Quem foi o relator do acórdão 09709/16?

O relator foi Jorge Cortês, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 09709/16?

O acórdão foi proferido em 23 de fevereiro de 2017.

09709/16 - TCAS

Sumário

1) Os métodos de dedução previstos no artigo 23.º/1, do CIVA - percentagem de dedução ou pro rata e afectação real - são aplicáveis aos sujeitos passivos que pratiquem, simultaneamente, operações que conferem o direito à dedução, enumeradas no artigo 20°/1 do CIVA e operações que não conferem tal direito, mas apenas no que se refere aos bens e serviços por estes adquiridos de utilização indistinta ("mista"), também designados inputs promíscuos, nas diversas operações e actividades desenvolvidas. 2) Deste modo, no tocante aos bens e serviços adquiridos por sujeitos passivos "mistos" que sejam exclusivamente afectos a operações e actividades que conferem o direito à dedução, deve ser efectuada a imputação directa do correspondente IVA incorrido e deduzido o imposto na íntegra. Por outro lado, se os bens e serviços em causa forem unicamente utilizados em operações que não conferem tal direito, não deve ser deduzido qualquer imposto. Estamos nestas duas hipóteses no domínio de aplicação do artigo 20° do CIVA e não no do artigo 23° deste Código. 3) O sujeito passivo tem, pois, de previamente identificar os bens e serviços que utiliza, de forma exclusiva nas diferentes operações e actividades, para efeitos da correspondente imputação directa, deduzindo o imposto na totalidade ou não o deduzindo de todo, consoante os casos (com e sem direito à dedução). 4) A norma do artigo 23.º/1, do CIVA, situa-se num plano diverso do da imputação directa: o dos bens e serviços utilizados conjuntamente para as duas categorias de operações, i.e., o dos "gastos comuns" ou dos "recursos de utilização mista", quando, na actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, coexistam operações que conferem o direito à dedução e outras que não conferem tal direito. 5) Assim, quer o método do pro rata, quer o da afectação real são aplicáveis unicamente a recursos de utilização mista. 6) A correcção em apreço nos autos respeita aos recursos de utilização mista, ou seja, o impugnante, em relação às receitas de bar e publicidade, utiliza a afectação real. Em relação aos demais proveitos e havendo recursos de utilização mista, deve utilizar o método do pro rata, dado que a natureza dos inputs em causa (v.g obras de melhoramento no estádio, gastos correntes) não lhe permitem optar por outro método, uma vez que não existem elementos que lhe permitam discriminar, de forma objectiva, os custos em função dos proveitos obtidos. 7) A operação de aplicação da percentagem dos custos em função dos proveitos, imposta pela AT, foi realizada, tendo por base o disposto no preceito do artigo 23.º/1, 2 e 3, do CIVA, tendo em conta os elementos relevantes da contabilidade do impugnante, e de acordo com o Ofício circulado n.º 22238, de 09.02.1990, da Direcção de Serviços do IVA.

Texto

Acórdão I- Relatório A Fazenda Pública interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 116/120, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por “Grupo Desportivo e Recreativo de ...” contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no valor de € 31.614,04 e dos correspondentes juros compensatórios, no valor de € 5.367,93, referentes ao exercício de 2003. Nas alegações de fls. 139/142, a recorrente formula as conclusões seguintes: I. O recurso versa sobre a decisão em 1.ª instância que julgou procedente a presente impugnação judicial e anulou as liquidações de IVA e JC, respeitantes ao ano de 2003, por motivo de caducidade do direito à sua liquidação. II. Decidindo que esta caducidade ocorreu, porque o relatório da inspecção tributária, foi notificado um dia após o prazo de seis meses do procedimento inspectivo, o que conduziu à perda do efeito suspensivo do prazo de caducidade nos termos do disposto no artigo 46.º n.º 1 da LGT. III. A questão que se impõe dirimir é a de saber qual a data da notificação do relatório final de inspecção tributária ao sujeito passivo. IV. O sujeito passivo foi alvo de procedimento inspectivo externo, de âmbito geral e extensão ao ano de 2003, ao abrigo da ordem de serviço assinada a 17-10-2007, considerando-se por isso esta a data de início do procedimento inspectivo (ex vi artigo 51.º RCPIT), e data de início da suspensão, do prazo de caducidade do direito à liquidação (art. 46.º n.º 1 da LGT). V. O relatório da inspecção tributária foi remetido ao sujeito passivo inspeccionado através de carta registada a 08-04-2008, em conformidade com o disposto no artigo 62.º n.º 2 do RCPIT. E porque o notificado não atendeu a 09-04-2008, foi deixado aviso pelos serviços dos CTT, para levantar a notificação, o que veio a acontecer (por opção do sujeito passivo), conforme documentação junta aos autos, no dia 18-04-2008. VI. Para determinar a data da notificação do relatório de inspecção, o tribunal a quo, decidiu pela não aplicabilidade do artigo 43.º do RCPIT, mas também pela não aplicabilidade do artigo 39.º do CPPT, concluindo decisoriamente que o sujeito passivo foi notificado no dia em que levantou a carta nos serviços CTT, i.é, a 18-04-2008. VII. A Fazenda Pública não pode conformar-se com tal decisão, sob o prisma que julgamos tratar-se de erro de julgamento. VIII. Não sendo de convocar a norma especial do artigo 43.º do RCPIT, pela simples razão dos factos não serem enquadráveis no referido normativo, uma vez que o sujeito passivo levantou a carta/notificação, teremos de convocar presunção legal de notificação que se lhe aplique. Presunção através da qual o legislador antevê que por regra de experiência, a comunicação efectuada pelos serviços postais demora três dias a contar do registo, que se transfere para o dia útil seguinte se o último dia não for dia útil, ou seja pelo artigo 39.º n.º 1 do CPPT, ex vi artigo 4.º alínea b) do RCPIT. IX. O Tribunal a quo entendeu chamar à colação a Jurisprudência Superior (Acórdão do STA, Proc. 01394/12 de 13-03-2013), e dela extrair a conclusão que sendo o artigo 43.º/1 do RCPIT uma norma especial não há que convocar o disposto no artigo 39.º do CPPT. Porém, esta conclusão do Tribunal recorrido está afastada do contexto em que foi proferida na Jurisprudência Superior citada, veja-se, do apontado acórdão consta a seguinte conclusão “II - Em face do disposto no art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples.” (sublinhado nosso) X. Como se pode ver, foi uma conclusão proferida na circunstância de devolução de carta registada, o que se afasta da realidade constante dos presentes autos, em que o impugnante fazendo uso do aviso deixado pelos CTT, levantou a carta. XI. Na verdade, em caso de omissão ou lacuna na lei especial, ela só pode ser preenchida pela lei que subsidiariamente se lhe aplica, no caso o CPPT, artigo 39.º ex vi artigo 4.º alínea b) do RCPIT. Só podemos concluir que a notificação do relatório final ocorreu a 11- 04-2008, ex vi artigo 62.º do RCPIT e 39.º n.º 1 do CPPT ex vi artigo 4.º alínea b) do RCPIT, por isso dentro do prazo de seis meses previsto pelo artigo 46.º n.º 1 da LGT. XII. Sendo certo que o contribuinte teve ainda ao seu alcance a possibilidade de afastar a referida presunção, demonstrando que recebeu a carta posteriormente, impendendo sobre ele o ónus de provar, por recurso aos meios legais ex vi art.º 39.ºn.º 2 do CPPT, que não lhe podia ser imputável o facto de a ter recebido posteriormente. XIII. No entanto não logrou afastar tal presunção. O impugnante apenas menciona na sua petição inicial, (articulado 5.º e 6.º) as condições atmosféricas em que os serviços dos CTT terão trabalhado (o que contudo não os impediu de proceder à entrega da notificação a 09-04-2008 - deixando o aviso, utilizado apenas por opção do sujeito passivo a 18-04- 2008. XIV. Não concedendo no que vem dito, mas porque o tribunal a quo não se pronunciou quanto as restantes questões da petição inicial, e porque o tribunal ad quem, uma vez descritos os factos provados nos autos, poderá substituir e decidir quanto às mesmas, acrescentamos o seguinte. XV. O Impugnante aponta genericamente, o vício de falta de fundamentação do acto tributário, a Fazenda Pública, só pode opor-se a tal acusação, na medida em que em todas as fases do procedimento inspectivo o impugnante mostrou conhecer e entender as razões de facto e de direito, participando inclusivamente em sede de direito de audição acerca do projecto de relatório que lhe foi notificado. A AT manteve as correcções projectadas e o sujeito passivo não concordou com as mesmas, impugnando, e tal não significa que não as tivesse entendido ou não tivesse ficado esclarecido, mas precisamente o contrário, entendendo-as apresentou a sua discordância. XVI. Do alegado vício de falta de competência do órgão que praticou o acto, frisamos que a ordem de serviço foi emitida (extraída) a coberto do despacho delegante n.º 5516/2005 publicado na 2ª série do DR de 15-03-2005 e a determinação para início de procedimento externo foi proferida ao abrigo da delegação de competências constante do despacho n.º 11714/2006 publicado na 2.ª Série do DR de 07-11-2006. Todos os actos foram praticados com credenciação e competência legal para o efeito. XVII. Por último, refira-se que também não pode ser imputado qualquer vício ao acto praticado pelo facto de não existir despacho de concordância do órgão decisor em sede de projecto de relatório, na medida em que não existe ainda uma decisão, mas apenas um projecto da mesma, em relação ao qual o sujeito passivo foi chamado a participar. O sancionamento superior ocorreu posteriormente, nas conclusões do relatório de inspecção, em conformidade com o disposto no artigo 62.º n.º 6 do RCPIT. XVIII. Só pode por isso concluir-se que a AT praticou legal e tempestivamente as liquidações impugnadas. * Não há registo de contra-alegações. * A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 151/160), no sentido da procedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão. * II- Fundamentação. 2.1.De Facto. A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes: «A. A coberto da ordem de serviço …, de 17.05.2005, emitida pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Santarém, foi iniciada uma acção de inspecção externa, de âmbito geral, ao exercício de 2003, do Impugnante, Grupo Recreativo e Desportivo de ... (cfr. carta aviso, datada de 07.12.2006, e ordem de serviço, a fls. 15 e 16 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas; facto não controvertido); B. Notificado do projecto de relatório de inspecção tributária, em 25.03.2008, o Impugnante exerceu o seu direito de audição (cfr. fls. 45 a 4 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas); C. Em 02.04.2008, foi elaborado o relatório final de inspecção tributária (RIT), do qual consta, na parte relevante, o seguinte: “(…) II. Objectivos, Âmbito e Extensão da Acção de Inspecção 1. Credencial e período em que decorreu a acção A acção inspectiva externa ao exercício de 2003 (…), ao abrigo da Ordem de Serviço OI200501305, foi iniciada em 2007-10-17 e concluída em 2008-03-05. 2. Motivo âmbito e incidência temporal A emissão da Ordem de Serviço … teve origem na informação desta Direcção de Finanças na sequência de acompanhamento aos clubes de futebol. (…) A Ordem de Serviço (…) é de âmbito Geral, sendo a incidência temporal, o exercício fiscal de 2003. // (…) 3- IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO a) Da análise à contabilidade do “...”, verificou-se que no ano de 2003 deduziu o IVA no montante de 55.966,90€, o qual incluiu nas declarações periódicas que remeteu aos serviços competentes, conforme consta do mapa que abaixo se elabora: // (…) Os documentos de suporte dos registos contabilísticos, efectuados nas contas acima indicadas, registam essencialmente as seguintes operações: // (…) c) Nas declarações periódicas de IVA do ano de 2003, o “...” deduziu todo o IVA contido nas facturas constantes das contas indicadas no ponto a) deste item, quando o correcto seria uma repartição, atendendo ao disposto no ofício circulado n.º 22238 de 09/02/1990 dos Serviços do IVA em conjugação com os artigos 23º, 19º nº 1 e 20º do código do IVA. O “...” deveria utilizar o método da afectação real para as receitas de bar e publicidade, o que aconteceu, no entanto deveria utilizar uma chave de repartição, em que no numerador deveria ter colocado o valor das receitas de bilheteira e no denominador o somatório de todos os proveitos isentos de IRC, resultando daqui uma percentagem, que seria de aplicar ao IVA a deduzir das obras no estádio, atendendo a que apenas aos proveitos relativos a bilhetes é efectuada liquidação de I.V.A. Deste modo, a percentagem a deduzir do IVA contido nas facturas relativas à compra de bens e serviços, que não se destinassem aos proveitos relativos a publicidade e bar, seria a seguinte: Proveitos Isentos IRC Bilhetes7.574,75 1 Donativos32.139,75 Quotas2.605,00 Subsídios4.575,00 Outros4.289,73 TOTAL51.184,23 2 % a afectar0,14803=1/2 d) Assim, perante o acima exposto o “...” deduziu indevidamente I.V.A. no montante de 47.683,80€, no ano de 2003 (…)” (cfr. fls. 19 a 43 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas); D. Através do ofício n.º ..., de 08.04.2008, enviado a coberto do registo postal, efectuado na mesma data, com a referência RM … PT, foi remetida ao Impugnante a notificação do RIT referido na alínea antecedente, não tendo a mesma sido entregue com a informação aposta pelos Serviços dos CTT: “Avisado N atendeu 11.30 9.4.2008” (cfr. envelope junto ao PAT apenso); E. Em 18.04.2008, o Impugnante foi notificado do RIT referido na alínea C. supra, (cfr. carimbo e menção “Entregue” constante do envelope junto ao PAT apenso; facto não controvertido); F. Em 13.05.2008, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA nºs. …, relativas aos períodos 0303T, 0306T, 0309T, 0312T, nos valores, respectivamente, de € 502,39, € 280,93, € 13.026,22 e € 17.804,50, com data limite de pagamento voluntário a 31.07.2008 (cfr. fls. 24, 26, 28 e 30 dos autos, que se dão por reproduzidas); G. Na mesma data, foram emitidas as liquidações adicionais de juros compensatórios nºs. …, relativas aos períodos 0303T, 0306T, 0309T, 0312T, nos valores, respectivamente, de € 98,22, € 52,00, € 2.281,19 e € 2.936,52, com data limite de pagamento voluntário a 31.07.2008 (cfr. fls. 25, 27, 29 e 31 dos autos, que se dão por reproduzidas). * Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se: «A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, constantes dos autos e do PAT, e da posição das Partes, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.». * Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto: H. As notificações referidas em F) e G), foram recebidas pelo impugnante em 16.05.2008 – acordo. I. A ordem de serviço referida em A), foi recebida e assinada pelo presidente do impugnante em 17.10.2007 – fls. 16 do pat. J. A ordem de serviço referida em A), foi assinada pelo Chefe de Divisão, Inspector Tributário Assessor Principal, A…, por delegação do Director de Finanças de Santarém (despacho-extractado) n.º 11714/2006, DR II Série, n.º 214, de 07.11.2006) – fls. 16 do pat. K. Através do despacho n.º 11714/2006, de 18.10.2006 (publicado no DR, 2.ª série, n.º 214, de 01.11.2006), o Director de Finanças de Santarém delegou, entre o mais, no chefe de divisão, A…, relativamente à sua área funcional, a competência para praticar os actos necessários à credenciação dos funcionários com vista à inspecção externa e proceder à emissão das ordens de serviço para os processos inspectivos a executar pelas respectivas divisões, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento tributário (artigos 46.º e 15.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária)» - pontos 6. e 6.3. fls. 52/55, do p.a. L. Através do despacho n.º 5516/2005, de 23.02.2005 (publicado no DR, 2.ª série, n.º 52, de 15.03.2005), o Director de Finanças de Santarém delegou, entre o mais, no chefe de divisão, A..., relativamente à sua área funcional, a competência para praticar os actos necessários à credenciação dos funcionários com vista à inspecção externa e proceder à emissão das ordens de serviço para os processos inspectivos a executar pelas respectivas divisões, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento tributário (artigos 46.º e 15.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária)» - pontos 6. e 6.3. fls. 49/51, do p.a. O. Do RIT, no que respeita à correcção em causa, consta o seguinte: 3- IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO a) Da análise à contabilidade do "...", verificou-se que no ano de 2003 deduziu IVA no montante de 55.966,90€, o qual incluiu nas declarações periódicas que remeteu aos serviços competentes, conforme consta no mapa que abaixo se elabora: ANO 2003 Conta 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4° Trimestre TOTAL 2432221 - IVA Ded. Imob Tx normal M Nac 19,92 0,00 33.347,16 1.594,49 2432222 - IVA Ded. Imob. Tx normal Ml 0,00 0,00 0,00 18.751,42 243231 1 - IVA Ded. OBS Tx red M Nac 65,02 78,92 81,96 132,86 2432331 - IVA Ded. OBS Tx normal M Nac 571,81 250,81 603,70 454,07 2432332 - IVA Ded. OBS Tx normal Ml 0,00 0,00 14,76 0,00 TOTAIS 656,75 329,73 34.047,58 20.932,84 55.966,90 Os documentos de suporte dos registos contabilísticos, efectuados nas contas acima indicadas, registam essencialmente as seguintes operações: Conta Descrição 2432221 - IVA Ded. Imob Tx normal M Nac Obras no relvado do campo de futebol e bancadas 2432222 - IVA Ded. Imob. Tx normal Ml Obras no relvado do campo de futebol e bancadas 243231 1 - IVA Ded. OBS Tx red M Nac Medicamentos/Limpezas/Luz, etc 2432331 - IVA Ded. OBS Tx normal M Nac Equipamento desportivo/telefone/gas/limpezas etc 2432332 - IVA Ded. OBS Tx normal Ml Obras no relvado do campo de futebol e bancadas b) O "..." relativamente às operações sujeitas, nomeadamente receitas de bar e publicidade, aplica o método da afectação real, conforme o disposto no n.° 2 do artigo 23° do Código do IVA. Deste modo deduz o IVA contido na aquisição de bens e serviços prestados por terceiros necessários à efectivação das referidas receitas, conforme registos nas contas 2432111 - IVA Ded-Exist-Tx Red-M. Nacional, 2432121 - IVA Ded-Exist-Tx Intermédia-M. Nacional e 2432131 - IVA Ded-Exist-Tx-Normal-M. Nacional. c) Nas declarações periódicas de IVA do ano de 2003, o "..." deduziu todo o IVA contido nas facturas constantes das contas indicadas no ponto a) deste item, quando o correcto seria uma repartição, atendo ao disposto no oficio circulado n.° 22238 de 09/02/1990 dos Serviços do IVA em conjugação com os artigos 23°, 19° n.° 1 e 20°, todos do código do IVA. O "..." deveria utilizar o método da afectação real para as receitas de bar e publicidade, o que aconteceu, no entanto deveria utilizar uma chave de repartição, em que no numerador deveria ser colocado o valor das receitas de bilheteira e no denominador o somatório de todos os proveitos isentos de IRC, resultando daqui uma percentagem, que seria de aplicar ao IVA a deduzir das obras no estádio, atendendo a que apenas aos proveitos relativos a bilhetes é efectuada liquidação de I.V.A. Deste modo, a percentagem a deduzir no IVA contido nas facturas relativas à compra de bens e serviços, que não se destinassem aos proveitos relativos a publicidade e bar, seria a seguinte: Proveitos Isentos IRC Bilhetes 7.574,75 1 Donativos 32.139,75 Quotas 2.605,00 Subsídios 4.575,00 Outros 4.289,73 TOTAL 51.184,23 2 % a afectar 0,1480 3=1/2 d) Assim, perante o acima exposto o "..." deduziu indevidamente I.V.A. no montante de 47.683,80€, no ano de 2003, encontrando-se no mapa abaixo a discriminação por período, infringindo o disposto nos artigos 26° n.° 1, 24° e 19° n.° 1 todos do Código do I.V.A., em conjugação com o os n°s 9°, 21° e 22° do artigo 9°, do já citado Diploma Legal. Cabe a este enquadramento o esclarecimento constante do oficio circulado n.° 22238 de 09/02/1990 dos Serviços do IVA. ANO 2003 Conta 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4" Trimestre TOTAL 2432221 - IVA Ded. Imob Tx normal M Nac 19,92 0,00 33.347,16 1.594,49 2432222 - IVA Ded. Imob. Tx normal Ml 0,00 0,00 0,00 18.751,42 243231 1 - IVA Ded. OBS Tx red M Nac 65,02 78,92 81,96 132,86 2432331 - IVA Ded. OBS Tx normal M Nac 571,81 250,81 603,70 454,07 2432332 - IVA Ded. OBS Tx normal Ml 0,00 0,00 14,76 0,00 -J IVA DEDUZIDO 656,75 329,73 34.047,58 20.932,84 55.966,90 1 % a deduzir 0,1480 0,1480 0,1480 0,1480 0,1480 2 VALOR EFECTIVO A DEDUZIR 97,20 48,80 5.039,04 3.098,06 8.283,10 3=1*2 Correcção a Efectuar£59,55 «„. 280,93 « ,23.008,54 ,„, ,, 17.834,78 47,683,80 4=1-3 P. Do RIT, em sede de direito de audição, consta o seguinte: «5 - Relativamente aos pontos 21° a 27° do Direito de Audição, os quais se consideram aqui integralmente reproduzidos, refere-se o seguinte: Refere o "..." que aplica, o método da afectação real, conforme o disposto no n° 2 do artigo 23° do Código do I.V.A., desde o início da sua actividade, sendo este aplicado aos proveitos proveniente do Bar e da Publicidade angariada. Este facto é concreto e nunca por nós foi posto em causa. Refere também o "..." que perante a sua realidade não existe qualquer distorção significativa da tributação realçando a boa ordem e clareza da sua organização contabilística, face ao sector onde se insere. Também relativamente a estes factos nunca colocámos em causa a organização contabilística do "...", conforme se afere no Relatório de Inspecção Tributária. Também refere o "..." que o cálculo do "Pró-rata" por nós efectuado e identificado na página 14 do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária não está correcto, porque deixa de fora alguns itens, no entanto não refere itens alternativos para um novo cálculo. Assim, referimos que o cálculo por nós efectuado é correcto e identificado com a Lei Fiscal. O "..." é um sujeito passivo de Imposto Sobre o Valor Acrescentado, face ao disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 2° do Código do IVA. As prestações de serviços por si efectuadas no âmbito da prática de actividades artísticas, desportivas e de educação física e as transmissões de bens com ela conexas isentas de IVA, face ao disposto nos n°s 9, 21 e 22 do artigo 9° do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: Quotas, subsídios ou subvenções e donativos. Trata-se de uma isenção incompleta, o "..." não liquida o imposto nos seus outputs, não lhe assistindo porém o direito de deduzir ou recuperar o imposto suportado nos seus inputs. O "..." efectua prestações de serviços e transmissões de bens que saem fora do âmbito da isenção atrás referida. Constituindo transmissões de bens e prestações de serviços que estão sujeitas a imposto, conforme alínea a) do n.° 1 do artigo 1°, artigo 3° e artigo 4°, todos do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: publicidade, receitas de jogos e bar. Nas suas operações activas, liquida IVA à taxa normal - Publicidade — taxa intermédia - Bar e taxa reduzida - receita de bilheteiras. Deste modo, relativamente ao IVA deduzido pelo "..." na aquisição de bens e serviços - obras, medicamentos entre outros, que não se destinassem a proveitos da parte sujeita e sendo um sujeito passivo misto, a dedução do IVA apenas poderia ter sido feita com base numa repartição, tal como efectuada pela Inspecção Tributária, conforme consta na alínea c) do Ponto 3 do Capítulo III, paginas 13 e 14 do presente Relatório. Assim, pelo atrás referido, a Inspecção Tributária mantêm a correcção fiscal em sede de IVA no montante de 31.614,04€». Q. Do RIT consta o seguinte: «O "..." é um sujeito passivo de Imposto Sobre o Valor Acrescentado, face ao disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 2° do Código do l VA. Estando as prestações de serviços por si efectuadas no âmbito da prática de actividades artísticas, desportivas e de educação física e as transmissões de bens com ela conexas isentas de IVA, face ao disposto nos n.°s 9, 21 e 22 do artigo 9° do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: Quotas, subsídios ou subvenções, donativos e manifestações ocasionais de angariação de fundos. Sendo esta última, condicionada aos requisitos do Despacho Normativo n.° 118/85, de 31/12. Trata-se de uma isenção incompleta, o "..." não liquida o imposto nos seus outputs, não lhe assistindo porém o direito de deduzir ou recuperar o imposto suportado nos seus inputs. Verificou-se, também, a existência de prestações de serviços e transmissões de bens que saem fora do âmbito da isenção atrás referida. Constituindo transmissões de bens e prestações de serviços que estão sujeitas a imposto, conforme alínea a) do n.° 1 do artigo 1°, artigo 3° e artigo 4°, todos do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: publicidade, receitas de jogos e bar. Nas suas operações activas, liquida IVA à taxa normal - Publicidade — taxa intermédia - Bar e taxa reduzida - receita de bilheteiras. O "..." efectua a dedução de IVA segundo método da afectação real, atendendo ao disposto no n.° 2 do artigo 23° do Código do IVA. Está enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral». * 2.2. De Direito 2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 116/120, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por “Grupo Desportivo e Recreativo de ...” contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no valor de € 31.614,04 e dos correspondentes juros compensatórios, no valor de € 5.367,93, referentes ao exercício de 2003. 2.2.2. Para julgar procedente a presente impugnação, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte: «No caso dos autos, a acção de inspecção externa teve o seu início em 17.10.2007 (cfr. alíneas A. e C. dos factos provados). // (…) // O RIT foi objecto de notificação postal, por correio registado a 08.04.2008, tendo sido frustrada a primeira tentativa de entrega da notificação a 09.04.2008, com a informação “Não atendeu” (cfr. alínea D. dos factos provados). O RIT só veio a ser entregue ao Impugnante, na sequência do levantamento do aviso, a 18.04.2008, como resulta da informação aposta pelos CTT (cfr. alínea E. dos factos provados). // (…) // No caso dos autos, não pode operar a presunção de notificação estabelecida na aludida norma [artigo 43.º/1, do RCPIT], porquanto não se verificam os pressupostos legais nela previstos: que a carta não tenha sido levantada; tenha sido recusada; ou que o destinatário esteja ausente em parte incerta. // Na verdade, neste caso, o Impugnante procedeu ao levantamento da carta a 18.04.2008, sendo nessa a data que o mesmo se considera notificado do RIT. // (…) // Tendo o RIT sido notificado para além do prazo de seis meses previsto no art. 46.º, n.º 1 da LGT, in fine, o procedimento inspectivo não tem o efeito suspensivo que decorre da mencionada norma legal – como, aliás, foi reconhecido pela própria Administração Tributária em relação à liquidação de IRC, do exercício de 2003. Estando em causa dívidas provenientes de IVA, o prazo de caducidade conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, nos termos do n.º 4 do art. 45.º da LGT (ex vi art. 88.º, n.º 1 do Código do IVA, actual art. 94.º). // No caso dos autos, tratando-se de IVA de 2003, o termo inicial do prazo de contagem da caducidade é o dia 01.01.2004. // Como referido, o prazo de caducidade aplicável ao caso dos autos é de 4 anos, nos termos previsto no n.º 1 do art. 45.º da LGT, pelo que a caducidade do direito de liquidação ocorreu a 01.01.2008. // Tendo as liquidações de IVA impugnadas sido emitidas em 13.05.2008 (cfr. alínea F. dos factos provados), é de concluir que ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IVA, de 2003, sendo procedente a presente impugnação». 2.2.3. A recorrente censura o entendimento que fez vencimento na instância. Afirma que é de aplicar ao caso a presunção do artigo 39.º/1, do CPPT, pelo que a notificação do relatório de inspecção ocorreu em 11.04.2008. O que determinaria a suspensão do prazo de caducidade, nos termos do artigo 46.º/1, da LGT, com o efeito da prorrogação do prazo em apreço e o consequente não esgotamento do mesmo, antes de emitidas as correspondentes liquidações. O dissídio entre as partes consiste em saber qual a data da notificação ao impugnante do RIT, se no 3.º dia posterior ao do registo, ocorrido em 09.04.2008, como pretende a recorrente, se apenas a 18.04.2008, como sustenta o recorrido e a sentença sob recurso. Salvo o devido respeito pela opinião contrária, a norma do artigo 43.º do RCPIT não é aplicável ao caso em exame, dado que os seus pressupostos não se verificam. Ou seja, no caso, a carta foi remetida por correio registado para o endereço do impugnante, em 08.04.2008; não foi, todavia, entregue no domicílio do impugnante, tendo sido aposto a indicação por parte dos CTT (“avisado não atendeu”); em 18.04.2008, a carta foi levantada nos CTT. A determinação da data da efectivação da notificação ocorrida através de carta registada decorre do disposto no artigo 39.º do CPPT, aplicável ao caso em exame, ex vi artigo 4.º/b), do RCPIT. Assim, estabelece o artigo 39.º/1, do CPPT, que «[a]s notificações efectuadas nos termos do n.º 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse quando esse dia não seja útil». Determina, por seu turno, o n.º 2 do preceito, que «[a] presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe for imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efectiva da recepção». A presunção em apreço determina que a data da recepção da carta de notificação ocorreu em 11.04.2008, salvo prova em contrário. O impugnante alega que o facto de o recebimento ter ocorrido em 18.04.2008 não lhe é imputável, dado que tal se deveu à situação de mau tempo que impediu a distribuição do correio por parte dos CTT. Sem embargo, o impugnante não requereu, nem diligenciou, no sentido de comprovar que o lapso temporal decorrido entre o registo da carta (08.04.2008) e o seu recebimento por parte do notificando (18.04.2008) se deveu a circunstâncias estranhas à sua vontade e disponibilidade; e que a não ocorrência da notificação em 11.04.2008 se deveu a facto que não lhe é imputável. A alegação da tempestade ocorrida não configura, só por si, justo impedimento, porquanto, uma vez que foi deixado aviso, o impugnante podia ter levantando a carta nos CTT, em data próxima da data da presunção (11.04.2008). O ónus da prova de que a notificação não ocorreu na data da presunção prevista no artigo 39.º/1, do CPPT, ou seja, em 11.04.2008, recai sobre o notificando. Ónus que no caso não cumpriu. Ao julgar em sentido diverso do referido, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que deve revogada, nesta parte. Termos em que se impõe julgar procedentes as presentes conclusões de recurso. 2.2.4.A recorrente considera que o efeito suspensivo do prazo de caducidade da liquidação, previsto no artigo 46.º/1, da LGT, ocorreu, dado que a notificação do relatório final teve lugar dentro do prazo de seis meses. «O prazo de caducidade do direito à liquidação é, em regra, de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário. Tal prazo suspende-se com a notificação ao contribuinte do início de acção inspectiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa caso esta ultrapasse o período de seis meses contados a partir daquela notificação. // Se a acção inspectiva se concluir antes de decorridos aqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final»[1]. Do probatório resultam os elementos seguintes: i) Em 17.10.2007, foi notificada ao impugnante a ordem de serviço que deu início ao procedimento de inspecção externa (alínea i), do probatório). ii) Por meio de carta registada, em 08.04.2008, foi remetida ao impugnante a notificação do RIT (alínea d), do probatório). iii) A carta não foi entregue, tendo sido deixado aviso dos CTT: “Avisado, não atendeu, 09.04.2008 (alínea d), do probatório). iv) Em 18.04.2008, o impugnante procedeu ao levantamento da carta (alínea e), do probatório). v) A notificação teve lugar em 11.04.2008 – artigo 39.º/1, do CPPT. O prazo de caducidade teve início em 01.01.2004, mas uma vez notificada a ordem de serviço, em 17.10.2007, o prazo suspende-se; desde a notificação da ordem de serviço até à notificação do RIT (11.04.2008) decorreram cinco meses e 24 dias, pelo que o prazo de caducidade suspendeu-se no lapso temporal em referência; o prazo retoma a contagem em 12.04.2008. As notificações das liquidações em causa nos autos datam de 13.05.2008. Sem a suspensão do prazo em exame, o mesmo terminaria em 01.01.2008; com a suspensão ocorrida ex vi artigo 46.º/1, da LGT, há que acrescer cinco meses e 24 dias ao prazo em apreço, ou seja, tal prazo termina em 25.06.2008. Uma vez que as notificações das liquidações em causa ocorreram em 16.05.2008, o imposto não se mostra caduco. Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que não se pode manter na ordem jurídica, devendo ser substituída por decisão que, não julgando procedente o alegado vício da preterição do prazo de caducidade do direito à liquidação, aprecie dos demais fundamentos da impugnação. 2.2.5.As partes foram notificadas do despacho do relator no sentido do conhecimento, em substituição, dos demais fundamentos da impugnação (fls. 165). O recorrido proferiu alegações, reiterando a posição de que o imposto se mostra caduco. Juntou informação dos serviços, relativa a IRC, na qual se conclui que a notificação do RIT terá ocorrido para além do prazo de seis meses. O impugnante censura as liquidações em causa nos autos, imputando-lhes os vícios seguintes: i) vício de falta de fundamentação do acto tributário; ii) vício de erro nos pressupostos (falta de fundamentação material); iii) vícios relativos ao procedimento de inspecção. 2.2.5.1. No que respeita aos vícios relativos ao procedimento de inspecção, o impugnante alega nos termos seguintes. A AT mediante a Ordem de Serviço ..., de 17.05.2005, ordenou uma acção inspectiva externa ao exercício fiscal de 2003; a ordem de serviço é assinada por chefe de divisão, investido do poder em causa, através de despacho publicado em 07.11.2006; ou seja em data posterior à emissão da referida ordem de serviço. A ordem de serviço em causa foi emitida pelo titular do órgão competente - Chefe de Divisão, Inspector Tributário Assessor Principal, A..., por delegação do Director de Finanças de Santarém, conforme (despacho-extractado) n.º 11714/2006, DR II Série, n.º 214, de 07.11.2006) e despacho n.º 5516/2005, de 23.02.2005 (publicado no DR, 2.ª série, n.º 52, de 15.03.2005)[2]. Na data em que a inspecção foi iniciada (27.10.2006), existe um despacho de delegação de competências, publicado no Diário da República, em 07.10.2006 (com ratificação dos actos entretanto praticados) e existe um despacho de delegação de competências, publicado no Diário da República, em 15.03.2005. Assim, pese embora a invocação na ordem de serviço em apreço, de um despacho de delegação de competências publicado em data posterior à emissão da mesma (17.05.2005), a verdade é que os actos inspectivos foram praticados pelo órgão competente para o efeito, nos termos dos despachos de delegação de competências em vigor, pelo que não se apura a invocada irregularidade invalidante do procedimento. No que respeita à alegada falta de despacho de concordância, exarado pelo órgão competente para a prática do acto, no projecto de conclusões do relatório inspectivo, notificado ao impugnante, em sede de audição prévia. O impugnante parece assentar no pressuposto de que um relatório de inspecção tem de ser assinado pelo órgão competente para a aprovação do RIT, não indicando a norma legal correspondente. O regime do exercício do direito de audição em sede de procedimento inspectivo está previsto no artigo 60.º do RCPIT. O impugnante foi notificado do projecto de RIT, em 25.03.2008[3], tendo emitido pronúncia sobre o mesmo[4]. As alegações proferidas pelo impugnante foram analisadas no relatório final[5]. O impugnante não assaca qualquer vício de incompetência em relação ao órgão que ratificou o relatório inspectivo final. Do exposto resulta que o regime do trâmite em causa (artigo 60.º do RCPIT) foi cumprido, tendo sido observadas as garantias de contraditório, ínsitas ao mesmo, sem que se detecte irregularidade ou invalidade que o inquine. Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação. 2.2.5.2. No que respeita à alegada falta de fundamentação dos actos tributários em apreço, o impugnante alega que os serviços de inspecção determinaram a correcção ao IVA, no montante global de €31.614,04, resultante da diferença entre o IVA indevidamente deduzido e o valor em excesso, relativo às correcções em favor do Estado; e que, pese embora ter demonstrado o erro da AT, em sede de direito de audição, a mesma manteve a correcção. O regime da fundamentação dos actos tributários decorre do disposto no artigo 77.º da LGT. Os motivos determinantes do acto devem ser acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição do contribuinte. A fundamentação do acto em exame decorre dos elementos do RIT levados às alíneas C), O) e P) do probatório. A AT considerou que existe IVA deduzido em excesso porquanto, para além das situações em que foi aplicado o método de afectação real, e uma vez que se trata de um sujeito passivo misto, em relação aos imputs que “servem”, quer os proveitos tributados, quer os proveitos isentos do sujeito passivo, o mesmo devia ter aplicado o método da percentagem ou pro rata. Como se refere no relatório de inspecção, «O "..." deveria utilizar o método da afectação real para as receitas de bar e publicidade, o que aconteceu, no entanto deveria utilizar uma chave de repartição, em que no numerador deveria ser colocado o valor das receitas de bilheteira e no denominador o somatório de todos os proveitos isentos de IRC, resultando daqui uma percentagem, que seria de aplicar ao IVA a deduzir das obras no estádio, atendendo a que apenas aos proveitos relativos a bilhetes é efectuada liquidação de I.V.A.»[6]. Donde se impõe concluir que os motivos do acto impugnado mostram-se acessíveis ao destinatário médio, colocado na posição do impugnante. Termos em que se impõe julgar improcedente a presente imputação. 2.2.5.3. No que respeita ao alegado erro nos pressupostos, o impugnante invoca que existe tal erro, na medida em que todas as actividades desenvolvidas no complexo desportivo do impugnante estão ligadas à obtenção de proveitos sujeitos a IVA, não havendo qualquer utilização que gere proveitos não sujeitos a imposto; as receitas do Bar instalado na bancada estão sujeitas a IVA; as receitas de bilheteira estão sujeitas a IVA; as receitas de patrocínio publicitário estão sujeitas a IVA; o impugnante, desde o início da sua actividade, opta pelo método da afectação real, na medida em que toda a utilização da sua infra-estrutura desportiva gera proveitos sujeitos a IVA, em conformidade com o disposto no artigo 23.º/2, do CIVA e atento o disposto no Ofício Circulado n.º 22238, da DSIVA, datado de 09.02.1990, dirigido aos Clubes e Agremiações Desportivas. «Os sujeitos passivos mistos podem optar pelos seguintes métodos para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto suportado: // a) Método pro rata ou da percentagem de dedução; // Método da afectação real»[7]. Mais se refere que «os métodos de dedução aqui previstos (artigo 23.º/1, do CIVA) - percentagem de dedução ou pro rata e afetação real - são aplicáveis aos sujeitos passivos que pratiquem, simultaneamente, operações que conferem o direito à dedução, enumeradas no art. 20°/1 e operações que não conferem tal direito, mas apenas no que se refere aos bens e serviços por estes adquiridos de utilização indistinta ("mista"), também designados inputs promíscuos, nas diversas operações e actividades desenvolvidas. // Deste modo, no tocante aos bens e serviços adquiridos por sujeitos passivos "mistos" que sejam exclusivamente afetos a operações e atividades que conferem o direito à dedução, deve ser efetuada a imputação direta do correspondente IVA incorrido e deduzido o imposto na íntegra. Por outro lado, se os bens e serviços em causa forem unicamente utilizados em operações que não conferem tal direito, não deve ser deduzido qualquer imposto. Estamos nestas duas hipóteses no domínio de aplicação do art. 20°- do CIVA e não no do art. 23° deste Código. // (…) // O sujeito passivo tem, pois, de previamente identificar os bens e serviços que utiliza, de forma exclusiva nas diferentes operações e atividades, para efeitos da correspondente imputação direta, deduzindo o imposto na totalidade ou não o deduzindo de todo, consoante os casos (com e sem direito à dedução). // A norma em análise (art. 23º/1) situa-se num plano diverso do da imputação direta: o dos bens e serviços utilizados conjuntamente para as duas categorias de operações, i.e., o dos "gastos comuns" ou dos "recursos de utilização mista", quando, na atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, coexistam operações que conferem o direito à dedução e outras que não conferem tal direito. // Assim, quer o método do pro rata, quer o da afetação real são aplicáveis unicamente a recursos de utilização mista»[8]. No caso em exame, a correcção foi determinada, dado que se trata de um sujeito passivo misto, havendo proveitos relativos a actividade isentas e proveitos relativos a actividades tributadas, atendendo a que, em relação aos inputs promíscuos ou recursos de utilização mista, o sujeito passivo não utilizou uma chave de repartição, para computar o IVA dedutível. Como se refere no RIT, «[o impugnante] é um sujeito passivo de Imposto Sobre o Valor Acrescentado, face ao disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 2° do Código do IVA. Estando as prestações de serviços por si efectuadas no âmbito da prática de actividades artísticas, desportivas e de educação física e as transmissões de bens com ela conexas isentas de IVA, face ao disposto nos n.°s 9, 21 e 22 do artigo 9° do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: Quotas, subsídios ou subvenções, donativos e manifestações ocasionais de angariação de fundos. (…). Trata-se de uma isenção incompleta, o "..." não liquida o imposto nos seus outputs, não lhe assistindo porém o direito de deduzir ou recuperar o imposto suportado nos seus inputs. Verificou-se, também, a existência de prestações de serviços e transmissões de bens que saem fora do âmbito da isenção atrás referida. Constituindo transmissões de bens e prestações de serviços que estão sujeitas a imposto, conforme alínea a) do n.° 1 do artigo 1°, artigo 3° e artigo 4°, todos do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: publicidade, receitas de jogos e bar. No que respeita às actividades isentas, o impugnante não liquida o imposto nos seus outputs, não lhe assistindo porém o direito de deduzir ou recuperar o imposto suportado nos seus inputs. Por outro lado, as prestações de serviços e transmissões de bens que saem fora do âmbito da isenção, acima referida, constituindo transmissões de bens e prestações de serviços que estão sujeitos a imposto, conforme alínea a) do n°1 do artigo 1, artigo 3° e artigo 4°, todos do CIVA, o impugnante liquida IVA. Ou seja, nas suas operações activas, liquida IVA à taxa normal - Publicidade - taxa intermédia - Bar e taxa reduzida - receita de bilheteiras». Deste modo, e «no que concerne ao IVA deduzido, na aquisição de bens e serviços - obras, medicamentos entre outros, que não se destinem a proveitos da parte sujeita e sendo um sujeito passivo misto, a dedução do IVA apenas poderia ter sido feita com base numa repartição, tal como a efectuada pela Inspecção Tributária, conforme consta do RIT»[9]. Mais se refere que a asserção de que o cálculo da percentagem (pro rata) do imposto dedutível sofre de erro por omissão de itens que deviam integrar a fórmula de cálculo não se mostra concretizada, por parte do impugnante. A fórmula referida consta do RIT (alíneas O. e P. do probatório), sem que se apure erro ou omissão. Em síntese, a correcção imposta respeita aos recursos de utilização mista, ou seja, o impugnante, em relação às receitas de bar e publicidade, utiliza a afectação real. Em relação aos demais proveitos e havendo recursos de utilização mista, deve utilizar o método do pro rata, dado que a natureza dos inputs em causa (v.g obras de melhoramento no estádio, gastos correntes) não lhe permitem optar por outro método, uma vez que não existem elementos que lhe permitam discriminar, de forma objectiva, os custos em função dos proveitos obtidos. A operação de aplicação da percentagem dos custos em função dos proveitos, imposta pela AT, foi realizada, tendo por base o disposto no preceito do artigo 23.º/1, 2 e 3, do CIVA, tendo em conta os elementos relevantes da contabilidade do impugnante, e de acordo com o Ofício circulado n.º 22238, de 09.02.1990, da Direcção de Serviços do IVA. Donde se impõe concluir no sentido da improcedência da presente imputação. Na falta de outros fundamentos da impugnação, impõe-se julgar a mesma improcedente. DISPOSITIVO Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a impugnação. Custas pelo recorrido, em ambas as instâncias. Registe. Notifique. (Jorge Cortês - Relator) (Cristina Flora - 1º. Adjunto) (Ana Pinhol - 2º. Adjunto) [1] Acórdão do STA, de 20.10.2010, P. 0112/10. [2] Alíneas J), K), L), do probatório. [3] Alínea B), do probatório. [4] Alínea B), do probatório. [5] Alínea P), do probatório. [6] Alínea O) do probatório. [7] Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2011, pp. 223/224. [8] CIVA e RITI anotados, Coordenação: Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Almedina, 2014, pp. 278/279. [9]Informação de suporte à contestação.

Sumário

2) Deste modo, no tocante aos bens e serviços adquiridos por sujeitos passivos "mistos" que sejam exclusivamente afectos a operações e actividades que conferem o direito à dedução, deve ser efectuada a imputação directa do correspondente IVA incorrido e deduzido o imposto na íntegra. Por outro lado, se os bens e serviços em causa forem unicamente utilizados em operações que não conferem tal direito, não deve ser deduzido qualquer imposto. Estamos nestas duas hipóteses no domínio de aplicação do artigo 20° do CIVA e não no do artigo 23° deste Código.

3) O sujeito passivo tem, pois, de previamente identificar os bens e serviços que utiliza, de forma exclusiva nas diferentes operações e actividades, para efeitos da correspondente imputação directa, deduzindo o imposto na totalidade ou não o deduzindo de todo, consoante os casos (com e sem direito à dedução).

4) A norma do artigo 23.º/1, do CIVA, situa-se num plano diverso do da imputação directa: o dos bens e serviços utilizados conjuntamente para as duas categorias de operações, i.e., o dos "gastos comuns" ou dos "recursos de utilização mista", quando, na actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, coexistam operações que conferem o direito à dedução e outras que não conferem tal direito.

5) Assim, quer o método do pro rata, quer o da afectação real são aplicáveis unicamente a recursos de utilização mista.

6) A correcção em apreço nos autos respeita aos recursos de utilização mista, ou seja, o impugnante, em relação às receitas de bar e publicidade, utiliza a afectação real. Em relação aos demais proveitos e havendo recursos de utilização mista, deve utilizar o método do pro rata, dado que a natureza dos inputs em causa (v.g obras de melhoramento no estádio, gastos correntes) não lhe permitem optar por outro método, uma vez que não existem elementos que lhe permitam discriminar, de forma objectiva, os custos em função dos proveitos obtidos.

7) A operação de aplicação da percentagem dos custos em função dos proveitos, imposta pela AT, foi realizada, tendo por base o disposto no preceito do artigo 23.º/1, 2 e 3, do CIVA, tendo em conta os elementos relevantes da contabilidade do impugnante, e de acordo com o Ofício circulado n.º 22238, de 09.02.1990, da Direcção de Serviços do IVA.

Texto Integral

Acórdão

I- Relatório

A Fazenda Pública interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 116/120, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por “Grupo Desportivo e Recreativo de ...” contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no valor de € 31.614,04 e dos correspondentes juros compensatórios, no valor de € 5.367,93, referentes ao exercício de 2003.

Nas alegações de fls. 139/142, a recorrente formula as conclusões seguintes:

I. O recurso versa sobre a decisão em 1.ª instância que julgou procedente a presente impugnação judicial e anulou as liquidações de IVA e JC, respeitantes ao ano de 2003, por motivo de caducidade do direito à sua liquidação.

II. Decidindo que esta caducidade ocorreu, porque o relatório da inspecção tributária, foi notificado um dia após o prazo de seis meses do procedimento inspectivo, o que conduziu à perda do efeito suspensivo do prazo de caducidade nos termos do disposto no artigo 46.º n.º 1 da LGT.

III. A questão que se impõe dirimir é a de saber qual a data da notificação do relatório final de inspecção tributária ao sujeito passivo.

IV. O sujeito passivo foi alvo de procedimento inspectivo externo, de âmbito geral e extensão ao ano de 2003, ao abrigo da ordem de serviço assinada a 17-10-2007, considerando-se por isso esta a data de início do procedimento inspectivo (ex vi artigo 51.º RCPIT), e data de início da suspensão, do prazo de caducidade do direito à liquidação (art. 46.º n.º 1 da LGT).

V. O relatório da inspecção tributária foi remetido ao sujeito passivo inspeccionado através de carta registada a 08-04-2008, em conformidade com o disposto no artigo 62.º n.º 2 do RCPIT. E porque o notificado não atendeu a 09-04-2008, foi deixado aviso pelos serviços dos CTT, para levantar a notificação, o que veio a acontecer (por opção do sujeito passivo), conforme documentação junta aos autos, no dia 18-04-2008.

VI. Para determinar a data da notificação do relatório de inspecção, o tribunal a quo, decidiu pela não aplicabilidade do artigo 43.º do RCPIT, mas também pela não aplicabilidade do artigo 39.º do CPPT, concluindo decisoriamente que o sujeito passivo foi notificado no dia em que levantou a carta nos serviços CTT, i.é, a 18-04-2008.

VII. A Fazenda Pública não pode conformar-se com tal decisão, sob o prisma que julgamos tratar-se de erro de julgamento.

VIII. Não sendo de convocar a norma especial do artigo 43.º do RCPIT, pela simples razão dos factos não serem enquadráveis no referido normativo, uma vez que o sujeito passivo levantou a carta/notificação, teremos de convocar presunção legal de notificação que se lhe aplique. Presunção através da qual o legislador antevê que por regra de experiência, a comunicação efectuada pelos serviços postais demora três dias a contar do registo, que se transfere para o dia útil seguinte se o último dia não for dia útil, ou seja pelo artigo 39.º n.º 1 do CPPT, ex vi artigo 4.º alínea b) do RCPIT.

IX. O Tribunal a quo entendeu chamar à colação a Jurisprudência Superior (Acórdão do STA, Proc. 01394/12 de 13-03-2013), e dela extrair a conclusão que sendo o artigo 43.º/1 do RCPIT uma norma especial não há que convocar o disposto no artigo 39.º do CPPT. Porém, esta conclusão do Tribunal recorrido está afastada do contexto em que foi proferida na Jurisprudência Superior citada, veja-se, do apontado acórdão consta a seguinte conclusão “II - Em face do disposto no art. 43.º, n.º 1, do RCPIT, não há que convocar o disposto no art. 39.º, n.º 5, do CPPT (a norma prevista naquele preceito encontra-se numa relação de especialidade relativamente à prevista neste) em ordem a indagar dos efeitos decorrentes da devolução da carta registada simples.” (sublinhado nosso)

X. Como se pode ver, foi uma conclusão proferida na circunstância de devolução de carta registada, o que se afasta da realidade constante dos presentes autos, em que o impugnante fazendo uso do aviso deixado pelos CTT, levantou a carta.

XI. Na verdade, em caso de omissão ou lacuna na lei especial, ela só pode ser preenchida pela lei que subsidiariamente se lhe aplica, no caso o CPPT, artigo 39.º ex vi artigo 4.º alínea b) do RCPIT. Só podemos concluir que a notificação do relatório final ocorreu a 11- 04-2008, ex vi artigo 62.º do RCPIT e 39.º n.º 1 do CPPT ex vi artigo 4.º alínea b) do RCPIT, por isso dentro do prazo de seis meses previsto pelo artigo 46.º n.º 1 da LGT.

XII. Sendo certo que o contribuinte teve ainda ao seu alcance a possibilidade de afastar a referida presunção, demonstrando que recebeu a carta posteriormente, impendendo sobre ele o ónus de provar, por recurso aos meios legais ex vi art.º 39.ºn.º 2 do CPPT, que não lhe podia ser imputável o facto de a ter recebido posteriormente.

XIII. No entanto não logrou afastar tal presunção. O impugnante apenas menciona na sua petição inicial, (articulado 5.º e 6.º) as condições atmosféricas em que os serviços dos CTT terão trabalhado (o que contudo não os impediu de proceder à entrega da notificação a 09-04-2008 - deixando o aviso, utilizado apenas por opção do sujeito passivo a 18-04- 2008.

XIV. Não concedendo no que vem dito, mas porque o tribunal a quo não se pronunciou quanto as restantes questões da petição inicial, e porque o tribunal ad quem, uma vez descritos os factos provados nos autos, poderá substituir e decidir quanto às mesmas, acrescentamos o seguinte.

XV. O Impugnante aponta genericamente, o vício de falta de fundamentação do acto tributário, a Fazenda Pública, só pode opor-se a tal acusação, na medida em que em todas as fases do procedimento inspectivo o impugnante mostrou conhecer e entender as razões de facto e de direito, participando inclusivamente em sede de direito de audição acerca do projecto de relatório que lhe foi notificado. A AT manteve as correcções projectadas e o sujeito passivo não concordou com as mesmas, impugnando, e tal não significa que não as tivesse entendido ou não tivesse ficado esclarecido, mas precisamente o contrário, entendendo-as apresentou a sua discordância.

XVI. Do alegado vício de falta de competência do órgão que praticou o acto, frisamos que a ordem de serviço foi emitida (extraída) a coberto do despacho delegante n.º 5516/2005 publicado na 2ª série do DR de 15-03-2005 e a determinação para início de procedimento externo foi proferida ao abrigo da delegação de competências constante do despacho n.º 11714/2006 publicado na 2.ª Série do DR de 07-11-2006. Todos os actos foram praticados com credenciação e competência legal para o efeito.

XVII. Por último, refira-se que também não pode ser imputado qualquer vício ao acto praticado pelo facto de não existir despacho de concordância do órgão decisor em sede de projecto de relatório, na medida em que não existe ainda uma decisão, mas apenas um projecto da mesma, em relação ao qual o sujeito passivo foi chamado a participar. O sancionamento superior ocorreu posteriormente, nas conclusões do relatório de inspecção, em conformidade com o disposto no artigo 62.º n.º 6 do RCPIT.

XVIII. Só pode por isso concluir-se que a AT praticou legal e tempestivamente as liquidações impugnadas.

Não há registo de contra-alegações.

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 151/160), no sentido da procedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.

II- Fundamentação.

2.1. De Facto.

A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:

«A. A coberto da ordem de serviço …, de 17.05.2005, emitida pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Santarém, foi iniciada uma acção de inspecção externa, de âmbito geral, ao exercício de 2003, do Impugnante, Grupo Recreativo e Desportivo de ... (cfr. carta aviso, datada de 07.12.2006, e ordem de serviço, a fls. 15 e 16 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas; facto não controvertido);

B. Notificado do projecto de relatório de inspecção tributária, em 25.03.2008, o Impugnante exerceu o seu direito de audição (cfr. fls. 45 a 4 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);

C. Em 02.04.2008, foi elaborado o relatório final de inspecção tributária (RIT), do qual consta, na parte relevante, o seguinte:

“(…) II. Objectivos, Âmbito e Extensão da Acção de Inspecção

1. Credencial e período em que decorreu a acção

A acção inspectiva externa ao exercício de 2003 (…), ao abrigo da Ordem de Serviço OI200501305, foi iniciada em 2007-10-17 e concluída em 2008-03-05.

2. Motivo âmbito e incidência temporal

A emissão da Ordem de Serviço … teve origem na informação desta Direcção de Finanças na sequência de acompanhamento aos clubes de futebol. (…) A Ordem de Serviço (…) é de âmbito Geral, sendo a incidência temporal, o exercício fiscal de 2003. // (…)

3- IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

a) Da análise à contabilidade do “...”, verificou-se que no ano de 2003 deduziu o IVA no montante de 55.966,90€, o qual incluiu nas declarações periódicas que remeteu aos serviços competentes, conforme consta do mapa que abaixo se elabora: // (…)

Os documentos de suporte dos registos contabilísticos, efectuados nas contas acima indicadas, registam essencialmente as seguintes operações: // (…)

c) Nas declarações periódicas de IVA do ano de 2003, o “...” deduziu todo o IVA contido nas facturas constantes das contas indicadas no ponto a) deste item, quando o correcto seria uma repartição, atendendo ao disposto no ofício circulado n.º 22238 de 09/02/1990 dos Serviços do IVA em conjugação com os artigos 23º, 19º nº 1 e 20º do código do IVA.

O “...” deveria utilizar o método da afectação real para as receitas de bar e publicidade, o que aconteceu, no entanto deveria utilizar uma chave de repartição, em que no numerador deveria ter colocado o valor das receitas de bilheteira e no denominador o somatório de todos os proveitos isentos de IRC, resultando daqui uma percentagem, que seria de aplicar ao IVA a deduzir das obras no estádio, atendendo a que apenas aos proveitos relativos a bilhetes é efectuada liquidação de I.V.A. Deste modo, a percentagem a deduzir do IVA contido nas facturas relativas à compra de bens e serviços, que não se destinassem aos proveitos relativos a publicidade e bar, seria a seguinte:

Proveitos Isentos IRC

Bilhetes7.574,75

Donativos32.139,75

Quotas2.605,00

Subsídios4.575,00

Outros4.289,73

TOTAL51.184,23

% a afectar0,14803=1/2

d) Assim, perante o acima exposto o “...” deduziu indevidamente I.V.A. no montante de 47.683,80€, no ano de 2003 (…)” (cfr. fls. 19 a 43 do PAT apenso, que se dão por reproduzidas);

D. Através do ofício n.º ..., de 08.04.2008, enviado a coberto do registo postal, efectuado na mesma data, com a referência RM … PT, foi remetida ao Impugnante a notificação do RIT referido na alínea antecedente, não tendo a mesma sido entregue com a informação aposta pelos Serviços dos CTT: “Avisado N atendeu 11.30 9.4.2008” (cfr. envelope junto ao PAT apenso);

E. Em 18.04.2008, o Impugnante foi notificado do RIT referido na alínea C. supra, (cfr. carimbo e menção “Entregue” constante do envelope junto ao PAT apenso; facto não controvertido);

F. Em 13.05.2008, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA nºs. …, relativas aos períodos 0303T, 0306T, 0309T, 0312T, nos valores, respectivamente, de € 502,39, € 280,93, € 13.026,22 e € 17.804,50, com data limite de pagamento voluntário a 31.07.2008 (cfr. fls. 24, 26, 28 e 30 dos autos, que se dão por reproduzidas);

G. Na mesma data, foram emitidas as liquidações adicionais de juros compensatórios nºs. …, relativas aos períodos 0303T, 0306T, 0309T, 0312T, nos valores, respectivamente, de € 98,22, € 52,00, € 2.281,19 e € 2.936,52, com data limite de pagamento voluntário a 31.07.2008 (cfr. fls. 25, 27, 29 e 31 dos autos, que se dão por reproduzidas).

Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:

«A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e dos documentos, não impugnados, constantes dos autos e do PAT, e da posição das Partes, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.».

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º/1, do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:

H. As notificações referidas em F) e G), foram recebidas pelo impugnante em 16.05.2008 – acordo.

I. A ordem de serviço referida em A), foi recebida e assinada pelo presidente do impugnante em 17.10.2007 – fls. 16 do pat.

J. A ordem de serviço referida em A), foi assinada pelo Chefe de Divisão, Inspector Tributário Assessor Principal, A…, por delegação do Director de Finanças de Santarém (despacho-extractado) n.º 11714/2006, DR II Série, n.º 214, de 07.11.2006) – fls. 16 do pat.

K. Através do despacho n.º 11714/2006, de 18.10.2006 (publicado no DR, 2.ª série, n.º 214, de 01.11.2006), o Director de Finanças de Santarém delegou, entre o mais, no chefe de divisão, A…, relativamente à sua área funcional, a competência para praticar os actos necessários à credenciação dos funcionários com vista à inspecção externa e proceder à emissão das ordens de serviço para os processos inspectivos a executar pelas respectivas divisões, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento tributário (artigos 46.º e 15.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária)» - pontos 6. e 6.3. fls. 52/55, do p.a.

L. Através do despacho n.º 5516/2005, de 23.02.2005 (publicado no DR, 2.ª série, n.º 52, de 15.03.2005), o Director de Finanças de Santarém delegou, entre o mais, no chefe de divisão, A..., relativamente à sua área funcional, a competência para praticar os actos necessários à credenciação dos funcionários com vista à inspecção externa e proceder à emissão das ordens de serviço para os processos inspectivos a executar pelas respectivas divisões, incluindo a alteração dos fins, âmbito e extensão do procedimento tributário (artigos 46.º e 15.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária)» - pontos 6. e 6.3. fls. 49/51, do p.a.

O. Do RIT, no que respeita à correcção em causa, consta o seguinte:

3- IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO

a) Da análise à contabilidade do "...", verificou-se que no ano de 2003 deduziu IVA no montante de 55.966,90€, o qual incluiu nas declarações periódicas que remeteu aos serviços competentes, conforme consta no mapa que abaixo se elabora:

ANO 2003

Conta 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4° Trimestre TOTAL

2432221- IVA Ded. Imob Tx normal M Nac 19,92 0,00 33.347,16 1.594,49

2432222- IVA Ded. Imob. Tx normal Ml 0,00 0,00 0,00 18.751,42

243231 1 - IVA Ded. OBS Tx red M Nac 65,02 78,92 81,96 132,86

2432331- IVA Ded. OBS Tx normal M Nac 571,81 250,81 603,70 454,07

2432332- IVA Ded. OBS Tx normal Ml 0,00 0,00 14,76 0,00

TOTAIS 656,75 329,73 34.047,58 20.932,84 55.966,90

Os documentos de suporte dos registos contabilísticos, efectuados nas contas acima indicadas, registam essencialmente as seguintes operações:

Conta Descrição

2432221- IVA Ded. Imob Tx normal M Nac Obras no relvado do campo de futebol e bancadas

2432222- IVA Ded. Imob. Tx normal Ml Obras no relvado do campo de futebol e bancadas

243231 1 - IVA Ded. OBS Tx red M Nac Medicamentos/Limpezas/Luz, etc

2432331- IVA Ded. OBS Tx normal M Nac Equipamento desportivo/telefone/gas/limpezas etc

2432332- IVA Ded. OBS Tx normal Ml Obras no relvado do campo de futebol e bancadas

b) O "..." relativamente às operações sujeitas, nomeadamente receitas de bar e publicidade, aplica o método da afectação real, conforme o disposto no n.° 2 do artigo 23° do Código do IVA.

Deste modo deduz o IVA contido na aquisição de bens e serviços prestados por terceiros necessários à efectivação das referidas receitas, conforme registos nas contas 2432111 - IVA Ded-Exist-Tx Red-M. Nacional, 2432121 - IVA Ded-Exist-Tx Intermédia-M. Nacional e 2432131 - IVA Ded-Exist-Tx-Normal-M. Nacional.

c) Nas declarações periódicas de IVA do ano de 2003, o "..." deduziu todo o IVA contido nas facturas constantes das contas indicadas no ponto a) deste item, quando o correcto seria uma repartição, atendo ao disposto no oficio circulado n.° 22238 de 09/02/1990 dos Serviços do IVA em conjugação com os artigos 23°, 19° n.° 1 e 20°, todos do código do IVA.

O "..." deveria utilizar o método da afectação real para as receitas de bar e publicidade, o que aconteceu, no entanto deveria utilizar uma chave de repartição, em que no numerador deveria ser colocado o valor das receitas de bilheteira e no denominador o somatório de todos os proveitos isentos de IRC, resultando daqui uma percentagem, que seria de aplicar ao IVA a deduzir das obras no estádio, atendendo a que apenas aos proveitos relativos a bilhetes é efectuada liquidação de I.V.A.

Deste modo, a percentagem a deduzir no IVA contido nas facturas relativas à compra de bens e serviços, que não se destinassem aos proveitos relativos a publicidade e bar, seria a seguinte:

Proveitos Isentos IRC

Bilhetes 7.574,75 1

Donativos 32.139,75

Quotas 2.605,00

Subsídios 4.575,00

Outros 4.289,73

TOTAL 51.184,23 2

% a afectar 0,1480 3=1/2

d) Assim, perante o acima exposto o "..." deduziu indevidamente I.V.A. no montante de 47.683,80€, no ano de 2003, encontrando-se no mapa abaixo a discriminação por período, infringindo o disposto nos artigos 26° n.° 1, 24° e 19° n.° 1 todos do Código do I.V.A., em conjugação com o os n°s 9°, 21° e 22° do artigo 9°, do já citado Diploma Legal. Cabe a este enquadramento o esclarecimento constante do oficio circulado n.° 22238 de 09/02/1990 dos Serviços do IVA.

ANO 2003

Conta 1° Trimestre 2° Trimestre 3° Trimestre 4" Trimestre TOTAL

2432221- IVA Ded. Imob Tx normal M Nac 19,92 0,00 33.347,16 1.594,49

2432222- IVA Ded. Imob. Tx normal Ml 0,00 0,00 0,00 18.751,42

243231 1 - IVA Ded. OBS Tx red M Nac 65,02 78,92 81,96 132,86

2432331- IVA Ded. OBS Tx normal M Nac 571,81 250,81 603,70 454,07

2432332- IVA Ded. OBS Tx normal Ml 0,00 0,00 14,76 0,00 -J

IVA DEDUZIDO 656,75 329,73 34.047,58 20.932,84 55.966,90 1

% a deduzir 0,1480 0,1480 0,1480 0,1480 0,1480 2

VALOR EFECTIVO A DEDUZIR 97,20 48,80 5.039,04 3.098,06 8.283,10 3=1*2

Correcção a Efectuar£59,55 «„. 280,93 « ,23.008,54 ,„, ,, 17.834,78 47,683,80 4=1-3

P. Do RIT, em sede de direito de audição, consta o seguinte:

«5- Relativamente aos pontos 21° a 27° do Direito de Audição, os quais se consideram aqui integralmente reproduzidos, refere-se o seguinte:

Refere o "..." que aplica, o método da afectação real, conforme o disposto no n° 2 do artigo 23° do Código do I.V.A., desde o início da sua actividade, sendo este aplicado aos proveitos proveniente do Bar e da Publicidade angariada. Este facto é concreto e nunca por nós foi posto em causa.

Refere também o "..." que perante a sua realidade não existe qualquer distorção significativa da tributação realçando a boa ordem e clareza da sua organização contabilística, face ao sector onde se insere. Também relativamente a estes factos nunca colocámos em causa a organização contabilística do "...", conforme se afere no Relatório de Inspecção Tributária.

Também refere o "..." que o cálculo do "Pró-rata" por nós efectuado e identificado na página 14 do Projecto de Relatório de Inspecção Tributária não está correcto, porque deixa de fora alguns itens, no entanto não refere itens alternativos para um novo cálculo.

Assim, referimos que o cálculo por nós efectuado é correcto e identificado com a Lei Fiscal. O "..." é um sujeito passivo de Imposto Sobre o Valor Acrescentado, face ao disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 2° do Código do IVA. As prestações de serviços por si efectuadas no âmbito da prática de actividades artísticas, desportivas e de educação física e as transmissões de bens com ela conexas isentas de IVA, face ao disposto nos n°s 9, 21 e 22 do artigo 9° do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: Quotas, subsídios ou subvenções e donativos. Trata-se de uma isenção incompleta, o "..." não liquida o imposto nos seus outputs, não lhe assistindo porém o direito de deduzir ou recuperar o imposto suportado nos seus inputs.

O "..." efectua prestações de serviços e transmissões de bens que saem fora do âmbito da isenção atrás referida. Constituindo transmissões de bens e prestações de serviços que estão sujeitas a imposto, conforme alínea a) do n.° 1 do artigo 1°, artigo 3° e artigo 4°, todos do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: publicidade, receitas de jogos e bar.

Nas suas operações activas, liquida IVA à taxa normal - Publicidade — taxa intermédia - Bar e taxa reduzida - receita de bilheteiras.

Deste modo, relativamente ao IVA deduzido pelo "..." na aquisição de bens e serviços - obras, medicamentos entre outros, que não se destinassem a proveitos da parte sujeita e sendo um sujeito passivo misto, a dedução do IVA apenas poderia ter sido feita com base numa repartição, tal como efectuada pela Inspecção Tributária, conforme consta na alínea c) do Ponto 3 do Capítulo III, paginas 13 e 14 do presente Relatório.

Assim, pelo atrás referido, a Inspecção Tributária mantêm a correcção fiscal em sede de IVA no montante de 31.614,04€».

Q. Do RIT consta o seguinte:

«O "..." é um sujeito passivo de Imposto Sobre o Valor Acrescentado, face ao disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 2° do Código do l VA. Estando as prestações de serviços por si efectuadas no âmbito da prática de actividades artísticas, desportivas e de educação física e as transmissões de bens com ela conexas isentas de IVA, face ao disposto nos n.°s 9, 21 e 22 do artigo 9° do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: Quotas, subsídios ou subvenções, donativos e manifestações ocasionais de angariação de fundos. Sendo esta última, condicionada aos requisitos do Despacho Normativo n.° 118/85, de 31/12. Trata-se de uma isenção incompleta, o "..." não liquida o imposto nos seus outputs, não lhe assistindo porém o direito de deduzir ou recuperar o imposto suportado nos seus inputs. Verificou-se, também, a existência de prestações de serviços e transmissões de bens que saem fora do âmbito da isenção atrás referida. Constituindo transmissões de bens e prestações de serviços que estão sujeitas a imposto, conforme alínea a) do n.° 1 do artigo 1°, artigo 3° e artigo 4°, todos do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: publicidade, receitas de jogos e bar.

Nas suas operações activas, liquida IVA à taxa normal - Publicidade — taxa intermédia - Bar e taxa reduzida - receita de bilheteiras.

O "..." efectua a dedução de IVA segundo método da afectação real, atendendo ao disposto no n.° 2 do artigo 23° do Código do IVA.

Está enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral».

2.2. De Direito

2.2.1. Vem sindicada a sentença proferida a fls. 116/120, que julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por “Grupo Desportivo e Recreativo de ...” contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), no valor de € 31.614,04 e dos correspondentes juros compensatórios, no valor de € 5.367,93, referentes ao exercício de 2003.

2.2.2. Para julgar procedente a presente impugnação, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:

«No caso dos autos, a acção de inspecção externa teve o seu início em 17.10.2007 (cfr. alíneas A. e C. dos factos provados). // (…) // O RIT foi objecto de notificação postal, por correio registado a 08.04.2008, tendo sido frustrada a primeira tentativa de entrega da notificação a 09.04.2008, com a informação “Não atendeu” (cfr. alínea D. dos factos provados). O RIT só veio a ser entregue ao Impugnante, na sequência do levantamento do aviso, a 18.04.2008, como resulta da informação aposta pelos CTT (cfr. alínea E. dos factos provados). // (…) //

No caso dos autos, não pode operar a presunção de notificação estabelecida na aludida norma [artigo 43.º/1, do RCPIT], porquanto não se verificam os pressupostos legais nela previstos: que a carta não tenha sido levantada; tenha sido recusada; ou que o destinatário esteja ausente em parte incerta. // Na verdade, neste caso, o Impugnante procedeu ao levantamento da carta a 18.04.2008, sendo nessa a data que o mesmo se considera notificado do RIT. // (…) // Tendo o RIT sido notificado para além do prazo de seis meses previsto no art. 46.º, n.º 1 da LGT, in fine, o procedimento inspectivo não tem o efeito suspensivo que decorre da mencionada norma legal – como, aliás, foi reconhecido pela própria Administração Tributária em relação à liquidação de IRC, do exercício de 2003.

Estando em causa dívidas provenientes de IVA, o prazo de caducidade conta-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, nos termos do n.º 4 do art. 45.º da LGT (ex vi art. 88.º, n.º 1 do Código do IVA, actual art. 94.º). // No caso dos autos, tratando-se de IVA de 2003, o termo inicial do prazo de contagem da caducidade é o dia 01.01.2004. // Como referido, o prazo de caducidade aplicável ao caso dos autos é de 4 anos, nos termos previsto no n.º 1 do art. 45.º da LGT, pelo que a caducidade do direito de liquidação ocorreu a 01.01.2008. // Tendo as liquidações de IVA impugnadas sido emitidas em 13.05.2008 (cfr. alínea F. dos factos provados), é de concluir que ocorreu a caducidade do direito à liquidação do IVA, de 2003, sendo procedente a presente impugnação».

2.2.3. A recorrente censura o entendimento que fez vencimento na instância. Afirma que é de aplicar ao caso a presunção do artigo 39.º/1, do CPPT, pelo que a notificação do relatório de inspecção ocorreu em 11.04.2008. O que determinaria a suspensão do prazo de caducidade, nos termos do artigo 46.º/1, da LGT, com o efeito da prorrogação do prazo em apreço e o consequente não esgotamento do mesmo, antes de emitidas as correspondentes liquidações.

O dissídio entre as partes consiste em saber qual a data da notificação ao impugnante do RIT, se no 3.º dia posterior ao do registo, ocorrido em 09.04.2008, como pretende a recorrente, se apenas a 18.04.2008, como sustenta o recorrido e a sentença sob recurso.

Salvo o devido respeito pela opinião contrária, a norma do artigo 43.º do RCPIT não é aplicável ao caso em exame, dado que os seus pressupostos não se verificam. Ou seja, no caso, a carta foi remetida por correio registado para o endereço do impugnante, em 08.04.2008; não foi, todavia, entregue no domicílio do impugnante, tendo sido aposto a indicação por parte dos CTT (“avisado não atendeu”); em 18.04.2008, a carta foi levantada nos CTT.

A determinação da data da efectivação da notificação ocorrida através de carta registada decorre do disposto no artigo 39.º do CPPT, aplicável ao caso em exame, ex vi artigo 4.º/b), do RCPIT.

Assim, estabelece o artigo 39.º/1, do CPPT, que «[a]s notificações efectuadas nos termos do n.º 3 do artigo anterior presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse quando esse dia não seja útil». Determina, por seu turno, o n.º 2 do preceito, que «[a] presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe for imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efectiva da recepção».

A presunção em apreço determina que a data da recepção da carta de notificação ocorreu em 11.04.2008, salvo prova em contrário. O impugnante alega que o facto de o recebimento ter ocorrido em 18.04.2008 não lhe é imputável, dado que tal se deveu à situação de mau tempo que impediu a distribuição do correio por parte dos CTT. Sem embargo, o impugnante não requereu, nem diligenciou, no sentido de comprovar que o lapso temporal decorrido entre o registo da carta (08.04.2008) e o seu recebimento por parte do notificando (18.04.2008) se deveu a circunstâncias estranhas à sua vontade e disponibilidade; e que a não ocorrência da notificação em 11.04.2008 se deveu a facto que não lhe é imputável. A alegação da tempestade ocorrida não configura, só por si, justo impedimento, porquanto, uma vez que foi deixado aviso, o impugnante podia ter levantando a carta nos CTT, em data próxima da data da presunção (11.04.2008). O ónus da prova de que a notificação não ocorreu na data da presunção prevista no artigo 39.º/1, do CPPT, ou seja, em 11.04.2008, recai sobre o notificando. Ónus que no caso não cumpriu.

Ao julgar em sentido diverso do referido, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que deve revogada, nesta parte.

Termos em que se impõe julgar procedentes as presentes conclusões de recurso.

2.2.4. A recorrente considera que o efeito suspensivo do prazo de caducidade da liquidação, previsto no artigo 46.º/1, da LGT, ocorreu, dado que a notificação do relatório final teve lugar dentro do prazo de seis meses.

«O prazo de caducidade do direito à liquidação é, em regra, de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário. Tal prazo suspende-se com a notificação ao contribuinte do início de acção inspectiva externa, mas esse efeito suspensivo cessa caso esta ultrapasse o período de seis meses contados a partir daquela notificação. // Se a acção inspectiva se concluir antes de decorridos aqueles seis meses, o efeito suspensivo do prazo de caducidade mantém-se até à notificação ao contribuinte da conclusão do procedimento inspectivo, pela elaboração do relatório final»[1].

Do probatório resultam os elementos seguintes:

i) Em 17.10.2007, foi notificada ao impugnante a ordem de serviço que deu início ao procedimento de inspecção externa (alínea i), do probatório).

ii) Por meio de carta registada, em 08.04.2008, foi remetida ao impugnante a notificação do RIT (alínea d), do probatório).

iii) A carta não foi entregue, tendo sido deixado aviso dos CTT: “Avisado, não atendeu, 09.04.2008 (alínea d), do probatório).

iv) Em 18.04.2008, o impugnante procedeu ao levantamento da carta (alínea e), do probatório).

v) A notificação teve lugar em 11.04.2008 – artigo 39.º/1, do CPPT.

O prazo de caducidade teve início em 01.01.2004, mas uma vez notificada a ordem de serviço, em 17.10.2007, o prazo suspende-se; desde a notificação da ordem de serviço até à notificação do RIT (11.04.2008) decorreram cinco meses e 24 dias, pelo que o prazo de caducidade suspendeu-se no lapso temporal em referência; o prazo retoma a contagem em 12.04.2008. As notificações das liquidações em causa nos autos datam de 13.05.2008.

Sem a suspensão do prazo em exame, o mesmo terminaria em 01.01.2008; com a suspensão ocorrida ex vi artigo 46.º/1, da LGT, há que acrescer cinco meses e 24 dias ao prazo em apreço, ou seja, tal prazo termina em 25.06.2008. Uma vez que as notificações das liquidações em causa ocorreram em 16.05.2008, o imposto não se mostra caduco.

Ao julgar em sentido discrepante, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, pelo que não se pode manter na ordem jurídica, devendo ser substituída por decisão que, não julgando procedente o alegado vício da preterição do prazo de caducidade do direito à liquidação, aprecie dos demais fundamentos da impugnação.

2.2.5. As partes foram notificadas do despacho do relator no sentido do conhecimento, em substituição, dos demais fundamentos da impugnação (fls. 165). O recorrido proferiu alegações, reiterando a posição de que o imposto se mostra caduco. Juntou informação dos serviços, relativa a IRC, na qual se conclui que a notificação do RIT terá ocorrido para além do prazo de seis meses.

O impugnante censura as liquidações em causa nos autos, imputando-lhes os vícios seguintes: i) vício de falta de fundamentação do acto tributário; ii) vício de erro nos pressupostos (falta de fundamentação material); iii) vícios relativos ao procedimento de inspecção.

2.2.5. 1. No que respeita aos vícios relativos ao procedimento de inspecção, o impugnante alega nos termos seguintes.

A AT mediante a Ordem de Serviço ..., de 17.05.2005, ordenou uma acção inspectiva externa ao exercício fiscal de 2003; a ordem de serviço é assinada por chefe de divisão, investido do poder em causa, através de despacho publicado em 07.11.2006; ou seja em data posterior à emissão da referida ordem de serviço.

A ordem de serviço em causa foi emitida pelo titular do órgão competente - Chefe de Divisão, Inspector Tributário Assessor Principal, A..., por delegação do Director de Finanças de Santarém, conforme (despacho-extractado) n.º 11714/2006, DR II Série, n.º 214, de 07.11.2006) e despacho n.º 5516/2005, de 23.02.2005 (publicado no DR, 2.ª série, n.º 52, de 15.03.2005)[2].

Na data em que a inspecção foi iniciada (27.10.2006), existe um despacho de delegação de competências, publicado no Diário da República, em 07.10.2006 (com ratificação dos actos entretanto praticados) e existe um despacho de delegação de competências, publicado no Diário da República, em 15.03.2005.

Assim, pese embora a invocação na ordem de serviço em apreço, de um despacho de delegação de competências publicado em data posterior à emissão da mesma (17.05.2005), a verdade é que os actos inspectivos foram praticados pelo órgão competente para o efeito, nos termos dos despachos de delegação de competências em vigor, pelo que não se apura a invocada irregularidade invalidante do procedimento.

No que respeita à alegada falta de despacho de concordância, exarado pelo órgão competente para a prática do acto, no projecto de conclusões do relatório inspectivo, notificado ao impugnante, em sede de audição prévia.

O impugnante parece assentar no pressuposto de que um relatório de inspecção tem de ser assinado pelo órgão competente para a aprovação do RIT, não indicando a norma legal correspondente.

O regime do exercício do direito de audição em sede de procedimento inspectivo está previsto no artigo 60.º do RCPIT. O impugnante foi notificado do projecto de RIT, em 25.03.2008[3], tendo emitido pronúncia sobre o mesmo[4]. As alegações proferidas pelo impugnante foram analisadas no relatório final[5]. O impugnante não assaca qualquer vício de incompetência em relação ao órgão que ratificou o relatório inspectivo final.

Do exposto resulta que o regime do trâmite em causa (artigo 60.º do RCPIT) foi cumprido, tendo sido observadas as garantias de contraditório, ínsitas ao mesmo, sem que se detecte irregularidade ou invalidade que o inquine.

Motivo porque se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.5. 2. No que respeita à alegada falta de fundamentação dos actos tributários em apreço, o impugnante alega que os serviços de inspecção determinaram a correcção ao IVA, no montante global de €31.614,04, resultante da diferença entre o IVA indevidamente deduzido e o valor em excesso, relativo às correcções em favor do Estado; e que, pese embora ter demonstrado o erro da AT, em sede de direito de audição, a mesma manteve a correcção.

O regime da fundamentação dos actos tributários decorre do disposto no artigo 77.º da LGT. Os motivos determinantes do acto devem ser acessíveis a um destinatário médio, colocado na posição do contribuinte.

A fundamentação do acto em exame decorre dos elementos do RIT levados às alíneas C), O) e P) do probatório. A AT considerou que existe IVA deduzido em excesso porquanto, para além das situações em que foi aplicado o método de afectação real, e uma vez que se trata de um sujeito passivo misto, em relação aos imputs que “servem”, quer os proveitos tributados, quer os proveitos isentos do sujeito passivo, o mesmo devia ter aplicado o método da percentagem ou pro rata.

Como se refere no relatório de inspecção, «O "..." deveria utilizar o método da afectação real para as receitas de bar e publicidade, o que aconteceu, no entanto deveria utilizar uma chave de repartição, em que no numerador deveria ser colocado o valor das receitas de bilheteira e no denominador o somatório de todos os proveitos isentos de IRC, resultando daqui uma percentagem, que seria de aplicar ao IVA a deduzir das obras no estádio, atendendo a que apenas aos proveitos relativos a bilhetes é efectuada liquidação de I.V.A.»[6].

Donde se impõe concluir que os motivos do acto impugnado mostram-se acessíveis ao destinatário médio, colocado na posição do impugnante.

Termos em que se impõe julgar improcedente a presente imputação.

2.2.5. 3. No que respeita ao alegado erro nos pressupostos, o impugnante invoca que existe tal erro, na medida em que todas as actividades desenvolvidas no complexo desportivo do impugnante estão ligadas à obtenção de proveitos sujeitos a IVA, não havendo qualquer utilização que gere proveitos não sujeitos a imposto; as receitas do Bar instalado na bancada estão sujeitas a IVA; as receitas de bilheteira estão sujeitas a IVA; as receitas de patrocínio publicitário estão sujeitas a IVA; o impugnante, desde o início da sua actividade, opta pelo método da afectação real, na medida em que toda a utilização da sua infra-estrutura desportiva gera proveitos sujeitos a IVA, em conformidade com o disposto no artigo 23.º/2, do CIVA e atento o disposto no Ofício Circulado n.º 22238, da DSIVA, datado de 09.02.1990, dirigido aos Clubes e Agremiações Desportivas.

«Os sujeitos passivos mistos podem optar pelos seguintes métodos para efeitos do exercício do direito à dedução do imposto suportado: // a) Método pro rata ou da percentagem de dedução; // Método da afectação real»[7].

Mais se refere que «os métodos de dedução aqui previstos (artigo 23.º/1, do CIVA) - percentagem de dedução ou pro rata e afetação real - são aplicáveis aos sujeitos passivos que pratiquem, simultaneamente, operações que conferem o direito à dedução, enumeradas no art. 20°/1 e operações que não conferem tal direito, mas apenas no que se refere aos bens e serviços por estes adquiridos de utilização indistinta ("mista"), também designados inputs promíscuos, nas diversas operações e actividades desenvolvidas. // Deste modo, no tocante aos bens e serviços adquiridos por sujeitos passivos "mistos" que sejam exclusivamente afetos a operações e atividades que conferem o direito à dedução, deve ser efetuada a imputação direta do correspondente IVA incorrido e deduzido o imposto na íntegra. Por outro lado, se os bens e serviços em causa forem unicamente utilizados em operações que não conferem tal direito, não deve ser deduzido qualquer imposto. Estamos nestas duas hipóteses no domínio de aplicação do art. 20°- do CIVA e não no do art. 23° deste Código. // (…) // O sujeito passivo tem, pois, de previamente identificar os bens e serviços que utiliza, de forma exclusiva nas diferentes operações e atividades, para efeitos da correspondente imputação direta, deduzindo o imposto na totalidade ou não o deduzindo de todo, consoante os casos (com e sem direito à dedução). // A norma em análise (art. 23º/1) situa-se num plano diverso do da imputação direta: o dos bens e serviços utilizados conjuntamente para as duas categorias de operações, i.e., o dos "gastos comuns" ou dos "recursos de utilização mista", quando, na atividade desenvolvida pelo sujeito passivo, coexistam operações que conferem o direito à dedução e outras que não conferem tal direito. // Assim, quer o método do pro rata, quer o da afetação real são aplicáveis unicamente a recursos de utilização mista»[8].

No caso em exame, a correcção foi determinada, dado que se trata de um sujeito passivo misto, havendo proveitos relativos a actividade isentas e proveitos relativos a actividades tributadas, atendendo a que, em relação aos inputs promíscuos ou recursos de utilização mista, o sujeito passivo não utilizou uma chave de repartição, para computar o IVA dedutível.

Como se refere no RIT, «[o impugnante] é um sujeito passivo de Imposto Sobre o Valor Acrescentado, face ao disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 2° do Código do IVA. Estando as prestações de serviços por si efectuadas no âmbito da prática de actividades artísticas, desportivas e de educação física e as transmissões de bens com ela conexas isentas de IVA, face ao disposto nos n.°s 9, 21 e 22 do artigo 9° do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: Quotas, subsídios ou subvenções, donativos e manifestações ocasionais de angariação de fundos. (…). Trata-se de uma isenção incompleta, o "..." não liquida o imposto nos seus outputs, não lhe assistindo porém o direito de deduzir ou recuperar o imposto suportado nos seus inputs. Verificou-se, também, a existência de prestações de serviços e transmissões de bens que saem fora do âmbito da isenção atrás referida. Constituindo transmissões de bens e prestações de serviços que estão sujeitas a imposto, conforme alínea a) do n.° 1 do artigo 1°, artigo 3° e artigo 4°, todos do Código do IVA. Sendo estas designadamente as seguintes: publicidade, receitas de jogos e bar.

No que respeita às actividades isentas, o impugnante não liquida o imposto nos seus outputs, não lhe assistindo porém o direito de deduzir ou recuperar o imposto suportado nos seus inputs. Por outro lado, as prestações de serviços e transmissões de bens que saem fora do âmbito da isenção, acima referida, constituindo transmissões de bens e prestações de serviços que estão sujeitos a imposto, conforme alínea a) do n°1 do artigo 1, artigo 3° e artigo 4°, todos do CIVA, o impugnante liquida IVA. Ou seja, nas suas operações activas, liquida IVA à taxa normal - Publicidade - taxa intermédia - Bar e taxa reduzida - receita de bilheteiras».

Deste modo, e «no que concerne ao IVA deduzido, na aquisição de bens e serviços - obras, medicamentos entre outros, que não se destinem a proveitos da parte sujeita e sendo um sujeito passivo misto, a dedução do IVA apenas poderia ter sido feita com base numa repartição, tal como a efectuada pela Inspecção Tributária, conforme consta do RIT»[9].

Mais se refere que a asserção de que o cálculo da percentagem (pro rata) do imposto dedutível sofre de erro por omissão de itens que deviam integrar a fórmula de cálculo não se mostra concretizada, por parte do impugnante. A fórmula referida consta do RIT (alíneas O. e P. do probatório), sem que se apure erro ou omissão.

Em síntese, a correcção imposta respeita aos recursos de utilização mista, ou seja, o impugnante, em relação às receitas de bar e publicidade, utiliza a afectação real. Em relação aos demais proveitos e havendo recursos de utilização mista, deve utilizar o método do pro rata, dado que a natureza dos inputs em causa (v.g obras de melhoramento no estádio, gastos correntes) não lhe permitem optar por outro método, uma vez que não existem elementos que lhe permitam discriminar, de forma objectiva, os custos em função dos proveitos obtidos.

A operação de aplicação da percentagem dos custos em função dos proveitos, imposta pela AT, foi realizada, tendo por base o disposto no preceito do artigo 23.º/1, 2 e 3, do CIVA, tendo em conta os elementos relevantes da contabilidade do impugnante, e de acordo com o Ofício circulado n.º 22238, de 09.02.1990, da Direcção de Serviços do IVA.

Donde se impõe concluir no sentido da improcedência da presente imputação.

Na falta de outros fundamentos da impugnação, impõe-se julgar a mesma improcedente.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a impugnação.

Custas pelo recorrido, em ambas as instâncias.

Registe.

Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(Cristina Flora - 1º. Adjunto)

(Ana Pinhol - 2º. Adjunto)

[1] Acórdão do STA, de 20.10.2010, P. 0112/10.

[2] Alíneas J), K), L), do probatório.

[3] Alínea B), do probatório.

[4] Alínea B), do probatório.

[5] Alínea P), do probatório.

[6] Alínea O) do probatório.

[7] Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2011, pp. 223/224.

[8] CIVA e RITI anotados, Coordenação: Clotilde Celorico Palma e António Carlos dos Santos, Almedina, 2014, pp. 278/279.

[9] Informação de suporte à contestação.