ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
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"A. ..", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, constante a fls.419 a 439 do processo (numeração do Sitaf), a qual julgou improcedente e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido, tudo no âmbito da presente impugnação intentada pela sociedade recorrente, visando acto de liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, relativo ao ano de 2018 e no valor total de € 1.577.235,01.
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O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.451 a 468 do processo - numeração do Sitaf) formulando as seguintes Conclusões:
I- A Recorrente não se conforma com a sentença do Meritíssimo Tribunal a quo, proferida a 30.09.2024, que decidiu pela total improcedência da Impugnação Judicial, apresentada pela ora Recorrente, contra a legalidade da liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios, relativa ao exercício de 2018;
II- Porquanto entende a Recorrente que houve uma clara violação e errada aplicação da lei substantiva – designadamente do artigo 53.º, n.º 1, do Código do IRC e do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11;
III- E, consequentemente, não concluiu a douta Sentença, como deveria, pela não tributação da mais-valia em apreço, nos termos do regime transitório previsto no artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de novembro, uma vez que o imóvel foi adquirido em 1978, regime este aplicável analogicamente por força da remissão do artigo 53º, nº 1 do CIRC;
IV- Ora: a liquidação em apreço decorre do procedimento de inspeção, de âmbito parcial, efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, por referência ao exercício de 2018, para “controlo/verificação”, credenciada pela Ordem de Serviço ...31;
V- E diz respeito ao apuramento de mais-valia, no valor de € 5.701.602,28, correspondente à matéria coletável, sobre o qual se fez incidir a taxa de IRC de 25%, por se tratar de um sujeito passivo não residente;
VI- Nos termos da douta sentença, em suma, julgou-se improcedente a anulação da totalidade da liquidação de IRC sub judice, tendo considerado o Tribunal “a quo” que não se aplica o regime de não tributação de mais-valias, previsto no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30/11;
VII- Não concordando o Tribunal a quo com a aplicação analógica do mencionado artigo 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30/11, ao Código do IRC;
VIII- Salvo o devido respeito, a Recorrente não pode concordar com tal entendimento, porquanto tal liquidação adicional mostra-se ilegal, dado que a mais-valia em apreço se encontra excluída de tributação em sede de IRS e, subsidiariamente, em sede de IRC, ex vi artigo 53.º, n.º 1 do Código do IRC;
IX- Nesse sentido, a Recorrente entende que a sentença não se poderá manter na ordem jurídica, por manifesta violação da aplicação da lei substantiva, designadamente dos artigos 53.º, n.º 1 do CIRC e do artigo 5.º, n.º 1 do DL n.º 442-A/88, de 30/11;
X- Acresce que a sentença em apreço mostra-se, ainda, violadora do artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e, ainda, do princípio da capacidade contributiva, decorrente da CRP e do artigo 4.º da LGT;
XI- Porquanto a não aplicação analógica do artigo 5.º do DL n.º 442-A/88, de 30/11, leva a que para rendimentos iguais, existem tratamentos diferenciados, sem qualquer justificação válida;
XII- Sem prejuízo, a liquidação sub judice mostra-se ilegal por errónea quantificação da mais-valia, uma vez que a Autoridade Tributária, na determinação de tal cálculo, não relevou encargos fiscalmente relevantes suportados pela Impugnante;
XIII- Por consequência, a liquidação em apreço mostra-se, igualmente, ilegal por violação dos princípios do inquisitório e da verdade material;
XIV- Como se demonstrou, através da prova documental junta, afigura-se inquestionável a procedência do presente recurso, uma vez que a Recorrente demonstrou a ilegalidade do mencionado ato tributário, o qual deverá ser anulado, com as demais consequências legais;
XV- Em face do exposto impõe-se a revogação da sentença recorrida concluindo-se pela procedência integral da presente ação.
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Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.
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O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.482 a 484 do processo - numeração do Sitaf).
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Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.
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FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
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A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.421 a 429 do processo - numeração do Sitaf):
A- A Impugnante tem sede em ..., ..., encontrando-se inscrita em Portugal, para efeitos fiscais, como entidade não residente sem estabelecimento estável (cfr. RIT constante do PA – fls. 79 do SITAF);
B- Em 29.03.1978, a Impugnante, representada pelo Procurador AA, celebrou, em Portugal, uma escritura pública de Compra e Venda, no âmbito da qual adquiriu o prédio urbano sito no ..., Rua ... à Avenida ..., designado por Lote ..., freguesia e concelho ..., omisso na matriz predial, mas com pedido de inscrição, pelo preço de 2.898.000$00 (correspondente a € 14.864,18), constando da aludida escritura:
“Ficam arquivados no maço de documentos relativos a este livro, …, comprovativo do pagamento da sisa devida por este contrato e do qual consta o valor declarado (…)”
(Cfr. Anexo VII ao RIT constante do PA – fls. 79 do SITAF);
C- Em 30.10.2018, a Impugnante, representada pelo Procurador BB, celebrou escritura pública de Compra e Venda, na qual procedeu à alienação do imóvel a que se refere a alínea antecedente, inscrito na matriz urbana sob o artigo ...58, com valor patrimonial de € 1.126.880,00, pelo preço de € 6.000.000,00, mais constando da aludida escritura, o seguinte:
“Que neste negócio jurídico houve intervenção de mediador imobiliário, pela sociedade "B..., Unipessoal Lda", titular da licença ...87 (…)”
(Cfr. Anexo IV ao RIT constante do PA – fls. 79 do SITAF);
D- Em cumprimento da ordem de serviço nº ...31, de 09.06.2020, a Impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva interna, de âmbito parcial, em sede de IRC, incidente sobre o exercício de 2018, tendo por objectivo apurar e quantificar os factos tributários ocorridos em território nacional que se encontram sujeitos a tributação (cfr. RIT constante do PA – fls. do SITAF);
E- No âmbito do procedimento de inspecção, os serviços da inspecção tributária da AT (SIT), entre outras diligências:
1. Solicitaram ao Registo Nacional de Pessoas Colectivas (RNPC), a cópia da documentação relativa à inscrição da Impugnante;
2. Solicitaram por correio electrónico, ao Cartório Notarial ... de CC e V Conservatória do Registo Predial de Cascais, as cópias integrais não certificadas da escritura de compra e venda lavrada em 30.10.2018 (Escritura ...32), cópia das procurações anexas e a cópia do averbamento da propriedade ...79-03-13 (P. 16), relativo à escritura que foi lavrada em 29.03.1978, fls. 31 do Livro ...31, do 12° Cartório Notarial de Lisboa;
3. Contactaram telefonicamente o procurador nomeado BB e, após constituição de mandatária, procederam à sua notificação, solicitando o envio dos documentos essenciais ao prosseguimento da análise dos factos tributários;
4. De forma a reunir mais elementos de análise e averiguar a existência de interligações com a Impugnante, foram efectuadas circularizações às empresas “C..., S.A.” e “D..., S.A.”;
5. Consultaram bases de dados da AT, verificando que, em datas anteriores, BB teve residência fiscal no referido imóvel e que, à data da escritura de venda, a mesma era indicada como sua residência habitual;
6. Consultaram bases de dados da AT, verificando que não existiam declarações fiscais de rendimentos prediais associados ao prédio;
7. Enviaram uma notificação, no dia 21.05.2021 (Ofício n.º ...10) para o domicílio fiscal de BB, solicitando esclarecimentos sobre o vínculo existente com a Impugnante.
(Cfr. RIT constante do PA – fls. 79 do SITAF);
F- Após notificação do projecto de relatório, e do prazo para audição prévia da Impugnante, que não foi exercido, foram elaboradas, em 30.07.2021, as conclusões do procedimento inspectivo, vertidas no Relatório Final de Inspecção Tributária (RIT), no âmbito da qual foi efectuada uma correcção meramente aritmética à matéria tributável de IRC, do exercício de 2018, no valor de € 5.701.602,28 (cfr. RIT constante do PA – fls. 79 do SITAF);
G- A correcção identificada na alínea antecedente, foi efectuada com base nos seguintes fundamentos:
“(…)
III.1. Factos Tributários
Da análise efectuada aos elementos e valores conhecidos nos Serviços da AT, verificou-se que o sujeito passivo procedeu à alienação de um prédio urbano em 2018-10-30 (data da escritura) localizado na União das freguesias ... e ..., no concelho ... e distrito .... Ora, os termos do artigo 120.°, n.º 5, al. b) do Código do IRC, as entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português, e neste obtenham rendimentos não imputáveis a estabelecimento estável aí situado são obrigados a apresentar a declaração periódica de rendimentos Modelo 22, relativamente a ganhos resultantes da transmissão onerosa de imóveis, até ao último dia útil do prazo de 30 dias a contar da data da transmissão. Face ao disposto no citado artigo, verifica-se que o SP não cumpriu a obrigação declarativa decorrente da alienação do referido prédio.
III.2. Identificação do imóvel
No âmbito da consulta realizada à "Modelo 11- actos por outorgante”, verificou-se assim que por Escritura pública de compra e venda, lavrada no Cartório Notarial ... de CC, em 2018-10-30, o sujeito passivo em análise procedeu à alienação de um prédio pelo montante global de 6.000.000,00€
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De acordo com a informação constante no sistema da Autoridade Tributária, em virtude da avaliação geral dos prédios urbanos, decorrente da 1ª transmissão da vigência do IMI, o VPT do Imóvel, artigo ...58, foi fixado em 1.126.880,00€, uma edificação com 35 anos (Ficha de avaliação nº ...96 emitida em 2013-07-16, ver anexo I).
(…)
… cumpre-nos informar que conforme estipula a alínea c) do nº 1 do artigo 2° do CIRC, a empresa A..., contribuinte ...90, é sujeito passivo de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC) e que a base de imposto no que respeita às mais-valias imobiliárias, nos termos da alínea d) do nº 1 do artigo 3º do CIRC, é determinada de acordo com as regras estabelecidas para a categoria correspondente para os efeitos de IRS, nos termos do artigo 56º do CIRC.
O Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código do IRS, aboliu o imposto de mais-valias, passando as mais-valias a ser tributadas em sede de IRS, na categoria G, tendo este Código determinado que serão tributadas todas as transmissões onerosas sobre imóveis (artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRS). Por este motivo, e pretendendo obviar a aplicação retroactiva do Código de IRS, o n.º 1 do artigo 5.° do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro estabeleceu um «Regime transitório da categoria G». Contudo, este regime transitório aplica-se aos rendimentos sujeitos a imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS).
Quanto ao facto da sociedade ter sido extinta em 2020, salienta-se que o facto tributário em análise ocorreu em 2018-10-30, data anterior à extinção da sociedade e enquanto beneficiário efectivo da empresa terá obviamente de cumprir as obrigações fiscais inerentes aos actos praticados que são geradores de rendimentos tributáveis.
III.3. Apuramento das Mais ou Menos-valias
Os rendimentos obtidos por entidades não residentes, relativos a imóveis situados em território nacional, estão sujeitos a Imposto, neste território, por força da alínea a) do nº 3 do artigo 4.º do CIRC. O ganho obtido com a alienação onerosa de imóveis constitui uma mais-valia, sujeita a imposto sobre o rendimento, conforme previsto na alínea d) do n.º 1 do artigo 3.° do Código do IRC, sendo o seu apuramento efectuado de acordo com o disposto no artigo 43º do Código do IRS, conforme estabelecido no artigo 56º do Código do IRC. Deste modo, o rendimento tributável apura-se mediante dedução ao preço de venda do valor de aquisição do imóvel e de eventuais encargos incorridos com a compra e venda, desde que devidamente comprovados e documentados.
Nas situações em que entre a data de aquisição e a data da alienação tenham decorrido mais de 24 meses, como ocorre no presente caso, será de aplicar ao preço de aquisição o coeficiente de correcção monetária, aprovado mediante Portaria do Ministro das Finanças (artigo 50. ° do CIRS). Para efeitos deste cálculo e atendendo às regras de determinação das mais-valias contantes do Código do IRS, por remissão do artigo 56. ° do CIRC, considera-se:
• "Valor de realização - n.º 2 do artigo 44.º do CIRS - a contraprestação obtida de acordo com o título de transmissão do imóvel ou, se superior, o Valor Patrimonial Tributário que tiver servido de base à liquidação;
• Valor de aquisição a título oneroso - n.º 1 do artigo 46° do CIRS - "(...) se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transacções onerosas de imóveis (IMT)"
… após análise dos elementos disponíveis nestes serviços de inspecção, foi quantificado e apurada a mais-valia fiscal, do caso em apreço, em conformidade com as regras previstas nos artigos 43.° a 51.° do Código do IRS, por remissão do artigo 56.° do Código do IRC, descritas na tabela II.
Está previsto no Código do IRS na alínea a) do artigo 51° … que na determinação das maisvalias sujeitas a Imposto decorrentes da venda de imóveis será possível deduzir: "os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens (…)”. Relativamente à extensão do conceito de "despesas necessárias" terá de ser considerado o entendimento dado pela Autoridade Tributária no Processo 12/2008, com despachos concordantes do Substituto Legal do Senhor Director-geral dos Impostos, de 2008-07-14 e 2008-08-12. Uma vez que a expressão "despesas necessárias" constante da alínea a) do artigo 51.° encerra alguma margem de indeterminação, logo caberá à AT " proceder ao seu preenchimento, para o que terá de fazer apelo a pelo menos três tipos de considerações fundamentais:
(i) o rendimento a tributar como mais-valia deve ser, sempre que possível um rendimento líquido,
(ii) dever-se-á evitar a dupla tributação económica; e
(iii) ter-se-ão de acautelar eventuais esquemas de fraude fiscal. à luz destas considerações, as despesas indissociáveis da operação de venda de um imóvel que o alienante comprovadamente suportou para a sua realização, deverão, em princípio, ser tidas em conta na determinação das mais-valias". Logo, de acordo com o disposto no artigo 51.° do Código do IRS, para a determinação das mais-valias sujeitas a Imposto, ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efectivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação do imóvel, como sejam, entre outras, o IMT, o imposto do selo, as despesas com a escritura e registo do imóvel, o valor pago pelo certificado energético e o valor da comissão paga à imobiliária por intermediação no negócio. Em suma, preenchidos os requisitos necessários para demonstrar, de forma inequívoca, a conexão das despesas com a transacção que originou a mais-valia tributável e estando estas devidamente documentadas nos termos legais aplicáveis, poderão considerar-se no cálculo da mais-valia como "despesas necessárias", de acordo com o estipulado na alínea a) do artigo 51.° do CIRS.
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De acordo com os cálculos acima expostos, verifica-se que foi gerada uma mais-valia com a alienação do referido prédio, ora face ao disposto nos números 2 e 3 do artigo 4.° do CIRC, que tem a seguinte redacção:
“(…) 2 - As pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.
3- Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam: a) Rendimentos relativos a imóveis situados no território português, incluindo os ganhos resultantes da sua transmissão onerosa; (…)”.
O total da mais-valia apurado perfaz 5.701.602,28€, correspondente à matéria colectável, sobre a qual incide a taxa de IRC de 25%, em vigor à data da transmissão do referido imóvel, conforme determina o nº 4 do art.º 87º do CIRC. Para cumprir de acordo com o disposto na alínea b) do n.º 5 do art.º 120º do CIRC, o sujeito passivo deveria ter submetido as declarações Modelo 22 e IES, nos 30 dias subsequentes à data da escritura da venda, que corresponde à data-limite indicada na tabela III. (…)” (cfr. RIT constante do PA – fls. 79 do SITAF);
H- Na sequência da acção inspectiva, foi elaborado o Documento de correcção, Modelo 22 do IRC, e bem assim, foram emitidas, em nome da Impugnante, por referência ao exercício de 2018:
Liquidação de IRC nº ...04, de 13.09.2021, no valor de € 1.425.400,57 (com inclusão de juros compensatórios ascende a € 1.577.235,01);
Liquidação de juros compensatórios nº ...94, no valor de € 151.834,44, calculado sobre o valor base de € 1.425.400,57, à taxa de 4%, entre 30.11.2018 e 28.07.2021
(Cfr. Doc. 1 junto com a p.i. e PA – fls. 79 do SITAF);
I- Em consequência do não pagamento das liquidações antes identificadas, foi instaurado, em 10.11.2021, contra a Impugnante, pela quantia exequenda de € 1.583.789,30, o processo de execução fiscal nº ...97 (cfr. PEF – fls. 377 do SITAF);
J- A presente impugnação deu entrada neste Tribunal, via SITAF, em 25.01.2022 (cfr. fls. 1 do SITAF).
Mais se provou que:
K- A Impugnante procedeu ao pagamento de comissões imobiliárias à empresa de mediação imobiliária “B... Unipessoal, Lda.”, designadamente as facturas nº ..., de 10.09.2018 e 24.09.2018, nos valores de € 22.140,00 e € 51.660.00, comunicadas pelo efactura (facto não controvertido; RIT e artigo 68º da contestação);
L- No âmbito das diligências elencadas na alínea E) antecedente, o Serviço de Finanças de Cascais 1, em resposta ao contacto dos SIT, informou: “Informamos que o averbamento da matriz foi feito com base na escritura de compra e venda que foi celebrada no 12º Cartório Notarial de Lisboa em 29/03/1978, não tendo o serviço informação sobre o número da sisa. Mais se informa que a referida escritura não se encontra arquivada no processo 124 do prédio em questão” (cfr. PA – fls. 348 do SITAF);
M- Ainda no âmbito das diligências elencadas na alínea E), para apuramento das despesas com a aquisição e venda do imóvel suportadas pela Impugnante, e no seguimento do contacto dos SIT com o Cartório Notarial de DD, foi respondido o seguinte:
“Infelizmente o arquivo do extinto 12º Cartório Notarial de Lisboa dessa data já se encontra incorporado na Arquivo Distrital de Lisboa - vulgo Torre do Tombo”.
(cfr. PA – fls. 348 do SITAF).
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A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se provou, designadamente, que as facturas emitidas pela “E...” e “F...”, relativas a honorários de advogados, tenham sido efectivamente pagas, nem que correspondam a serviços prestados relacionados com a aquisição ou venda do imóvel sito em Cascais, Portugal…".
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Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.
No que concerne ao facto não provado, a impugnante limitou-se a juntar os seguintes documentos:
(i) Factura da “E...”, datada de 03.07.2015, no montante de CHF 9.695,50, cuja descrição respeita:
a. A imposto de renda mínimo a que está sujeita a A..., pago à Administração fiscal do ..., referente a 2014, no valor de CHF 1.200,00;
b. Montante pago por uma declaração ao “Gabinete de Justiça do Principado do ...”, no valor de CHF 20,00;
c. 3 Facturas da F... datadas de 15.07.2014, 05.11.2014 e 03.12.2014, relativas aos seguintes períodos, respectivamente, de 01.12.2013-30.06.2014; 01.07.2014-31.10.2014; 01.11.2014-30.11.2014, no valor agregado de CHF 8.475,5;
(ii) Factura da “E...”, datada de 20.05.2016, no montante de CHF 11.208,75, respeitante a:
a. Serviços prestados pela E... desde ../../2015 a 31.12.2015, nomeadamente a respeito de várias conferências telefónicas e correspondência, no valor de CHF 2.250,00;
b. Imposto de renda mínimo a que está sujeita a A..., pago à Administração fiscal do ..., datado de Maio de 2015, no valor de CHF 1.200,00
c. 2 Facturas da F... datadas de 03.06.2015, relativa ao período de 01.12.2014-31.05.2015, e datada de 01.07.2015, no valor agregado de CHF 8.958,75.
(iii) Nota de honorários da F..., datada de 03.06.2016, no valor de CHF 2.023,90, relativo a serviços de 01.03.2016-31.05.2016, relacionados com consultoria e administração (CHF 1.825,00), actividades bancárias e de secretariado (CHF 30,00), e taxa fixa de despesas (CHF 19,00);
(iv) Nota de liquidação de imposto, no valor de CHF 1.200,00, pago ao Principado do ..., relativo a 2016, devido em 21.07.2016.
Ora, nenhuma das facturas descritas apresenta ou indicia qualquer ligação à ao imóvel em causa nos autos, nem tão pouco às operações de aquisição ou alienação, que, além do mais, ocorreram em 1978 e em 2018, respectivamente.
Nenhuma outra prova foi carreada para os autos no sentido de comprovar o nexo de ligação entre tais serviços e o imóvel sito em Cascais, Portugal…".
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ENQUADRAMENTO JURÍDICO
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Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação e, em consequência, absolveu a Fazenda Pública do pedido.
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Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a sentença recorrida não decidiu, como deveria, pela não tributação da mais-valia em apreço, nos termos do regime transitório previsto no artº.5, do Decreto-Lei 442-A/88, de 30/11, uma vez que o imóvel foi adquirido em 1978, regime este aplicável analogicamente por força da remissão do artº.53, nº.1, do C.I.R.C. Que a decisão objecto do recurso mostra-se, igualmente, violadora do princípio da igualdade consagrado no artº.13, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e, ainda, do princípio da capacidade contributiva, com igual consagração constitucional, ao não fazer a aplicação analógica do citado artº.5, do Decreto-Lei 442-A/88, de 30/11. Que a sentença recorrida ao julgar improcedente o vício de errónea quantificação da mais-valia, uma vez que a Autoridade Tributária, na determinação de tal cálculo, não relevou encargos fiscalmente relevantes suportados pela apelante padece de erro de julgamento de direito por violação dos princípios do inquisitório e da verdade material (cfr.conclusões I a XV do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar erros de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tais vícios.
A sociedade impugnante e ora recorrente é uma pessoa colectiva não residente em Portugal, sem estabelecimento estável neste país [cfr. alínea A) do probatório supra].
Em sede de I.R.C., os não residentes sem estabelecimento estável ficam sujeitos a imposto exclusivamente segundo uma base territorial (princípio da territorialidade), apenas sendo fiscalmente relevados os rendimentos obtidos em território português (cfr.artº.4, nº.2, do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2018; Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2025, 2ª. Edição, pág.42 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.50 e seg., em anotação ao artº.4).
Relativamente a ganhos resultantes da transmissão onerosa de imóveis, mais não havendo lugar a retenção na fonte a título definitivo, o sujeito passivo deve submeter a declaração de rendimentos Modelo 22 do I.R.C., nos trinta dias subsequentes à data da mesma transmissão, tudo conforme determina o artº.120, nº.5, al.b), do C.I.R.C., norma que consagra uma obrigação declarativa, nos casos abarcados pela previsão do preceito.
Mais, os rendimentos não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português, obtidos por sociedades e outras entidades não residentes, são determinados de acordo com as regras estabelecidas para as categorias correspondentes para efeitos de I.R.S. (cfr.artº.56, nº.1, do C.I.R.C.).
Por força da aludida remissão legal, e recorrendo ao artº.10, nº.1, al.a), do C.I.R.S. (na redacção à data dos factos), deve vincar-se que constituem mais-valias, além do mais, os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sendo o seu apuramento/determinação efectuado de acordo com o disposto nos artºs.43 e seguintes do mesmo diploma.
Quanto à figura das mais-valias diremos que estas se traduzem em ganhos ocasionais de capital, sem relação directa com a actividade produtiva, assim não sendo consideradas como rendimento, mas como um acréscimo patrimonial. A mais-valia deve definir-se, em princípio, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização (cfr.artº.44, do C.I.R.S.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 26/10/2022, rec.1324/10.4BELRS; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.443 e seg.).
Com efeito, o rendimento tributável apura-se mediante a dedução ao preço de venda do valor de aquisição do imóvel, acrescido de eventuais encargos incorridos com a compra e venda, desde que devidamente comprovados e documentados (cfr.artº.51, do C.I.R.S.). No caso de ter decorrido mais de 24 meses entre a data de aquisição e a data da alienação - como sucede no presente caso [confrontar alíneas B) e C) do probatório] - o preço de aquisição é corrigido pelo coeficiente de correcção monetária, aprovado mediante Portaria do Ministro das Finanças (cfr.artº.50, do C.I.R.S.).
Revertendo ao caso dos autos, defende a sociedade apelante, antes de mais, a não tributação da mais-valia em apreço, nos termos do regime transitório previsto no artº.5, do Decreto-Lei 442-A/88, de 30/11, uma vez que o imóvel foi adquirido em 1978, regime este aplicável analogicamente por força da remissão do artº.53, nº.1, do C.I.R.C.
Ora, o artº.53, do C.I.R.C. não é, desde logo, aplicável ao caso dos autos, porquanto a sua previsão apenas abarca as pessoas colectivas residentes que não exerçam a título principal actividade comercial, industrial ou agrícola. Recorde-se que a sociedade recorrente é uma entidade não residente, sem estabelecimento estável em Portugal, pelo que, para efeitos de determinação do rendimento tributável, lhe é aplicável antes o citado artº.56, do mesmo diploma (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.495, em anotação ao artº.53).
Por outro lado, o "regime transitório da categoria G" previsto no artº.5, do Decreto-Lei 442-A/88, de 30/11, norma de delimitação negativa de incidência em sede de I.R.S., apenas envolve os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei 46373, de 9 de Junho de 1965, conforme estatui o nº.1 do mesmo preceito.
Nesta senda, deve vincar-se que este regime transitório não se aplica à alienação de prédios por empresas, como sucede no caso dos autos, já que a mesma estava sujeita a Imposto de Mais-Valias antes da entrada em vigor do Código do I.R.S., atento o disposto no artº.1, § 2, do Código do Imposto de Mais-Valias, norma que consagrava a incidência do tributo sobre a "transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de elementos do activo imobilizado das empresas(o activo imobilizado da empresa é o conjunto de bens que revestem um carácter de permanência, ou seja, os bens que a empresa pretende manter por mais do que um exercício económico). ou de bens ou valores por elas mantidos como reserva ou para fruição".
Atento tudo o acabado de referenciar, e não obstante o prédio em causa nos autos ter sido adquirido em 1978, a mais-valia apurada em resultado da sua alienação não é abarcada pelo regime transitório da categoria G previsto no artº.5, do Decreto-Lei 442-A/88, de 30/11. Consequentemente, encontra-se sujeita a tributação em sede de I.R.C., neste segmento se confirmando a sentença recorrida.
Aduz, igualmente, a sociedade apelante que a sentença objecto do recurso se mostra violadora do princípio da igualdade consagrado no artº.13, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e, ainda, do princípio da capacidade contributiva, com igual consagração constitucional, ao não fazer a aplicação analógica do citado artº.5, do Decreto-Lei 442-A/88, de 30/11.
Antes de mais, se dirá que os vícios de inconstitucionalidade podem buscar uma fiscalização concreta e com natureza oficiosa. Esta caracteriza-se por ser um controlo que compete a todos os Tribunais, mais tendo natureza difusa e incidental No entanto, o que pode e deve ser objecto da fiscalização concreta da constitucionalidade, por parte dos Tribunais, são normas e não quaisquer decisões, sejam elas de natureza judicial ou administrativa, nem tão pouco eventuais interpretações que de tais normas possam ser efectuadas por aquelas decisões (cfr.artºs.204 e 280, nº.1, da C.R.Portuguesa; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2015, rec.103/15; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/05/2021, rec.2747/17.3BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.732/19.0BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/02/2022, rec.810/18.2BESNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/05/2023, rec.191/20.4BEVIS; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 2º. Volume, Coimbra Editora, 2010, págs.518 e seg. e 940 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.III, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2020, pág.44 e seg.; J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7ª. Edição, 21ª. Reimpressão, Almedina, 2019, pág.982 e seg.).
O princípio da igualdade é um dos princípios estruturantes do sistema constitucional português, encontrando consagração genérica no citado artº.13, da C.R.Portuguesa. Por sua vez, a vinculação das autoridades administrativas ao princípio da igualdade encontra consagração no artº.266, nº.2, do diploma fundamental.
As decisões mais recentes do Tribunal Constitucional, na vertente que aqui nos interessa, assinalam correctamente que o princípio da igualdade obriga a que se trate por igual o que for necessariamente igual e como diferente o que for essencialmente diferente, não impedindo a diferenciação de tratamento, mas apenas as discriminações arbitrárias, irrazoáveis, ou seja, as distinções de tratamento que não tenham justificação e fundamento material bastante (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/03/2023, rec.1480/15.5BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/05/2023, rec.191/20.4BEVIS; ac.Tribunal Constitucional 232/2003, de 13/05/2003; ac.Tribunal Constitucional 45/2010, de 3/02/2010; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa anotada, 4ª. Edição, 1º. Volume, Coimbra Editora, 2007, pág.336 e seg.; Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Vol.I, 2ª. Edição revista, Universidade Católica Editora, 2017, pág.164 e seg.).
Já o princípio da capacidade contributiva (não obstante o silêncio da actual Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a "capacidade contributiva" continua a ser um critério básico da nossa "Constituição fiscal", sendo que a ele se pode, ou deve, chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal consagrados nos artºs.103 e 104 do diploma fundamental) exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária. Isto porque se o princípio da igualdade tributária pressupõe o tratamento igual de situações iguais e o tratamento desigual de situações desiguais, a capacidade contributiva é o "tertium genus" - leia-se, o critério - que há-de servir de base à comparação. Neste sentido, o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição, ou pressuposto, quanto como critério ou parâmetro da tributação. Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exacção do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua "capacidade de gastar" (ability to spend). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical). Outro dos corolários deste princípio é precisamente a tributação do rendimento líquido do contribuinte, de onde deflui uma exigência de dedução das despesas necessárias à angariação do próprio rendimento (cfr.acórdão do T.Constitucional 601/2004, de 12/10/2004, proc.793/03; acórdão do T.Constitucional 197/2013, de 9/04/2013, proc.602/12; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/11/2019, rec.1646/13.2BELRA; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.227 e seg.).
No caso "sub iudice", este Tribunal não alcança, nem o apelante esclarece, em que termos é que os princípios constitucionais acabados de examinar são beliscados pela sentença recorrida ao não fazer a aplicação analógica do artº.5, do Decreto-Lei 442-A/88, de 30/11, ao caso dos autos.
Pelo que, e desde logo, se dirá que o recorrente não densificou, no recurso que veio dirigido a este Supremo Tribunal, as defendidas violações dos princípios constitucionais para que remete. Por outras palavras, a falta de concretização/densificação das enumeradas violações dos preceitos constitucionais/legais invocados impede que este Tribunal emita também uma apreciação individualizada sobre as mesmas (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/10/2019, rec.179/19.8BEPFN; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/11/2021, rec.972/21.1BEBRG; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/05/2023, rec.191/20.4BEVIS).
Por último, independentemente dos considerandos acabados de tecer, certo é que este Tribunal também não vislumbra que a decisão da sentença recorrida de não fazer a aplicação analógica do artº.5, do Decreto-Lei 442-A/88, de 30/11, ao caso dos autos, padeça de qualquer vício de inconstitucionalidade.
Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente esteio do recurso.
Defende, ainda, a sociedade recorrente que a sentença apelada, ao julgar improcedente o vício de errónea quantificação da mais-valia, uma vez que a Autoridade Tributária, na determinação do seu montante, não relevou encargos fiscalmente relevantes por si suportados, padece de erro de julgamento de direito por violação dos princípios do inquisitório e da verdade material.
A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto tributário. Mais deve chamar-se à colação que a Administração Fiscal, no âmbito do procedimento tributário, está sujeita ao princípio do inquisitório (cfr.artº.58, da L.G.T.), o qual é um corolário do dever de imparcialidade que deve nortear a sua actuação. Este dever de imparcialidade reclama que a Fazenda Pública procure trazer ao procedimento todas as provas relativas à situação fáctica em que vai assentar a decisão, mesmo que elas tenham em vista demonstrar factos cuja revelação seja contrária aos interesses patrimoniais da Administração. Por outro lado, refira-se que o órgão instrutor pode utilizar, para conhecimento dos factos necessários à decisão do procedimento, todos os meios de prova admitidos em direito (cfr.artº.72, da L.G.T.).
Mais, o procedimento de inspecção, à semelhança de qualquer outro procedimento administrativo, tem de ser considerado como um instrumento que garanta e assegure o efectivo respeito pelos direitos fundamentais e garantias dos contribuintes por parte da Administração Tributária. Uma das formas de efectivar e concretizar este respeito pelos direitos e garantias dos contribuintes é através do princípio da verdade material, enquanto concretizador dos princípios da prossecução do interesse público e da igualdade.
Este princípio, consagrado no artº.6, do R.C.P.I.T., impõe que a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de inspecção, procure recolher os elementos probatórios que possibilitem mais tarde fundamentar o acto tributário que venha a ser praticado. Trata-se de investigar e apurar o correcto cumprimento das obrigações fiscais pelos sujeitos passivos e, com base nessa investigação, recolher elementos que permitam apurar a eventual existência de irregularidades. Concluindo, o princípio da verdade material fixa aquele que deve ser o objectivo do procedimento inspectivo - a descoberta da verdade material. Este princípio é uma concretização do princípio do inquisitório (enunciado no citado artº.58, da L.G.T., como princípio geral do procedimento tributário), sendo postulado pela natureza pública e indisponível da relação jurídico-tributária, assim abrangendo, por isso, os seus elementos de facto (cfr. Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira, Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária Anotado e Comentado, Coimbra Editora, 2013, pág.43 e seg.; João Fernando Damião Caldeira, O Procedimento Tributário de Inspecção - Um contributo para a sua compreensão à luz dos Direitos Fundamentais, Universidade do Minho, 2011, pág.183 e seg.).
No entanto, este dever imposto à A. Fiscal de averiguar a verdade material não dispensa os contribuintes da obrigação de colaborarem na produção de provas, como se prevê no artº.59, da L.G.T. Por outro lado, a previsão desta obrigação da Fazenda Pública de averiguar os factos relevantes para a decisão não significa que ela tenha o ónus da prova desses factos, pois apenas a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela A. Fiscal é valorada processualmente contra ela (artº.74, nº.1, da L.G.T.).
Revertendo ao caso dos autos, não vislumbra este Tribunal que a actuação da A. Fiscal no âmbito do procedimento inspectivo que fundamentou o acto tributário objecto do presente processo possa considerar-se violadora dos examinados princípios do inquisitório e da verdade material.
Concretizando.
Como resulta patente das alíneas G) e K) do probatório supra, os S.I.Tributária incluíram e relevaram no cálculo das mais-valias, os encargos com mediação imobiliária, no valor global de € 73.800,00, sendo que sobre este encargo a A. Fiscal teve conhecimento e dispunha, através do e-factura, da respectiva documentação de suporte.
É manifesto, também, como decorre da alínea E) da factualidade provada, que os SIT encetaram diversas diligências no sentido de obterem informações, designadamente de SISA, e outros encargos, mas sem sucesso – de que são exemplos as respostas das entidades constantes das alíneas L) e M) do probatório. Não tendo conhecimento do valor de tais encargos, nem estando os mesmos comprovados, naturalmente não foram considerados no cálculo da mais-valia.
Mais, quer perante o projecto de decisão, quer nesta sede impugnatória e judicial, considerando que o recorrente pretende prevalecer-se da dedutibilidade dos encargos, recaía sobre si a prova do seu pagamento e do nexo de causalidade com a aquisição e alienação. É o que resulta, aliás, do artº.74, nº.1, da L.G.T.
No caso concreto, o apelante apenas juntou aos autos facturas referentes a gastos, incluindo honorários de advogados. No entanto, e como resulta da factualidade não provada e da respectiva motivação da decisão da matéria de facto (não impugnada pela apelante), a recorrente não demonstra o nexo causal entre tais gastos, incluindo honorários, com a aquisição ou alienação do imóvel gerador das mais-valias. Sublinhe-se que tais gastos correspondem a serviços prestados entre 2014 e 2016, quando a aquisição do imóvel foi em 1978 e a alienação em 2018. Nada mais carreando para os autos, não logrou cumprir o ónus da prova que sobre si impendia.
Não se comprova, por conseguinte, qualquer erro na quantificação da mais-valia fixada pela A. Fiscal, derivado da violação dos princípios do inquisitório e da verdade material, também neste segmento se confirmando a sentença recorrida.
Atento tudo o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.
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DISPOSITIVO
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Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.
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Condena-se a sociedade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso, mais a dispensando do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda € 275.000,00.
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Registe.
Notifique.
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Lisboa, 16 de Julho de 2025. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Dulce Manuel da Conceição Neto.
