração Tributaria. Assim, A importância de 2.838,16 Euros, referente aquela fatura, deverá ser aceite como custo do exercício de 1999, para bem da justiça tributaria.» O MMº juiz julgou procedente esta parte da impugnação com o seguinte fundamento: «[e]m primeiro lugar anotamos que a Impugnante não nega a violação do princípio da especialização dos exercícios, pois, na verdade, imputou ao exercício de 1999 um custo que deveria, por força do invocado princípio, ser imputado ao exercício de 1998. Efetivamente ao ser desconsiderado o invocado custo no exercício de 1999, sem que seja efetuada correção de sinal contrário no exercício em que deveria ter sido contabilizado, traduz-se, por um lado, numa dupla vantagem para a Fazenda Pública e numa dupla desvantagem para a Impugnante. Ora, estabelece o artigo 55.º da LGT que a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários. Em anotação ao artigo 55.º da LGT, escrevem CAMPOS, Diogo Leite; RODRIGUES, Benjamim Silva e SOUSA, Jorge Lopes, in Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4.ª edição 2012, encontro da escrita editora, págs. 452-454: «A atividade da administração tributária não pode limitar-se a uma aplicação mecânica das leis às situações de facto, tendo de ter sempre presente o objetivo que a justifica, que é a prossecução do interesse público (arts. 266.º, n.º 1, da CRP e 5.° e 55.° da LGT). Por isso, a administração fiscal deverá abster-se de atuar em situações em que, embora se preencham formalmente os pressupostos legais abstratos da sua atuação, esta não seja relevante para a prossecução do interesse público. Alguns exemplos tirados da prática dos tribunais ilustram estas situações e podem servir para demonstrar a conveniência em não dar prevalência absoluta às normas que definem a atuação da administração tributária em determinadas situações, restringindo o seu alcance por forma a assegurar a sua compatibilidade com aqueles princípios. a) Tanto na Contribuição Industrial como no IRC, vale o princípio da especialização dos exercícios, que determina, no que aqui interessa, que a cada ano fiscal de atividade da empresa devem ser imputados os proveitos e custos que nele tenham sido gerados ou suportados (arts. 22.º, 23.° e 26.° do CCI e art. 18.º do CIRC). Quando há divergência entre o critério do contribuinte e o da administração fiscal sobre a imputação de determinado ganho ou perda a determinado exercício esta deve proceder a correção da matéria coletável, fazendo acrescer o proveito ou custo ao ano a que entende que ele deve respeitar e, correspondentemente, deveria abater tal proveito ou custo à matéria coletável do ano ao qual o contribuinte a imputou. Com este procedimento, não haverá qualquer situação de injustiça, pois ao acréscimo de imposto em determinado ano, corresponderá uma diminuição tendencialmente semelhante no outro, não havendo, assim, tributação de um mesmo deva ser considerado. Porém, em certas situações em que a correção é efetuada no último ano em que pode ser feita e tem por objeto um custo que deveria ter sido considerado no exercício anterior, não é já (ou pode não ser já) possível corrigir a matéria coletável desse anterior ano, por ter já transcorrido o prazo em que podiam ser efetuadas correções. O mesmo sucede quando, embora no momento em que a administração fiscal faz a alteração da matéria coletável fosse possível efetuar a correspondente correção no ano a que se entende ser de imputar os custos, ela não o faz e, com o decurso do tempo, se torna inviável fazê-lo. Nestas condições, se a administração fiscal tinha razão na correção que efetuou, o contribuinte, em princípio, teria sido prejudicado pelo seu próprio erro ao declarar a matéria coletável, pois, abatendo um custo no ano seguinte àquele em que o deveria ter deduzido, deixou de ver diminuído o montante do imposto correspondente no ano em que tal diminuição deveria ter ocorrido, para só ver tal diminuição ocorrer no ano seguinte e, paralelamente, a administração fiscal não tinha tido qualquer prejuízo, pois recebera no ano anterior o imposto sem que fosse tido em conta esse custo que o deveria diminuir. Assim, no caso de não poder ser feita já a correção relativamente ao ano anterior, o contribuinte, que já era o único prejudicado pelo seu erro, veria ainda agravada a sua situação, vendo-se impossibilitado de efetuar a dedução desse custo em qualquer dos anos. A administração fiscal, assim, reteria em seu poder um imposto a que manifestamente não tinha direito. Esta é uma situação em que o exercício de um poder vinculado (correção da matéria coletável em face de uma violação do princípio da especialização dos exercícios) conduz a uma situação flagrantemente injusta e em que, por isso, se coloca a questão de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266.°, n.º 2, da CRP e 50.° da LGT, para obstar à possibilidade de efetuar a referida correção. Há, nesta situação, dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria coletável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efetuar mesmo que não lhe traga vantagem; outro é o de evitar que a atividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça. Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efetuar a correção, limitando aquele dever de correção por força do princípio da justiça. Por outro lado, é de notar que numa situação deste tipo não se verifica sequer qualquer interesse público na atuação da administração fiscal, pois não está em causa a obtenção de um imposto devido, pelo que, devendo toda a atividade administrativa ser norteada pela prossecução deste interesse, a administração deveria abster-se de atuar. Consequentemente, serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, atos de correção da matéria tributável que conduzam a situações de injustiça deste tipo.» Efetivamente, no caso dos autos, a AT procedeu à correção meramente aritmética, em cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, retirando o custo mencionado do exercício de 1999. Dos autos não resulta demonstrado que a AT tenha acrescido o desconsiderado custo ao exercício de 1998. Assim, resulta dos autos que a Impugnante foi duplamente prejudicada, pois o custo que imputou ao exercício de 1999 foi desconsiderado neste exercício e não foi considerado no exercício em que deveria ter sido imputado de 1998. Termos em que, nesta parte, a presente impugnação é procedente.» Alega a Recorrente que os princípios que enformam a elaboração da contabilidade, mais precisamente o princípio da especialização dos exercícios, constante do artigo18.º, n.º 1 do CIRC, apenas permite a excepção prevista no n.º 2 da citada disposição legal, pelo que, «as componentes positivas e negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveria ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas». Mais alega que a Recorrida procedeu ao diferimento do custo com a aludida factura relativa ao exercício de 1998, para o exercício de 1999, como uma opção para a qual não se encontra fundamento legal e para a qual, a Recorrida não logrou fazer a prova de que na data de encerramento das contas do exercício de 1998 eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Além do mais, a Recorrida podia ainda ter apresentado, no prazo legal, os meios de tutela legalmente previstos – e.g. reclamação graciosa da autoliquidação. Vejamos. O artigo 18.° do CIRC consagra o princípio da especialização dos exercícios ou autonomia dos exercícios, para efeitos de tributação, segundo o qual, todos os proveitos e os custos devem ser contabilizados no período (ano) em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou do seu pagamento. Também designado por princípio da periodização do lucro tributável, impõe tal princípio que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. Tal princípio comporta excepções que se encontram previstas expressamente na lei. Com interesse para o caso que nos ocupa, constituem excepções previstas no n.º 2 do artigo 18.° do CIRC (na redacção do Decreto-lei n.º 192/90, 9/6), os casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas respeitantes a períodos anteriores, permitindo-se a sua imputação ao período de tributação. Como refere Rui Marques in “Código do IRC Anotado”, Almedina 2019, pp.165, «Ditado pelo princípio da solidariedade entre períodos, atenta a continuidade da actividade, surge permitida uma excepção ao princípio da periodização económica, quanto às componentes positivas e negativas do lucro tributável, admitindo uma transferência de resultados entre períodos no caso de não ser possível apurar os resultados nos termos do período em causa, por imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento, não imputáveis à vontade do sujeito passivo, aquando a data do encerramento das contas. Dito de outro modo, excepcionalmente o sujeito passivo poderá relevar tais componentes em momento posterior: quando as mesmas se tornaram previsíveis ou conhecidas. A imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento quanto a um gasto respeitante a um período anterior, e sendo ao sujeito passivo que aproveita a sua dedutibilidade fiscal (artigo 23.º), faz impender sobre este o ónus probatório quanto a tais circunstâncias excepcionais (artigo74º, nº 1 da LGT). Não colhendo um erro contabilístico ou outro do próprio contribuinte, por lhe ser imputável (…) quando não se enquadrem neste n.º 2, ao resultado líquido do período devem ser deduzidos os rendimentos e acrescidos os gastos relativos a períodos de tributação anteriores. Concretamente pela substituição da declaração modelo 22 do período a que respeita o erro (artigo 122º) (…)» Na petição inicial não foi invocada uma razão enquadrável no conceito de imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento. Na verdade, a Impugnante, ora recorrida, invocou que poderia ter contabilizado a factura em causa, no exercício de 1998, contudo, afirma que a mesma deu entrada já em 1999, quando já se encontravam encerradas as contas, razão pela qual não lhe restava outra solução que não fosse contabilizar como custo no exercício de 1999. A factura em causa data de 31/12/1998, a acção inspectiva teve início em 18/07/2001 e a notificação do relatório final em 27/11/2002 momento em que ainda era possível a correcção repondo o custo no exercício a que dizia respeito, o que não sucedeu. Assim sendo, o raciocínio expendido na sentença, não merece censura por fazer apelo ao princípio da justiça. Com efeito, não resultando dos elementos contantes do relatório de inspecção que tenha ocorrido uma situação de omissão deliberada tendente a defraudar a contabilidade, operando a manipulação do resultado dos exercícios abrangidos, se no uso do exercício do poder vinculado de proceder às correcções necessárias para conformar a contabilidade com o princípio da especialização a AT não promover a correcção simétrica, impõe o princípio da justiça, consagrado no n.º 5 do artigo 266.º da CRP e no artigo 50.º da LGT, que a correcção não tenha lugar. Como refere Rui Marques (obra citada p. 163) «visa-se tributar a riqueza gerada em cada período (princípio da tributação do rendimento real), consagrando-se o regime de acréscimo como critério de determinação do lucro tributável (…) [r]elevando-se o momento em que tem lugar o facto que está na génese dos rendimentos ou gastos. Daqui resulta que a imputação de um rendimento ou de um gasto a um determinado período obedece a um critério económico e não a um critério financeiro (ou, tão-pouco de oportunidade, na disponibilidade do sujeito passivo), pelo que devem ser considerados e contabilizados num determinado período todos os créditos e débitos respeitantes a esse período, e não apenas os recebimentos e pagamento que nele ocorreram. Por exemplo, se em sede de inspecção tributária se constata que um determinado gasto foi indevidamente contabilizado num determinado período, influenciando o resultado líquido que está a montante da determinação do lucro tributável, por mor do princípio da especialização deverá ser empreendida a respectiva correcção tanto nesse período como, correlativamente, no período em que aquele deveria ser alocado (máxime, por liquidações adicionais). Não obstante, a aplicação do princípio-regra da especialização dos períodos não deve ser cega, ou e molde a redundar numa ofensa da justiça material, seja em benefício do sujeito passivo seja em benefício do Estado. Será aconselhável aferir se a indevida contabilização num dado período obstou à tributação através de omissões deliberadas com uma transferência de resultados entre períodos. Sopesando o dever de reconstituição da verdade sobre a determinação da matéria colectável dos períodos de tributação através do princípio da especialização face à eventualidade de situações de injustiça, e tendo de permeio a existência ou não de prejuízo causado à Fazenda Pública.» Citando a propósito, o Acórdão do STA proferido no processo n.º 0716/13 de 14/03/2018: «III - O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. IV - Contudo esse princípio deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.» A sentença recorrida decidiu em conformidade com tal jurisprudência, sustentando-se na consideração de que, não resultando dos autos que a AT tivesse acrescido o custo no exercício de 1998, em que deveria ter sido imputado, impunha-se aceitar a sua imputação como custo do exercício de 1999. Tendo em conta o exposto, concluímos que, quanto à questão apreciada, a sentença recorrida não merece censura. * Relativamente à provisão para aplicações financeiras, alega a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e de direito, já que, da prova produzida nos autos resulta que a razão pela qual a ATA entendeu não aceitar o montante referente à provisão para aplicações financeiras, como custo do exercício de 1999, consistiu no facto de não ser possível «aferir da correcta posição da aplicação financeira no fundo a 31/12/1999» e assim sendo, «a não existência de qualquer razão para esse custo» (conclusão XVIII)). Alega ainda, que «ao contrário do entendimento do juiz segundo o qual “apesar [d]e incorretamente contabilizado, tal custo, foi necessário para a realização dos proveitos e como tal deve ser considerado, sob pena de violação do princípio da justiça” da prova produzida nos presentes autos não resulta de forma concludente a prova da indispensabilidade do custo referente a provisão para aplicações financeiras, pelo que a Administração Tributária não estava obrigada a provar um facto cujo ónus cabia à impugnante (…) que saber se o custo referente a provisões para aplicações financeiras se afigurava indispensável para a realização dos proveitos da impugnante no exercício de 1999 não podia ser encarada, como o faz o Mmo. Juiz a quo, acentuando apenas o relevo que merece o princípio da justiça, antes exigindo uma ponderação global dos interesses em presença mediada pelo princípio da proporcionalidade.» Vejamos antes de mais quais foram os fundamentos da correcção que constam do relatório de inspecção. Conforme decorre do ponto D) da matéria de facto, o fundamento da correcção em causa é a seguinte: «7. Foi constituída pela empresa uma provisão para aplicações financeiras (conta 68.42), no valor de 4.981.952$40, relativamente a uma aplicação de tesouraria designada ¯B. E.” Foi solicitado à empresa documento da entidade bancaria que comprove a posição da aplicação a 31 de Dezembro de 1999, logo, que permita confirmar o saldo da conta ¯18.03 - Aplicações tesouraria – B..”, no valor de 97.696.651$00, justificando, assim, a constituição da provisão. Dado tal informação não ter sido enviada pela empresa, nem ter feito alguma referenda ao assunto no seu ofício resposta, afigura-se-nos a não existência de qualquer razão para este custo. Assim, propõe-se a correção ao lucro tributável no valor de 4.981.952$40 (€ 24.849,87). (…)». Sobre esta questão considerou a AT, em apreciação dos argumentos da Impugnante oferecidos aquando do exercício do direito de audição (cf. ponto E) da matéria de facto), o seguinte: «Ponto 5 - A constituição de uma provisão para aplicações financeiras no valor de 4.981.952$40 (€ 24 849.87) relativamente a uma aplicação de tesouraria designada ¯B. E.” foi documentalmente suportado com declaração da entidade ¯B. – F.” (vide anexo V), único documento que a empresa envia no seu direito de audição. Da análise desse documento e da resposta do sujeito passivo, temos a referir: 1 A declaração refere o valor do imposto retido ao longo do exercício, valor este devidamente contabilizado, num total de 1 402.933$00; 2 A empresa alienou no exercício um total de 6 050 unidades de participação, a que corresponde um valor de subscrição total de 92.500 694$00 e um valor de resgate de 96 463.712500 Assim, e por diferença, a empresa obteve um ganho financeiro de 3 963 01 8$00 (€ 19.767,45), corretamente registado contabilisticamente; 3. A conta ¯18.03 - Aplicações financeiras – B.” apresenta um saldo a 31.12.1999 no valor de 97 696 651$00 (anexo VI), valor este não suportado com documento do B. – F., dado que na declaração para efeitos fiscais (anexo V), o valor que o sujeito passivo refere no seu direito de audição como sendo a posição da conta 18.03 a 31.12.1999, no valor de 96.463.712$00, não mais é que o total dos valores de resgate das alienações efetuadas no exercício de 1999. 4 O ajustamento efetuado através da contabilização da provisão não nos permite aferir da correta posição da aplicação financeira no fundo a 31.12.1999. Desta forma, mantem-se a correção inicialmente proposta à matéria coletável no valor de 4.981.952$40 (€ 24.849,87).» Da matéria de facto apurada constatamos que efectivamente a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, já que, julgou a acção procedente, quanto a esta correcção, no entendimento de que a correcção em apreciação teve lugar porquanto «o encargo com provisões para aplicações financeiras (…) inscrito pela Impugnante na conta 18.03 – Aplicações financeiras, não está, nos termos acima descritos, contabilizado segundo as regras do POC. Na verdade, tal provisão deve ser contabilizada a débito na conta “684 – Custos e Perdas Financeiras/Provisões para Aplicações Financeiras” por contrapartida de “19 - Provisões para Aplicações de Tesouraria”, subcontas respetivas. A AT não invoca que os lançamentos das provisões para aplicações financeiras em desacordo com as normas os POC tenham provocado qualquer alteração ao lucro tributável. Assim, apesar e incorretamente contabilizado, tal custo foi necessário para a realização dos proveitos e como tal deve ser considerado, sob pena de violação do princípio da justiça nos termos acima assinalados.» Ora, a correcção em causa não se fundamentou em erro de contabilização. A correcção teve lugar porquanto a provisão não estava documentada. Com efeito, o documento junto pela recorrida em sede de audição prévia no âmbito da acção de inspecção comprova a alienação ou resgate, no exercício, de um total de 6 050 unidades de participação a que corresponde um valor de subscrição total de 92 500 694$00. Mais se extrai do referido documento que o valor obtido com o resgate de tais unidades de participação no fundo foi efectuado pelo montante de 96 463 712$00, donde resultou um ganho de 3 963 018$00, a que correspondem € 19 767,45, conforme resulta do ponto E) da matéria de facto. Tal documento não comprova que houve necessidade de proceder ao ajustamento a que respeita a provisão. Assim sendo, sustentando-se a apreciação feita na sentença recorrida, quanto à correcção em apreciação, em erro de julgamento quanto à valoração da matéria de facto não se pode manter, procedendo o recurso nesta parte. Quanto à correcção em causa, a própria Impugnante admitiu não dispor de documentos de suporte de tal lançamento contabilístico quando invocava na petição inicial que «os Órgãos da Administração Tributária, estão sujeitos ao dever de colaboração (art. ° 59.° da LGT), bem como devem exercer a atividade tributaria segundo os princípios da legalidade, da justiça e das garantias do contribuinte (art.° 55.°da LGT), o que in casu não aconteceu. Porquanto, Podiam e deviam, os diferentes serviços da DGI, cruzar informação, no exercício dos princípios atrás enunciados, para verificar que de facto e de direito, aquela provisão foi efetuada, segundo o regime das provisões tipificado no CIRC.» concluindo que deveria ser considerado custo no exercício de 1999, sob pena de violação do princípio da justiça. No caso dos autos, tratando-se de provisão para aplicações financeiras impunha-se que a Impugnante comprovasse os pressupostos do ajustamento que a sustenta, designadamente comprovando qual a posição da aplicação financeira no fundo, por forma a permitir aferir da fiabilidade e justificação da sua constituição ou reconhecimento. Não colhe a argumentação da Impugnante, ora recorrida no sentido de que se impunha à AT, por decorrência do princípio da colaboração, cruzar informação com vista à obtenção da prova que incumbe ao contribuinte. É certo que no exercício dos poderes vinculados que incumbe à administração tributária, no âmbito da acção de inspecção cabe-lhe verificar e comprovar o cumprimento das obrigações tributárias dos contribuintes, no respeito pelos princípios da verdade material, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação consagrados no artigo 5.º do RCPITA. No entanto, cabia à Impugnante dispor da contabilidade organizada nos termos do POC, suportada em documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos. Não lhe bastava invocar o princípio da colaboração, bem como o dever da AT de proceder ao cruzamento de informação com vista à obtenção da prova que lhe incumbia apresentar. Tal dever, apenas se equacionaria caso os elementos de prova estivessem em poder da AT (cf. artigo 74.º, n.º 2 da LGT). Ora, a verdade é que a Impugnante não invoca tal facto, sendo certo que os elementos solicitados estão na posse de entidade bancária, a quem incumbe a gestão do fundo, a coberto do sigilo bancário, pelo que era a Impugnante que cabia obter a prova em causa. Como refere a Recorrente, destinando-se as provisões a prevenir uma provável ocorrência/responsabilidade futura (princípio da prudência), reduzindo os resultados do exercício em que é conhecida essa provável ocorrência ou responsabilidade (princípio da especialização dos exercícios), deveria a contabilidade ser organizada de acordo com o POC e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal, por forma a permitir o controlo do lucro tributável (n.º 1 do artigo 115.º do Código de IRC, à data dos factos), impunha-se, pois, que os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” (cfr. artigo 75.º da LGT), estivessem apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados, sempre que necessário. Como refere SANTOS, José Gonçalves dos, in CONTABILIDADE FINANCEIRA, Manuel de Casos Práticos, 2.ª Edição, Quid Juris Sociedade Editora, pág. 456, citado na sentença recorrida: «As aplicações de tesouraria de curto prazo, quando da sua aquisição, devem ser contabilizadas pela soma do respetivo preço de compra acrescido de todas as despesas necessárias para a sua aquisição, tais como, comissões e taxas dos corretores, comissões bancárias, impostos inerentes, etc.. Como critérios de valorimetria para as saídas a aplicar a cada um dos elementos específicos dos títulos negociáveis e das outras aplicações de tesouraria, poderão ser utilizados, como refere o POC no n ° 5.1 - Critérios de valorimetria / Disponibilidades os critérios definidos para as existências (custo médio ponderado, o FIFO, o LIFO, etc.), na medida em que lhes sejam aplicáveis. No final do ano, quando da elaboração do balanço, é normal constatar que o preço de mercado de alguns títulos de crédito, dado ou não pela bolsa, é inferior ao respetivo custo de aquisição ou custo histórico Assim sendo, existe um prejuízo em perspetiva que até à data de 31 de dezembro de 2004 era contabilizado através da criação ou reforço de uma provisão em que se debitava a conta ¯684 - Custos e Perdas Financeiros / Provisões para Aplicações Financeiras” por contrapartida de ¯19 - Provisões para Aplicações de Tesouraria”, subcontas respetivas.» Face ao exposto impõe-se manter a correcção relativa à dedução da provisão para aplicações financeiras, no valor de 4.981.952$40, julgando-se a impugnação improcedente nesta parte objecto de recurso. * IV – CONCLUSÕES I - O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram. II - Contudo esse princípio deve ser conciliado com o princípio da justiça, de modo a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios tendentes a manipulá-los. * V - DECISÃO Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença quanto à correcção referente a provisão para aplicações financeiras, mantendo-se, no mais, a sentença recorrida. Custas pelas partes na proporção do decaimento. Lisboa, 25 de Novembro de 2021. Ana Cristina Carvalho Lurdes Toscano Maria Cardoso

Sumário

II- Contudo, esse princípio deve ser conciliado com o princípio da justiça, de modo a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios tendentes a manipulá-los.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário (TT) de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por I. – I. S.A., admitida que foi em substituição da Impugnante G. – G., Lda, contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRC n.° 8310001379, referente ao exercício de 1999, dela veio interpor recurso jurisdicional.

I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso, centra-se em saber se os custos referentes à fatura n.º 68.. da empresa V. registado na conta 62.2.18 2 “Artigos para Oferta c/ Iva n/ dedutível” e à provisão para aplicações financeiras constituída pela impugnante no valor de 4.981.952$40 se assumem como indispensáveis para a realização dos proveitos da impugnante no exercício de 1999.

II. Sobre a “Periodização do lucro tributável”, dispõe o n.º 1 do artigo 18.º do Código do IRC que “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”.

III. Consagra-se assim o princípio da especialização dos exercícios, segundo o qual devem ser considerados como custos de determinado exercício os encargos que economicamente lhe sejam imputáveis, sendo irrelevante o exercício em que se efetua o seu pagamento.

IV. O n.º 2 do art.º 18 do CIRC preceitua que «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas».

V. A exceção prevista no n.º 2 do art.º 18 do IRC deve interpretar-se no sentido de que a impossibilidade e/ou desconhecimento do custo, para ser relevante, decorre de situações externas que o contribuinte não pode controlar.

VI. Todavia, não é esse o caso dos presentes autos.

VII. Na verdade, o diferimento do custo da fatura n.º 68.. da empresa V. registado na conta 62.2.18 2 “Artigos para Oferta c/ Iva n/ dedutível” para o exercício de 1999 deveu-se tão só a uma opção feita pela impugnante para a qual não se encontra fundamento legal.

VIII. Aliás constata-se, face aos elementos dos presentes autos, que a impugnante não logrou fazer a prova, que lhe competia, de que, na data de encerramento das contas do exercício de 1998 (a que tais custos deveriam ser imputados) que eles eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

IX. Daí que não seja legalmente possível a sua imputação ao exercício de 1999, por não se enquadrar na regra excecional prevenida no nº 2 do artigo 18º do CIRC.

X. Refira-se ainda que, em face do princípio da especialização, perante um gasto que devia ter sido imputado ao ano de 1998 e não o tendo feito nesse ano, a impugnante podia ainda ter apresentado, no prazo legal, meios legalmente previstos – e.g., reclamação graciosa da autoliquidação do IRC de1998.

XI. Assim sendo, face ao supra exposto, e ponderando o princípio da especialização dos exercícios com o princípio do interesse público de prevenção e combate à fraude fiscal, mediada pelo princípio da proporcionalidade, impõe-se a conclusão de que o custo da fatura n.º 68.. da empresa V. registado na conta 62.2.18 2 “Artigos para Oferta c/ Iva n/ dedutível” não poderá ser imputado ao exercício de 1999.

XII. Relativamente ao custo com provisões para aplicações financeiras considerou o Juiz a quo que a “(…) AT não invoca que os lançamentos das provisões para aplicações financeiras em desacordo com as normas do POC tenham provocado qualquer alteração ao lucro tributável. Assim, apesar e incorretamente contabilizado, tal custo, foi necessário para a realização dos proveitos e como tal deve ser considerado, sob pena de violação do principio da justiça”.

XIII. As provisões visam prevenir uma provável ocorrência / responsabilidade futura (princípio da prudência), reduzindo os resultados do exercício em que é conhecida essa provável ocorrência ou responsabilidade (princípio da especialização dos exercícios).

XIV. O lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. artigo 17.º, nº 1, do Código de IRC, à data dos factos), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com o POC e outras disposições legais em vigor à data para o respetivo sector de atividade, refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (cfr. alíneas a) e b) do nº 3 do artigo 17.º do Código de IRC, à data dos factos) e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (n.º 1 do artigo 115.º do Código de IRC, à data dos factos).

XV. Estando a contabilidade organizada, “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas os termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” (cfr. artigo 75.º da LGT).

XVI. Acresce, que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal, é a estabelecida na alínea a) do n.º 3 do citado artigo 115º do Código do IRC, de acordo com a qual “Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário”.

XVII. Como se expôs a razão pela qual a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu não aceitar o montante referente à provisão para aplicações financeiras como custo do exercício de 1999 consistiu no facto de não ser possível “aferir da correta posição da aplicação financeira no fundo a 31.12.1999”.

XVIII. Pelo que a AT não tendo conseguido “aferir da correta posição da aplicação financeira no fundo a 31.12.1999” considerou que deveria ser corrigido o lucro tributável no valor de 4.981.952$40 uma vez que se apurou “a não existência de qualquer razão para esse custo”.

XIX. Assim, ao contrário do entendimento do juiz segundo o qual “apesar [d]e incorretamente contabilizado, tal custo, foi necessário para a realização dos proveitos e como tal deve ser considerado, sob pena de violação do principio da justiça” da prova produzida nos presentes autos não resulta de forma concludente a prova da indispensabilidade do custo referente a provisão para aplicações financeiras, pelo que a Administração Tributária não estava obrigada a provar um facto cujo ónus cabia à impugnante

XX. Saliente-se ainda que saber se o custo referente a provisões para aplicações financeiras se afigurava indispensável para a realização dos proveitos da impugnante no exercício de 1999 não podia ser encarada, como o faz o Mmo. Juiz a quo, acentuando apenas o relevo que merece o princípio da justiça, antes exigindo uma ponderação global dos interesses em presença mediada pelo princípio da proporcionalidade.

XXI. No caso em concreto, seguir o entendimento do o Mmo. Juiz a quo, corresponderia em ignorar a obrigação que impende sobre a impugnante quanto às exigências de contabilidade organizada.

XXII. Assim sendo é manifesto que a Administração Tributária fez uma interpretação correta das normas legais aplicáveis ao caso concreto.

XXIII. Pelo que, entende assim a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e de direito, devendo por isso a sentença ser revogada.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais.»

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

Foi dada vista ao Ministério Público e neste Tribunal Central Administrativo, o Procurador–Geral Adjunto pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida errou no julgamento de facto e de direito que efectuou ao julgar procedente a impugnação com fundamento em ilegalidade das correções relativas a custos referentes à fatura n.º 68.. emitida por V., registados na conta 62.2.18 2 “Artigos para Oferta c/ Iva n/ dedutível” e à provisão para aplicações financeiras constituída pela Impugnante no valor de 4.981.952$40, por se assumirem como indispensáveis para a realização dos proveitos da impugnante no exercício de 1999.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) Em cumprimento da ordem de serviço n° 13.343, de 18/07/2001, emitida pela 2.ª Direção de Finanças de Lisboa - SPIT - Serviços de Prevenção e inspeção Tributária – Divisão III, efetuaram uma inspeção ao sujeito passivo “G. – G., LDA , pessoa coletiva n.º 500…, com sede na Rua C. F., 1.. – L.. (conforme resulta de fls. 50 e segs.).

B) Teve por objeto a análise interna da declaração de rendimentos, mod. 22, do IRC do exercício de 1999 (conforme resulta de fls. 52).

C) Os Serviços de Inspeção Tributária (SIT) elaboraram o relatório de inspeção tributária (RIT) que constitui fls. 49 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos.

D) Em matéria de “III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS A MATÉRIA TRIBUTÁVEL” resulta do RIT:

«No âmbito da análise declarativa ao modelo 22 do exercício de 1999, foi o sujeito passivo notificado, através do ofício n° 10.785 de 15 de julho de 2002, para prestar esclarecimentos sobre algumas rubricas da declaração citada, tendo a resposta sido rececionada nestes serviços em 2 de agosto de 2002

Da resposta enviada pelo sujeito passivo, foram suscitadas dúvidas adicionais, pelo que foi o mesmo notificado para apresentar documentos complementares aos primeiros, através do oficio n.º 13 170 de 2 de setembro de 2002

Das respostas do sujeito passivo, temos a esclarecer o seguinte:

(…)

2. A empresa constitui em 1998 uma provisão para férias e subsídio de ferias no valor de 10.101 628$50, valor este a pagar aos trabalhadores em 1999.

No entanto, e através do documento n.º 411 de 31/12/1999, a empresa regularizou a insuficiência da estimativa efetuada no exercício anterior, no valor de 1.832.701$00 (€ 9 141,47), tendo contabilizado em custos com pessoal em 1999.

Sendo este custo imputável ao exercício de 1998, dado que o direito a esta remuneração nasceu nesse ano, e de acordo com o estipulado no art.º 23.º do Código do IRC, o custo suportado pela empresa neste exercício não contribuiu para a realização dos seus proveitos, contrariando o principio da correlação exigido para a consideração dos custos como fiscalmente aceites.

Desta forma, propõe-se a correção do lucro tributável no valor de 1.832.701$00 (€ 9 141,47)

3. Foi registado na conta ¯62.2.18 2 - Artigos para oferta c/ IVA n/ dedutível”, a fatura n° 68.. da empresa V. – C., LDA, de 31/12/1998, no valor de 569 000$00 (€ 2.838,16).

Tal registo conflitua com o princípio da correlação entre custos e proveitos, consagrado no art.º 23.º do código do IRC, não devendo ser aceite como custo de 1999.

Assim, propõe-se a correção do lucro tributável no valor de 569 000$000 (€ 2.838,16)

4 Foi atribuído um ¯subsídio ao abrigo do mecenato desportivo”, no valor de 1 500 000$00, à A. M. A., tendo este valor sido registado na conta ¯691 – Donativos”.

No entanto, e apesar do custo estar devidamente documentado através do recibo n°../99 de 16/11/1999 emitido pelo terceiro, dado o tipo de entidade a qual e atribuído o subsidio, esta verba não está contemplada no art.º 3 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 74/99 de 16 de março.

Desta forma, propõe-se a correção do lucro tributável no valor de 1.500.000$00 (€ 7481,97).

(…)

6 Foi solicitado a empresa o envio de cópia das propostas n° AC9_0.., referida na fatura n° 6.. de 10/09/1999 (doc. interno n° 1228), e AC9_1.., referida nas faturas n.ºs 7.. e 7.. de 09/12/1999 e 21/12/1999 (docs. internos n°s. 1601 e 1602), respetivamente, ambas as propostas do prestador de serviços M., contabilizadas na conta 622361 - Trabalhos especializados c/ IVA dedutível.

- Foi igualmente solicitado o envio de copia dos contratos inerentes às propostas supracitadas e demais fatura(s) subjacente(s) aos contratos.

Não tendo a empresa enviado até à data qualquer dos elementos solicitados, nem prestado algum esclarecimento sobre o assunto em questão, limitando-se a ignorar a nossa pretensão, não devera ser considerado como custo do exercício de 1999, nos termos do art° 23° do Código do IRC, o valor das faturas mencionadas, num total de 9 250 000$00 (€ 46 138,81), a seguir discriminado:

Nº FATURA

DATA

VALOR

VALOR IVA

10/09/1999

3 250.000$00

552. 500$00

09/12/1999

3.000. 000$00

510. 000$00

21/12/1999

3.000. 000$00

510. 000$00

TOTAL

9 250 000$00

1. 572 500$00

De igual modo, não deverá ser aceite a dedução do IVA, no valor de 1.572.500$00 (€ 7.843,60), nos termos do art.º 20.º do Código do IVA.

7. Foi constituída pela empresa uma provisão para aplicações financeiras (conta 68.42), no valor de 4.981.952$40, relativamente a uma aplicação de tesouraria designada ¯B. E.”

Foi solicitado a empresa documento da entidade bancaria que comprove a posição da aplicação a 31 de Dezembro de 1999, logo, que permita confirmar o saldo da conta ¯18,03 - Aplicações tesouraria – B., no valor de 97.696.651$00, justificando, assim, a constituição da provisão.

Dado tal informação não ter sido enviada pela empresa, nem ter feito alguma referencia ao assunto no seu ofício resposta, afigura-se-nos a não existência de qualquer razão para este custo.

Assim, propõe-se a correção ao lucro tributável no valor de 4.981.952$40 (€ 24.849,87). (…)»

(Conforme resulta de fls. 53 a 57).

E) Quanto ao exercício do direito de audição, resulta do TIR:

«O contribuinte exerceu nos termos do art°s 60° da L.G.T. e do R.C.P.I.T. o direito de audição do Projeto de Conclusões do Relatório, o qual foi enviado em 15/10/2002. O aviso de receção foi datado e assinado em 18/10/2002.

No dia 04/11/2002 deu entrada nos Serviços de Inspeção desta Direção de Finanças o direito de audição por escrito (ver anexo I, composto por 15 fotocopias).

Da análise do direito de audição constata-se que o sujeito passivo vem contestar algumas correções efetuadas, nomeadamente:

Ponto I - A proposta de correção a matéria coletável, mencionado no ponto III - n° 2 a paginas 2 e 3 do relatório de inspeção tributária, no valor de 1.832.701$00 (vide anexo II) referente à insuficiência da estimativa da provisão para férias e subsídio de férias, não estará correto, dado que ¯então o contribuinte passaria a ser “penalizado‘, porque não viu o mesmo ser considerado custo do exercício de 1998, que já se encontrava encerrado e entregue na altura”.

Apesar de este não ser um custo de 1999 mas efetivamente de 1998, conforme concorda o sujeito passivo, referindo, e citando, ¯que deveria ter sido corretamente contabilizado na conta 69.7 - correções relativas a exercícios anteriores, não deixando, por isso, de continuará ser um custo”, consideramos ser de dar provimento a pretensão do contribuinte e não proceder a correção.

Ponto 2 - O valor de 1 500.000$00 (€ 7.481,97) atribuído à A. M. A. (vide anexo III), ao abrigo do mecenato desportivo e contabilizado na conta 69.1 - Donativos, esta contemplado no art.º 3 do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n° 74/99 de 16 de março e referenciado no ponto III - n° 4 do relatório de inspeção, dado que a entidade beneficiadora do subsidio ¯se trata de uma Associação devidamente credenciada como tal”.

O sujeito passivo refere estar a aguardar, da parte da entidade, o envio do documento comprovativo de tal situação.

Dado não termos na nossa posse qualquer documento que comprove efetivamente tal situação, logo, da elegibilidade desta despesa como custo, consideramos ser de manter a correção inicialmente proposta à matéria coletável, no valor de 1 500.000$00 (€ 7.481,97).

Ponto 3 - A proposta de correção no valor de 13.280.112$00 (€ 66.240,92) referenciada no ponto III - n° 5 do relatório de inspeção, relativamente às amortizações contidas nas pré-rendas pagas a locadora ¯L. A., SA” referentes ao contrato promessa de locação financeira (vide anexo IV - 9 folhas) que não se tomou definitivo, não deverá ser acrescido, dado que o imóvel ¯destinava-se a instalações/armazém da sociedade, tendo nele sido guardado grande parte das mercadorias/matérias-primas em stock durante os meses de cumprimento de contrato” e ¯ só depois da não finalização efetiva do negocio e, por insistência da sociedade locadora foram as citadas mercadorias/matérias-primas retiradas do imóvel”, tendo ¯durante o tempo em que se fez uso dele, a empresa comprou, movimentou entradas e saídas do seu stock, faturou a clientes, em suma, ‘utilizou as instalações como se de “um bem seu se tratasse‘, no pleno exercício da sua condição de locatário”.

Da análise à resposta do sujeito passivo, é de mencionar:

• O objetivo final da empresa era a aquisição do imóvel através do contrato definitivo de locação financeira, o que não foi concretizado.

Através dessa aquisição, o valor do imóvel seria amortizado pelo seu período de vida útil, facto que não se verificou.

• O sujeito passivo suportou em 1998 custos financeiros com este contrato derivados dos juros contidos nas pré-rendas, no valor total de 8.918.958$00 (€ 44.487,57).

Estes custos foram devidamente corrigidos a matéria coletável de 1998.

• Mantem-se o problema da não comprovação da correlação dos custos suportados e relevados contabilisticamente, com os proveitos realizados ou com a manutenção da fonte produtora, consagrado no art° 23° do Código do IRC, dado que:

1 A permanência do stock nas instalações locadas não derivava de uma necessidade emergente de local para armazenamento, o que e comprovado, e citando o sujeito passivo no seu direito de audição, “por insistência da sociedade locadora foram as citadas mercadorias/matérias-primas retiradas do imóvel”.

2. Em complemento ao anteriormente referido, a realização de proveitos através da faturação a clientes é independente da necessidade do imóvel locado para armazém.

Ponto 4 - No ponto III - n° 6 do relatório de inspeção tributária, menciona-se que, dado o sujeito passivo não ter enviado cópia das propostas n° AC9_0.. e AC9_1.. do prestador de serviços M., propunha-se a correção à matéria coletável no valor das faturas subjacentes a essas propostas, no total de 9.250.000$00 (€ 46,138,81), nem aceitação da dedução de IVA, no valor de 1.572.500$00 (€ 7 843,60).

No seu direito de audição vem o sujeito passivo enviar os elementos anteriormente solicitados, pelo que não é efetuada qualquer correção contida neste ponto, a nível de IRC nem de IVA.

Ponto 5 - A constituição de uma provisão para aplicações financeiras no valor de 4.981.952$40 (€ 24 849.87) relativamente a uma aplicação de tesouraria designada ¯B. E.” foi documentalmente suportado com declaração da entidade ¯B. – F.” (vide anexo V), único documento que a empresa envia no seu direito de audição. Da análise desse documento e da resposta do sujeito passivo, temos a referir:

1 A declaração refere o valor do imposto retido ao longo do exercício, valor este devidamente contabilizado, num total de 1 402.933$00;

2 A empresa alienou no exercício um total de 6 050 unidades de participação, a que corresponde um valor de subscrição total de 92.500 694$00 e um valor de resgate de 96 463.712500 Assim, e por diferen9a, a empresa obteve um ganho financeiro de 3 963 01 8$00 (€ 19.767,45), corretamente registado contabilisticamente;

3. A conta ¯18.03 - Aplicações financeiras – B..” apresenta um saldo a 3112.1999 no valor de 97 696 651$00 (anexo VI), valor este não suportado com documento do B. – F., dado que na declaração para efeitos fiscais (anexo V), o valor que o sujeito passivo refere no seu direito de audição como sendo a posição da conta 18.03 a 31 12.1999, no valor de 96.463.712$00, não mais é que o total dos valores de resgate das alienações efetuadas no exercício de 1999

4 O ajustamento efetuado através da contabilização da provisão não nos permite aferir da correta posição da aplicação financeira no fundo a 31.12.1999.

Desta forma, mantem-se a correção inicialmente proposta á matéria coletável no valor de 4.981.952$40 (€ 24.849,87).

Finalmente, e em relação as correções propostas nos n.°s 1, 3 e 8 do ponto III do relatório de inspeção tributária, e dado que o sujeito passivo não fez qualquer referenda aos mesmos no seu direito de audição, é de manter as correções à matéria coletável e ao IVA aí propostas.»

F) Propuseram os SIT:

IX- PROPOSTAS

Em face do exposto no ponto anterior propomos que se mantenham as seguintes correções propostas no projeto de conclusões do relatório de inspeção:

DescriçãoPonto RelatórioValorLegislação

Lucro tributável declarado

€ 345 601,68

Amortização a mais pela duplicação de registo de imobilizado incorpóreoIII – 1

€ 332,50

Artº 23 Código IRC

Oferta adquirida em 1998 registada em 1999III – 3

€ 2.838,16

Artº 23 Código IRC

Subsidio concedido a A.. M. A.III – 4

€ 7 481,97

Artº 3 Estatuto do Mecenato – Dec - Lei n° 74/99 de 16 de março

Amortizações pré-rendas contrato promessa locação financeiraIII – 5

€ 66.240,92

Artº 23 Código IRC

Provisão para aplicação financeira – B. E.III – 7

€ 24.849,87

Artº 23 Código IRC

ALD- amortizações não aceitesIII - 8

€8,006.24

Alínea i) do n° 1 do artº 41°, alíneas c) e f) artº 32° Código IRC; ponto 2 Circular 24/91 de 19/12

Lucro tributável corrigido

€ 455.351 34

(…)»

G) Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 49 que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

H) O RIT foi notificado à Impugnante em 27/11/2002 (conforme resulta de fls. 108 e 109).

I) Em 28/01/2003, a AT emitiu a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1999 (conforme resulta de fls. 8).

J) O Prazo para pagamento voluntário terminou em 17/03/2003.

K) Em 22/05/2003, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações impugnadas (conforme resulta de fls. 13 e segs.).

L) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 20/02/2004 (conforme resulta do carimbo aposto a fls. 6).»

Consta ainda da mesma sentença que «Com interesse para a decisão inexistem fatos invocados que devam considerar-se como não provados.» e que «A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.».

III- 2. De direito

O recurso que nos vem dirigido restringe-se à parte da sentença que anulou as correções relativas a custos com artigos para oferta e a provisão para aplicações financeiras.

Começando pela primeira questão, a AT não aceitou como custos uma factura respeitante a artigos para oferta com o seguinte fundamento: «Foi registado na conta ¯62.2.18 2 - Artigos para oferta c/ IVA n/ dedutível”, a fatura n° 68.. da empresa V. – C., LDA, de 31/12/1998, no valor de 569 000$00 (€ 2.838,16).

Tal registo conflitua com o princípio da correlação entre custos e proveitos, consagrado no art.º 23.º do código do IRC, não devendo ser aceite como custo de 1999.

Assim, propõe-se a correção do lucro tributável no valor de 569 000$000 (€ 2.838,16)».

A Impugnante, ora recorrida, invocou na petição inicial que, «por razões de ordem administrativa, a fatura n.º 68.. da Empresa denominada V.- C., L.da, datada de 31.12.1998, foi contabilizada no exercício de 1999, porquanto deu entrada nos serviços da ora Impugnante já em 1999 e, se e certo que poderia ser contabilizada no exercício de 1998, tal não se verificou. Ora,

Quando se constatou tal facto, já se encontravam encerradas as contas do exercício de 1998. Pelo que,

Não restava outra solução que não fosse, contabilizar como custo no exercício de 1999, para que não houvesse prejuízo objetivo para a Obrigada Fiscal, ora Impugnante, e um beneficio para a Fazenda, que de todo o não quererá, pese embora a opinião funcional, que e contrariada pela Jurisprudência supracitada e, que devera ser seguida pela Administração Tributaria. Assim,

A importância de 2.838,16 Euros, referente aquela fatura, deverá ser aceite como custo do exercício de 1999, para bem da justiça tributaria.»

O MMº juiz julgou procedente esta parte da impugnação com o seguinte fundamento: «[e]m primeiro lugar anotamos que a Impugnante não nega a violação do princípio da especialização dos exercícios, pois, na verdade, imputou ao exercício de 1999 um custo que deveria, por força do invocado princípio, ser imputado ao exercício de 1998.

Efetivamente ao ser desconsiderado o invocado custo no exercício de 1999, sem que seja efetuada correção de sinal contrário no exercício em que deveria ter sido contabilizado, traduz-se, por um lado, numa dupla vantagem para a Fazenda Pública e numa dupla desvantagem para a Impugnante.

Ora, estabelece o artigo 55.º da LGT que a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários.

Em anotação ao artigo 55.º da LGT, escrevem CAMPOS, Diogo Leite; RODRIGUES, Benjamim Silva e SOUSA, Jorge Lopes, in Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4.ª edição 2012, encontro da escrita editora, págs. 452-454:

«A atividade da administração tributária não pode limitar-se a uma aplicação mecânica das leis às situações de facto, tendo de ter sempre presente o objetivo que a justifica, que é a prossecução do interesse público (arts. 266.º, n.º 1, da CRP e 5.° e 55.° da LGT).

Por isso, a administração fiscal deverá abster-se de atuar em situações em que, embora se preencham formalmente os pressupostos legais abstratos da sua atuação, esta não seja relevante para a prossecução do interesse público.

Alguns exemplos tirados da prática dos tribunais ilustram estas situações e podem servir para demonstrar a conveniência em não dar prevalência absoluta às normas que definem a atuação da administração tributária em determinadas situações, restringindo o seu alcance por forma a assegurar a sua compatibilidade com aqueles princípios.

a) Tanto na Contribuição Industrial como no IRC, vale o princípio da especialização dos exercícios, que determina, no que aqui interessa, que a cada ano fiscal de atividade da empresa devem ser imputados os proveitos e custos que nele tenham sido gerados ou suportados (arts. 22.º, 23.° e 26.° do CCI e art. 18.º do CIRC).

Quando há divergência entre o critério do contribuinte e o da administração fiscal sobre a imputação de determinado ganho ou perda a determinado exercício esta deve proceder a correção da matéria coletável, fazendo acrescer o proveito ou custo ao ano a que entende que ele deve respeitar e, correspondentemente, deveria abater tal proveito ou custo à matéria coletável do ano ao qual o contribuinte a imputou.

Com este procedimento, não haverá qualquer situação de injustiça, pois ao acréscimo de imposto em determinado ano, corresponderá uma diminuição tendencialmente semelhante no outro, não havendo, assim, tributação de um mesmo deva ser considerado.

Porém, em certas situações em que a correção é efetuada no último ano em que pode ser feita e tem por objeto um custo que deveria ter sido considerado no exercício anterior, não é já (ou pode não ser já) possível corrigir a matéria coletável desse anterior ano, por ter já transcorrido o prazo em que podiam ser efetuadas correções. O mesmo sucede quando, embora no momento em que a administração fiscal faz a alteração da matéria coletável fosse possível efetuar a correspondente correção no ano a que se entende ser de imputar os custos, ela não o faz e, com o decurso do tempo, se torna inviável fazê-lo.

Nestas condições, se a administração fiscal tinha razão na correção que efetuou, o contribuinte, em princípio, teria sido prejudicado pelo seu próprio erro ao declarar a matéria coletável, pois, abatendo um custo no ano seguinte àquele em que o deveria ter deduzido, deixou de ver diminuído o montante do imposto correspondente no ano em que tal diminuição deveria ter ocorrido, para só ver tal diminuição ocorrer no ano seguinte e, paralelamente, a administração fiscal não tinha tido qualquer prejuízo, pois recebera no ano anterior o imposto sem que fosse tido em conta esse custo que o deveria diminuir.

Assim, no caso de não poder ser feita já a correção relativamente ao ano anterior, o contribuinte, que já era o único prejudicado pelo seu erro, veria ainda agravada a sua situação, vendo-se impossibilitado de efetuar a dedução desse custo em qualquer dos anos. A administração fiscal, assim, reteria em seu poder um imposto a que manifestamente não tinha direito.

Esta é uma situação em que o exercício de um poder vinculado (correção da matéria coletável em face de uma violação do princípio da especialização dos exercícios) conduz a uma situação flagrantemente injusta e em que, por isso, se coloca a questão de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos arts. 266.°, n.º 2, da CRP e 50.° da LGT, para obstar à possibilidade de efetuar a referida correção.

Há, nesta situação, dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria coletável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efetuar mesmo que não lhe traga vantagem; outro é o de evitar que a atividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça.

Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efetuar a correção, limitando aquele dever de correção por força do princípio da justiça.

Por outro lado, é de notar que numa situação deste tipo não se verifica sequer qualquer interesse público na atuação da administração fiscal, pois não está em causa a obtenção de um imposto devido, pelo que, devendo toda a atividade administrativa ser norteada pela prossecução deste interesse, a administração deveria abster-se de atuar.

Consequentemente, serão de considerar anuláveis, por vício de violação de lei, atos de correção da matéria tributável que conduzam a situações de injustiça deste tipo.»

Efetivamente, no caso dos autos, a AT procedeu à correção meramente aritmética, em cumprimento do princípio da especialização dos exercícios, retirando o custo mencionado do exercício de 1999. Dos autos não resulta demonstrado que a AT tenha acrescido o desconsiderado custo ao exercício de 1998.

Assim, resulta dos autos que a Impugnante foi duplamente prejudicada, pois o custo que imputou ao exercício de 1999 foi desconsiderado neste exercício e não foi considerado no exercício em que deveria ter sido imputado de 1998.

Termos em que, nesta parte, a presente impugnação é procedente.»

Alega a Recorrente que os princípios que enformam a elaboração da contabilidade, mais precisamente o princípio da especialização dos exercícios, constante do artigo18.º, n.º 1 do CIRC, apenas permite a excepção prevista no n.º 2 da citada disposição legal, pelo que, «as componentes positivas e negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveria ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas».

Mais alega que a Recorrida procedeu ao diferimento do custo com a aludida factura relativa ao exercício de 1998, para o exercício de 1999, como uma opção para a qual não se encontra fundamento legal e para a qual, a Recorrida não logrou fazer a prova de que na data de encerramento das contas do exercício de 1998 eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. Além do mais, a Recorrida podia ainda ter apresentado, no prazo legal, os meios de tutela legalmente previstos – e.g. reclamação graciosa da autoliquidação.

Vejamos.

O artigo 18.° do CIRC consagra o princípio da especialização dos exercícios ou autonomia dos exercícios, para efeitos de tributação, segundo o qual, todos os proveitos e os custos devem ser contabilizados no período (ano) em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou do seu pagamento.

Também designado por princípio da periodização do lucro tributável, impõe tal princípio que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado.

Tal princípio comporta excepções que se encontram previstas expressamente na lei. Com interesse para o caso que nos ocupa, constituem excepções previstas no n.º 2 do artigo 18.° do CIRC (na redacção do Decreto-lei n.º 192/90, 9/6), os casos em que haja imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento das componentes positivas ou negativas respeitantes a períodos anteriores, permitindo-se a sua imputação ao período de tributação.

Como refere Rui Marques in “Código do IRC Anotado”, Almedina 2019, pp.165, «Ditado pelo princípio da solidariedade entre períodos, atenta a continuidade da actividade, surge permitida uma excepção ao princípio da periodização económica, quanto às componentes positivas e negativas do lucro tributável, admitindo uma transferência de resultados entre períodos no caso de não ser possível apurar os resultados nos termos do período em causa, por imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento, não imputáveis à vontade do sujeito passivo, aquando a data do encerramento das contas. Dito de outro modo, excepcionalmente o sujeito passivo poderá relevar tais componentes em momento posterior: quando as mesmas se tornaram previsíveis ou conhecidas.

A imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento quanto a um gasto respeitante a um período anterior, e sendo ao sujeito passivo que aproveita a sua dedutibilidade fiscal (artigo 23.º), faz impender sobre este o ónus probatório quanto a tais circunstâncias excepcionais (artigo74º, nº 1 da LGT). Não colhendo um erro contabilístico ou outro do próprio contribuinte, por lhe ser imputável (…) quando não se enquadrem neste n.º 2, ao resultado líquido do período devem ser deduzidos os rendimentos e acrescidos os gastos relativos a períodos de tributação anteriores. Concretamente pela substituição da declaração modelo 22 do período a que respeita o erro (artigo 122º) (…)»

Na petição inicial não foi invocada uma razão enquadrável no conceito de imprevisibilidade ou manifesto desconhecimento. Na verdade, a Impugnante, ora recorrida, invocou que poderia ter contabilizado a factura em causa, no exercício de 1998, contudo, afirma que a mesma deu entrada já em 1999, quando já se encontravam encerradas as contas, razão pela qual não lhe restava outra solução que não fosse contabilizar como custo no exercício de 1999.

A factura em causa data de 31/12/1998, a acção inspectiva teve início em 18/07/2001 e a notificação do relatório final em 27/11/2002 momento em que ainda era possível a correcção repondo o custo no exercício a que dizia respeito, o que não sucedeu.

Assim sendo, o raciocínio expendido na sentença, não merece censura por fazer apelo ao princípio da justiça.

Com efeito, não resultando dos elementos contantes do relatório de inspecção que tenha ocorrido uma situação de omissão deliberada tendente a defraudar a contabilidade, operando a manipulação do resultado dos exercícios abrangidos, se no uso do exercício do poder vinculado de proceder às correcções necessárias para conformar a contabilidade com o princípio da especialização a AT não promover a correcção simétrica, impõe o princípio da justiça, consagrado no n.º 5 do artigo 266.º da CRP e no artigo 50.º da LGT, que a correcção não tenha lugar.

Como refere Rui Marques (obra citada p. 163) «visa-se tributar a riqueza gerada em cada período (princípio da tributação do rendimento real), consagrando-se o regime de acréscimo como critério de determinação do lucro tributável (…) [r]elevando-se o momento em que tem lugar o facto que está na génese dos rendimentos ou gastos. Daqui resulta que a imputação de um rendimento ou de um gasto a um determinado período obedece a um critério económico e não a um critério financeiro (ou, tão-pouco de oportunidade, na disponibilidade do sujeito passivo), pelo que devem ser considerados e contabilizados num determinado período todos os créditos e débitos respeitantes a esse período, e não apenas os recebimentos e pagamento que nele ocorreram.

Por exemplo, se em sede de inspecção tributária se constata que um determinado gasto foi indevidamente contabilizado num determinado período, influenciando o resultado líquido que está a montante da determinação do lucro tributável, por mor do princípio da especialização deverá ser empreendida a respectiva correcção tanto nesse período como, correlativamente, no período em que aquele deveria ser alocado (máxime, por liquidações adicionais).

Não obstante, a aplicação do princípio-regra da especialização dos períodos não deve ser cega, ou e molde a redundar numa ofensa da justiça material, seja em benefício do sujeito passivo seja em benefício do Estado. Será aconselhável aferir se a indevida contabilização num dado período obstou à tributação através de omissões deliberadas com uma transferência de resultados entre períodos. Sopesando o dever de reconstituição da verdade sobre a determinação da matéria colectável dos períodos de tributação através do princípio da especialização face à eventualidade de situações de injustiça, e tendo de permeio a existência ou não de prejuízo causado à Fazenda Pública.»

Citando a propósito, o Acórdão do STA proferido no processo n.º 0716/13 de 14/03/2018:

«III- O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram.

IV- Contudo esse princípio deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.»

A sentença recorrida decidiu em conformidade com tal jurisprudência, sustentando-se na consideração de que, não resultando dos autos que a AT tivesse acrescido o custo no exercício de 1998, em que deveria ter sido imputado, impunha-se aceitar a sua imputação como custo do exercício de 1999.

Tendo em conta o exposto, concluímos que, quanto à questão apreciada, a sentença recorrida não merece censura.

Relativamente à provisão para aplicações financeiras, alega a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e de direito, já que, da prova produzida nos autos resulta que a razão pela qual a ATA entendeu não aceitar o montante referente à provisão para aplicações financeiras, como custo do exercício de 1999, consistiu no facto de não ser possível «aferir da correcta posição da aplicação financeira no fundo a 31/12/1999» e assim sendo, «a não existência de qualquer razão para esse custo» (conclusão XVIII)).

Alega ainda, que «ao contrário do entendimento do juiz segundo o qual “apesar [d]e incorretamente contabilizado, tal custo, foi necessário para a realização dos proveitos e como tal deve ser considerado, sob pena de violação do princípio da justiça” da prova produzida nos presentes autos não resulta de forma concludente a prova da indispensabilidade do custo referente a provisão para aplicações financeiras, pelo que a Administração Tributária não estava obrigada a provar um facto cujo ónus cabia à impugnante (…) que saber se o custo referente a provisões para aplicações financeiras se afigurava indispensável para a realização dos proveitos da impugnante no exercício de 1999 não podia ser encarada, como o faz o Mmo. Juiz a quo, acentuando apenas o relevo que merece o princípio da justiça, antes exigindo uma ponderação global dos interesses em presença mediada pelo princípio da proporcionalidade.»

Vejamos antes de mais quais foram os fundamentos da correcção que constam do relatório de inspecção.

Conforme decorre do ponto D) da matéria de facto, o fundamento da correcção em causa é a seguinte:

«7. Foi constituída pela empresa uma provisão para aplicações financeiras (conta 68.42), no valor de 4.981.952$40, relativamente a uma aplicação de tesouraria designada ¯B. E.”

Foi solicitado à empresa documento da entidade bancaria que comprove a posição da aplicação a 31 de Dezembro de 1999, logo, que permita confirmar o saldo da conta ¯18.03 - Aplicações tesouraria – B..”, no valor de 97.696.651$00, justificando, assim, a constituição da provisão.

Dado tal informação não ter sido enviada pela empresa, nem ter feito alguma referenda ao assunto no seu ofício resposta, afigura-se-nos a não existência de qualquer razão para este custo.

Assim, propõe-se a correção ao lucro tributável no valor de 4.981.952$40 (€ 24.849,87). (…)».

Sobre esta questão considerou a AT, em apreciação dos argumentos da Impugnante oferecidos aquando do exercício do direito de audição (cf. ponto E) da matéria de facto), o seguinte:

«Ponto 5 - A constituição de uma provisão para aplicações financeiras no valor de 4.981.952$40 (€ 24 849.87) relativamente a uma aplicação de tesouraria designada ¯B. E.” foi documentalmente suportado com declaração da entidade ¯B. – F.” (vide anexo V), único documento que a empresa envia no seu direito de audição. Da análise desse documento e da resposta do sujeito passivo, temos a referir:

1 A declaração refere o valor do imposto retido ao longo do exercício, valor este devidamente contabilizado, num total de 1 402.933$00;

2 A empresa alienou no exercício um total de 6 050 unidades de participação, a que corresponde um valor de subscrição total de 92.500 694$00 e um valor de resgate de 96 463.712500 Assim, e por diferença, a empresa obteve um ganho financeiro de 3 963 01 8$00 (€ 19.767,45), corretamente registado contabilisticamente;

3. A conta ¯18.03 - Aplicações financeiras – B.” apresenta um saldo a 31.12.1999 no valor de 97 696 651$00 (anexo VI), valor este não suportado com documento do B. – F., dado que na declaração para efeitos fiscais (anexo V), o valor que o sujeito passivo refere no seu direito de audição como sendo a posição da conta 18.03 a 31.12.1999, no valor de 96.463.712$00, não mais é que o total dos valores de resgate das alienações efetuadas no exercício de 1999.

4 O ajustamento efetuado através da contabilização da provisão não nos permite aferir da correta posição da aplicação financeira no fundo a 31.12.1999.

Desta forma, mantem-se a correção inicialmente proposta à matéria coletável no valor de 4.981.952$40 (€ 24.849,87).»

Da matéria de facto apurada constatamos que efectivamente a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, já que, julgou a acção procedente, quanto a esta correcção, no entendimento de que a correcção em apreciação teve lugar porquanto «o encargo com provisões para aplicações financeiras (…) inscrito pela Impugnante na conta 18.03 – Aplicações financeiras, não está, nos termos acima descritos, contabilizado segundo as regras do POC. Na verdade, tal provisão deve ser contabilizada a débito na conta “684 – Custos e Perdas Financeiras/Provisões para Aplicações Financeiras” por contrapartida de “19 - Provisões para Aplicações de Tesouraria”, subcontas respetivas.

A AT não invoca que os lançamentos das provisões para aplicações financeiras em desacordo com as normas os POC tenham provocado qualquer alteração ao lucro tributável.

Assim, apesar e incorretamente contabilizado, tal custo foi necessário para a realização dos proveitos e como tal deve ser considerado, sob pena de violação do princípio da justiça nos termos acima assinalados.»

Ora, a correcção em causa não se fundamentou em erro de contabilização. A correcção teve lugar porquanto a provisão não estava documentada. Com efeito, o documento junto pela recorrida em sede de audição prévia no âmbito da acção de inspecção comprova a alienação ou resgate, no exercício, de um total de 6 050 unidades de participação a que corresponde um valor de subscrição total de 92 500 694$00. Mais se extrai do referido documento que o valor obtido com o resgate de tais unidades de participação no fundo foi efectuado pelo montante de 96 463 712$00, donde resultou um ganho de 3 963 018$00, a que correspondem € 19 767,45, conforme resulta do ponto E) da matéria de facto. Tal documento não comprova que houve necessidade de proceder ao ajustamento a que respeita a provisão.

Assim sendo, sustentando-se a apreciação feita na sentença recorrida, quanto à correcção em apreciação, em erro de julgamento quanto à valoração da matéria de facto não se pode manter, procedendo o recurso nesta parte.

Quanto à correcção em causa, a própria Impugnante admitiu não dispor de documentos de suporte de tal lançamento contabilístico quando invocava na petição inicial que «os Órgãos da Administração Tributária, estão sujeitos ao dever de colaboração (art. ° 59.° da LGT), bem como devem exercer a atividade tributaria segundo os princípios da legalidade, da justiça e das garantias do contribuinte (art.° 55.°da LGT), o que in casu não aconteceu. Porquanto,

Podiam e deviam, os diferentes serviços da DGI, cruzar informação, no exercício dos princípios atrás enunciados, para verificar que de facto e de direito, aquela provisão foi efetuada, segundo o regime das provisões tipificado no CIRC.» concluindo que deveria ser considerado custo no exercício de 1999, sob pena de violação do princípio da justiça.

No caso dos autos, tratando-se de provisão para aplicações financeiras impunha-se que a Impugnante comprovasse os pressupostos do ajustamento que a sustenta, designadamente comprovando qual a posição da aplicação financeira no fundo, por forma a permitir aferir da fiabilidade e justificação da sua constituição ou reconhecimento.

Não colhe a argumentação da Impugnante, ora recorrida no sentido de que se impunha à AT, por decorrência do princípio da colaboração, cruzar informação com vista à obtenção da prova que incumbe ao contribuinte.

É certo que no exercício dos poderes vinculados que incumbe à administração tributária, no âmbito da acção de inspecção cabe-lhe verificar e comprovar o cumprimento das obrigações tributárias dos contribuintes, no respeito pelos princípios da verdade material, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação consagrados no artigo 5.º do RCPITA.

No entanto, cabia à Impugnante dispor da contabilidade organizada nos termos do POC, suportada em documentos justificativos dos lançamentos contabilísticos. Não lhe bastava invocar o princípio da colaboração, bem como o dever da AT de proceder ao cruzamento de informação com vista à obtenção da prova que lhe incumbia apresentar. Tal dever, apenas se equacionaria caso os elementos de prova estivessem em poder da AT (cf. artigo 74.º, n.º 2 da LGT). Ora, a verdade é que a Impugnante não invoca tal facto, sendo certo que os elementos solicitados estão na posse de entidade bancária, a quem incumbe a gestão do fundo, a coberto do sigilo bancário, pelo que era a Impugnante que cabia obter a prova em causa.

Como refere a Recorrente, destinando-se as provisões a prevenir uma provável ocorrência/responsabilidade futura (princípio da prudência), reduzindo os resultados do exercício em que é conhecida essa provável ocorrência ou responsabilidade (princípio da especialização dos exercícios), deveria a contabilidade ser organizada de acordo com o POC e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal, por forma a permitir o controlo do lucro tributável (n.º 1 do artigo 115.º do Código de IRC, à data dos factos), impunha-se, pois, que os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” (cfr. artigo 75.º da LGT), estivessem apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados, sempre que necessário.

Como refere SANTOS, José Gonçalves dos, in CONTABILIDADE FINANCEIRA, Manuel de Casos Práticos, 2.ª Edição, Quid Juris Sociedade Editora, pág. 456, citado na sentença recorrida: «As aplicações de tesouraria de curto prazo, quando da sua aquisição, devem ser contabilizadas pela soma do respetivo preço de compra acrescido de todas as despesas necessárias para a sua aquisição, tais como, comissões e taxas dos corretores, comissões bancárias, impostos inerentes, etc.. Como critérios de valorimetria para as saídas a aplicar a cada um dos elementos específicos dos títulos negociáveis e das outras aplicações de tesouraria, poderão ser utilizados, como refere o POC no n ° 5.1 - Critérios de valorimetria / Disponibilidades os critérios definidos para as existências (custo médio ponderado, o FIFO, o LIFO, etc.), na medida em que lhes sejam aplicáveis.

No final do ano, quando da elaboração do balanço, é normal constatar que o preço de mercado de alguns títulos de crédito, dado ou não pela bolsa, é inferior ao respetivo custo de aquisição ou custo histórico Assim sendo, existe um prejuízo em perspetiva que até à data de 31 de dezembro de 2004 era contabilizado através da criação ou reforço de uma provisão em que se debitava a conta ¯684 - Custos e Perdas Financeiros / Provisões para Aplicações Financeiras” por contrapartida de ¯19 - Provisões para Aplicações de Tesouraria”, subcontas respetivas.»

Face ao exposto impõe-se manter a correcção relativa à dedução da provisão para aplicações financeiras, no valor de 4.981.952$40, julgando-se a impugnação improcedente nesta parte objecto de recurso.

IV- CONCLUSÕES

II- Contudo esse princípio deve ser conciliado com o princípio da justiça, de modo a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios tendentes a manipulá-los.

V- DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder parcial provimento ao recurso, revogando a sentença quanto à correcção referente a provisão para aplicações financeiras, mantendo-se, no mais, a sentença recorrida.

Custas pelas partes na proporção do decaimento.

Lisboa, 25 de Novembro de 2021.

Ana Cristina Carvalho

Lurdes Toscano

Maria Cardoso

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Sumário

Texto Integral

I- RELATÓRIO

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

III- FUNDAMENTAÇÃO

IV- CONCLUSÕES

V- DECISÃO

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