1322/11.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- De acordo com o disposto no artigo 10º, nº 5 do CIRS, na redacção em vigor à data dos factos, são excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que no prazo de 24 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel com o mesmo fim.

II- Exige ainda a lei cumulativamente nos termos do n.º 6, alínea a) do mesmo preceito do CIRS que o adquirente afecte o imóvel adquirido à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado;

III- Não constando do probatório, nem resultando da prova produzida factos que permitam concluir com segurança que o s.p. ou seu agregado familiar passaram a residir em permanência no imóvel adquirido no prazo indicado (que ali recebe os seus amigos, existem consumos regulares de água, electricidade e gás no imóvel que não meras contratualizações de abastecimento, ali pernoitando e fazendo as suas refeições, recebendo a sua correspondência…), não se cumpre a referida condição do benefício da exclusão da tributação das mais-valias.

IV- Nos termos do art.º 91.º do CIRS, “Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária, acrescem ao montante do imposto, juros compensatórios nos termos do artigo 35.º da lei geral tributária”.

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

R. ...... recorreu para o Tribunal Central Administrativo Sul da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida no âmbito da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRS n.º ......541, relativa ao ano de 2005.

O Recorrente conclui as doutas alegações assim:

«1.ª O presente recurso vem deduzido contra a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra a decisão de indeferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico n.º …, proferida através de despacho da Diretora de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, a Exma. Senhora Dr.ª I......, de 18.03.2011, relativo ao ato tributário consubstanciado na liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) n.º ......541, de 17.06.2009, referente ao ano de 2005;

2.ª Atentos os factos dados como provados e não provados, o Tribunal a quo julgou totalmente improcedente a impugnação judicial, nos seguintes termos:

a) Não obstante em sede de recurso hierárquico a administração tributária ter concluído que o Impugnante reinvestiu o valor de realização no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 5, alínea a), do Código do IRS, na redação à data em vigor, o Tribunal concluiu pelo não preenchimento deste requisito;

b) Por outro lado, entendeu ainda o Tribunal a quo, na sentença recorrida, inexistir vício de falta de fundamentação;

c) Do mesmo modo, a sentença recorrida rejeita que as decisões da administração tributária tenham violado o princípio da imparcialidade;

d) Por último, reconheceu a sentença recorrida a legalidade dos juros compensatórios liquidados pela administração tributária, uma vez que, entende o Tribunal a quo “Existiu, assim, no mínimo, negligência na actuação do Impugnante, o que permite concluir que a liquidação do imposto devido foi retardada por facto que lhe é imputável.” (cf. p. 19 da sentença recorrida).

9.ª Refere Jorge Lopes de Sousa, a propósito da nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto ou de direito, que “Relativamente à matéria de facto, esta nulidade abrange não só a falta de discriminação dos factos provados e não provados, exigida pelo n.º 2 do art. 123.º deste Código, como a falta de exame crítico das provas, previsto no n.º 3 do art. 659.º do CPC.” (cf. in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, Volume I, 2006, p. 906; sublinhado nosso. No mesmo sentido vide Luís Correia de Mendonça e Henrique Antunes in “Dos recursos – regime do Decreto-Lei n.º 303/2007, de 24.08.”, 2009, Quid Juris, Sociedade Editora, p. 240; Alberto Ruço, in “Prova e formação da convicção do juiz”, Almedina, 2016, p. 288 e acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15.04.2009, proferido no âmbito do recurso n.º 1115/08);

10.ª Assim, in casu, considerando-se que do processo não constam todos os elementos probatórios que permitem a reapreciação da matéria de facto, bem como que a sentença é omissa em sede de probatório quanto aos factos essenciais para a decisão da causa, impõe-se ao Tribunal ad quem, por força do disposto no artigo 662.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, que ordene a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para fixação de um novo probatório (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido em 05.06.2008, no âmbito do processo 2806/07);

11.ª Sem prejuízo do exposto, e admitindo-se que as nulidades da sentença supra referidas não sejam procedentes, o que apenas por dever de prudente patrocínio se concebe, ainda assim sempre seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento de facto;

12.ª Efetivamente, face à prova produzida, designadamente a testemunhal, outros factos deveriam ter sido dados como provados, pelo que é forçoso concluir que a prova não foi integralmente valorada pelo Tribunal a quo;

13.ª Por outro lado, também não se verifica que tenha sido impugnada a autenticidade ou a genuinidade da prova produzida para a demonstração dos factos que o Recorrente pretendia comprovar, pelo que não subsiste motivo, com o devido respeito, para a falta de valoração integral da força probatória da prova produzida;

14.ª A sentença recorrida não promove uma correta análise do depoimento das testemunhas J...... e P......, não se pronunciando sobre toda a sua extensão e consequentemente não extrai as corretas conclusões, as quais poderiam inverter o sentido da decisão;

15.ª Deste modo, e para os devidos efeitos, não pode o Recorrente deixar de impugnar os pontos do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, concomitantemente com os factos ali descritos, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos (cf. 1 a 6 infra):

1. O Impugnante e o seu agregado familiar passaram a residir no imóvel sito na Avenida ........ – 3.º esq., em Lisboa, logo após a sua aquisição (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha P......, minuto 16, segundo 10).;

2. O Impugnante e o agregado familiar passaram a centrar a sua vida familiar e doméstica no aludido imóvel (cf. requerimento de 28.09.2009 que integra o processo administrativo instrutor);

3. O Impugnante celebrou com a E........, S.A. um contrato para abastecimento de água (cf. requerimento de 28.09.2009 que integra o processo administrativo instrutor);

4. Entre maio de 2007 e julho de 2008 foram registados consumos de água no imóvel em referência (cf. faturas emitidas pela EPAL e juntas com o requerimento de 28.09.2009 que integra o processo administrativo instrutor);

5. O Impugnante celebrou com a E........, S.A. um contrato para abastecimento de luz;

6. Entre maio de 2007 e julho de 2008 foram registados consumos de luz no imóvel em referência (cf. faturas emitidas pela E........ e juntas com o requerimento de 28.09.2009 que integra o processo administrativo instrutor).

16.ª Assim, e para todos os efeitos legais, designadamente para efeitos do disposto no artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, dá-se como impugnada a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, na parte em que não deu como provados os factos acima referidos, pelo que reputando-se os mesmos como essenciais para a decisão da causa, incorre a sentença recorrida também em erro de julgamento da matéria de facto, devendo, assim, ser anulada;

17.ª Sem prejuízo do exposto, caso se considere que a sentença recorrida não padece da invocada nulidade por excesso de pronúncia, no que não se concede e por cautela e dever de patrocínio se concebe, sempre se dirá que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito ao concluir pelo incumprimento pelo Impugnante do prazo de 24 meses para a realização do reinvestimento;

18.ª Conforme resulta do acima exposto, o Recorrente e o seu agregado familiar passaram a residir na Av. ........, 3.º Esq., em Lisboa, a partir de Maio de 2007, pelo que tendo em conta que a alienação do primeiro imóvel sito na Rua ........ ocorreu em Maio de 2005, e a aquisição do novo imóvel sito na Avenida ........ ocorreu em Maio de 2007, o referido prazo de reinvestimento, estabelecido na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, na redação então em vigor à data dos factos, foi respeitado;

19.ª Este entendimento é reforçado pelo facto das instruções de preenchimento do anexo G referirem que deve ser indicado o valor do reinvestimento efetuado “...dentro dos 24 meses...”, o que determina que o reinvestimento deverá ser realizado até ao final do vigésimo quarto mês subsequente à da alienação do imóvel, aliás, o próprio anexo G da declaração de rendimentos Modelo 3 apenas permite que se indique o mês e o ano (e não a data efetiva) em que tanto a aquisição como a alienação dos imóveis se deu;

20.ª Assim, tendo em conta que (i) os montantes obtidos com a realização foram reinvestidos na aquisição do imóvel antes de decorridos 24 meses sobre a alienação da anterior habitação; e (ii) o imóvel foi imediatamente afeto à habitação própria e permanente do Recorrente e do seu agregado antes de decorridos seis meses sobre a aquisição do novo imóvel, conclui-se que se verificam todas as condições de aplicação do referido regime fiscal de reinvestimento por referência ao imóvel adquirido, pelo que é por demais evidente que deverá ser anulada a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento de direito;

21.ª Ademais, entende o Recorrente que a sentença incorre em erro de julgamento de direito na medida em que considera que a liquidação adicional sub judice, bem como as decisões sobre a reclamação graciosa e sobre o recurso hierárquico, estão devidamente fundamentadas, pelo que deverá ser anulada por os atos em juízo se encontrarem inquinados de manifesto vício de violação de lei, por falta de fundamentação, atento o disposto nos artigos 268.º n.º 3 da CRP e 77.º da LGT;

22.ª Por outro lado, a sentença assenta igualmente em erro de julgamento de direito porquanto sustenta que as decisões da administração tributária não são violadoras do princípio da imparcialidade;

23.ª O Recorrente não se pode conformar com tal entendimento uma vez que, não obstante ter juntado ao processo de reclamação graciosa elementos que confirmam que o imóvel objeto de reinvestimento foi efetivamente afeto à habitação própria e permanente do agregado familiar do ora Recorrente, a administração tributária não considerou nem ponderou objetivamente os factos alegados e as provas apresentadas no âmbito do presente processo;

24.ª É hoje evidente na jurisprudência e na doutrina que o princípio da imparcialidade tem não só uma vertente negativa, no sentido de impor que a administração aja com isenção e objetividade, proibindo, assim, decisões tomadas com base em preferências ou em inimizades, como também uma vertente positiva: “(...) a imparcialidade administrativa impõe às autoridades administrativas, no exercício da sua actividade, uma ponderação objetiva da totalidade dos interesses públicos e privados que são chamadas a valorizar para efeitos das decisões concretas” (cf. Sérvulo Correia, in “Os contratos económicos perante a Constituição, Nos dez anos da Constituição”, p.101; no mesmo sentido, vide Vieira de Andrade, “A imparcialidade como princípio constitucional, BFDUC, Vol. I, 1974, p. 235; Art. 100.º do CPA e art. 60.º da LGT, Esteves de Oliveira, Pacheco de Amorim, Pedro Gonçalves, in “CPA comentado”, acórdão Supremo Tribunal Administrativo de 12.05.98, proferido no processo n.º 39775);

25.ª Ora, no caso em apreço, através de informação prestada por escrito, com referência a pedido de elementos adicionais, o Recorrente levou ao conhecimento da administração tributária

26.ª Ao não ponderar tais elementos, a entidade responsável praticou um ato que sofre de vício de violação de lei por violação do princípio da imparcialidade, e, portanto, a sentença recorrida na medida em que o aceita e reputa legal deverá ser revogada, o que implica a anulação do referido ato por violação do princípio da imparcialidade;

27.ª Entende ainda o Recorrente que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito ao considerar legal a liquidação de juros compensatórios pois não haverá responsabilidade por juros compensatórios quando, apesar do atraso na liquidação ser imputável ao contribuinte, ele tenha atuado de boa fé – que se presume de acordo com o n.º 2 do artigo 59.º da LGT – e o erro seja desculpável (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18.02.1998);

28.ª Com efeito, decorre do presente recurso que o enquadramento em sede de IRS, supra referido, suportado pelo ora Recorrente, foi fundamentado nos termos da lei e em estrita obediência aos mais elementares critérios fiscais, alicerçado em factos comprovados por documentos e sólidos argumentos jurídicos pelo que, ainda que se qualifique como erróneo o enquadramento tributário suportado, sempre se dirá que esse erro resulta da simples divergência, não culposa e como tal insuscetível de sustentar um juízo de censura a título de dolo ou negligência;

29.ª Nessa medida a sentença recorrida, mantendo a liquidação dos juros compensatórios no presente caso, além de constituir gritante e clamorosa injustiça, viola frontalmente a letra e espírito do artigo 91.º n.º 1 do Código do IRS;

30.ª Acresce que, nos termos do n.º 1 do artigo 74.º da LGT, o ónus da prova desse nexo de causalidade e do juízo de censura sobre a conduta do contribuinte recai sobre a administração tributária, por se tratar de facto constitutivo de direito da administração tributária, pelo que não fundamentando o autor da liquidação de juros compensatórios os termos descritos, não se encontra, in casu, cumprido aquele ónus de prova que sobre si recai;

31.ª Assim, não pode senão concluir-se que a sentença recorrida, ao ter mantido a liquidação adicional a título de juros compensatórios é absolutamente ilegal, por erro sobre os pressupostos de facto e direito da imputação da responsabilidade por juros compensatórios e, assim sendo, semelhante liquidação enferma do vício de violação de lei, pelo que, deverá ser revogada;

32.ª Por fim, ao não conhecer da afetação do imóvel à habitação própria e permanente (cf. artigo 10.º, n.º 5, alínea b), do Código do IRS), o Tribunal a quo incorreu ainda em erro de julgamento da matéria de direito;

33.ª Ora, neste sentido, entende o Recorrente que deveria o Tribunal a quo ter-se pronunciado sobre a verificação da afetação do imóvel adquirido a habitação própria e permanente do sujeito passivo pois era, efetivamente, sobre este pressuposto que a pronúncia revestia maior importância isto porque, como referido supra, todos os demais requisitos haviam sido já admitidos pela administração tributária e não contestados pelo ora Recorrente, sendo este o único sujeito à apreciação do tribunal (neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in “Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado”, Volume II, 2006, p. 365);

34.ª De acordo com a alínea a) do n.º 1, alínea b) do n.º 5 e alínea a) do n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS a exclusão de tributação das mais-valias está sujeita ao cumprimento de dois requisitos cumulativos, quais sejam: i) reinvestimento na aquisição de imóvel no prazo de 24 meses, a contar da alienação do imóvel (cf. artigo 10.º, n.º 5, alínea b), do Código do IRS); e ii) afetação do imóvel adquirido à habitação própria e permanente do sujeito passivo nos 6 meses seguintes, a contar do termo do prazo para reinvestimento (cf. artigo 10.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS);

35.ª Na decisão do recurso hierárquico, como supra referido, a administração tributária concluiu que o Impugnante, ora Recorrente, deu cumprimento ao disposto na alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, pois efetuou o reinvestimento no prazo previsto para o efeito. Contudo, a administração tributária considerou incumprida a obrigação prevista na alínea a) do n.º 6 daquele preceito legal, alegando que o Impugnante, ora Recorrente, não procedeu à alteração do domicílio fiscal (cf. artigo 19.º da LGT) no prazo de seis meses, isto é, até novembro de 2007;

36.ª Na interpretação do disposto no n.º 5 e no n.º 6, ambos do artigo 10.º do Código do IRS, deveria atender-se, desde logo conforme impõe o artigo 9.º do Código Civil, ex vi artigo 11.º, n.º 1, da LGT, à letra da lei e o n.º 5 alude a “habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar” e a alínea a) n.º 6 apenas a “sua habitação ou do seu agregado familiar”, pelo que em momento algum, estes preceitos legais remetem para o conceito jurídico-fiscal de “domicílio fiscal”, previsto no artigo 19.º da LGT, conforme entende erradamente a administração tributária;

37.ª Caso fosse intenção do legislador tributário remeter para o conceito jurídico-fiscal de domicílio fiscal certamente o teria previsto expressamente, como, aliás, o previu para efeitos de isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) no n.º 9 do artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF);

38.ª O Código do IRS não consagra o que deve entender-se por “habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar”, pelo que a definição deste termo deverá buscar-se na norma atinente ao domicílio fiscal, pois a situação de facto “habitação própria e permanente do sujeito passivo”, a que alude aquele preceito legal, coincide com a noção de domicílio fiscal constante do artigo 19.º, n.º 1, alínea a), da LGT;

39.ª Contudo, impõe-se notar que a definição de domicílio fiscal (cf. artigo 19.º, n.º 1, da LGT) não se confunde com a obrigação de comunicação, pelo sujeito passivo, da alteração do seu domicílio fiscal (cf. artigo 19.º, n.º 2, da LGT);

40.ª Nos termos do artigo 19.º, n.º 1, alínea a), da LGT, na redação à data aplicável, o domicílio fiscal do sujeito passivo é o local da residência habitual que será, pois, o local onde o sujeito passivo tem organizada a sua vida e o seu centro de interesses, por outras palavras, onde habitual e normalmente pernoita, faz refeições e recebe visitas (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23.11.2011, proferido no processo n.º 590/11);

41.ª Como resulta do depoimento das testemunhas inquiridas nos presentes autos, o Recorrente e o seu agregado familiar passaram a residir no identificado imóvel após a sua aquisição, pois, como asseveraram as testemunhas era no referido imóvel que o Recorrente e o seu agregado familiar, esposa e filhos, tinham a sua vida doméstica organizada, onde pernoitavam, tomavam as refeições e onde recebiam visitas, nas quais se incluíram as testemunhas inquiridas, resultando demonstrada a afetação do imóvel à habitação própria e permanente do Recorrente e do seu agregado familiar nas faturas de abastecimento de água e de luz no imóvel sito na Avenida ........, 3.º esq., em Lisboa;

42.ª Em face de todo o exposto, conclui-se que o Recorrente e o seu agregado familiar afetaram o imóvel sito na Avenida ........, 3.º esq., em Lisboa, à sua habitação própria e permanente para efeitos do disposto no artigo 10.º, n.º 5, alínea b), do Código do IRS e a esta conclusão não obsta, como se viu, a circunstância de o domicílio fiscal do Recorrente apenas ter sido atualizado em abril de 2008 (vide, neste sentido, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 08.10.2015, proferido no processo n.º 06685/13);

43.ª Sem prejuízo do exposto, caso se entendesse que o artigo 10.º, n.º 5 e n.º 6, do Código do IRS, remetem para o conceito jurídico-fiscal de domicílio fiscal, o que só por mera hipótese académica se admite, deveria permitir-se ao ora Impugnante, ora Recorrente, a prova de que o seu domicílio fiscal, isto é a sua residência habitual, não correspondia àquela que constava do cadastro junto da administração tributária (vide, neste sentido, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo a respeito da isenção de IMI v.g. acórdão de 23.11.2011, proferido no processo n.º 590/11 e, em idêntico sentido, o referido acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 08.10.2015, proferido no processo n.º 06685/13);

44.ª In casu, resulta da prova carreada para os presentes autos, quer da prova testemunhal, quer da prova documental, que efetivamente o imóvel sito na Avenida ........ n.º 65, 3.º esq., em Lisboa, passou, após a aquisição, a ser o local da residência habitual do ora Recorrente, pois era neste imóvel que o Recorrente e o seu agregado viviam e tinham o seu centro de vida;

45.ª Como acima referido, a exclusão de tributação das mais-valias em apreço está ainda sujeita ao cumprimento de um requisito temporal no que concerne à afetação do imóvel à habitação própria e permanente porquanto de acordo com o artigo 10.º, n.º 6, alínea a), do Código do IRS, o sujeito passivo deverá afetar o imóvel à sua habitação própria e permanente nos 6 meses seguintes, a contar do termo do prazo para reinvestimento, in casu até 30.11.2007;

46.ª No procedimento de reclamação graciosa o ora Recorrente apresentou cópia da comunicação remetida pela E........, S.A. após a celebração do contrato de abastecimento de água, bem como de faturas emitidas entre o período de maio de 2007 e julho de 2008, que atestam os consumos de água no imóvel sito na Avenida ........ – 3.º esq., em Lisboa, naquele período e apresentou ainda no âmbito daquele procedimento cópia de faturas emitidas pela E........, S.A. que atestam os consumos de luz, entre maio de 2007 e junho de 2008, no imóvel sito na Avenida ........ – 3.º esq., em Lisboa, verificando-se que de tais faturas resulta inequivocamente o consumo de água e de luz em período anterior a 30.11.2007, o que indica que o imóvel passou a estar habitado após maio de 2007 e, sendo as faturas emitidas à esposa do ora Impugnante, é pois evidente que o imóvel era habitado pelo Impugnante, ora Recorrente, e pelo seu agregado familiar;

47.ª O que quer dizer, o imóvel foi afeto à habitação própria e permanente do Impugnante e do seu agregado familiar logo após a aquisição e antes de 30.11.2007, pelo que, o Recorrente deu cumprimento ao disposto no aludido preceito legal, sendo que o cumprimento de tal requisito legal resulta ainda do depoimento da testemunha P...... que, não obstante não ter logrado precisar a data, confirmou que desde a data da aquisição do referido imóvel e a data em que o Impugnante, ora Recorrente, passou a residir no mesmo não decorreram mais de 6 meses (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha P......, minuto 16, segundo 10);

48.ª Em face do exposto, conclui-se que o Recorrente deu cumprimento ao disposto no artigo 10.º, n.º 5, alínea b) e n.º 6, alínea a), do Código do IRS, pelo que a mais-valia em apreço se encontra excluída de tributação.

49.ª Assim, em face do exposto, não pode senão concluir-se que a sentença recorrida, ao ter mantido o ato tributário sub judice é absolutamente ilegal, por erro sobre os pressupostos de facto e direito e, assim sendo, semelhante liquidação enferma do vício de violação de lei, pelo que, deverá a mesma ser revogada e o ato em juízo ser anulado.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, com a consequente anulação dos atos tributários sub judice, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!»

A Fazenda Pública, notificada, não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido da «improcedência do recurso».

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, são estas as questões a resolver: se a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, na medida em que não fez apreciação critica da prova apresentada; nulidade da sentença por omissão de pronúncia sobre a questão da afectação do imóvel adquirido a habitação própria permanente do sujeito passivo e excesso de pronúncia sobre a questão não suscitada do cumprimento do prazo de 24 meses para a realização do reinvestimento, previsto no art.º 10.º, n.º 5, alínea a), do CIRS ; omissão de factos essenciais ao probatório e que a prova produzida suporta; erro de julgamento de facto e de direito da sentença ao concluir que o impugnante incumpriu o prazo legal de 24 meses para a realização do reinvestimento; falta de fundamentação do acto tributário e violação do dever de imparcialidade por falta de apreciação dos elementos probatórios apresentados nos procedimentos de reclamação graciosa e recurso hierárquico; falta de fundamentação formal e material, nomeadamente preterição do ónus de prova que recai sobre a AT, na liquidação de juros compensatórios.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

«Com interesse para a decisão a proferir, o Tribunal considera provados os seguintes factos:

A) Em 18.05.2005, foi assinado pelo ora Impugnante e sua esposa, M........, enquanto primeiros outorgantes, e por D........, como segundo outorgante, escritura pública de “compra e venda e substituição de hipoteca”, na qual os primeiros outorgantes declararam que, pelo preço de 349.162,00 EUR, já recebido, vendem a fracção autónoma designada pela letra J, correspondente ao 4º andar esquerdo do prédio urbano sito na Rua ........, n.º 206 a 206 B, e Rua ........, n.ºs 9 e 9 A, em Lisboa, descrito na 6ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º…, e inscrito na respectiva matriz predial da freguesia de ... sob o n.º…., ao segundo outorgante, o qual declarou que aceita esta venda (cfr. documento de fls. 15 a 22 do processo de recurso hierárquico apenso aos autos);

B) O Impugnante apresentou, em 28.03.2006, a sua declaração de rendimentos modelo 3 relativa ao IRS do ano de 2005, na qual declarou, no respectivo anexo G, a alienação mencionada em A) que antecede, bem como a pretensão de proceder ao reinvestimento de 215.000,00 EUR relativo ao valor de realização, registando o valor de 135.154,32 EUR como “valor em dívida de empréstimo à data da alienação do imóvel em causa (cfr. documento de fls. 25 a 33 do processo de recurso hierárquico apenso);

C) Em 31.05.2007, foi assinado por A........, V........ e L........, em representação da “Sociedade I........, Lda”, enquanto primeiros outorgantes, e pelo ora Impugnante e sua esposa, como segundos outorgantes, escritura pública de “compra e venda e mútuo com hipoteca”, na qual os primeiros outorgantes declararam que, pelo preço de 290.000,00 EUR, já recebido, vendem a fracção autónoma designada pela letra H, correspondente ao 3º andar esquerdo do prédio urbano sito na Avenida ........, em Lisboa, descrito na 4ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º….., e inscrito na respectiva matriz predial sob o n.º…., aos segundos outorgantes, os quais declararam que aceitam esta venda e “destinam a fracção ora adquirida a habitação própria e permanente” (cfr. documento de fls. 35 a 41 do processo de recurso hierárquico apenso);

D) M........, esposa do ora Impugnante, celebrou com a E........, S.A., em 07.03.2007, um contrato de abastecimento de água, para o imóvel identificado em C) supra (cfr. documentos de fls. 63 e 64 do processo de reclamação graciosa apenso);

E) Em 15.06.2007, 16.08.2007, 17.10.2007, 14.12.2007, 18.02.2008, 20.05.2008 e 18.06.2008, foram emitidas pela E........, S.A. facturas relativas ao fornecimento de água ao imóvel identificado em C) supra, relativas aos períodos compreendidos entre 13.06.2007 a 14.06.2008, constando como consumo de água relativo aos períodos de 11.08.2007 a 10.10.2007, 11.10.2007 a 10.12.2007, 11.12.2007 a 14.02.2008, 15.04.2008 a 14.05.2008 e 14.05.2008 a 14.06.2008 os valores, respectivamente, de 2,46EUR, 2,46EUR, 2,71EUR, 1,35EUR e 1,26 EUR (cfr. documentos de fls. 65 a 71 do processo de reclamação graciosa apenso);

F) Em 13.03.2008 e 05.07.2008, foram emitidas pela E........ facturas relativas ao fornecimento de electricidade ao imóvel identificado em C) supra, relativas aos períodos compreendidos entre 09.03.2007 a 02.07.2008 (cfr. documentos de fls. 74 a 76 do processo de reclamação graciosa apenso);

G) O Impugnante apresentou em 02.04.2008, junto dos serviços da Administração Tributária, pedido de alteração do seu domicílio fiscal para a Avenida ........, 3º esquerdo, ... Lisboa (cfr. documento de fls. 51 a 56 do processo de recurso hierárquico apenso);

H) Em 17.06.2009, foi emitida pela Administração Tributária, em nome do Impugnante, a liquidação adicional de IRS n.º ......541, relativa ao ano de 2005, no montante de 31.499,08 EUR, correspondendo 2.505,21 EUR a juros compensatórios (cfr. documento de fls. 19 e 20 dos autos);

I) A 10.07.2009, o Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa 2, reclamação graciosa contra a liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. documento de fls. 2 do processo de reclamação graciosa apenso);

J) Em 19.10.2009, no âmbito do processo de reclamação graciosa instaurado na sequência do mencionado na alínea anterior, foi proferida informação por funcionário do Serviço de Finanças de Lisboa 2, com o seguinte teor:

“(texto integral no original; imagem)”

K) Em 19.11.2009, foi proferido pela Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 2 despacho de concordância com a informação mencionada na alínea anterior, dando-a por reproduzida, indeferindo a reclamação graciosa mencionada na alínea anterior (cfr. documento de fls. 78 do processo de reclamação graciosa apenso);

L) Notificado da decisão de indeferimento mencionada em K) que antecede, o Impugnante apresentou, em 23.12.2009, recurso hierárquico da referida decisão (cfr. documento de fls. 2 a 13 do processo de recurso hierárquico apenso);

M) Em 17.10.2011, no âmbito do processo de recurso hierárquico mencionado na alínea anterior, foi proferida informação com o seguinte teor:

“(texto integral no original; imagem)”

N) Sobre a informação mencionada na alínea anterior, foi proferido despacho pela Directora de Serviços do IRS, em 18.10.2011, nos seguintes termos:

“Concordo, pelo que com base nos fundamentos expressos nego provimento ao recurso”

(cfr. documento de fls. 23 a 29 dos autos).

FACTOS NÃO PROVADOS: não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.

Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e dos processos de reclamação graciosa e recurso hierárquico apensos, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Nos termos do disposto no art.º 615.º, n.º 1 alínea b) do CPC, com correspondência no art.º 125.º, n.º 1 do CPPT, a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito da decisão.

A nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, prevista no artigo 607º, nº 4 do CPC.

Efectivamente, a falta de exame crítico da prova configura uma causa de nulidade da sentença porquanto a nulidade prevista no artigo 615.º, n.º 1, al. b) do CPC e no n.º 1 do artigo 125.º do CPPT abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, mas também a falta de exame crítico da prova, requisito igualmente exigido no artigo 607.º, n.º 4, do CPC (cf. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 358; acórdão do STA, de 12.02.2003, proferido no rec.1850/02 e, acórdãos deste TCA Norte de 08.03.2012 in proc. n° 329/05.1BEMDL, de 09.06.2016, in proc. n° 288/09.1BEMDL e de 01.06.2017, in proc. n°00032/10.0BEPRT).

Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro.

Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa.

Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios.

Já quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal) será indispensável, para atingir tal objectivo de revelação das razões da decisão, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros, relativamente a cada um dos factos face aos quais essa apreciação seja necessária (cf. Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg. e acórdão do STA, de 15.04.2009, in recurso n.º 1115/08).

Como ensina M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” Vd., Estudos sobre o Novo Processo Civil, Lex, Lx 1997, pág. 348.

No caso dos autos, sendo certo que o tribunal procedeu à inquirição de testemunhas, nenhuma apreciação fez dessa prova, tendo deixado vertido na motivação da decisão de facto, o seguinte: “Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e dos processos de reclamação graciosa e recurso hierárquico apensos, não impugnados, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório”.

Sucede, porém, que em sede de apreciação jurídica, a sentença deixa explicada a razão por que entendeu ser irrelevante a apreciação e valoração da prova testemunhal visando a demonstração da afectação do imóvel adquirido à habitação própria permanente do sujeito passivo ou seu agregado familiar e radica tal razão na circunstância de ter dado por prejudicada a apreciação dessa questão face à solução dada à questão do prazo de reinvestimento (questão cujo conhecimento fez a sentença incorrer em excesso de pronúncia como adiante veremos).

Com tal explicação, não se verifica na sentença o vício de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto da decisão.

Outrossim, vem invocado nulidade da sentença por omissão e excesso de pronúncia.

Trata-se de nulidade expressamente prevista no art.º 615.º, n.º 1 alínea d) do CPC, com correspondência no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT.

Relaciona-se esta nulidade com o disposto no art.º 608.º, n.º 2 do CPC, segundo o qual, “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”.

Compulsados os articulados iniciais, constata-se que a questão do prazo de reinvestimento do art.º 10.º, n.º 5 alínea a), do CIRC não foi suscitada por qualquer das partes, a contraprova disso é o que refere a própria AT na informação que serve de contestação: “10.º - Está pois em causa determinar se se verifica a exclusão de tributação pela eventual demonstração de que o sujeito passivo afectou o imóvel a habitação própria e permanente do seu agregado familiar dentro do prazo a que se refere o artigo 10.º, n.º 6, do CIRS”.

Não sendo o incumprimento do prazo de reinvestimento questão suscitada, nem de conhecimento oficioso, incorreu a sentença em nulidade por excesso de pronúncia ao conhecer dessa questão.

É certo que tal questão integra a fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, que a decisão de recurso hierárquico, porém, não validou, mas não é a fundamentação do acto impugnado, que fixa o âmbito das questões que ao tribunal cabe solucionar (art.º 607.º, n.º 2 do CPC), mas sim os vícios de nulidade ou anulabilidade, formais ou materiais, que as partes relativamente a ele invocam, recordando-se, a propósito, que o contencioso das impugnações judiciais é de mera legalidade e não de plena jurisdição.

Quanto à omissão de pronúncia sobre a questão da afectação do imóvel a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar dentro do prazo a que se reporta o art.º 10.º, n.º 6, alínea a), do CIRS, constata-se que a sentença de facto não se pronunciou sobre ela por a ter considerado prejudicada face à procedência da questão de que indevidamente conheceu.

Ora atente-se neste trecho da sentença recorrida: “…não tendo sido cumprido o requisito temporal estabelecido na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS como condição para operar o benefício em causa, o impugnante não tem direito ao mesmo – sendo, portanto, irrelevante aferir da eventual afectação do imóvel adquirido à habitação própria e permanente do impugnante ou do seu agregado”.

Verifica-se, pois, a arguida nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

No ponto 15.º das doutas conclusões do recurso, pretende o impugnante sejam aditados factos ao probatório, que a prova produzida, documental e testemunhal, suporta.

Sucede que os pontos 15/3 a 15/6 já constam do probatório – cf. pontos D) a F) do probatório.

Quanto ao facto 15/2, é uma conclusão a extrair de factos e apenas estes podem ser levados ao probatório (art.º 607.º, n.º 3, do CPC).

De resto, se bem vemos julgamos ser esse também o entendimento do impugnante quando no ponto H) das alegações pré-sentenciais refere: “O impugnante e o agregado familiar passaram a centrar a sua vida familiar e doméstica no aludido imóvel, como resulta também das facturas de abastecimento de água e luz (…)”.

Por fim, quanto ao ponto 15/1 - “O Impugnante e o seu agregado familiar passaram a residir no imóvel sito na Avenida ........ – 3.º esq., em Lisboa, logo após a sua aquisição (cf. suporte áudio do depoimento da testemunha P......, minuto 16, segundo 10).”, trata-se igualmente de um facto conclusivo, por conseguinte, insusceptível de integrar o probatório.

Estabilizado o probatório, enfrentemos as demais questões do recurso. E começaremos por conhecer, em substituição (art.º 665.º do CPC), da questão omitida, que se prende com a afectação do imóvel adquirido à habitação própria e permanente do impugnante ou do seu agregado familiar.

Dispunha à data dos factos o art.º 10.º do CIRS, nos segmentos pertinentes:

“1- Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afectação de quaisquer bens do património particular a actividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;

4- O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição (…)

5- São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português;

6- Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afecte à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado;”

Ter-se-á por preenchida a condição de exclusão da tributação prevista no n.º 6 alínea a) do art.º 10.º do CIRS?

Mostram os autos e o probatório que:

- Em 18/05/2005, o impugnante alienou um imóvel destinado a habitação própria e permanente;

- Em 31/05/2007, adquiriu um novo imóvel;

- A alteração da morada para o imóvel objecto de reinvestimento, conforme cadastro da DGCI, só foi efectuada em 02/04/2008.

Embora de acordo com o disposto no art.º 19.º, n.º1 alínea a) da LGT, o domicílio fiscal do sujeito passivo seja, salvo disposição em contrário, para as pessoas singulares, o local de residência habitual, e que o sujeito passivo tem, nos termos do art.º 43.º do CPPT, obrigação de participar o seu domicílio à administração tributária, certo é que tem a jurisprudência entendido que a demonstração do preenchimento da condição prevista naquele n.º 6 alínea a) do art.º 10.º do CIRS, pode fazer-se por qualquer meio de prova que evidencie factos que permitam concluir que o sujeito passivo afectou o imóvel adquirido a sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado, no caso, pelo menos até 30 de Novembro de 2007.

A residência própria e permanente caracteriza-se por ser o local em que o contribuinte centra a sua vida familiar e social, sendo ali que recebe os seus amigos, a correspondência postal, que existem consumos regulares de água, electricidade e gás no imóvel contratualizados pelo sujeito passivo, que é partindo dali que se desloca regularmente para o trabalho e regressa, bem como outras circunstâncias factuais partindo das quais o julgador possa formar a convicção de que é ali que o sujeito passivo desenvolve a sua vida pessoal, pernoitando e fazendo as suas refeições.

Como a jurisprudência dos Tribunais Superiores o tem assinalado reiteradamente, «O conceito de residência permanente pressupõe uma permanência estável e duradoura no local, com instalação do lar, logística e economicamente organizado para centro de vida do próprio e do seu agregado familiar. A admissão de dupla residência permanente – ou de residências alternadas – supõe a necessidade de ambas por ponderosas razões profissionais ou sociais e que, em qualquer delas, se desenvolva, estável e continuadamente, a actividade inerente à vida doméstica e familiar – cf. Ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 02/12/2009, tirado no Proc. 09A144.

Ora, ouvidos os depoimentos prestados apresentam-se vagos e pouco precisos, sendo certo que dizer que o impugnante e seu agregado familiar passaram a residir no imóvel logo após a sua aquisição é meramente conclusivo, sobretudo num contexto em que a demais prova que se prende com os serviços contratualizados de abastecimento de água e de luz não apresenta consumos regulares compatíveis com uma utilização continuada do imóvel pelo sujeito passivo e seu agregado (cf. pontos D) a F) do probatório).

Ou seja, a globalidade da prova produzida, documental e testemunhal, não é de modo a que o tribunal possa formar um juízo conclusivo quanto à residência permanente do sujeito passivo ou seu agregado familiar no imóvel adquirido até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efectuado, ou seja, pelo menos até 30 de Novembro de 2007.

A falta de prova desta condição de exclusão de tributação das mais valias compromete o seu benefício, não se verificando na liquidação o apontado vício de violação de lei por erro nos pressupostos.

Quanto aos erros de julgamento apontados à sentença, a cuja apreciação se regressa, vejamos.

Quanto à violação do princípio da imparcialidade, imputado aos procedimentos de 2.º grau, por falta de apreciação e valoração probatória, é manifesto que não ocorre. Note-se que em sede de reclamação graciosa, tendo sido questionado o prazo de reinvestimento e tendo-se concluído nessa sede que o sujeito passivo o não cumprira, ficou logicamente prejudicada qualquer apreciação exaustiva dos meios probatórios visando a demonstração de que o imóvel objecto de reinvestimento foi efectivamente e no prazo da lei afecto à habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado. No entanto, essa apreciação até foi feita, ora atente-se nesta passagem da informação que suporta a decisão de reclamação graciosa: “No que respeita ao serviço prestado pela EPAL, a 1.ª factura reflecte o consumo estimado /normal de um agregado com quatro dependentes, no entanto, verifica-se um acerto de contas na factura seguinte, os montantes subsequentes pagos respeitam maioritariamente, a quotas e saneamento porque o consumo de água é praticamente nulo” (cf. fls. 80 do apenso instrutor).

Já em sede de recurso hierárquico, em que contrariamente ao decidido na reclamação graciosa, se concluiu que o ali recorrente cumprira o prazo de reinvestimento a que alude o art.º 10.º, n.º 5, alínea a) do CIRS, a AT eximiu-se à apreciação da prova documental apresentada para demonstração da condição prevista no n.º 6 alínea a) daquele art.º 10.º do CIRS, por razões que justifica:

“Assim, constata-se que, tendo obtido o valor de realização em 2005MAI18, deveria ter afectado o novo imóvel a habitação própria e permanente até 2007NOV17.

Contudo, só alterou o domicílio fiscal para esse imóvel em 2008ABR02, não cumprindo, pois, o prazo imposto pela alínea a) do nº 6 do artigo 10.º do Código do IRS.

E não foi a junção aos autos das fotocópias das facturas da EPAL e da E........ que veio contrariar esse facto.”.

Quanto à alegada falta de fundamentação, também não vemos que tal vício de forma ocorra na liquidação ou nas decisões de reclamação graciosa ou de recurso hierárquico que a reapreciaram.

O direito à fundamentação dos actos administrativos, e o correspectivo dever por parte da Administração, decorre do n.º 3, do artigo 268.º, da CRP, com eco no CPA e artigo 77º da LGT, donde resulta que: “A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.

Como se deixou ponderado no recente Ac. deste TCAS, de 18/12/2025, tirado no Proc. 245/08.5BESNT, aliás em linha com a jurisprudência estabilizada do Supremo Tribunal Administrativo,

“Deste modo, para aferir do cumprimento do dever de fundamentação, é necessário usar-se um critério prático, que consiste em saber se um destinatário normal, face ao itinerário cognoscitivo e valorativo externado como fundamentação do ato em causa, fica em condições de conhecer o motivo por que se decidiu num certo sentido e não noutro qualquer, de modo a, em consciência, poder optar entre a aceitação do ato e a sua impugnação.

Cumpre ainda ter presente que a fundamentação é um conceito relativo, variando em função do tipo concreto do ato e das circunstâncias em que o mesmo foi praticado, e que o grau de fundamentação exigível deverá estar diretamente relacionado com o grau de litigiosidade existente, isto é, com a divergência existente entre a posição da AT e a do contribuinte.

O vício da falta de fundamentação dos atos administrativos, como vem sendo acentuado pela doutrina e pela jurisprudência, é de natureza formal e não substancial, enfermando o ato de falta ou insuficiência de fundamentação quando não externa de modo claro, suficiente e congruente, as razões de facto e de direito que o determinaram e o seu sentido decisório.

É essa a fundamentação que reclamam os atos, independentemente da sua verdade, correção, da existência ou do acerto dos fundamentos elencados ou enunciados no mesmo, na medida em que, esta última dimensão contenderá já com a própria materialidade do ato, com a correção e validade dos pressupostos de facto e de direito em que o mesmo se apoia para a definição jurídica que empreende, o que é distinto da obrigatoriedade do cumprimento dos requisitos formais obrigatórios a que os atos administrativos/tributários têm que obedecer. Não se devendo, por isso, confundir a falta de fundamentação (vício formal) com fundamentação errada (vício material).” (fim de cit.).

Quanto à falta de fundamentação do acto de liquidação, se bem lemos a douta P.I. está reportada à notificação do acto (artigo 23.º).

Ora, como a sentença bem refere se o impugnante é confrontado com demonstrações de liquidação de imposto e juros e de compensação (a fls. 20 e 21 dos autos), desacompanhadas da fundamentação dos actos que comunicam, o caminho certo a trilhar é lançar mão do disposto no art.º 37.º do CPPT, requerendo a fundamentação legalmente exigida.

De resto, essa fundamentação existe e tanto assim que ao reclamar da liquidação, o impugnante refere:

“Em resposta ao v/ ofício referente à compensação n.º ........107…reclamando um acerto de liquidação de IRS do ano de 2005 no montante de 33.843,17€ (…), o qual já apuramos dizer respeito às mais valias de venda de imóvel com o artigo matricial …U, fracção J freguesia n.º …..650, vimos por este meio apresentar a documentação necessária que comprova que o reinvestimento foi efectuado no período de 24 meses a contar da data da escritura de venda do mesmo.

De facto, por termos sido informados da não necessidade de informação às finanças da aquisição do novo imóvel no modelo 3 de IRS de 2007, essa informação não foi prestada tendo dado azo a esta situação que esperamos se resolva com a maior brevidade”.

Quanto à falta de fundamentação das decisões de reclamação graciosa e de recurso hierárquico não se alcança o que é que o recorrente não apreendeu nas razões que levaram à prática dos actos, pois resulta manifesto que o afastamento do benefício da exclusão de tributação das mais valias imobiliárias ora assentou na falta de cumprimento dos requisitos exigidos nos n.ºs 5 alínea a) e 6 alínea a) do art.º 10.º do CIRS no caso da reclamação graciosa, e na falta de cumprimento do requisito previsto no n.º 6 do art.º 10.º do CIRS, no caso da decisão de recurso hierárquico. E são explicadas suficiente e congruentemente as razões de facto por que se concluiu que tais exigências não foram cumpridas e a interpretação que a AT fez, ora na reclamação graciosa, ora no recurso hierárquico, daquelas indicadas normas, concorde-se com ela ou não.

Não se verifica, pois, falta de fundamentação formal no acto tributário, nem nas decisões de 2.º grau, como bem o entendeu a sentença recorrida.

Por último quanto à falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios.

De harmonia com o n.º 1 do art.º 91.º do CIRS, «Sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária, acrescem ao montante do imposto, juros compensatórios nos termos do artigo 35.º da lei geral tributária.».

Pretende o recorrente que não se verificam as condições de que depende a liquidação dos juros, a saber, nexo de causalidade adequada entre a actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação e que a conduta do contribuinte seja censurável, a título de dolo ou negligência.

Decorre do disposto no artigo 35.º da LGT, que a responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de uma situação em que exista uma dívida de imposto (que serve de base ao cálculo dos juros) verificados os seguintes pressupostos: (i) retardamento na liquidação de imposto e (ii) nexo de causalidade entre o comportamento do contribuinte e o retardamento da liquidação do imposto.

Ora, a nosso ver, no caso dos autos impõe-se concluir que a actuação do Impugnante, traduzida na não inscrição de qualquer montante a título de reinvestimento na declaração de rendimentos modelo 3 dos anos de 2006, 2007 e 2008, é reprovável e a dúvida suscitada sobre a necessidade de tal obrigação declarativa também não se apresenta natural ou compreensível, porque supõe que o contribuinte não actuou com diligência no esclarecimento das suas obrigações fiscais acessórias.

Por assim ser, concluímos, na linha da sentença recorrida, que não pode deixar de entender-se que foi por facto imputável ao impugnante que foi retardada a liquidação do imposto devido, uma vez que a omissão declarativa dos valores reinvestidos das mais valias realizadas com a venda do imóvel em 2005 não se mostra compreensível ou desculpável, mas sim reprovável, sendo, pois, devidos, pelo Impugnante, os juros compensatórios liquidados, por violação do disposto nos artigos 35.º da LGT e 91.º do Código do IRS.

Este segmento do recurso também não logra procedência.

Tudo visto, é de julgar nula a sentença recorrida e, conhecendo em substituição da questão omitida (afectação do imóvel adquirido à habitação própria permanente do impugnante ou seu agregado familiar no prazo do n.º 6 al. a) do art.º 10.º do CIRS), julgar a impugnação improcedente, por não provada.

No mais, confirmar a sentença recorrida, ao que tudo se provirá na parte dispositiva do acórdão.

V. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

i. Julgar nula a sentença recorrida;

ii. Conhecendo, em substituição, da questão omitida, julgar a impugnação improcedente.

iii. No mais, confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo do Recorrente.

Lisboa, 11 de Junho de 2026

Vital Lopes

Rui A.S. Ferreira

Ana Cristina Carvalho