94/18.2BEALM - Tribunal Central Administrativo Sul

1. Na reversão da execução contra responsável solidário, ao abrigo do regime de responsabilidade por dívidas tributárias do grupo fiscal, dado o não pagamento da dívida por parte da sociedade dominante do grupo, a citação daquele opera como interpelação para o cumprimento da dívida.

2. A avocação da execução fiscal à insolvência da devedora originária não impede, nem preclude o chamamento à execução, através da reversão, do responsável solidário.

3. A dívida exequenda é apenas exigível ao responsável solidário na data da efectivação da sua responsabilidade, ou seja, na data da sua citação.

4. A sustação da execução fiscal e a sua avocação ao processo de insolvência, no qual terão lugar ulteriores diligências executivas, não preclude a necessidade de aferir da verificação dos pressupostos da responsabilidade solidária do revertido, no âmbito da execução fiscal.

Acórdão

I- Relatório

“S……………., S.A”, em liquidação, com os sinais dos autos, veio deduzir oposição contra a execução fiscal nº ................., instaurada originariamente contra “P................ SGPS, S.A.”, abrangida pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedade, nos termos dos artigos 69.º e seguintes do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas [CIRC], com oito participantes, entre as quais a ora oponente, no montante de € 1.751.012,00 (IRC 2007).

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, por sentença proferida a fls. 2119 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 26 de Novembro de 2018, julgou improcedente a oposição. Da sentença foi interposto recurso em cujas alegações, de fls. 2164 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente S……….., S.A, formulou as conclusões seguintes:

«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Meritíssimo Juiz a quo, que julgou totalmente improcedente a oposição judicial apresentada pela ora Recorrente.

B. A título preliminar, entende a Recorrente que o valor do presente recurso deve ser fixado em €660.920, na sequência de alteração superveniente do valor da dívida exequenda (no caso, da sua redução de €1.751.012 para €660.020) - cf. Docs. 1 a 4 - solicitando-se ao douto Tribunal que inste a AT a juntar aos autos toda a documentação de suporte à referida redução da dívida exequenda uma vez que a Recorrente não foi, até ao presente momento, formalmente notificada de tal redução - cf. Docs. 1 a 4 juntos ao Recurso.

C. A sentença recorrida padece de diversas nulidades que acarretam a sua revogação, quais seja: (i) de omissão de pronúncia; (ii) contradição entre os fundamentos e a decisão; e (iii) falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 125.º, n.º 1, do CPPT e 615.º, n.º 1, alíneas d), c) e a) do Código do Processo Civil aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT.

D. Em concreto, a sentença está inquinada de omissão de pronúncia, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 125.º, n.º 1, do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d), do Código do Processo Civil aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT, na medida em que o douto Tribunal a quo: (i) aplicou o artigo 48.º, n.º 2, da LGT, cuja inconstitucionalidade foi suscitada com fundamento na violação dos princípios da segurança jurídica e da legalidade tributária sem ter emitido pronúncia sobre os vícios suscitados; e (ii) adotou interpretação normativa do artigo 48.º, n.º 3, da LGT, cuja constitucionalidade foi suscitada por violação dos princípios constitucionais da segurança jurídica e da legalidade tributária, sem que o Tribunal tenha emitido pronúncia sobre os vícios de inconstitucionalidade suscitados pela Recorrente,.

E. Para além do referido vício de nulidade da sentença, a sentença objeto do presente recurso padece ainda de contradição entre os fundamentos e a decisão nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 125.º, n.º 1, do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea c), do Código do Processo Civil aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT na medida em que o Tribunal a quo suportou a sua tese de que a dívida exequenda não se encontra prescrita no facto o artigo 48.º, n.º 3, da LGT ser aplicável exclusivamente aos casos de suspensão da prescrição (sendo, por conseguinte e na posição daquele douto Tribunal) alegadamente irrelevante no caso em análise - fundamento -, o que está em clara oposição com a decisão que veio a ser proferida pelo douto Tribunal a quo no sentido de que a alegada citação da P................ no processo de execução fiscal (que é uma causa de interrupção e não de suspensão da prescrição), a dívida não está prescrita - decisão.

F. A sentença padece ainda de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 125.º, n.º 1, do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d), do Código do Processo Civil aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT na medida em que o douto Tribunal a quo : (i) alega, de forma vaga e sem qualquer suporte ou fundamento para o efeito, que a jurisprudência tem sido uniforme em negar a inconstitucionalidade do disposto no artigo 48.º, n.º 2, da LGT; (ii) adota interpretação desconforme à Constituição do disposto no artigo 48.º, n.º 3, da LGT, afastando a interpretação propugnada pela Recorrente, sem que tenha aduzido qualquer fundamento para esse efeito, nos termos e para os efeitos previstos nos artigos 125.º, n.º 1, do CPPT e 615.º, n.º 1, alíneas d), c) e a) do Código do Processo Civil aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT. As referidas nulidades da sentença determinam a imediata revogação da sentença;

G. Para além das referidas nulidades, entende ainda a Recorrente que a sentença proferida pelo Tribunal a quo deve ser revogada na medida em que o douto Tribunal incorreu em erro na apreciação da prova, ao ter dado como provados os seguintes factos:

(i) “A sociedade P................ - SGPS, SA, é tributada em IRC de acordo com o RETGS na qualidade de sociedade dominante, fazendo parte do seu grupo, entre outras, a sociedade S................, S.A (cfr. doc. de fls. 57 do processo de execução fiscal junto aos autos)” - cf. ponto 2 da base factual dada como assente pelo Tribunal a quo) na medida em que da informação constante do despacho de citação resulta apenas que a Recorrente fazia parte “do grupo de sociedades sujeito ao RETGS dominado pela P................, entre 1 de janeiro de 2007 e 1 de janeiro de 2009” e não que a Recorrente faz atualmente parte do referido Grupo fiscal;

(ii) “A executada foi citada em 12/01/2012 (cfr. doc. junto a fls. 2, verso, do processo de execução fiscal junto aos autos)” - cf. ponto 4 da base factual dada como assente pelo Tribunal a quo, na medida em que, no entendimento da Recorrente, da documentação junta à citação (que é a única que releva para este efeito) não contém qualquer elemento que permita a prova do referido facto, não sendo os documentos juntos pela AT suficientes para que tal facto conste da base instrutória dada como assente. Assim, entende a Recorrente que o ponto 4 não deveria constar da matéria dada como assente pelo Tribunal a quo;

(iii) “Em 17/10/2016 a Recorrente foi citada do processo executivo melhor identificado no ponto 3 tendo apresentado em 17/11/2016 requerimento de arguição de nulidades (cfr. doc. junto a fls. 123,verso, a 146, verso, do processo de execução fiscal junto aos autos)” - cf. ponto 7 da base factual dada como assente pelo Tribunal a quo - na medida em que, conforme ficou demonstrado nos presentes autos e é confirmado pelo próprio douto Tribunal a quo nos pontos 9 e 10 da base factual dada como assente, a Recorrente apenas foi validamente citada no presente processo de execução fiscal no dia 05.09.2017.

H. Mais entende a Recorrente que a sentença recorrida deve ainda ser revogada por padecer de erro na apreciação da prova por não ter dado como provados os seguintes factos (com inequívoca relevância nos presentes autos e que abaixo se enunciam por ordem cronológica):

Da declaração de insolvência da Recorrente

1. Em 10 de Março de 2012, foi apresentado requerimento de declaração da insolvência da Recorrente, dando origem ao processo n.º 449/12.6TYLSB, que correu termos no 1.º Juízo do Tribunal de Comércio de Lisboa - cfr. Doc. 7 junto à Oposição Judicial.

2. Conforme é do conhecimento da AT, a Recorrente veio a ser declarada insolvente, por sentença proferida no âmbito do referido processo em 31 de outubro de 2012 - cfr. Doc. 7 junto à Oposição Judicial.

3. Na referida sentença, o Tribunal do Comércio de Lisboa procedeu à avocação de “todos os processos de execução fiscal pendentes contra a insolvente a fim de serem apensados ao presente processo (artigo 181.º, n.º 2 e 4, do Código de Processo Tributário)” - cfr. ponto 13 da sentença de insolvência junta à Oposição Judicial como Doc. 7 - o que veio de resto a suceder.

4. Ainda na sentença declaratória da insolvência, o douto Tribunal afirmou o seguinte: “Nos termos do disposto no artigo 88.º n.º 1 do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresa, com a presente sentença fica vedada a possibilidade de instauração ou prosseguimento de qualquer ação executiva que atinja o património do devedor” - cf. Doc. 7 junto à Oposição Judicial.

5. A sentença em causa foi publicitada e foi fixado um prazo para reclamação de créditos de 30 dias - cf. cópia da informação sobre a publicidade da sentença nos autos de insolvência e da certidão judicial do trânsito em julgado da sentença junta à Oposição Judicial sob a designação conjunta de Doc. 8.

Da não reclamação, pela AT, dos créditos em causa no presente processo de execução fiscal no contexto da insolvência da Recorrente

6. No âmbito do processo de insolvência da Recorrente, a Fazenda Pública, devidamente representada pelo Ministério Público, reclamou créditos sobre a insolvência no valor agregado de € 513.542,83 - cfr. cópia de requerimento apresentado pela Fazenda Pública junto à Oposição Judicial como Doc. 9;

7. Os referidos créditos, reclamados pela Fazenda Pública nos termos e nos prazos legalmente previstos para o efeito, foram reconhecidos no âmbito do processo de insolvência - cfr. lista provisória de credores junta à Oposição Judicial como Doc. 10;

8. O alegado crédito de IRC (de 2007) em causa no processo de execução fiscal em análise não foi objeto de reclamação de créditos, nem de ação de verificação ulterior de créditos e, por conseguinte, não foi reconhecido no contexto da insolvência da Recorrente - cf. resulta dos Docs. 9 e 10 juntos à Oposição Judicial e foi confirmado pela própria AT.

Do conhecimento da AT do regime jurídico das dívidas da insolvência e das dívidas da massa insolvente

9. Em 18 de outubro de 2013, a Recorrente foi notificada de requerimento da Direção de Finanças de Setúbal, com conhecimento do “1º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa e ao Ministério Público junto do Tribunal de Comércio de Lisboa” em que a mesma enuncia sucintamente todas as dívidas (da insolvência e da massa insolvente) que à data estavam pendentes de pagamento e que foram, entretanto, pagas pela Recorrente - cfr. Exposição e pedido de esclarecimentos sobre o estado dos autos juntos à Oposição Judicial sob a designação conjunta de Doc. 11.

10. Do conteúdo do referido requerimento da Direção de Finanças de Setúbal junto à Oposição Judicial como Doc. 11 resulta patente que o órgão de execução fiscal: (i) tem conhecimento do processo de insolvência da Recorrente; (ii) está ciente da diferença relevante do regime aplicável aos processos de execução fiscal instaurados para cobrança das dívidas da insolvência (maxime, o disposto nos n.ºs 1 a 5 do art.º 180.º do CPPT) e aos processos de execução fiscal instaurados para cobrança das dívidas da massa insolvente (maxime, o disposto no n.º 6 do art.º 180.º do CPPT); (iii) sabe que, no que toca às dívidas da insolvência (i.e. às dívidas vencidas em momento anterior à declaração de insolvência), a AT pode (e deve) reclamar os seus créditos no contexto do processo de insolvência e nos termos e prazos previstos na lei; e (iv) sabe que, no que respeita aos processos de execução fiscal instaurados para cobrança coerciva de dívidas da insolvência, os mesmos devem ser oficiosamente sustados e apensados ao processo de insolvência imediatamente após a sua instauração.

Da não suspensão do processo de execução fiscal relativamente à Recorrente

11. Na sequência da sua citação (em 5 de setembro de 2017) no processo de execução fiscal, a Recorrente, devidamente representada pelo seu Administrador de Insolvência, apresentou nos termos e no prazo legal que dispõe para o efeito, um requerimento peticionando a imediata suspensão do processo de execução fiscal e a apensação / avocação do mesmo ao processo de insolvência da Recorrente, o qual veio a ser objeto de decisão proferida pelo Serviço de Finanças do Montijo - cf. Doc. 6 junto à Oposição Judicial;

12. Dos Ofícios proferidos pelo Serviço de Finanças de Montijo não resulta que o processo de execução fiscal em análise se encontre suspenso relativamente à ora Recorrente (ao contrário daquilo que foi solicitado pelo Administrador Judicial da Recorrente) mas apenas que “inexistem diligências de prosseguimento da execução relativamente a ambas” - cfr. Doc. 6 junto à Oposição judicial.

13. A inexistência de diligências de prosseguimento da execução contra a Recorrente não concede os mesmos direitos e garantias do averbamento da suspensão que é imposto nos termos legais.

14. Donde resulta que, apesar de não desconhecer o regime aplicável às dívidas da insolvência, a AT não cumpriu o normativo legal e não suspendeu, quanto à Recorrente, o processo de execução fiscal ora em análise.

Das vicissitudes da “reversão” do processo de execução fiscal contra a Recorrente

15. Em 17 de outubro de 2016, a AT ordenou a reversão do processo de execução fiscal n.º ................. relativamente à Recorrente, na qualidade de responsável solidária da P................ - cf. Ponto 6 da factualidade dada por assente pelo Tribunal a quo.

16. Na sequência de requerimento de arguição de nulidades apresentado pela Recorrente, e muito embora a AT tenha decidido inicialmente pelo indeferimento do requerimento de arguição de nulidades através de despacho de 28 de julho de 2017 - cf. ponto 8 da factualidade dada por assente e provada pelo Tribunal a quo -, acabou por decidir pela revogação de tal despacho de reversão, com todas as consequências legais (incluindo a anulação da correspondente citação através de novo despacho de 1 de setembro de 2017, por considerar, “em suma, que a citação deveria ter sido acompanhada de todos os elementos essenciais da liquidação e, bem assim, dos que a fundamentam” - cfr. despacho de revogação do despacho de reversão junto à Oposição Judicial como Doc. 4.

17. Foi neste contexto, cabalmente demonstrado nos autos da oposição e que o Tribunal a quo não considerou na base factual assente, que a Recorrente foi citada em 5 de setembro de 2017 no âmbito do mesmo processo de execução fiscal n.º ................. na qualidade de responsável solidária da P................ para proceder ao pagamento do montante de € 1.751.012,00, dos quais € 1.309.020,77 a título de quantia exequenda e de € 441.991,23 de acréscimos legais, em virtude dos juros de mora entretanto vencidos sobre a quantia exequenda - cfr. pág. 1 do Doc. 1 junto à Oposição Judicial.

18. Tendo sido precisamente na sequência da referida citação que a ora Recorrente apresentou Oposição Judicial, cuja decisão proferida em primeira instância é objeto do presente recurso.

19. Tal como foi no referido contexto que a Recorrente, por entender que na referida citação haviam sido preteridas formalidades legais suscetíveis de prejudicar o seu exercício do direito de defesa, apresentou requerimento de arguição de nulidades em 6 de outubro de 2017 - cfr. Doc. 5 junto à Oposição Judicial.

Do despacho de reversão e da documentação / informação que acompanhou o referido despacho

20. Na certidão de dívida junta à citação da Recorrente, que, para facilidade de análise, abaixo se reproduz parcialmente, não contém qualquer informação sobre a Recorrente nem a Recorrente figura, em tal certidão, como Executada ou Devedora.

21. Na primeira página da citação da Recorrente junta à Oposição Judicial como Doc. 1, consta uma tabela com a seguinte informação: (i) A identificação do processo de execução fiscal instaurado para cobrança coerciva da dívida: processo n.º .................; (ii) A identificação da certidão de dívida na origem da instauração do referido processo de execução: certidão n.º ...............; e (iii) A natureza do tributo bem como o ano a que o mesmo respeita: IRC de 2007.

22. No que diz respeito ao valor alegadamente em dívida, consta da referida tabela: (i) O valor da quantia exequenda ascende a € 1.309.020,77; (ii) O valor do acrescido ascende a € 431.559,06; e (iii) O valor das custas ascende a € 10.432,17, no valor agr e gado de € 1.7 51.012,00.

23. Da referida tabela resulta ainda que o valor do acrescido “não é definitivo, na medida em que os juros de mora estão calculados até ao último dia do mês anterior ao da presente citação.” o que, como é evidente e a contrario sensu, não se aplica à dívida exequenda (de IRC e de juros compensatórios) que não deverá ser objeto de qualquer alteração e ascende, portanto, a € 1.309.020,77.

24. O valor da dívida exequenda constante da referida certidão de dívida - cfr. pág. 2 do Doc. 1 junto à Oposição Judicial -, não coincide com o valor da dívida exequenda constante da citação, na medida em que o total da dívida exequenda (“valor sujeito a juros de mora”) é aparentemente de € 1.317.806,14, e o valor da dívida exequenda constante da citação, do despacho e da tabela de identificação da dívida exequenda ascende a apenas € 1.309.020,77 (cfr. págs. 1, 3 e 4 do Doc. 1 junto à Oposição Judicial).

25. Existe, assim, uma indubitável e insanável divergência quanto ao valor da própria dívida exequenda ora revertida contra a Recorrente através da presente citação.

26. O despacho de reversão foi igualmente acompanhado de certidão da dívida (exequenda) e respetivo anexo - cfr. págs. 2 e 3 da citação à Oposição Judicial como Doc. 1.

27. Na referida certidão de dívida não vem identificada a ora Recorrente na qualidade de responsável solidária.

28. A citação recebida pela Recorrente não foi acompanhada de cópias dos documentos de liquidação de imposto e de juros na origem da dívida exequenda em cobrança coerciva no processo de execução fiscal em análise mas antes de “prints” informáticos de uma página web da plataforma da AT da demonstração da liquidação, da liquidação de juros compensatórios e de mora e da demonstração da compensação efetuada - cfr. págs. 5 e seguintes do Doc. 1 junto à Oposição Judicial.

29. A citação não foi assim acompanhada dos elementos essenciais das liquidações e, mais especificamente, de cópias: (i) da liquidação adicional identificada com o n.º ............... relativa a IRC de 2007; (ii) do documento relativo ao acerto de contas ou compensação entre os valores anteriormente liquidados pela P................ e os valores alegadamente corrigidos pela AT;e (iii) da liquidação dos juros compensatórios n.º

30. Não obstante o exposto, da análise dos documentos juntos ao despacho de citação, é possível concluir que a liquidação na origem do processo de execução fiscal em apreço corrige a matéria coletável da P................ de € 0 para € 4.536.356,69 (cfr. pág. 6 do Doc. 1 junto à Oposição Judicial).

31. De acordo com os documentos juntos à citação, tal correção foi promovida pela AT na sequência dos seguintes procedimentos inspetivos: (i) Procedimento inspetivo interno individual à Recorrente ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200901726, nos termos do qual o lucro tributável da Recorrente foi corrigido ao abrigo do atual artigo 64.º do Código do IRC; (ii) Procedimento inspetivo externo individual à P................ ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201100943, nos termos do qual o lucro tributável da Recorrente foi corrigido ao abrigo do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais; e (iii) Procedimento inspetivo interno ao grupo dominado pela P................ ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200902539, nos termos do qual o lucro tributável do grupo é corrigido para € 4.536.35 6,69, assim condensando as várias correções ao resultado fiscal individual das sociedades do grupo, e que se encontra na origem da liquidação subjacente à dívida em cobrança coerciva neste processo de execução fiscal.

32. Em face de tais correções - e de acordo com a informação contida nos referidos “prints” informáticos resulta que a AT terá emitido os seguintes documentos (cfr. págs. 5 e seguintes do Doc. 1 junto): (i) Liquidação adicional de IRC, identificada com o n.º ..............., com data de “2011-10-31”, no valor total de € 1.318.301,72 (incluindo imposto, juros compensatórios e juros de mora); (ii) Liquidação de juros de mora, identificada com o n.º 2011 1971755, com data de “2011-11-03”, no valor de € 495,59; (iii) Liquidação de juros compensatórios, identificada com o n.º ..............., com data de “2011-11-03”, no valor de € 157.429,70.

33. De acordo com o “print” da correspondente demonstração de compensação, os juros de mora no valor de € 495,58 vieram a ser anulados e estornados à P................, motivo pelo qual o valor total em dívida relativamente à liquidação alegadamente na origem da presente dívida exequenda ascende a € 1.317.806,14 , correspondendo € 1.160.376,43 a imposto e € 157.429,70 a juros compensatórios (cfr. pág. 5 do Doc. 1 junto à Oposição Judicial).

34. Ora, tudo parece, assim, indicar, que será precisamente este valor de € 1.317.806,14 que se encontra na origem da dívida exequenda em apreço (a qual foi entretanto reduzida - cf. ponto 1 supra).

35. No entanto, e tal como já mencionado, este valor que resulta do “print” da demonstração de compensação e da certidão de dívida não corresponde ao valor da dívida exequenda de € 1. 309.020,77 indicado na citação, no despacho e na tabela demonstrativa da dívida exequenda (cfr. págs. 1 a 5 do Doc. 1 junto à Oposição Judicial).

36. Permanece, assim, a dúvida insanável sobre o valor exato da dívida exequenda subjacente ao processo de execução fiscal melhor identificado em epígrafe e que a AT pretende cobrar coercivamente à Recorrente a título de responsabilidade solidária (sendo certo que tal dúvida é ainda mais evidente na sequência da redução da dívida exequenda explicitada no ponto 1 supra)

I. Sendo evidente que os factos acima enunciados assumem relevância no juízo de subsunção das normas jurídicas aplicáveis à factualidade subjacente aos presentes autos e, em particular, no que diz respeito aos vícios de ilegitimidade da Recorrente por não figurar do título executivo e à ilegalidade da instauração do processo de execução fiscal e ao não averbamento da suspensão no processo de execução fiscal, vícios estes que foram suscitados pela Recorrente como fundamentos de Oposição Judicial.

J. Por esse motivo, tais factos deviam ter sido dados como assentes e provados pelo douto Tribunal a quo na sentença objeto do presente recurso.

K. Por fim, a Recorrente considera ainda que a sentença recorrida deve ser revogada por padecer de diversos erros de julgamento da matéria de direito que abaixo se explicitam de forma sumária.

L. Em primeiro lugar, relativamente ao vício de prescrição da dívida exequenda, o Tribunal a quo aplicou a norma contida no artigo 48.º, n.º 2, da LGT, cuja inconstitucionalidade foi suscitada pela Recorrente com fundamento na violação dos princípios constitucionais da segurança jurídica e da legalidade tributária estabelecidos nos artigos 2.º e 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP;

M. Acresce que o Tribunal adotou interpretação normativa do disposto no artigo 48.º, n.º 3, da LGT desconforme ao princípio da segurança jurídica e da igualdade tributária estabelecidos nos artigos 2.º e 13.º da CRP;

N. Conforme procurou demonstrar a Recorrente, não existem quaisquer causas de interrupção e de suspensão do prazo de prescrição (em virtude da inaplicabilidade do artigo 100.º do CIRE ao caso em análise) aplicáveis ao caso em análise e, por conseguinte, no momento em que a Recorrente foi citada (i.e., em 5 de setembro de 2017) a dívida exequenda já estava prescrita.

O. Na verdade, a dívida está prescrita desde 31 de dezembro de 2015.

P. Por conseguinte, a sentença objeto de recurso que decidiu pela não prescrição da dívida exequenda deve ser revogada e substituída por outra na qual se decida pela prescrição da dívida exequenda.

Q. Em segundo lugar e sem conceder no exposto, os créditos resultantes da dívida exequenda deviam ter sido reclamados no processo de insolvência da Recorrente, nos termos e nos prazos previstos na lei, na medida em que apenas os créditos reclamados e reconhecidos no processo de insolvência podem ser pagos pelo património da insolvente (massa insolvente).

R. Não tendo reclamado os seus créditos no processo de insolvência da Recorrente e já não sendo possível o reconhecimento de tais créditos no processo por estarem esgotados todos os prazos (incluindo de verificação ulterior de créditos) para o efeito, deve concluir-se que a AT não cumpriu o ónus que sobre si impende no contexto de processos de insolvência e que, por conseguinte, não poderia instaurar o processo de execução fiscal contra a Recorrente não só porque tal instauração se afigura ilegal mas também porque a mesma violaria a regra de concurso de credores.

S. Por conseguinte, a sentença objeto de recurso na qual o douto Tribunal a quo decidiu que a AT não cometeu quaisquer ilegalidades na instauração do processo de execução fiscal deve ser revogada e substituída por outra na qual se decida pela ilegalidade da instauração do processo de execução fiscal.

T. Em terceiro lugar e caso assim não se entenda, sempre será de concluir que o processo de execução fiscal é ilegal em virtude de a AT não ter suspendido imediatamente o referido processo relativamente à Recorrente nos termos do artigo 180.º, n.º 1, do CPPT.

U. Ora, conforme afirma JORGE LOPES DE SOUSA: “A sustação do processo [de execução fiscal] deve ser decidida oficiosamente, pelo que o prosseguimento indevido do processo de execução fiscal, após o despacho de prosseguimento da acção referido no n.º 1 deste artigo [artigo 180.º do CPPT], constitui uma violação de lei que deve ser conhecida independentemente da arguição dos interessados” - cfr. do autor, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume III, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 325.

V. Mais acrescenta o referido autor que: “se ocorrer esse prosseguimento indevido poderão requerer a sustação do processo, ou invocar esse facto como fundamento de oposição à execução fiscal, enquadrável na alínea i, do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.”- cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Volume III, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 325.

W. Por conseguinte, a sentença objeto de recurso na qual o douto Tribunal a quo decidiu que a AT não cometeu quaisquer ilegalidades na instauração do processo de execução fiscal deve ser revogada e substituída por outra na qual se decida pela ilegalidade da instauração do processo de execução fiscal.

X. Por fim e sem conceder, o processo de execução fiscal devia ter sido extinto pelo douto Tribunal a quo em virtude da ilegitimidade da Requerente por não figurar no título executivo (i.e., na certidão de dívida) na qualidade de responsável solidária.

Y. Sendo certo que, ao contrário do que decidiu o douto Tribunal a quo, a AT não tem de chamar primeiramente o responsável principal, podendo chamar à execução fiscal, se e quando entender (sem quaisquer limitações) o responsável solidário.

Z. O que resulta evidente do disposto no artigo 115.º do Código do IRC.

AA. Por conseguinte, a sentença objeto de recurso na qual o douto Tribunal a quo decidiu que a Recorrente não é parte ilegítima nos autos de execução fiscal deve ser revogada e substituída por outra na qual se decida pela referida ilegitimidade e inexigibilidade da dívida exequenda e se extinga o processo de execução fiscal.

BB. Ao ter decidido como decidiu na sentença objeto do presente recurso, o douto Tribunal a quo violou os artigos 125.º, n.º 1, 180.º, n.ºs 1 e 2, e 204.º do CPPT, 615.º, n.º 1, alíneas d), c) e a) do Código do Processo Civil aplicável ex vi do artigo 2.º do CPPT, artigos 2.º, 13.º, 103.º, n.º 2, 165.º, n.º 1, alínea i), 204.º e 205.º da CRP, 5.º, n.º 2 e 48.º, n.ºs 2 e 3 da LGT, 115.º do Código do IRC e os artigos 36.º, n.º 1, 50.º, 88.º, 100.º 128.º e 146.º, todos do CIRE.

CC. Em face do exposto, deve o presente recurso ser julgado totalmente procedente, por fundado e provado, e, em consequência, deve a sentença proferida pelo douto Tribunal a quo ser revogada, com todas as consequências legais (incluindo a extinção do processo de execução fiscal).

6. DO PEDIDO

Nestes termos, e nos demais de Direito aplicável que V. Exas. doutamente suprirão, requer-se

(i) sejam julgados totalmente procedentes os vícios de nulidade da sentença suscitados pela Recorrente e, em consequência, seja revogada a sentença objeto do presente recurso;

(ii) seja anulada a sentença recorrida, com fundamento em erros no julgamento da prova e na aplicação do direito, devendo a sentença objeto de recurso ser revogada e substituída por outra sentença que não padeça de tais erros de julgamento;

(iii) seja julgada totalmente procedente a oposição judicial apresentada pela Recorrente, por fundada e provada.

Mais se requer a V. Exa. que se digne a ordenar a dispensa do remanescente da taxa de justiça nos termos e para os efeitos do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.»

X

A FAZENDA PÚBLICA, devidamente notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.

X

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal, notificada para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da improcedência do recurso.

X

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

X

II- Fundamentação.

2.1. De Facto.

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:

«1. A sociedade P................ – SGPS, SA foi objecto de uma acção de inspecção aos exercícios de 2007, 2008 e 2009 (cfr. docs. de fls. 52 a 56 verso do processo de execução fiscal junto aos autos);

2. A sociedade P................ – SGPS, SA, é tributada em IRC de acordo com o RETGS na qualidade de sociedade dominante, fazendo parte do seu grupo, entre outras, a sociedade S................, S.A (cfr. doc. de fls. 57 do processo de execução fiscal junto aos autos);

3. Em 06/01/2012 foi instaurado o processo de execução fiscal nº ................. em nome de P................ – SGPS, SA., por dívida de IRC de 2007 no montante total de € 1.317.806,14, cuja data limite de pagamento ocorreu em 12/12/2011 (cfr. doc. de fls. 1 e 2 do processo de execução fiscal junto aos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. A executada foi citada em 12/01/2012 (cfr. doc. junto a fls. 2, verso, do processo de execução fiscal junto aos autos);

5. A Oponente foi declarada insolvente por sentença do 1º Juízo do Tribunal de Comércio de Lisboa, transitada em 22/11/2012 (cfr. doc. junto a fls. 452 do processo de execução fiscal junto aos autos);

6. Em 12/10/2016 foi proferido despacho a ordenar a reversão do processo executivo melhor identificado no ponto 3 para a Oponente na qualidade de responsável solidária (cfr. doc. junto a fls. 27, verso, e 28 do processo de execução fiscal junto aos autos);

7. Em 17/10/2016 a Oponente foi citada do processo executivo melhor identificado no ponto 3 tendo apresentado em 17/11/2016 requerimento de arguição de nulidades (cfr. doc. junto a fls. 123, verso, a 146, verso, do processo de execução fiscal junto aos autos);

8. Em 27/01/2017 foi proferido despacho de indeferimento do requerimento mencionado no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 120, verso, a 123, verso, do processo de execução fiscal junto aos autos);

9. Em 01/09/2017 foi emitida a citação da Oponente, na pessoa do administrador de insolvência, com o seguinte teor: “Em observância de um mandado da Chefe do Serviço de Finanças do Montijo datado de 01/09/2017, cuja cópia se anexa, fica pela presente citado, o(a) executado(a) infra indicado(a), na pessoa do Administrador da Insolvência J..............., por força do nº 3 do artigo 41º e artigo 156.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na qualidade de responsável solidário por acionamento do disposto no artigo 115.° do CIRC, que contra V. Exa., corre(m) termos neste Serviço de Finanças o(s) processo(s) abaixo discriminado(s), na importância de € 1.751.012,00 EUR, sendo € 1.309.020,77 EUR de quantia exequenda e € 441.991,23 EUR de acréscimos legais. Mais fica citado para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação PAGAR a quantia exequenda de que era devedor a sociedade P................ - SGPS, SA (sociedade dominante) podendo, no mesmo prazo, requerer de conformidade com os efeitos e funções previstos no artigo 189º do CPPT, o pagamento em prestações, nos termos do artigo 196,° do CPPT., e/ou a dação em pagamento nos termos do artigo 201º do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos prescritos no artigo 204º do CPPT. Informa-se ainda que, nos termos do nº 5 do artigo 22 da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar reclamação graciosa, ou deduzir impugnação judicial, com base nos fundamentos previstos no artigo 99.° do CPPT, e os prazos estabelecidos nos artigos 70º e 102º do CPPT. Junta-se em anexo à presente citação, constituindo parte integrante da mesma cópias de: certidão de dívida; despacho da Chefe do Serviço; Consulta a Notas de Cobrança do IRC do exercício de 2007, emitidos à P................ SGPS SA, incluindo as demonstrações de cálculos dos juros de mora e dos juros compensatórios, bem como os comprovativos de receção dos correspondentes objetos postais através dos serviços de correio (CTT), constituído por 8 páginas; Relatório/Conclusões dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal elaborado no âmbito da Ordem de Serviço nº 0I200901726, relativa à S.............. SA e à sociedade dominante P................ SGPS SA, tendo por objeto o exercício de 2007 - Modelo 22/IRC, o consequente autos de notícia e respetivas correspondências, constituído por 35 (trinta e cinco) páginas; Relatório/Conclusões dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal elaborado no âmbito da Ordem de Serviço nº 0I201100943, relativa à P................ SGPS SA, tendo por objeto o IRC do exercício de 2007, incluindo anexos e notificações remetidas, constituído por 43 (quarenta e três) páginas; Relatório/Conclusões dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal elaborado no âmbito da Ordem de Serviço Interna nº 0I200902539, relativa à P................ SGPS, SA na sequência das alterações aos resultados desta e da S.............. SA, tendo por objeto o IRC do exercício de 2007, bem como a respetiva notificação, constituído por 76 (setenta e seis) páginas; Modelos 22 de IRC,

do exercício de 2007, remetidas pela P…………… SGPS SA, sendo a primeira individual e a segunda a "Declaração de Grupo, constituído por 8 páginas.

«imagem no original»

(cfr. doc. junto a fls. 39 a 71 dos autos);

10. O aviso de recepção foi assinado em 05/09/2017 (cfr. doc. junto a fls. 352, verso, do processo instrutor junto aos autos);

11. Em 20/09/2017 foi elaborada informação pelo Serviço de Finanças do Montijo com o seguinte teor:

«imagem no original»

(cfr. doc. de fls. 519 do processo de execução fiscal junto aos autos);

12. Em 10/10/2017 foi apresentado junto do Serviço de Finanças do Montijo um requerimento em nome da sociedade S.............., S.A., a arguir nulidades praticadas no âmbito do processo de execução fiscal nº ................. (cfr. doc. junto a fls. 240 a 277 dos presentes autos);

13. Em 22/11/2017 foi proferido despacho de indeferimento do requerimento de arguição de nulidades (cfr. doc. junto a fls. 62 a 67 dos autos);

14. Em 22/11/2017 foi emitido o ofício nº 5737 para efeitos de notificação da ora reclamante da decisão de indeferimento mencionada na alínea anterior (cfr. doc. junto a fls. 61 dos autos);

B) DOS FACTOS NÃO PROVADOS

Dos factos constantes da oposição, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

MOTIVAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

X

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

15. A sociedade P................ – SGPS, SA. foi declarada insolvente por sentença, de 16.05.2016, proferida pelo Tribunal do Barreiro, Inst. Central – 2ª Sec. Comércio – fls. 24/28, do pef.

X

2.2. De Direito

2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios em que terá incorrido a sentença proferida a fls. 2119 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), datada de 26 de Novembro de 2018, que julgou improcedente a oposição, deduzida por S……….., S.A, em liquidação, com os sinais dos autos, contra a execução fiscal nº ................., instaurada originariamente contra “P................ SGPS, S.A.”, no montante de € 1.751.012,00 (IRC 2007).

2.2.2. A presente intenção recursória centra-se sobre os vícios da sentença seguintes:

i) Nulidade da sentença por omissão de pronúncia, dado que não apreciou as questões da inconstitucionalidade das normas dos artigos 48.º/2 e 48.º/3, da LGT [conclusão D)].

ii) Nulidade da sentença por contradição entre os fundamentos e a decisão, dado que considerou que o artigo 48.º/3, da LGT, é apenas aplicável aos casos de suspensão da prescrição, sendo por isso irrelevante para o caso sub judice [conclusão E)]

iii) Nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito, dado que o tribunal recorrido considera sem justificar que a jurisprudência tem sido uniforme em negar a inconstitucionalidade do disposto no artigo 48.º/2, da LGT [conclusão F)].

iv) Erro de julgamento no que respeita à determinação da matéria de facto/erro na apreciação da prova, por referência à declaração de insolvência da recorrente [conclusão G), pontos 1) a 5) e conclusões I) e J)].

v) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada/ erro na apreciação da prova, por referência à matéria relativa à não reclamação, pela AT, dos créditos em causa no presente processo de execução fiscal no contexto da insolvência da Recorrente [conclusão H), pontos 6 a 8 e conclusões I) e J)]

vi) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada/ erro na apreciação da prova, por referência à matéria relativa ao conhecimento da AT do regime jurídico das dívidas da insolvência e das dívidas da massa insolvente [conclusão H, pontos 9) a 10) e conclusões I) e J)]

vii) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada/ erro na apreciação da prova, por referência à matéria relativa à não suspensão do processo de execução fiscal relativamente à Recorrente [conclusão H, pontos 11) a 14) e conclusões I) e J)]

viii) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada/ erro na apreciação da prova, por referência à matéria relativa às vicissitudes da reversão [conclusão H) pontos 15 a 19) e conclusões I) e J)]

ix) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada/ erro na apreciação da prova, por referência à matéria relativa a despacho de reversão e da documentação/ informação que acompanha o referido despacho [conclusão H) pontos 20 a 36) e conclusões I) e J)]

x) Erro de julgamento quanto ao direito aplicável, no que respeita ao regime jurídico relativo ao cômputo da prescrição [conclusões L) a P)]

xi) Erro de julgamento, quanto ao direito aplicável, no que respeita à ilegalidade da instauração do processo de execução fiscal [conclusões Q) a S)]

xii) Erro de julgamento, quanto ao direito aplicável, por omissão de suspensão do processo de execução fiscal em relação à recorrente [conclusões T) a W)]

xiii) Erro de julgamento, quanto ao direito aplicável, dado que a recorrente é parte ilegítima na execução [conclusões X) a BB)]

2.2.3. Antes de entrarmos na apreciação do objecto do recurso, impõe-se aferir da admissibilidade da junção aos autos dos documentos juntos com as alegações de recurso.

Com as alegações, a recorrente juntou cópia de ofício de notificação da decisão que recaiu sobre recurso hierárquico interposto contra a decisão da reclamação graciosa deduzida pela recorrente contra a liquidação de IRC 2007, em causa nos autos. Mais juntou cópia do expediente relativo ao pedido de certidão dirigido pela recorrente ao Chefe de Finanças do Montijo relativo à demonstração de liquidação em causa nos autos, à demonstração da liquidação de juros e ao pedido de revisão e subsequente decisão.

A propósito da junção de documento em fase de recurso, cumpre referir o seguinte.

«Em fase de recurso, a lei processual civil (art.º 524.º e 693.º-B, CPC, actuais artigos 425.º e 651.º), somente possibilita a junção de documentos ao processo, sempre e só com as alegações e não em momentos posteriores, quando ocorra alguma das seguintes circunstâncias:

1) Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (art.º 524.º/1, CPC) [actual artigo 525.º do CPC].

2) Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (art.º 524.º/2, CPC) [actual artigo 525.º do CPC].

3) Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1.ª instância (art.º 693.º-B, CPC) [actual artigo 651.º/1, do CPC].

A verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem como pressupostos necessários que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre, desde logo, directamente da circunstância dos documentos cuja junção se pretende terem de ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (art.º 523.º do CPC, actual artigo 423.º) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no art.º 543.º (actual artigo 443.º) do mesmo compêndio legal»[1].

Compulsados os documentos em apreço, verifica-se que os mesmos não contendem com o objecto do recurso, dado que se referem, seja às impugnações administrativas onde se dirime a legalidade concreta da dívida exequenda, seja aos ofícios de notificação das decisões relativas a tais impugnações ou às demonstrações de liquidação subsequentes. Elementos que em nada relevam para a correcta instrução da presente causa, que se reporta a oposição à execução fiscal. Pelo que os mesmos não devem ser juntos aos autos, com a sua consequente devolução à apresentante. O que se determina.

Custas pelo incidente, pelo mínimo legal.

2.2.4. Para julgar procedente a oposição, a sentença considerou que a dívida exequenda não se mostra prescrita, que a instauração da execução fiscal e a sua reversão contra a oponente não enfermam ilegalidades e que a oponente é parte legítima na execução. Estruturou, entre o mais, a fundamentação seguinte:

«Quem é indicado no título executivo como devedor é o devedor originário (ou os devedores originários) de harmonia com o preceituado nos arts. 88º, nº 1, alínea a) e 163º, nº 1, alínea c), do CPPT. // Quando deva ocorrer a reversão da execução fiscal, o processo passa a ser dirigido contra as pessoas contra quem a execução deva reverter, que, naturalmente, não são as indicadas nos títulos executivos como devedores. // A reversão da execução tem lugar nos casos previstos nos arts. 157º a 161º do CPPT e em todos os casos de responsabilidade subsidiária (art. 23º, nº 1 da LGT) e poderá também ter lugar, relativamente a responsáveis solidários, nos casos em que eles não sejam chamados inicialmente à execução.” // Daqui resulta claramente que sempre que estejamos perante situações de reversão do processo executivo contra responsáveis subsidiários ou solidários, estes nunca constam da certidão de dívida, como parece defender a Oponente. Desde logo, porque a execução é instaurada contra o devedor e apenas quando estejam preenchidos diversos requisitos pode ser proferido despacho a ordenar a reversão. Digamos que será esse despacho a determinar a reversão que os constitui como devedores naquele processo executivo. Ou seja, é o despacho de reversão que constitui o título da dívida (título executivo) no que respeita a estes responsáveis não originários».

Antes de entramos na apreciação dos vários fundamentos do recurso, impõe-se aferir do bem fundado da alegada prescrição da dívida exequenda em relação à recorrente, responsável solidária pela mesma.

2.2.5. Quanto à invocada prescrição da dívida exequenda, a sentença julgou improcedente a questão da prescrição, ponderando que:

«Estando em causa uma dívida referente ao IRC de 2007, o prazo prescricional teve o seu termo inicial em 01/01/2008 e o seu termo final em 31/12/2015.

Acontece, porém, que a devedora – P................ – foi citada no âmbito do processo executivo em 12/01/2012 – vide ponto 4 do probatório supra – pelo que nessa data se interrompeu o prazo prescricional. Esta interrupção da prescrição inutiliza todo o prazo prescricional anteriormente decorrido e o novo prazo da prescrição não começa a correr enquanto não passar em julgado a decisão que puser termo ao processo.

Este é o regime legal que decorre do disposto nos arts. 326º, nº 1 e 327º, nº 1, ambos do Código Civil. Ou seja, a interrupção da prescrição tem um efeito duradouro. Esta tem vindo a ser a posição também defendida pelos Tribunais Superiores, nomeadamente nos Acórdãos do STA de 10/01/2018, proferido no Processo n.º 01360/17 e de 17/01/2018, proferido no Processo n.º 01463/17.

Neste último Acórdão é afirmado o seguinte:

“I- A interrupção da prescrição decorrente da citação do executado (nº 1 do art. 49º da LGT) inutiliza para a prescrição o tempo decorrido até à data em que se verificou esse facto interruptivo (nº 1 do art. 326º do CCivil) e obsta ao início da contagem do novo prazo de prescrição enquanto o processo não findar (nº 1 do art. 327º do CCivil). // II - O reconhecimento de um duplo efeito – instantâneo e duradouro – à interrupção da prescrição decorrente da citação do executado, não viola os princípios da certeza e da segurança jurídicas.”

Vem ainda a Oponente alegar a inconstitucionalidade da norma prevista no já reproduzido artigo 48º, nº 2 da Lei Geral Tributária.

A jurisprudência tem sido unânime a negá-la.

Apenas tem tecido limitações ao consignado no artigo 48º, nº 3 da Lei Geral Tributária cuja aplicação não está aqui em causa pois reporta-se ao responsável subsidiário e não ao responsável solidário como é a oponente. Aliás, mesmo aquelas limitações entendidas pela jurisprudência, referem-se somente às causas de suspensão da prescrição.

Assim, lê-se nos sumários dos Acórdãos do STA proferido no Processo nº 0115/14 e datado de 07/10/2015 e do TCA Norte proferido no Processo nº 00259/11.8BEPNF em 11/10/2017: // “I - Por força do disposto no art. 48°, n° 2, da LGT, “As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveita, igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários”. // II - A subordinação da extensão ao responsável subsidiário dos efeitos dos actos praticados em relação ao devedor originário, que se estabelece no n° 3 do art. 48° da LGT, apenas está prevista quanto aos actos interruptivos da prescrição e não também quanto às causas de suspensão da prescrição.”

Concluindo, não se encontra prescrita a dívida exequenda pelo que improcederá a presente oposição, nesta parte».

A recorrente coloca sob censura o entendimento vertido na instância, com base na argumentação seguinte:

i) Inoponibilidade do facto interruptivo da citação da executada à recorrente, dado que sendo esta responsável solidária, beneficia do regime do artigo 48.º/2 e 3 da LGT, corretamente interpretado.

ii) Inaplicabilidade do regime do artigo 48.º/2 da LGT, dado que o mesmo enferma de inconstitucionalidade, por violação dos princípios da segurança jurídica e da igualdade tributária.

iii) Inaplicabilidade de qualquer causa interruptiva e suspensiva do prazo de prescrição, dado que o regime do artigo 100.º do CIRE não se aplica ao cômputo da prescrição das dívidas tributárias.

Vejamos.

Está em causa dívida de IRC de 2007, do grupo de sociedades dominado pela “P................ SGPS, S.A.”, de que era membro (à data) a sociedade S.............., S.A., ora recorrente. «Quando seja aplicável o disposto no artigo 69.º, o pagamento do IRC incumbe à sociedade dominante, sendo qualquer das outras sociedades do grupo solidariamente responsável pelo pagamento daquele imposto, sem prejuízo do direito de regresso pela parte do imposto que a cada uma delas efectivamente respeite» (artigo 115.º do CIRC “Responsabilidade pelo pagamento no regime especial de tributação dos grupos de sociedades”). «A responsabilidade tributária abrange, nos termos fixados na lei, a totalidade da dívida tributária, os juros e demais encargos legais. // Para além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas» (artigo 22.º da LGT).

No caso em exame, está em questão reversão da execução contra responsável solidária, ao abrigo do disposto no artigo 115.º do CIRC, operando a citação como interpelação para cumprimento da dívida por parte da devedora solidária, ora recorrente.

No que se reporta à prescrição da dívida exequenda, a recorrente considera que a dívida está prescrita desde 31.12.2015, pelo que a sentença recorrida ao não declarar tal prescrição, incorreu em erro de julgamento.

No que respeita ao cômputo da prescrição, está em causa a relevância da citação da devedora originária em relação à prescrição da dívida, por referência à responsável tributária solidária, ora oponente/recorrente.

«As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários. // A interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5.º ano posterior ao da liquidação» (artigo 48.º/2 e 3, da LGT). «Por força do disposto no art. 48°, n° 2, da LGT, “As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveita, igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários”. // A subordinação da extensão ao responsável subsidiário dos efeitos dos actos praticados em relação ao devedor originário, que se estabelece no n° 3 do art. 48° da LGT, apenas está prevista quanto aos actos interruptivos da prescrição e não também quanto às causas de suspensão da prescrição. // O estabelecimento de causas de suspensão do prazo de prescrição da obrigação tributária, por contender com garantias dos contribuintes, inclui-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, tendo as respectivas normas de estar contidas em lei formal da Assembleia da República ou em Decreto-Lei do Governo na sequência de uma Lei de Autorização Legislativa emitida pelo Parlamento para esse efeito»[2]. «[A] interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se o mesmo foi citado em processo de execução após o 5º ano posterior ao da liquidação – nº 3 do artigo 48»[3].

Em face do exposto, impõe-se referir que, tendo ocorrido a citação da devedora originária em 12.01.2012, a mesma é oponível à oponente, enquanto responsável solidária pela dívida, nos termos do artigo 48.º/2, da LGT[4], o que determina que o prazo se interrompe desde essa data e só volta a correr com o termo do presente processo. Pelo que a dívida não está prescrita.

No que respeita às questões suscitadas pela recorrente cumpre referir o seguinte.

É sabido que «[a]s causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários» (artigo 48.º, n.º 2, da LGT) e que «[a] interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5.º ano posterior ao da liquidação» (artigo 48.º, n.º 3, da LGT). «O sentido da expressão [é] o de que as causas de suspensão ou interrupção da prescrição produzem efeitos igualmente em relação ao devedor principal e aos responsáveis solidários e subsidiários. // Por isso, a suspensão e a interrupção da prescrição em relação aos devedores solidários e subsidiários e a suspensão ou interrupção da prescrição em relação a qualquer destes produz efeitos em relação ao devedor originário e aos restantes devedores solidários ou subsidiários. // Esta produção de efeitos pelas causas de suspensão e interrupção em relação a todos os devedores será um corolário do princípio da unidade da relação jurídica tributária em relação em relação aos diferentes obrigados pelo seu cumprimento, tal como é entendida no art.º 18.º da LGT. // Assim, o n.º 3 do artigo 48.º da LGT consagra uma excepção a esta regra, fazendo depender a produção de efeitos em relação ao responsável subsidiário pelas causas de suspensão e interrupção que se verifiquem em relação ao devedor principal da citação daqueles até ao termo do 5.º ano posterior ao da liquidação»[5].

Do exposto se infere que o preceito do artigo 48.º/2, da LGT, não enferma da invocada inconstitucionalidade material, porquanto resulta de um princípio estruturante do instituto da prescrição, o qual postula a aplicação uniforme e reiterada a casos semelhantes, do regime legal da prescrição, no que respeita aos factos suspensivos e interruptivos do prazo, que ocorram em relação ao devedor originário, não se apurando qualquer preterição da segurança jurídica ou da igualdade tributária, dado que se trata de um regime extensível a todos os obrigados tributários (artigo 18.º/3, da LGT), isto é, tais causas são oponíveis aos responsáveis tributários subsidiários ou solidários. A invocada extensão da aplicação do preceito do artigo 48.º/3, da LGT, aos responsáveis solidários, como sucede com a oponente – e não apenas aos responsáveis subsidiários, como decorre da letra da lei- não é de admitir. Trata-se de um regime derrogatório do regime regra da unidade das causas suspensivas e interruptivas, ocorridas em relação ao devedor originário, o qual tem subjacente razões de justiça material relativas à responsabilidade subsidiária, pelo que a sua extensão a situações de responsabilidade tributária diferentes da responsabilidade subsidiária, implicaria uma solução desrazoável, não contemplada pelo legislador e constituiria violação da reserva de lei formal, em matéria de causas suspensivas e interruptivas da prescrição, e dos princípios da segurança jurídica e da igualdade tributárias.

Por último, cabe referir que a norma do artigo 100.º do CIRE[6] (Suspensão da prescrição e caducidade”), segundo a qual, «[a] sentença de declaração da insolvência determina a suspensão de todos os prazos de prescrição e de caducidade oponíveis pelo devedor, durante o decurso do processo», não é aplicável ao cômputo do prazo das dívidas tributárias, pelo que não tem aplicação ao caso em exame. A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a de que «No acórdão n.º557/2018 o Tribunal Constitucional declarou a inconstitucionalidade com força obrigatória geral do artigo 100º do CIRE quando interpretado no sentido de que a declaração de insolvência determina a suspensão da prescrição das dívidas tributárias imputadas ao responsável subsidiário (e não ao devedor insolvente) no âmbito do processo tributário»[7]. Pelo que no cômputo da prescrição da dívida exequenda não foi considerada tal causa suspensiva. O que não impede, como visto, que a dívida em causa não esteja prescrita.

Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não incorreu em erro, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.6. A recorrente assaca à sentença em crise o desvalor da nulidade por omissão de pronúncia, dado que não apreciou as questões da inconstitucionalidade das normas dos artigos 48.º/2 e 48.º/3, da LGT [conclusão D)].

Apreciação. A omissão de pronúncia sobre questões de que devesse tomar conhecimento é fundamento da nulidade da sentença (artigo 615.º/1/d), CPC). «O conceito de questões abrange tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem»[8]. «As questões que o tribunal deve apreciar e decidir são apenas aquelas que contendem directamente com a substanciação da causa de pedir, do pedido ou das excepções, não se confundido com considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pela parte…»[9]. Por isso se afirma que «[o] conhecimento de todas questões não significa que o tribunal tenha de conhecer de todos os argumentos ou razões invocadas pelas partes e só a falta de conhecimento de questões constitui nulidade por omissão de pronúncia (…)»[10]. Mais se refere que «[h]á nulidade da decisão, por omissão de pronúncia quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões. E há nulidade da decisão, por excesso de pronúncia, quando o tribunal se ocupa de questões não suscitadas pelas partes e que não sejam de conhecimento oficioso[11].

No caso, do teor da sentença resulta que a mesma dirimiu as questões em apreço, afastando a tese da inconstitucionalidade, na aplicação da norma do artigo 48.º/2, da LGT e considerando prejudicada a questão, no que respeita ao preceito do artigo 48.º/3, da LGT, dado que o mesmo não tem aplicação ao caso em exame (V. ponto 2.2.5.).

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.7. A recorrente assaca à sentença em crise o desvalor da nulidade por contradição entre os fundamentos e a decisão, dado que considerou que o artigo 48.º/3, da LGT é apenas aplicável aos casos de suspensão da prescrição, sendo por isso irrelevante para o caso sub judice.

Apreciação. Nos termos do artigo 615.º/1/c), do CPC, «É nula a sentença quando: // Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível». «A oposição (entre os fundamentos e a decisão) referida na alínea c) do n.º 1 do [artigo 615.º] do Código do Processo Civil só existe quando há contradição real entre os fundamentos e a decisão e não às hipóteses de contradição aparente, ou seja, quando existe um vício real no raciocínio do julgador: a fundamentação aponta num sentido; a decisão segue caminho oposto ou, pelo menos, direcção diferente»[12]. «O vício de nulidade a que se reporta a alínea c) do nº 1 do artigo 668º e o artigo 716º, n.º 1, do Código de Processo Civil é o que ocorre quando os fundamentos de facto e de direito invocados conduzirem logicamente ao resultado oposto àquele que integra o respectivo segmento decisório»[13].

No caso em exame, do teor da sentença não resulta demonstrada a alegada contradição entre os fundamentos e a decisão. Na mesma afirma-se que o artigo 48.º/3, da LGT não está aqui em causa, dado que o mesmo reporta-se ao responsável subsidiário e não ao responsável solidário, como sucede com a oponente.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.8. A recorrente assaca à sentença em crise o desvalor da nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, «na medida em que o douto Tribunal a quo: (i) alega, de forma vaga e sem qualquer suporte ou fundamento para o efeito, que a jurisprudência tem sido uniforme em negar a inconstitucionalidade do disposto no artigo 48.º, n.º 2, da LGT; (ii) adota interpretação desconforme à Constituição do disposto no artigo 48.º, n.º 3, da LGT, afastando a interpretação propugnada pela Recorrente, sem que tenha aduzido qualquer fundamento para esse efeito».

Apreciação. «É nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão» - artigo 615.º/1/a), do CPC. «É sabido que constitui causa de nulidade da sentença, além do mais, «a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão» [nº 1 do art. 125º do CPPT; cfr., igualmente, a al. b) do nº 1 do art. 615º do Novo CPC – a que correspondia o anterior art. 668º do CPC: é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão]. // Importa, porém, distinguir a falta absoluta de motivação, da motivação deficiente, medíocre ou errada, sendo que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação e sendo que a nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos: isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (…). A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. (...)»[14].

Do teor da sentença resulta que a mesma aduziu argumentos, seja para rejeitar a tese da inconstitucionalidade do artigo 48.º/2, da LGT, seja para afastar a aplicação ao caso da norma do artigo 48.º/3, da LGT. Pelo que alegada falta de fundamentação da sentença não se confirma nos autos.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.9. No que respeita ao erro de julgamento na determinação da matéria de facto/erro na apreciação da prova, a recorrente considera que a sentença incorreu em erro de julgamento, no que respeita ao n.º 2 , do probatório, porquanto “A sociedade P................ - SGPS, SA, é tributada em IRC de acordo com o RETGS na qualidade de sociedade dominante, fazendo parte do seu grupo, entre outras, a sociedade S................, S.A (cfr. doc. de fls. 57 do processo de execução fiscal junto aos autos)” - cf. ponto 2 da base factual dada como assente pelo Tribunal a quo) na medida em que da informação constante do despacho de citação resulta apenas que a Recorrente fazia parte “do grupo de sociedades sujeito ao RETGS dominado pela P................, entre 1 de janeiro de 2007 e 1 de janeiro de 2009” e não que a Recorrente faz atualmente parte do referido Grupo fiscal;

Compulsados os autos, verifica-se que não assiste razão à recorrente, dado que do probatório não consta a asserção de que a oponente faz actualmente parte do grupo fiscal em causa, ao invés do propugnado pela recorrente. Recorde-se que do probatório resulta o seguinte: «1. A sociedade P................ – SGPS, SA foi objecto de uma acção de inspecção aos exercícios de 2007, 2008 e 2009 (cfr. docs. de fls. 52 a 56 verso do processo de execução fiscal junto aos autos); // 2. A sociedade P................ – SGPS, SA, é tributada em IRC de acordo com o RETGS na qualidade de sociedade dominante, fazendo parte do seu grupo, entre outras, a sociedade S................, S.A (cfr. doc. de fls. 57 do processo de execução fiscal junto aos autos)».

Pelo que não se comprova a alegada imprecisão da matéria de facto.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.10. No que respeita ao erro de julgamento na determinação da matéria de facto/erro na apreciação da prova, a recorrente considera que a sentença incorreu erro de julgamento quanto ao facto seguinte: «(ii) “A executada foi citada em 12/01/2012 (cfr. doc. junto a fls. 2, verso, do processo de execução fiscal junto aos autos)” - cf. ponto 4 da base factual dada como assente pelo Tribunal a quo, na medida em que, no entendimento da Recorrente, da documentação junta à citação (que é a única que releva para este efeito) não contém qualquer elemento que permita a prova do referido facto, não sendo os documentos juntos pela AT suficientes para que tal facto conste da base instrutória dada como assente. Assim, entende a Recorrente que o ponto 4 não deveria constar da matéria dada como assente pelo Tribunal a quo».

Compulsados os autos, verifica-se que não assiste razão à recorrente. Consta do PEF cópia do AR dirigido à P................, SGPS com a data de assinatura de 12/01/2012; mais consta do pef, o documento de instauração do pef; a certidão de dívida. Pelo que não se comprova a alegada imprecisão da matéria de facto.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.11. No que respeita ao erro de julgamento na determinação da matéria de facto/erro na apreciação da prova, a recorrente invoca erro de julgamento quanto ao facto seguinte: «(iii) “Em 17/10/2016 a Recorrente foi citada do processo executivo melhor identificado no ponto 3 tendo apresentado em 17/11/2016 requerimento de arguição de nulidades (cfr. doc. junto a fls. 123,verso, a 146, verso, do processo de execução fiscal junto aos autos)” - cf. ponto 7 da base factual dada como assente pelo Tribunal a quo - na medida em que, conforme ficou demonstrado nos presentes autos e é confirmado pelo próprio douto Tribunal a quo nos pontos 9 e 10 da base factual dada como assente, a Recorrente apenas foi validamente citada no presente processo de execução fiscal no dia 05.09.2017»

Compulsados os autos, verifica-se que a alegação da recorrente não contesta o facto da sua citação em 17/10/2016, em si mesmo, mas antes as ilações ou consequências que a propósito do mesmo se extraem, pelo que tal alegação não procede. Cumpre notar que a recorrente, no requerimento de 17/10/2016, de arguição de nulidades, dirigido ao órgão de execução, reconheceu a efectividade da citação na data referida (v. artigo 1.º do requerimento em apreço).

Pelo que não se comprova a alegada imprecisão da matéria de facto.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.12. No que respeita ao erro de julgamento na determinação da matéria de facto/erro na apreciação da prova, a recorrente pretende aditar ao probatório a matéria de facto elencada nos pontos 1) a 5) da conclusão G), por referência à declaração de insolvência da recorrente [conclusão G), pontos 1) a 5) e conclusões I) e J)].

Recorde-se que está em causa a aplicação do disposto no artigo 180.º do CPPT. Nos termos do preceito, «[p]roferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração.» (n.º 1). O disposto no artigo 180.º «não se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da acção de recuperação da empresa, que seguirão os termos normais até à extinção da execução» (n.º 6 do mesmo).

Do probatório da sentença resulta o seguinte:

5. A Oponente foi declarada insolvente por sentença do 1.º Juízo do Tribunal de Comércio de Lisboa, transitada em 22/11/2012 (cfr. doc. junto a fls. 452 do processo de execução fiscal junto aos autos); 6. Em 12/10/2016 foi proferido despacho a ordenar a reversão do processo executivo melhor identificado no ponto 3 para a Oponente na qualidade de responsável solidária (cfr. doc. junto a fls. 27, verso, e 28 do processo de execução fiscal junto aos autos); 7. Em 17/10/2016 a Oponente foi citada do processo executivo melhor identificado no ponto 3 tendo apresentado em 17/11/2016 requerimento de arguição de nulidades (cfr. doc. junto a fls. 123, verso, a 146, verso, do processo de execução fiscal junto aos autos); 8. Em 27/01/2017 foi proferido despacho de indeferimento do requerimento mencionado no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 120, verso, a 123, verso, do processo de execução fiscal junto aos autos); 9. Em 01/09/2017 foi emitida a citação da Oponente, na pessoa do administrador de insolvência, com o seguinte teor: “Em observância de um mandado da Chefe do Serviço de Finanças do Montijo datado de 01/09/2017, cuja cópia se anexa, fica pela presente citado, o(a) executado(a) infra indicado(a), na pessoa do Administrador da Insolvência J..............., por força do nº 3 do artigo 41º e artigo 156.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na qualidade de responsável solidário por acionamento do disposto no artigo 115.° do CIRC, que contra V. Exa., corre(m) termos neste Serviço de Finanças o(s) processo(s) abaixo discriminado(s), na importância de € 1.751.012,00 EUR, sendo € 1.309.020,77 EUR de quantia exequenda e € 441.991,23 EUR de acréscimos legais. Mais fica citado para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação PAGAR a quantia exequenda de que era devedor a sociedade P................ - SGPS, SA (sociedade dominante) podendo, no mesmo prazo, requerer de conformidade com os efeitos e funções previstos no artigo 189º do CPPT, o pagamento em prestações, nos termos do artigo 196,° do CPPT., e/ou a dação em pagamento nos termos do artigo 201º do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos prescritos no artigo 204º do CPPT. Informa-se ainda que, nos termos do nº 5 do artigo 22 da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar reclamação graciosa, ou deduzir impugnação judicial, com base nos fundamentos previstos no artigo 99.° do CPPT, e os prazos estabelecidos nos artigos 70º e 102º do CPPT. Junta-se em anexo à presente citação, constituindo parte integrante da mesma cópias de: certidão de dívida; despacho da Chefe do Serviço; Consulta a Notas de Cobrança do IRC do exercício de 2007, emitidos à P................ SGPS SA, incluindo as demonstrações de cálculos dos juros de mora e dos juros compensatórios, bem como os comprovativos de receção dos correspondentes objetos postais através dos serviços de correio (CTT), constituído por 8 páginas; Relatório/Conclusões dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal elaborado no âmbito da Ordem de Serviço nº 0I200901726, relativa à S.............. SA e à sociedade dominante P................ SGPS SA, tendo por objeto o exercício de 2007 - Modelo 22/IRC, o consequente autos de notícia e respetivas correspondências, constituído por 35 (trinta e cinco) páginas; Relatório/Conclusões dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal elaborado no âmbito da Ordem de Serviço nº 0I201100943, relativa à P................ SGPS SA, tendo por objeto o IRC do exercício de 2007, incluindo anexos e notificações remetidas, constituído por 43 (quarenta e três) páginas; Relatório/Conclusões dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal elaborado no âmbito da Ordem de Serviço Interna nº 0I200902539, relativa à P................ SGPS, SA na sequência das alterações aos resultados desta e da S.............. SA, tendo por objeto o IRC do exercício de 2007, bem como a respetiva notificação, constituído por 76 (setenta e seis) páginas; Modelos 22 de IRC, do exercício de 2007, remetidas pela P.............. SGPS SA, sendo a primeira individual e a segunda a "Declaração de Grupo, constituído por 8 páginas.

10. O aviso de recepção foi assinado em 05/09/2017 (cfr. doc. junto a fls. 352, verso, do processo instrutor junto aos autos).

Em face da factualidade apurada e tendo em conta os normativos aplicáveis, não se vislumbra que exista ulterior factualidade a apurar. Pelo que os quesitos pretendidos aditar oferecem-se inócuos em relação ao correcto enquadramento jurídico da causa.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.13. A recorrente invoca erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada/ erro na apreciação da prova, por referência à matéria relativa à não reclamação, pela AT, dos créditos em causa no presente processo de execução fiscal no contexto da insolvência da Recorrente

Sob o presente item, a recorrente pretende aditar elementos de facto relativos à posição assumida pela Fazenda Pública no processo de insolvência da recorrente.

Não se vislumbra relevância operativa no aditamento de factos em exame. Os mesmos não contendem, nem directa, nem indirectamente, com o bem fundado da reversão em causa nos autos, na medida em que respeitam ao processo de insolvência.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.14. No que respeita ao erro de julgamento na determinação da matéria de facto/erro na apreciação da prova, a recorrente invoca erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada, por referência à matéria relativa ao conhecimento da AT do regime jurídico das dívidas da insolvência e das dívidas da massa insolvente [conclusão H, pontos 9) a 10) e conclusões I) e J)].

A recorrente pretende aditar elementos de facto relativos à posição assumida pela Fazenda Pública no processo de insolvência da recorrente. Nos presentes autos, está em causa a reversão da oponente, na execução por dívida de IRC de 2007, ao abrigo da responsabilidade solidária, pelo que não se vislumbra relevância do aditamento das asserções de facto em referência. Trata-se de elementos que não contendem, directa ou indirectamente, com o bem fundado da reversão em causa nos autos.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.15. No que respeita ao erro de julgamento na determinação da matéria de facto/erro na apreciação da prova, a recorrente invoca erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada, por referência à matéria relativa à não suspensão do processo de execução fiscal relativamente à Recorrente.

Sob o presente item, a recorrente pretende aditar matéria relativa à alegada não suspensão do processo de execução fiscal em apreço, atendendo à declaração de insolvência da devedora solidária, ora recorrente.

Compulsados os elementos coligidos nos autos, dos quais consta, quer a data da declaração de insolvência da devedora originária (n.º 15), quer a data da declaração de insolvência da oponente (n.º 5), bem como a informação do n.º 11 do probatório, que sintetiza a posição da AT quanto à remessa dos autos de execução aos processos falimentares e considerando o correcto enquadramento jurídico da causa, não se vislumbra nos factos pretendidos aditar elementos que não constem do probatório.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.16. No que respeita ao erro de julgamento na determinação da matéria de facto/erro na apreciação da prova, a recorrente invoca erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada, por referência à matéria relativa às vicissitudes da reversão [conclusão H) pontos 15 a 19) e conclusões I) e J)].

Sob o presente item, a recorrente pretende aditar matéria relativa à reversão contra si do processo de execução fiscal em apreço, atendendo à declaração de insolvência da devedora solidária, ora recorrente.

Compulsados os elementos coligidos nos autos (V. n.os 6 a 10 do probatório) e considerando o correcto enquadramento jurídico da causa, não se vislumbra nos factos pretendidos aditar elementos que não constem do probatório.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.17. No que respeita ao erro de julgamento na determinação da matéria de facto/erro na apreciação da prova, a recorrente invoca erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto não provada, por referência à matéria relativa ao «despacho de reversão e da documentação/ informação que acompanha o referido despacho [conclusão H) pontos 20 a 36) e conclusões I) e J)]

A este propósito, cumpre referir que a recorrente não impugna a matéria de facto assente. Da mesma consta o despacho de reversão e certidão de dívida, com a indicação do montante da mesma: €1.751.012,00 (n.º 9 do probatório). Caso existam discrepâncias ou erros na determinação dos montantes em dívida, os mesmos não constituem fundamento de oposição à execução (artigo 204.º do CPPT). Sem embargo, a recorrente pode sempre dirigir requerimento ao órgão de execução no sentido de obter o acerto e deduzir posterior reclamação judicial em caso de decisão negativa. Os demais elementos pretendidos aditar não logram subverter os elementos essenciais da citação da recorrente, por reversão, na presente execução, que já constam do probatório.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.18. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto ao direito aplicável, no que respeita à ilegalidade da instauração do processo de execução fiscal [conclusões Q) a S)], a recorrente sustenta que, no caso, ocorreu ilegalidade na instauração da execução. Alega, para tanto, que: «[n]ão tendo reclamado os seus créditos no processo de insolvência da Recorrente e já não sendo possível o reconhecimento de tais créditos no processo por estarem esgotados todos os prazos (incluindo de verificação ulterior de créditos) para o efeito, deve concluir-se que a AT não cumpriu o ónus que sobre si impende no contexto de processos de insolvência e que, por conseguinte, não poderia instaurar o processo de execução fiscal contra a Recorrente não só porque tal instauração se afigura ilegal mas também porque a mesma violaria a regra de concurso de credores; // Por conseguinte, a sentença objeto de recurso na qual o douto Tribunal a quo decidiu que a AT não cometeu quaisquer ilegalidades na instauração do processo de execução fiscal deve ser revogada e substituída por outra na qual se decida pela ilegalidade da instauração do processo de execução fiscal.

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«Como já afirmámos anteriormente, a oponente apenas foi declarada como devedora solidária da dívida exequenda após o despacho que determinou a reversão da dívida da devedora originária para a Oponente, ou seja, apenas em 12/10/2016. Antes da existência deste despacho a Oponente não era responsável pelo pagamento desta dívida, pelo que a mesma não poderia ter sido reclamada no processo de insolvência da Oponente. // A dívida em questão, exactamente porque já se encontrava liquidada e vencida, apenas poderia ser reclamada em sede do processo de insolvência da devedora originária. // Contrariamente ao que defende a Oponente a AT não deveria tê-la chamado para a execução em momento anterior. // De acordo com o disposto no art. 115º do CIRC o pagamento do IRC no caso de grupo de sociedades, como é o caso dos autos, é da responsabilidade da sociedade dominante, ou seja, a P................. Só quando esta não proceder ao pagamento é que as demais sociedades do grupo são chamadas à execução, sendo que aquela que efectuar o pagamento tenha direito de regresso sobre a sociedade dominante. // Assim, a dívida não era da responsabilidade primeira da Oponente mas da devedora originária – sociedade dominante. A oponente apenas é chamada à execução, verificados que estejam certos condicionalismos, não antes. // A oponente apenas foi considerada responsável pelo pagamento da dívida exequenda a partir do momento em que foi proferido o despacho que ordenou a reversão da mesma e não antes, pelo que nunca poderia o crédito ser reclamado pela AT, através do Ministério Público, em momento anterior. // Muito embora a lei tributária não estabeleça nenhum mecanismo específico para o chamamento à execução dos responsáveis solidários (contrariamente ao que acontece relativamente aos responsáveis subsidiários) a verdade é que, não sendo estes chamados no momento da instauração da execução, e como defende Jorge Lopes de Sousa, obra citada, Vol. III, pág. 73, poderá aplicar-se analogicamente o mesmo mecanismo utilizado para os responsáveis subsidiários, sendo absolutamente desnecessária a instauração de novo processo executivo, desta feita contra um dos responsáveis solidários, até por razões de economia processual».

A sentença decidiu com acerto, pelo que deve ser confirmada, nesta parte.

Vejamos. Nos termos do artigo 88.º/1, do CIRE, «A declaração de insolvência determina a suspensão de quaisquer diligências executivas ou providências requeridas pelos credores da insolvência que atinjam os bens integrantes da massa insolvente e obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva intentada pelos credores da insolvência; porém, se houver outros executados, a execução prossegue contra estes.».

A este propósito, constitui jurisprudência assente a de que:

i) «É legalmente viável a instauração de processo de execução fiscal contra a sociedade devedora após a declaração judicial da sua insolvência, pese embora as execuções instauradas para cobrança de créditos vencidos antes da declaração de insolvência devam ser imediatamente sustadas e avocadas pelo tribunal judicial para apensação ao processo de insolvência, e as instauradas para cobrança de créditos vencidos após a declaração de insolvências devam prosseguir somente com a penhora de bens não apreendidos no processo de insolvência. // É também legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada (ao abrigo do art. 24.º da LGT) antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do art. 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si»[15].

ii) «Decretada a insolvência da devedora originária, o art.º 180º, nº 6 do CPPT não impede a instauração e prossecução da execução por dívidas fiscais posteriores à declaração de insolvência, desde que sejam penhorados bens não apreendidos na massa insolvente»[16].

Do disposto nos n.º 1[17] e 6[18], do artigo 180.º do CPPT, seja a insolvência da devedora originária, decretada em 16/05/2016 (n.º 15 do probatório), seja a insolvência da devedora, responsável solidária, ora recorrente, decretada em 22/11/2012 (n.º 5 do probatório), não impedem, nem precludem o chamamento da oponente à execução, como responsável solidária, nem a eventual reclamação do crédito fiscal, seja no processo falimentar da primeira, seja no processo falimentar da segunda, uma vez observados os respectivos prazos e atendendo a que a execução fiscal foi avocada ao primeiro processo falimentar e o chamamento da oponente à execução foi remetido ao segundo processo falimentar (n.º 11 do probatório). A oponente foi citada, após reversão, em 05/09/2017[19], na pessoa do administrador da insolvência, por dívida de IRC de 2007, vencida em 12/12/2011[20], mas apenas exigível à oponente na data da efectivação da sua responsabilidade solidária, ou seja, em 05/09/2017.

Pelo que não se vislumbra nenhuma ilegalidade na instauração do presente processo de execução fiscal.

A sentença que assim decidiu não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.19. No que respeita ao erro de julgamento, quanto ao direito aplicável, por omissão de suspensão do processo de execução fiscal em relação à recorrente [conclusões T) a W)]. A recorrente invoca que sempre será de concluir que o processo de execução fiscal é ilegal em virtude de a AT não ter suspendido imediatamente o referido processo relativamente à Recorrente nos termos do artigo 180.º, n.º 1, do CPPT.

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«Como se retira do probatório supra (ex vi ponto 11) o processo executivo foi sustado logo em 21/05/2016 (em momento anterior ao da citação da Oponente) tendo o processo sido avocado pelo processo de insolvência da devedora originária. // Assim sendo concluímos pela inexistência de qualquer nulidade que inquine o processo executivo».

Vejamos.

Estatui o artigo 180.º/1, do CPPT, que: «Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração». Da presente norma extrai-se o dever de suspensão da execução quando o devedor ou o responsável sejam declarados insolventes por sentença transitada em julgado? A resposta é negativa.

A este propósito, determina o artigo 23.º, n.º 7 da LGT, que «[o dever de reversão previsto no n.º 3 [do artigo 23.º da LGT] é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis»[21].

Constitui jurisprudência fiscal assente a de que:

i) «A declaração de insolvência do responsável subsidiário não acarreta a impossibilidade legal do acto de reversão da execução contra si ou a irregularidade/ nulidade deste acto, o qual constitui, aliás, uma condição para que a administração tributária possa apresentar-se, perante os demais credores deste devedor, a reclamar e a cobrar o montante exequendo no respectivo processo de insolvência. // Só com o acto de reversão passa a dívida tributária exequenda a onerar o património do responsável subsidiário insolvente, dívida que sem esse acto nunca poderia obter pagamento no respectivo processo de insolvência. Antes da prolação desse acto, não existe sequer processo de execução contra o responsável subsidiário que importasse sustar, razão por que não tem cabimento legal a tese de que a reversão da execução contra responsável já declarado insolvente afronta o disposto no artigo 88º do CIRE»[22].

ii) «A sustação dos processos de execução fiscal que se verifica na sequência da declaração de falência/insolvência da devedora originária, comporta as excepções previstas nos nºs. 1 e 6 do art. 180º do CPPT, não estando vedada a reversão das dívidas tributárias contra o responsável subsidiário (nº 7 do art. 23º da LGT), caso se verifiquem os respectivos pressupostos legais, impondo-se, contudo, que a AT respeite os limites da excussão prévia impostos pelo nº 2 do art. 23º da LGT»[23].

Salvo o devido respeito, a alegação da recorrente confunde avocação da execução fiscal ao processo falimentar, com a inerente suspensão das diligências executivas (artigo 180.º/1, do CPPT), o que foi observado no caso (V. n.º 11 do probatório) e a efectivação da responsabilidade solidária da oponente, através da reversão na execução fiscal, o que também foi determinado no caso, sem que exista impedimento legal a tal determinação; ao invés, existe até, neste caso, uma obrigação legal de reversão (Artigo 23.º, n.º 7, da LGT). A sustação da execução fiscal e a sua avocação ao processo de insolvência, no qual terão lugar ulteriores diligências executivas, não preclude a necessidade de aferir da verificação dos pressupostos da responsabilidade solidária da revertida, no âmbito da execução fiscal. O que foi observado.

A sentença que assim decidiu não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.20. No que respeita ao erro de julgamento, quanto ao direito aplicável, dado que a recorrente é parte ilegítima na execução [conclusões X) a BB)]. A recorrente invoca que «o processo de execução fiscal devia ter sido extinto pelo douto Tribunal a quo em virtude da ilegitimidade da Requerente por não figurar no título executivo (i.e., na certidão de dívida) na qualidade de responsável solidária»; «ao contrário do que decidiu o douto Tribunal a quo, a AT não tem de chamar primeiramente o responsável principal, podendo chamar à execução fiscal, se e quando entender (sem quaisquer limitações) o responsável solidário».

A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

«Quando deva ocorrer a reversão da execução fiscal, o processo passa a ser dirigido contra as pessoas contra quem a execução deva reverter, que, naturalmente, não são as indicadas nos títulos executivos como devedores.

A reversão da execução tem lugar nos casos previstos nos arts. 157º a 161º do CPPT e em todos os casos de responsabilidade subsidiária (art. 23º, nº 1 da LGT) e poderá também ter lugar, relativamente a responsáveis solidários, nos casos em que eles não sejam chamados inicialmente à execução.” // Daqui resulta claramente que sempre que estejamos perante situações de reversão do processo executivo contra responsáveis subsidiários ou solidários, estes nunca constam da certidão de dívida, como parece defender a Oponente. Desde logo, porque a execução é instaurada contra o devedor e apenas quando estejam preenchidos diversos requisitos pode ser proferido despacho a ordenar a reversão. Digamos que será esse despacho a determinar a reversão que os constitui como devedores naquele processo executivo. Ou seja, é o despacho de reversão que constitui o título da dívida (título executivo) no que respeita a estes responsáveis não originários».

O assim decidido deve ser confirmado, dado que não enferma de qualquer erro ou vício.

A reversão da oponente, enquanto responsável solidária pelo pagamento da dívida exequenda, ocorre nos termos do disposto nos artigos 23.º da LGT e 153.º do CPPT, ao abrigo do disposto no artigo 115.º do CIRC (“Responsabilidade pelo pagamento no regime especial de tributação do grupo de sociedades”), só podendo a responsabilidade tributária solidária da oponente ser accionada quando se comprove que a sociedade dominante (no caso a sociedade “P................, SGPS, SA”) não realiza o pagamento da dívida. O facto do não pagamento da dívida pela sociedade devedora originária comprova-se, no caso, pelo menos, desde 16/05/2016, data da declaração de insolvência da sociedade devedora originária (n.º 15 do probatório).

Através da reversão na execução da sociedade, ora oponente, é efectivada a sua responsabilidade tributária solidária, ao abrigo do disposto no artigo 115.º do CIRC, pelo pagamento da dívida exequenda. A «solidariedade tributária não se confunde com o regime da responsabilidade solidária. De facto, enquanto a solidariedade tributária pressupõe o preenchimento do facto tributário em relação a mais do que um sujeito passivo, a responsabilidade solidária nasce com o incumprimento pelo sujeito passivo em relação ao qual se verifica o facto tributário. Nos casos de solidariedade tributária, quem realiza a prestação é também devedor originário, embora em relação a uma quota-parte dessa prestação que, em consequência do regime de solidariedade, não é dividida»[24]. Por outras palavras, «o termo “solidariedade” pode também ser convocado para significar um conjunto de situações nas quais determinadas pessoas terceiras alheias à constituição do vínculo tributário são chamadas ao cumprimento dos deveres integrantes da relação jurídica, na totalidade ou de alguns deles. Não se trata, porém, de uma solidariedade ab initio, contemporânea e genética entre os sujeitos, mas de um chamamento que deriva da existência de uma falha ou patologia posterior ao nascimento do vínculo tributário, falha essa que justificará, de acordo com o enfoque legal, o alargamento da sujeição passiva como modo de reforçar as possibilidades de sucesso na percepção da receita tributária. Por tal motivo se fala aqui em responsabilidade»[25]. «A emergência desta responsabilidade encontra-se condicionada pela concreta verificação de pressupostos específicos que estão intimamente relacionados com os motivos que levaram o legislador a consagrar cada uma das tipologias de responsabilidade (…). A participação do responsável tributário na relação dependerá de um desenvolvimento patológico da mesma. Embora o facto tributário constitua pressuposto para o efeito (sem a obrigação de pagamento não há responsabilidade tributária), o nascimento da garantia em que se traduz a responsabilidade tributária está condicionada pela verificação de comportamentos específicos (geralmente de natureza patológica) que não se relacionam directamente com o facto que está na génese do nascimento do tributo»[26].

No caso em exame, está em causa reversão da execução contra responsável solidária, ora oponente, ao abrigo do disposto no artigo 115.º do CIRC, dado o não pagamento da dívida por parte da sociedade dominante do grupo, operando a citação como interpelação para cumprimento da dívida por parte da responsável solidária, ora oponente/recorrente. Pelo que a mesma é parte legítima na execução, não se verificando nenhuma ilegalidade no seu chamamento à execução.

A sentença que assim decidiu não incorreu em erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada.

Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.21. A recorrente requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. A este propósito cumpre referir o seguinte.

Nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento»[27].

«A referência à complexidade da causa significa, em concreto, a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes»[28].

Nos termos do artigo 527.º, n.º 1, do CPC, «[a] decisão que julgue a acção ou algum dos seus incidentes ou recursos condena em custas a parte que a elas houver dado causa ou, não havendo vencimento da acção, quem do processo tirou proveito». Nos termos do n.º 2 do preceito, «[e]ntende-se que dá causa às custas do processo a parte vencida, na proporção em que o for».

No caso em exame, o valor da causa corresponde a €1.751.012,00.

Sobre a matéria constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) envolve «a necessidade de os encargos fixados na lei ordinária das custas, pelo serviço prestado, não serem de tal modo exagerados que o tornem incomportável para a capacidade contributiva do cidadão médio. Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que: «a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou // c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».

No caso em exame, os autos apresentam relativa complexidade pelas questões suscitadas, a exigir um esforço redobrado de leitura e análise.

Como se refere no Acórdão de 23.04.2020, P. 154/17.7BEBJA, deste TCAS, «[a] jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a afirmar que justifica-se dispensa do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no n.º 7, do artigo 6.º do RCP, se não se suscitarem questões de grande complexidade e se também o respectivo montante se mostrar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe (vide por todos Ac. do STA de 01/02/2017, proc. n.º 0891/16 e de 08/03/2017, proc. n.º 0890/16, disponíveis em www.dgsi.pt/; e acórdão do Tribunal Constitucional n.º 471/2007, de 25/09/2007, processo n.º 317/07)».

Por outras palavras, a lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de deferir, em 70%, o pedido quanto à dispensa do pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes, considerando-se adequado dispensar ambas as partes do pagamento de 70% do remanescente da taxa de justiça, na parte que corresponderia ao excesso sobre o valor tributário de € 275.000.

Pelo exposto, impõe-se deferir o pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação a ambas as partes.

Termos em que se procederá no dispositivo

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, sem prejuízo da dispensa do pagamento de 70% do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação a ambas as partes,

Registe.

Notifique.

[O relator consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo art. 03.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Lurdes Toscano e Maria Cardoso]

(Jorge Cortês - Relator)

[1] Acórdão do TCA Sul, 23.03.2011, P. 4593/11, disponível em www.dgsi.pt

[2] Acórdão do STA, 7.10.2015, P.0115/14.

[3] Acórdão do STA, 13-01-2016, P. 01402/14.

[4] Neste sentido, V., por exemplo, Rui Marques, A prescrição da dívida tributária, Almedina, 2018, p. 102.

[5] Jorge Lopes de Sousa, Sobre a prescrição da obrigação tributária, Áreas Editoras, 2010, pp. 115/116.

[6] Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004 de 18 de Março.

[7] STA, de 17/12/2019, P. 01053/19.3BEPRT.

[8] Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, p. 363.

[9] Helena Cabrita, A sentença cível, Almedina, 2019, p. 235.

[10] Jorge Lopes Sousa, CPPT Anotado, 6.º Ed., vol. II, pp. 363/364.

[11] Acórdão do STA, de 11.05.2016, P. 01668/15.

[12] Acórdão do STJ, de 06.05.2004, P. 04B1409.

[13] Acórdão do STJ, de 30.09.2004, P. 04B2894.

[14] Acórdão do STA, de 25.11.2015, P. 0162/15.

[15] Acórdão do Pleno do STA; de 17/02/2016, P. 0122/15

[16] Acórdão do STA, de 28/11/2012, P. 0810/12.

[17] «Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração»

[18] «O disposto neste artigo não se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da acção de recuperação da empresa, que seguirão os termos normais até à extinção da execução».

[19] N.º 10 do probatório.

[20] N.º 3 do probatório.

[21] Artigo 23.º, n.º 7, da LGT (Aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

[22] Acórdão do STA, de 11/05/2016, P. 01017/14.

[23] Acórdão do STA, de 17/12/2014, P. 01199/13

[24] José Maria Fernandes Pires et aliud, LGT anotada, Almedina, 2015, p. 181.

[25] Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, p.97.

[26] Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pp. 96/97.

[27] Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.

[28] Salvador da Costa, Regulamento das Custas…, cit., p. 236.