Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
«AA» E «BB», contribuintes n.º ...52 e ...97, respectivamente, interpuseram recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, proferida em 21/04/2021, que julgou improcedente a oposição ao processo executivo n.º ...45 e apenso, originariamente instaurados, pelo Serviço de Finanças ..., contra a sociedade [SCom01...], Lda., NIPC ...30, mas contra si revertidos, para cobrança coerciva de dívidas de IVA, dos períodos de 2012/07 e 2012/08, nos montantes de €3589,13 e de €1939,05, respectivamente.
As Recorrentes terminaram as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“1- As Oponentes e ora Recorrentes não se conformam com a Matéria de Facto que foi dada como provada e não provada, entendendo, respeitosamente, que foi feita a prova de outros factos com interesse para a boa decisão da causa que não foram considerados na mesma sede, sendo tais factos, aliás, de conhecimento geral, logo, notórios.
Assim,
2- Resulta provado por documento junto aos autos pelas Recorrentes na sua oposição - documento n.º 3 - que “No âmbito do processo de insolvência foi apreendido à devedora originária diversa mercadoria que possuía em armazém, designadamente mobiliário de sala, quarto, sala de estar e hall, ao qual foi atribuído o valor mínimo de 48.015,00 EUR”.
3- Tal facto é, aliás, público e notório, encontrando-se a prova do mesmo disponível em Publicidade dos processos especiais de revitalização, dos processos especiais para acordo de pagamento, dos processos extraordinários de viabilização de empresas e dos processos de insolvência
4- O que se verifica, de facto, através de: citius.mj.xn--ptconsultas-0t3f /consultascire.aspx
5- O teor do respetivo é documento fundamental para a prova das pretensões das Recorrentes nos presentes autos, nomeadamente,
6- Que as ora Recorrentes não tiveram culpa do património da sociedade se ter tornado insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias,
7- Não podendo assim e sem delongas considerar o tribunal a quo que “Pois bem, o tribunal considerou não provado que as oponentes tivessem exercido os cargos com o cuidado e diligência adequada, por forma a assegurar a existência dos fundos suficientes para solver o pagamento das dívidas sob cobrança nos processos executivos.”
8- Muito pelo contrário, os bens apreendidos no processo de insolvência no valor de 48.015,00 EUR atestam que as Oponentes e ora Recorrentes agiram de forma a que existisse fundos para pagamento da dívida exequenda,
9- Atuando com zelo e diligência no exercício da gerência da sociedade executada.
10- Acresce que, e atendendo aos factos dados como provados mormente o Relatório da Sr.a AI em 2 dos factos provados, o tribunal a quo apreciou erroneamente o mesmo pois considerou que o mesmo atesta que “Acresce que, não foram sequer identificadas quaisquer medidas tendentes a recuperar a situação económica da sociedade devedora originária. E Ora, apesar de terem recorrido a um plano de revitalização, tal plano não teve qualquer possibilidade séria de execução, como dá notícia o parecer elaborado pela administradora de insolvência, que promoveu a imediata a apresentação da sociedade devedora originária à insolvência (cfr. 3).
Assim sendo, não foi explicada a razão da apresentação, que se considera tardia, à insolvência.”
11- Ora do respetivo Relatório resulta precisamente o contrário: as Recorrentes tudo fizeram para que a sociedade executada originária procurasse por diversas formas resolver as suas dificuldades financeiras, designadamente mediante campanhas comerciais e descontos, de modo a cativar clientes e cumprir as suas obrigações, mas as vendas caíram drasticamente, sendo que são praticamente nulas, consequência direta da falta de poder de compra por parte dos consumidores.
Na verdade, são poucos os dias em que a Requerente recebe visitas por parte de potenciais clientes, sendo ainda menores aqueles em que consegue vender o que quer que seja.
12- Ou seja, a conduta das Recorrentes, no exercício da gerência da sociedade executada originária, revela vontade de cumprir as suas obrigações tributárias. As Recorrentes tomaram medidas concretas para inverter a situação de incumprimento das obrigações fiscais da executada originária, requerendo o PER, que culminaria na insolvência, mas que as mesmas procuraram evitar.
13- Dúvidas não subsistem que as Oponentes e ora Recorrentes tomaram medidas adequadas e oportunas para preservar o património societário. Tomaram as medidas concretas que um gestor diligente teria tomado para evitar que este se tornasse insuficiente para pagar as dívidas exequendas. Geriram a sociedade executada de acordo com a diligência de um bónus pater familiae,
14- Pelo que se impõe a revogação da errónea interpretação legal constante da douta Sentença recorrida.
Sem prescindir,
15- O tribunal a quo validou e concordou com os respetivos despachos de reversão no que se refere que responsabilidade das Oponentes deveria ter sido subsumida, como foi, na previsão da alínea b), do n.º 1, do artigo 24º, da Lei Geral Tributária.
16- Acontece porém que quando ocorreu a data limite de pagamento voluntário da dívida tributária em 08-11-2012 a sociedade executada já se encontrava no âmbito do PER, 17 - Pelo que o termo de pagamento voluntário surgiu após de finda a responsabilidade da gerência a cargo das Recorrentes, a qual cessou com a nomeação do administrador judicial, que ocorreu em 29 de Junho de 2012, - vide 2.. dos factos provados,
18- Assim, considerados os efeitos legais da decisão proferida no PER da sociedade devedora, as oponentes ficaram preteridas de qualquer poder nos destinos e gestão da executada.
19- Constata-se assim que a correlativa imputação haveria de colher a sua base normativa no art.º 24.º, n.º 1, a), da LGT, e não, como sucedeu no despacho de reversão, e em termo assaz genéricos, no art.º 24, n.º 1, b) da LGT, e em consequência,
20- Competia assim à AT demonstrar que as Oponentes e ora Recorrentes atuaram com culpa no não cumprimento da obrigação fiscal o que não se verificou nos presentes autos atendendo inclusive aos factos dados como provados,
21- Pelo que também se impõe a revogação da decisão recorrida.
Destarte,
22- As Oponentes e ora Recorrentes em primeira linha alegam que a sociedade devedora originária foi declarada insolvente, insolvência essa que não foi declarada culposa, sendo que o ativo (ainda assim), existente era superior aos créditos ora reclamados.
23- Portanto, defendem, que o valor dos bens da executada originária, ainda que insolvente, era muito superior ao crédito tributário, pelo que a sua eventual alienação seria suficiente para a liquidação da dívida exequenda.
24- Da alegação assim apresentada pelas Oponentes resulta que as mesmas pretendem colocar em causa um dos pressupostos dos quais a lei faz depender a reversão, como seja a insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária.
25- A entidade exequente fundamentou a decisão de reversão contra as ora Oponentes na insuficiência dos bens da devedora originária para garantir o pagamento da totalidade das dívidas tributárias que foram objeto de reversão, porquanto a devedora originária havia sido declarada insolvente.
26- Portanto, a AT fundamenta a insuficiência de bens apenas com base em tal circunstância, não tendo procedido à realização de quaisquer outras diligências instrutórias no sentido de averiguar da existência (e respetiva suficiência ou não) de património da devedora originária.
27- Ora, face ao teor do despacho de reversão, assume-se inequívoco o défice instrutório da AT quanto ao fundamento em causa, já que, não obstante a conclusão de existência de indícios da insuficiência de bens, não logrou a AT carrear para os autos qualquer prova da demonstração da alegação, limitando-se a invocar a situação de insolvência da devedora originária.
28- Certo é que da situação de insolvência da devedora originária não decorre uma presunção de inexistência de bens suficientes para pagar a dívida exequenda, tanto mais que e que de acordo com o documento n.º3 com a oposição, ficou provado nestes autos que, aquando da apreensão de bens pela administradora de insolvência, passaram a integrar a massa insolvente bens móveis no valor de cerca de € 48.000,00.
29- Nessa medida, não era de afastar a possibilidade de os créditos exequendos serem pagos pelo valor resultante da liquidação do mobiliário em causa, tendo em conta o valor da quantia exequenda (€ 5.528,18).
30- Os despachos de reversão são, pois, omissos quanto à referência de elementos (que teriam sempre de ser suficientes e idóneos) para sustentar um juízo seguro sobre a insuficiência de bens da sociedade originariamente executada e quanto às diligências levadas a cabo - sendo certo que dos despachos em causa não resulta evidenciado a realização de qualquer indagação concreta quanto ao património da devedora originária.
31- Assim, a falta de diligências reputadas necessárias para a constituição da base fáctica da reversão afetará esta não só se tais diligências forem obrigatórias, o que constitui uma violação do princípio da legalidade, mas também se a materialidade dos factos não estiver comprovada, ou faltarem, nessa base, factos relevantes, alegados pelo interessado, por insuficiência de prova de que a administração tributária poderia e deveria ter colhido (erro nos pressupostos de facto).
32- Neste sentido deverá concluir-se pela não verificação do pressuposto - fundada insuficiência de bens da devedora principal - invocado pela entidade exequente para fundamentar a decisão de reversão. Aliás, veja-se que dos próprios despachos de reversão a AT apenas fez constar a menção à existência de indícios da exigida insuficiência de bens, o que não basta para cumprir as exigências legais nesta matéria, já que o artigo 23.º, n.º 2 da LGT e o artigo 153.º, n.º 2 do CPPT impõem a verificação de uma fundada insuficiência.
33- Tanto basta para que se possa concluir pela ilegitimidade das Oponentes, por não se ter demonstrado os pressupostos de que depende a efetivação da responsabilidade subsidiária prevista no artigo 24.º, n.º 1 da LGT.
34- A decisão recorrida violou assim as disposições legais constantes dos artigos: 334.º do Código Civil; arts 413.º e 421.º do Código do Processo Civil; arts. 23.º, n.º 2 e art. 24 da LGT; artigos 153.º, n.º 2 e art 204, n.º 2 al. b) do CPPT porquanto as mesmas não foram interpretadas e aplicadas com o sentido versado nas considerações anteriores.
Nestes termos, e nos demais de Direito julgados aplicáveis, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, devendo:
a) Ser alterada a Matéria de Facto aditando-se o facto supra alegado pelas
Recorrentes; e
b) Ser revogada a decisão ora recorrida, julgando-se procedente por provada a oposição e, consequentemente, as Oponentes/Recorrentes declaradas parte ilegítima na respetiva execução, como é de elementar JUSTIÇA!”
**** Não houve contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.
Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; submete-se o processo à Conferência para julgamento.
II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao julgar as revertidas partes legítimas na execução fiscal, por não terem demonstrado a falta de culpa na insuficiência do património e lhes ser imputável a falta de pagamento das dívidas exequendas, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
III. FUNDAMENTAÇÃO
1. Matéria de facto
Na sentença recorrida foi proferida a decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“II- Fundamentação de facto:
Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos e ocorrências processuais:
1) «AA» e «BB» constam como gerentes da sociedade “[SCom01...], Lda.”, desde 31-10-2000 (cfr. fls. 4 verso do processo executivo apenso).
2) Em 26-09-2012, no âmbito do Processo Especial de Revitalização nº ...2/12.3TBBRG, que correu termos no ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Braga, a Dra. «CC» foi nomeada Administradora judicial provisória da sociedade “[SCom01...], Lda.” (cfr. Petição Inicial (194963) Petição Inicial (004877668) Pág. 12 de 03/06/2013 09:07:28).
3) Em data não concretamente apurada, a administradora judicial provisória elaborou um parecer, no âmbito do Processo Especial de Revitalização nº
nº ...2/12.3TBBRG, identificado em 2), com o seguinte teor: “(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. Petição Inicial (194963) Petição Inicial (004877668) Pág. 13 a 19 de 03/06/2013 09:07:28).
4) Em 24-10-2012, o Serviço de Finanças ... instaurou o processo executivo n.° ...45, contra a sociedade “[SCom01...], Lda.”, por dívidas do IVA, do período de 2012/07, no montante global de € 3.589,13, cujo prazo legal de pagamento ocorreu a 24-09-2012 (cfr. fls. 1 a 2 verso do processo executivo apenso).
5) Em 08-11-2012, o Serviço de Finanças ... instaurou o processo executivo n.° ...20, contra a sociedade “[SCom01...], Lda”, por dívidas do IVA, do período de 2012/08, no montante global de € 1.939,05, cujo prazo legal de pagamento ocorreu a 08-11-2012 (cfr. fls. não numeradas do processo executivo apenso).
6) Em 16-01-2013, o Processo Especial de Revitalização nº ...2/12.3TBBRG foi convertido em processo de insolvência, nos termos do artigo 17.°-G, n° 4 do CIRE tendo a sociedade “[SCom01...], Lda.”, sido declarada insolvente, por sentença proferida no âmbito do processo n.° ...5/13.6TBBRG, pelo ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Braga (cfr. fls. 4 do processo executivo apenso).
7) Em 04-04-2013, foi proferido despacho de reversão do processo executivo n.° ...45 e respetivo apenso n.° ...20, contra «AA» e «BB», com o seguinte teor:
“(...)
O projecto de decisão constante dos autos refere o seguinte: (...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(cfr. fls. 13 a 15 do processo executivo apenso).
8) Em 16-05-2013, «AA» e «BB» apresentaram a petição inicial que origem ao presente processo 998/13.9BEBRG (cfr. Petição Inicial (194963) Petição Inicial (004877668) Pág. 22 de 03/06/2013 09:07:28).
Da instrução da causa não resultou demonstrado que «AA» e «BB» tivessem exercido o cargo de gerente da sociedade [SCom01...], Lda., com o cuidado e diligência adequada, por forma a assegurar a existência dos fundos suficientes para honrar o pagamento das dívidas sob cobrança nos processos executivos.
A convicção do tribunal fundou-se na análise nos elementos documentais digitalizados e constantes da plataforma informática de apoio “SITAF”, nos termos especificados e, ainda, no processo executivo apenso.
Quanto à matéria não provada, decorre da experiência comum que o IVA e outros impostos/contribuições retidos na fonte, muitas vezes, constituem formas de financiamento ilegítimo das empresas, que não os entregam ao Estado, o que geralmente sucede em sociedades com dificuldades financeiras e que, com esse proceder, vão adiando a “morte” económica.
Ora, tal parece ter acontecido, justamente, no caso dos autos, porquanto a dívida sob execução provém do IVA (cfr. 4) e 5).
Ou seja, a dívida provém de montantes que não pertencem à sociedade devedora originária, que apenas tem o dever legal de reter/liquidar esses montantes e de os entregar ao Estado.
Assim sendo, mesmo que se tivesse demonstrado a quebra de receita decorrente da “crise económica”, o que não se concebe, uma parte dos tributos que se exigem à sociedade devedora originária não demandam a aplicação de fundos da tesouraria nem o esforço financeiro que isso pressupõe.
Acresce que, não foram sequer identificadas quaisquer medidas tendentes a recuperar a situação económica da sociedade devedora originária.
Se a sociedade devedora originária não estava em condições de honrar os seus compromissos perante os credores sociais, o oponente deveria ter apresentado a sociedade devedora originária à insolvência, por forma a que pudesse operar o critério legal na graduação de créditos e respetiva prioridade de pagamentos.
Tal apresentação à insolvência deveria ter sucedido no momento em que as oponentes pressentiram que a situação económica e financeira da sociedade devedora originária era irrecuperável.
Ora, apesar de terem recorrido a um plano de revitalização, tal plano não teve qualquer possibilidade séria de execução, como dá notícia o parecer elaborado pela administradora de insolvência, que promoveu a imediata a apresentação da sociedade devedora originária à insolvência (cfr. 3).
Assim sendo, não foi explicada a razão da apresentação, que se considera tardia, à insolvência.
Termos em que a matéria vai dada como provada e não provada, nos termos
referidos.”
APRECIAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO
Importa salientar que a decisão da matéria de facto não deverá conter formulações genéricas, de direito ou conclusivas, ali se exigindo que o juiz se pronuncie, tão-somente, sobre os factos essenciais e, ainda, os instrumentais que assumam pertinência para a questão a decidir, sendo que é sobre os factos constantes dos articulados que a produção de prova e respectivos meios incidirão (cfr. artigos 452.º, nºs 1 e 2, 454.º, 460.º, 466.º, n.º 1, 475.º, 490.º e 495.º, n.º 1 do CPC), porquanto são os acontecimentos ou factos concretos que o n.º 4 do artigo 607.º do CPC impõe que sejam discriminados e declarados provados e/ou não provados pelo juiz, na sentença, que não conceitos, proposições normativas ou juízos jurídico-conclusivos, que, se detectados, devem ser excluídos do acervo factual relevante.
Ou seja, na selecção dos factos em sede de decisão da matéria de facto deve o Juiz atender à distinção entre factos, direito e conclusão, e acolher apenas o facto simples e afastar de tal decisão os conceitos de direito e as conclusões que mais não são que a lógica ilação de premissas, atendendo a todos os factos relevantes, segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito.
No caso vertente, não pode manter-se na decisão da matéria de facto a matéria
não provada - não resultou demonstrado que «AA» e «BB»
«AA» tivessem exercido o cargo de gerente da sociedade [SCom01...], Lda., com o cuidado e diligência adequada, por forma a assegurar a existência dos fundos suficientes para honrar o pagamento das dívidas sob cobrança nos processos executivos – na medida em que se trata de um juízo de valor conclusivo, que
condiciona inelutavelmente o desfecho da causa quanto à imputação de responsabilidade pela falta de pagamento das dívidas exequendas.
Nesta conformidade, exclui-se esta matéria do acervo factual relevante constante da decisão da matéria de facto.
Por outro lado, no concernente à matéria que as Recorrentes consideram fundamental para prova das suas pretensões, vertida nas conclusões 2.ª a 5.ª das alegações do recurso, ressalta solicitarem que se leve ao probatório o teor do documento n.º 3 junto com a petição de oposição, dado tratar-se de facto público e notório.
O equívoco reside na circunstância de as Recorrentes olvidarem que a prova documental se destina a demonstrar factos simples, que, manifestamente, não foram alegados.
Com efeito, no artigo 12.º da petição inicial, invoca-se “sendo que a alienação do activo é bastante superior aos créditos ora reclamados”; remetendo para o teor do documento n.º 3, revelador da designação da data para a abertura das propostas em carta fechada relativa à venda de bens móveis, que terão sido avaliados no valor de €48.015,00.
Não obstante a fórmula conclusiva, reiteradamente adoptada, dando de barato que tal matéria seria do conhecimento geral, por ter sido publicitada (os bens existentes e o valor da sua avaliação), ainda assim, como veremos, é totalmente irrelevante para a decisão da causa, uma vez que o despacho de reversão se fundou na insolvência da devedora originária, aludindo expressamente à insolvência declarada em 16/01/2013.
Pelo exposto, não se procede ao peticionado aditamento, mostrando-se estabilizada a decisão da matéria de facto, nos termos agora precisados.
2. O DIREITO
As Recorrentes não se conformam com o julgamento realizado pela primeira instância, insistindo que, com a presente oposição, quiseram colocar em causa o fundamento da insuficiência do património, sendo revelador que a AT não encetou diligências no sentido de apurar essa insuficiência, enquanto requisito necessário para operar a reversão.
Nesta parte, é nossa firme convicção ser de manter o seguinte segmento do julgamento levado a cabo pelo tribunal recorrido:
“(…) a reversão não está condicionada à necessária e prévia excussão do património do devedor originário.
De facto, a sociedade devedora originária foi declarada insolvente (cfr. 6). O facto de existirem bens no processo de insolvência não obsta à prática do despacho de reversão do processo, sendo que este deve ficar suspenso até excussão integral do património da devedora originária (cfr. artigo 180.º do CPPT).
Assim sendo, bem andou o órgão de execução, ao reverter o processo executivo em referência, resultado a que sempre conduzia o artigo 23.º, n.º 7 da LGT. (…)”
Nos termos do artigo 23.º da LGT, a responsabilidade tributária subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1), o que depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (n.º 2).
Ora, o benefício da excussão traduz-se no direito do responsável subsidiário se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal, mas não obsta a que possa efectuar-se a reversão da execução fiscal em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal e eventuais responsáveis solidários sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido – cfr., neste sentido, o Acórdão do STA, de 12/10/2016, no âmbito do processo n.º 0287/16, bem como a jurisprudência aí referida, e artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT.
A lei não faz depender a reversão da prévia excussão dos bens do devedor originário, mas da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei, se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha [cfr. a alínea b) do artigo 153.º do CPPT].
Salientamos que o pressuposto da fundada insuficiência de bens tem de ser contemporâneo do despacho de reversão – cfr., entre outros, os Acórdãos deste TCA Norte, de 07/03/2024, proferidos no âmbito dos processos n.º 887/17.8BEPRT e n.º 888/17.6BEPRT.
A questão que cumpre apreciar e decidir é, assim, a de saber se pode ou não considerar-se verificada a fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora requerida pelo n.º 2 do artigo 23.º da LGT e pela alínea b) do n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, por forma a permitir decisão de chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal, mediante reversão.
Esta questão foi julgada pelo nosso mais alto tribunal, no âmbito do processo n.º 783/17 – cfr. o Acórdão do STA de 12/07/2018 – da seguinte forma:
«(…) O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário susceptível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.
Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art. 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art. 23.º, pág. 223.).
Assim, não pode aceitar-se o argumento do Recorrente, de que a reversão foi ordenada sem que tivesse sido recolhida informação sobre a insuficiência patrimonial do originário devedor: o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora – que pode resultar do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cfr. art. 181.º, n.º 2, do CPPT) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT) (Neste sentido, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 8 de Novembro de 2017, proferido no processo n.º 420/17, …) (…).»
Conforme decorre dos autos e da decisão da matéria de facto – cfr. pontos 6 e 7, a sociedade devedora principal foi declarada insolvente em 16/01/2013, por sentença proferida no âmbito do processo n.° ...5/13.6TBBRG, pelo ... Juízo Cível do Tribunal Judicial de Braga, o que terá sido comunicado ao órgão de execução fiscal, dado que essa factualidade consta da motivação do acto de reversão prolatado em 04/04/2013.
Ora, contrariamente ao que as Recorrentes quiseram fazer valer na petição de oposição e neste recurso, a fundada insuficiência dos bens da sociedade devedora originária resulta demonstrada nos autos, inexistindo défice instrutório por parte da AT.
Nesta conformidade, é nossa convicção resultar demonstrado que, à data da reversão em causa, em 04/04/2013, a sociedade não possuía bens passíveis de penhora, em obediência ao disposto no n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, dado que o órgão de execução fiscal teve conhecimento da declaração de insolvência da sociedade originária devedora, sendo tal fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra os responsáveis subsidiários pela dívida exequenda.
Alegam, ainda, as Recorrentes (cfr. conclusão 8.ª) que os bens apreendidos no processo de insolvência (bens móveis avaliados em €48.015,00) atestam que as oponentes agiram de forma a que existissem fundos para pagamento da dívida exequenda, actuando com zelo e diligência.
Ora, se a devedora originária tinha fundos, então não se compreende, nem se mostra explicado, por que razão não procedeu ao pagamento do tributo de IVA dos períodos de Julho e Agosto de 2012.
Tentam, ainda, as Recorrentes fazer crer que era à AT que cabia o ónus da prova da culpa na insuficiência do património, dado que se aplica o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT, uma vez que o PER teria ocorrido antes do termo do prazo para pagamento voluntário das dívidas exequendas.
Porém, também quanto a este argumento a sentença recorrida decidiu com acerto da seguinte forma:
“(…) Para as dívidas que se venceram no período do exercício do cargo, a responsabilidade do gerente deve ser subsumida na previsão da alínea b), n.º 1, do artigo 24º, da Lei Geral Tributária.
Para as dívidas vencidas após o exercício do cargo, a responsabilidade do gerente deve ser subsumida na previsão da alínea a), n.º 1, do referido artigo 24º, da Lei Geral Tributária.
A diferença entre as alíneas a) e b) do n.º 1, do artigo 24º, da Lei Geral Tributária, assenta no ónus da prova: na hipótese abrangida pela alínea a), o revertido é responsabilizado pela insuficiência do património do devedor originário para solver a dívida exequenda, cabendo ao exequente demonstrar a culpa do gerente na insuficiência do património e ao revertido a ausência de culpa; na hipótese abrangida pela alínea b), o revertido tem o ónus de demonstrar que não lhe é imputável a falta de pagamento das dívidas tributárias da responsabilidade do devedor originário, o que vale por dizer que a norma estabelece uma presunção de culpa, cabendo-lhe ilidir essa presunção (cfr. artigo 350.º, n.º 1 e n.º 2 do Código Civil).
É, pois, em função da data de vencimento das dívidas tributárias que se determina o regime de responsabilidade da oponente. Pois bem, no caso dos autos, a reversão fundamenta-se na alínea b), n.º 1, do artigo 24º, da Lei Geral Tributária (cfr. 7)
Ora, do confronto da matéria perfilada em 1), 4), 5) e 6) da fundamentação de facto, verifica-se que as oponentes constam como gerentes da sociedade devedora originária entre 31-10-2000 e 16-01-2013 (data em que foi proferida sentença de declaração de insolvência), e que a dívida provém do IVA, dos períodos de 2012/07 e 2012/08, cujos prazos de pagamento voluntário terminou em 08-11-2012.
É cristalino, portanto, que a data limite de pagamento voluntário da dívida tributária ocorreu durante o exercício do cargo de gerente, pelo que a responsabilidade das oponentes deveria ter sido subsumida, como foi, na previsão da alínea b), do n.º 1, do artigo 24º, da Lei Geral Tributária. (…)”
Com efeito, o momento que poderia ser relevante não seria a data da nomeação da administradora judicial provisória em sede de processo especial de revitalização (26/09/2012 – cfr. ponto 2 do probatório), mas antes a data da declaração da insolvência, em 16/01/2013, que é, note-se, posterior ao vencimento das dívidas em 24/09/2012 e em 08/11/2012, respectivamente. Pelo que nada nos autos indica que as Recorrentes não exercessem nestas datas a gerência efectiva da sociedade, nem, tão-pouco, tal se mostra alegado.
Na verdade, resulta da concatenação dos artigos 17.º-E, n.ºs 2 e 4, 33.º, n.º 1, 2 e 3 e 161.º, n.ºs 1, 2 e 3 do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), na redacção aplicável à data, que, genericamente, os gerentes da devedora mantêm a gestão da empresa, embora com restrições para a prática de determinados actos de especial relevo (definidos no artigo 161.º do CIRE, onde não consta o pagamento de impostos); sendo que a maioria dos actos de administração continuam a poder ser praticados, embora, em determinadas situações, seja necessário solicitar autorização à administradora judicial provisória.
Resumindo, provavelmente conscientes que não afastaram a presunção de culpa que sobre as mesmas recaía, tentaram, portanto, enquadrar a situação na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, mas sem qualquer sucesso.
Logo, resta explicar a razão para o vertido na conclusão 11.ª das alegações do recurso não se mostrar suficiente para demonstrar a falta de culpa das Recorrentes, uma vez que a reversão operou ao abrigo do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
Apesar de não termos aditado qualquer matéria ao probatório, na medida em que se apresenta sob a forma de conclusão, considerá-la-emos na nossa ponderação (enquanto alegação), tal como o efectuou o tribunal recorrido, bem como toda a argumentação das Recorrentes no sentido de afastar a sua culpa, dado que estas, apesar de defenderem que o ónus da prova seria da AT, a consideram decisiva e suficiente para que não seja mantida a presunção de culpa.
Ora, incumbindo às Oponentes demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhes pode ser imputada, porque a insuficiência de bens na empresa que geriram não é da sua responsabilidade, a verdade é que alegaram poucos factos simples, concretos, de que assim foi, nem susceptíveis de prova capaz de ilidir tal presunção de culpa, sendo que o grosso dos factos invocados na petição de oposição se destinam simplesmente a revelar, ainda que de forma incipiente, que a executada era titular, aquando do encerramento da sociedade, de bens de valor superior à quantia exequenda, como stock e outros equipamentos, encontrando-se em plena laboração.
Salientamos que as Recorrentes insistem que, no âmbito do processo de insolvência, foi apreendido à devedora originária diversa mercadoria que possuía em armazém, designadamente mobiliário de sala, quarto, sala de estar e hall, mas sem concretizar se tinha meios financeiros e liquidez para realizar o pagamento das dívidas na data limte de pagamento voluntário, ficando a dúvida se existiam, de facto, alguns fundos, mas insuficientes em face do montante da dívida fiscal. A sindicância de eventual liquidez mostra-se essencial, mas não se mostram alegados factos nesse sentido.
De forma conclusiva, as Oponentes alegaram que a alienação do activo é bastante superior aos créditos ora reclamados (cfr. artigo 12.º da petição de oposição), referindo-se genericamente ao activo, desconhecendo na presente altura se ocorrerá liquidação dos créditos reclamados (cfr. artigos 15.º e 16.º), concluindo não terem qualquer culpa pelo facto de entretanto o património da sociedade se ter tornado insuficiente para a satisfação das dívidas tributárias (artigo 6.º), acrescentando que a gerência tudo fez para a manutenção e funcionamento da sociedade executada, tendo-se inicialmente socorrido do processo de revitalização, mas fruto da crise que o país atravessava, com quebra abruta do consumo e com a inexistência de clientes/consumidores, não foi possível continuar o processo de revitalização, tendo o mesmo culminado na insolvência da sociedade executada (artigos 7.º, 8.º e 9.º), que não foi qualificada como culposa (cfr. artigo 10.º também da petição inicial).
Porém, desta alegação de base na petição de oposição, fica a dúvida se a sociedade devedora originária não teria fundos à data limite de pagamento voluntário dos impostos em crise, principalmente porque estamos a falar de valores em dívida de IVA algo baixos.
É neste contexto que não surpreendemos, na petição de oposição, qualquer referência à falta de fundos da sociedade executada, concentrando-se na invocação da existência de património e na afirmação de que a administração da sociedade executada pelas Oponentes foi exercida com zelo e diligência (cfr. artigo 17.º da petição de oposição).
De qualquer modo, não é descrito nem concretizado o empenho das Oponentes na gerência da executada, tão-pouco se alude a qualquer esforço no sentido de entregar o IVA devido. As Oponentes focaram-se apenas em demonstrar que, aquando da sua gerência, havia património suficiente, não podendo, por isso, falar-se em culpa (sua) na insuficiência do mesmo.
Mesmo o alerta que agora, em sede de recurso, é efectuado para o teor do Relatório elaborado pela administradora judicial (cfr. conclusão 11.ª), que atesta como tentaram resolver as dificuldades financeiras, com campanhas comerciais e descontos, não se mostra bastante para ilidir a presunção de culpa que sobre as Oponentes recai.
Na alínea b) do referido artigo 24.º, ao responsabilizar-se os gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.
O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cfr., entre muitos, o Acórdão deste TCAN, de 23/11/11, proferido no âmbito do processo n.º 00972/09.0 BEVIS.
Apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, as Oponentes não podiam deixar de alegar e provar factos concretos de onde se possa inferir que a insuficiência patrimonial da empresa se deveu a circunstâncias que lhes são alheias e que não lhes podem ser imputadas. Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.
Realmente, o normativo que subjaz à nossa análise faz recair sobre o gestor o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.
Assim, demonstrada que seja a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o gestor o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º da LGT).
As Recorrentes devem ficar cientes que, se pretendiam ilidir a presunção de culpa que sobre si impendia, não podiam ficar-se por generalidades relativas ao contexto económico-financeiro e a motivos exógenos, tinham que demonstrar que não tiveram fundos para fazer face às suas obrigações fiscais e que a inexistência/insuficiência de tal liquidez não lhes era imputável.
Note-se não se vislumbrar a assunção de quaisquer medidas ou comportamentos concretos tendentes ao pagamento do tributo, ou seja, não alegaram qualquer diligência no sentido de obter liquidez para possibilitar tal pagamento. Logo, jamais conseguirão provar a sua falta de culpa como gestor/administrador.
As Recorrentes, para sustentarem a ausência de culpa no pagamento, não demonstram factos concretos que as eximissem daquela responsabilidade, antes, afirmam que não podem ser consideradas culpadas, dado que também a insolvência da devedora originária não foi qualificada como culposa.
Sobre esta questão, já se debruçou, entre outros, o TCA Sul, no Acórdão de 21/05/2015, proferido no âmbito do processo n.º 06381/13, que, aderindo à sua fundamentação, se transcreve, no segmento relevante: “(…) O incidente de qualificação da insolvência (regulado, nos seus aspectos fundamentais do ponto de vista processual e substantivo, no Título VIII do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, doravante simplesmente designado por CIRE), que corre por apenso ao processo principal e assume natureza urgente, só é aberto na sentença que declara a insolvência se o juiz dispuser de elementos que justifiquem a abertura do incidente e desde que não tenha sido aprovado um plano de pagamentos nem se trate da hipótese do artigo 187º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresa [cfr., conjugadamente, artigos 9.º n.º 1, 36.º, n.º1, al. i),, 132.º, (“ex vi” artigo 188º, nº 7)].
Ora, como é sabido, embora existam dois tipos de incidente, o incidente pleno e o incidente limitado, e apesar de apenas o âmbito daquele último se encontrar regulado expressamente na lei (casos de insuficiência da massa para a satisfação das custas processuais e das dívidas da massa – cfr., em especial, artigos 39º, nº1, 232º, nº5, e 191.º, n.º1 do CIRE) destinam-se, um e outro, a um mesmo fim: a qualificar a insolvência como culposa ou como fortuita (artigo 185.º do CIRE).
Para o que ora nos importa, a insolvência deverá ser presumida como fortuita sempre que não seja qualificada/judicialmente reconhecida como culposa. (artigos 185.º e 186.º do CIRE) e é culposa quando resulte apurado ou se deva presumir (cfr. presunções iuris et de iure de insolvência culposa de administradores de direito ou de facto do insolvente e do próprio insolvente pessoa singular e iuris tantum de culpa grave dos administradores de direito ou de facto e do próprio insolvente pessoa singular - artigo 186.º n.ºs 1, 2 e 3 do CIRE) que a situação de insolvência da empresa foi criada ou agravada pela actuação dolosa ou com culpa grave do devedor ou dos seus administradores, de direito ou de facto, decorrente de actos que afectem, ainda que apenas em parte (se considerável) o património do devedor ou que prejudicando a situação patrimonial da empresa simultaneamente produzam benefícios para o administrador que os pratica ou para terceiros ou decorrente do incumprimento de certas obrigações legais, nos três anos anteriores ao início do processo de insolvência (cfr. artigo 186º, nº1 do CIRE).
Saliente-se, ainda, que a qualificação da insolvência não é vinculativa para efeitos da decisão de causas penais nem para efeitos das acções de responsabilidade civil previstas no art. 82º e que a qualificação de uma insolvência como fortuita não assume sequer relevância para efeitos de processo de insolvência, contrariamente ao que ocorre com a sua qualificação como culposa que impõe um conjunto de sanções temporárias relacionadas com o próprio exercício do comércio a obrigações de pagamento de indemnizações e preclusões relativas a exoneração do passivo e de administração da massa falida (cfr. artigos 189.º, 228.º n.º 1 al. c), 238.º n.º 1 als. b) e f), 243º, nº1, al. c) e 246º, nº1 do CIRE).
E que no plano jurídico-tributário a declaração de insolvência não extingue a responsabilização do devedor que pode ver contra ele prosseguida a execução (sustada desde a prolação do despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação de empresa ou de declaração de insolvência), a qual poderá e deverá prosseguir contra a empresa, insolvente ou responsável subsidiário, conhecida a aquisição de bens, sem prejuízo das obrigações contraídas pela Fazenda Pública no âmbito do processo de recuperação ou da prescrição (artigo 180.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).
Do que vimos expondo resulta, assim, em nosso entender linearmente, que diferentemente do que acontece com a qualificação de uma insolvência como culposa, a qualificação daquela como fortuita não traduz qualquer juízo de mérito da conduta (culposa ou não) do gerente (o ora Oponente) mas, tão só, um juízo de que não foram apurados factos que determinem que nesse sentido (culposo) seja sequer averiguada a conduta do responsável pela actividade comercial da insolvente.
E tanto assim é que, caso o incidente não chegue a ser aberto e nenhuma averiguação seja efectuada, a insolvência não pode deixar de ser tida como fortuita (cfr. art. 233º nº 6 do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresa).
Note-se, aliás, que, a própria qualificação como culposa de uma insolvência está limitada, em termos de factos ou actos de que possa decorrer, a um período limitado de tempo, como referimos, os três últimos anos que antecedem o início do processo de insolvência, enquanto que no processo de Oposição a culpa que está a ser aferida está directamente relacionada (conexionada) com uma falta de pagamento que bem pode ser muito anterior ao período temporal considerado ou pressuposto no incidente.
Ou seja, tudo quanto pode ser extraído do facto de uma insolvência ser qualificada como fortuita, é que naquele processo não foram registados e relevados factos capazes de justificar a abertura de um incidente tendo em vista outro tipo de qualificação (culposa). E não que o responsável dessa empresa, o gerente e ora Oponente, não seja efectivamente responsável pelo não pagamento ou insuficiência de bens capazes de assegurar aquele pagamento.
Em conclusão, seja porque a qualificação de uma insolvência como fortuita não tem efeitos externos ao processo de insolvência, seja porquanto a averiguação ali feita tem pressupostos e enquadramento processual e temporal diversos do processo de Oposição Judicial, a qualificação de insolvência como fortuita não equivale à demonstração de inexistência de culpa em processo de Oposição Judicial.
Demonstração e afastamento desse juízo de culpa que se impunha que o ora Recorrente tivesse efectuado, alegando e provando factos dos quais pudesse ser extraído, atenta a presunção estabelecida no artigo 24.º n.º 1 al. b) da LGT, e que, como revela o probatório (e até a insubsistência do único fundamento em que suportou esse afastamento – qualificação da insolvência como fortuita) não logrou realizar. (…)”.
Além do mais, não podemos olvidar, conforme consta do probatório, estarem em causa dívidas provenientes de IVA.
Ora, no caso especial do IVA, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de imposto que traduz um fluxo monetário na empresa que, ao não ser entregue nos cofres do Estado, está a ser «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade.
Como referimos, as Recorrentes tinham a seu cargo a ilisão de uma presunção de culpa, sendo que a dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra as Oponentes.
Grande parte da matéria de facto invocada na petição de oposição apresenta-se manifestamente vaga e insuficiente; nada sendo alegado em concreto, muito menos que nos permita concluir no sentido de que as Oponentes não tenham culpa pela falta de entrega do IVA.
Para tanto, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários ao pagamento do imposto e que as Recorrentes nenhuma responsabilidade tinham nessa situação. O que não ocorreu.
Concluímos, pois, que não há nos autos prova alguma no sentido de que a falta de pagamento da dívida ora em cobrança coerciva não seja imputável às Oponentes.
Neste domínio, cabe ter presente que a culpa traduz-se na falta do cumprimento diligente das obrigações a que as ora Recorrentes estavam adstritas por força das suas funções de gerente da devedora originária. Nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa das Oponentes pelo não pagamento do imposto, devem elas responder pelas dívidas ao abrigo da alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.
Pelo exposto, urge negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.
CONCLUSÕES/SUMÁRIO
I- O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).
II- A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se apurar se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).
III- No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto [artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT].
IV- Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido pago o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.
V- Haverá, isso sim, que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.
VI- A dúvida relativamente à verificação da culpa dos gestores, pela falta de pagamento dos impostos cujo pagamento ou entrega devesse ter sido feito durante o período em que exerceram funções de gestão, sempre terá de ser valorada contra o oponente.
VII- Seja porque a qualificação de uma insolvência como fortuita não tem efeitos externos ao processo de insolvência, seja porquanto a averiguação ali feita tem pressupostos e enquadramento processual e temporal diversos do processo de Oposição Judicial, a qualificação de insolvência como fortuita não equivale à demonstração de inexistência de culpa em processo de Oposição Judicial.
IV. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo das Recorrentes, sem prejuízo do benefício de apoio judiciário que lhes foi concedido na modalidade de dispensa do pagamento da taxa de justiça e demais encargos com o processo.
Porto, 12 de Dezembro de 2024
Ana Patrocínio
Vítor Salazar Unas
Ana Paula Santos
