Quem foi o relator do acórdão 00150/04?

O relator foi José Gomes Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00150/04?

O acórdão foi proferido em 03 de novembro de 2004.

00150/04 - TCAS

Sumário

I)- Só se o acto recorrido deixasse de vigorar inteiramente na ordem jurídica, por ter sido revogado na pendência da impugnação, esta perderia o seu objecto, facto que implicaria a inutilidade superveniente da lide, com a correspondente extinção da instância, nos termos do disposto nos artºs. 287º, al. e) e 66º, nº 1, parte final, do CPC. II)- Donde que, sendo legalmente admissível a revogação parcial de uma liquidação e a substituição do montante da mesma pelo novo montante não se traduz na revogação da liquidação e sua substituição por outra; a liquidação continua a ser a mesma, se bem que corrigida ou expurgada da parte revogada. III)- O processo de impugnação judicial tem natureza judicial desde a data de apresentação da petição na repartição de finanças. IV)- Conquanto de natureza administrativa e praticado no processo judicial, por razões de celeridade e funcionalidade processuais e de prestígio da administração, o acto de manutenção ou de revogação total ou parcial do acto contenciosamente sindicado, a que alude o art.º 112º do CPPT, corresponde simplesmente a um acto de parte praticado no processo e não a um enxerto de uma fase administrativa no processo judicial. V)- E, por mor do regime da impugnação unitária, só em sede de impugnação da liquidação sequente e consequente da fixação, é que poderiam ser alegados os vícios próprios do acto de fixação definitiva de todo o imposto em falta. VI)- Mas se, como aconteceu no caso vertente, essa fixação não deu origem a liquidação apenas se verificando a substituição do objecto do acto tributário impugnado (liquidação adicional) por outro acto tributário - a fixação da matéria colectável do exercício em causa no valor 0, à luz do princípio da impugnação unitária, era legalmente permitida a alteração do objecto da impugnação visando o substituto acto de fixação. VII)- É que, revogado, por substituição , o acto recorrido, pode o recorrente substituir o objecto do recurso quando pretenda impugnar o novo acto com os mesmos fundamentos, desde que o requeira antes da extinção da impugnação, por decisão transitada em julgado.- artº 51º nº 2 da LPTA. VIII)- E o o regime deste artigo 51.° n.° 2 da LPTA, é aplicável ex vi o artigo 2.° alínea e) do CPPT, sendo admissível na ocorrência de revogação por substituição do acto impugnado na pendência do processo de impugnação, a substituição do objecto da impugnação quando se pretenda impugnar o novo acto com os mesmos fundamentos, situação que não está contemplada no artº 112º do CPPT. IX)- Donde que fosse permitido à impugnante apresentar, como o fez, por alegadas razões metodológicas de clareza da exposição e de cooperação com o Tribunal e a Administração, uma nova petição de impugnação.

Texto

A)– O Relatório Acorda-se, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Central Administrativo: 1.- J...., LDª., com os sinais dos autos, inconformada com a decisão proferida pelo Mº Juiz do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Lisboa que, na impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC dos exercícios dos anos de 1999 e 2000, indeferiu o requerimento de modificação do objecto da impugnação e do valor da acção, dela recorreu para o STA formulando as conclusões seguintes: a)- O Tribunal a quo indeferiu o requerimento de modificação do objecto da impugnação e do valor da acção errando obre os pressupostos de facto e aplicando incorrectamente o direito; b)- Na sequência da impugnação de um acto de .fixação da matéria colectável (IRC 1999) e de um acto de liquidação (IRC de 2000) a Administração Fiscal veio revogar o acto de liquidação de IRC de 2000, substituindo-o por um acto de fixação da matéria colectável que corrigia os rendimentos declarados pela impugnante, ora recorrente, mas não dava origem a qualquer liquidação de imposto; c)- Em rigor, não se procedeu a uma mera «alteração no quantitativo do montante apurado», como supostamente pretendeu o Tribunal a quo, antes se procedeu a uma substituição do acto impugnado por um outro acto tributário, a saber um acto de fixação da matéria tributável; d)- Apesar de não ter compreendido totalmente a decisão a quo e a sua fundamentação (a qual não foi esclarecida), a ora recorrente não pode aceitá-la por a considerar contrária à Lei e aos interesse em presença no âmbito deste processo. e)- De facto, a seu ver, torna-se indispensável proceder à modificação parcial do objecto processual, em virtude de já não se atacar um acto de liquidação, mas sim um acto de fixação da matéria tributável; em rigor, após a revogação do acto de liquidação de IRC de 2000 a impugnação põe em crise dois actos de fixação da matéria tributável - um respeitante ao exercício de 1999 e um outro de 2000; f)- Sob pena de se vir a entender que, na falta de modificação do objecto processual, se deve julgar extinta parte da instância por inutilidade superveniente da lide com fundamento na anulação de um dos actos impugnados ..... g)- Nessa medida, a decisão do Tribunal a quo de indeferimento do requerimento de modificação do objecto processual e valor da acção apresentado pela Impugnante que tem por base o artigo 112.° do CPPT, incorreu manifestamente em erro, por má aplicação da lei. Termos em que se requer a V. Ex.as que seja dado inteiro provimento ao recurso e, em consequência, baixem os autos ao Tribunal a quo para que se prossiga com a apreciação da impugnação com a modificação do objecto da impugnação e do valor da acção, conforme peticionado pela Impugnante, ora Recorrente. Houve contra – alegações em que a FªPª pugna pela manutenção do julgado. O EPGA junto do STA suscitou a incompetência daquele Venerando Tribunal em razão da hierarquia e, pronunciando-se sobre o mérito do recurso, sufragou o entendimento da recorrente. O STA veio a declarar-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCA a requerimento da recorrente, pelo EPGA foi emitido parecer a fls. 177 no sentido de que, pelas razões e fundamentos referidos pelo Sr. RFP a fls. 126 a 128, e 148 e 149, deve ser negado provimento ao recurso. Com os vistos dos senhores juízes adjuntos cumpre decidir. * B – A fundamentação 2. A questão decidenda : É a de saber se o tribunal tributário é competente para apreciar e decidir um requerimento feito pelo impugnante no processo de impugnação em que este, tendo sido notificado nos termos do n.º 3 do art.º 112 do C PPT de que o acto tributário impugnado ter sido apenas parcialmente revogado, substituindo-o por um acto de fixação da matéria colectável que corrigia os rendimentos declarados pela impugnante, ora recorrente, mas não dava origem a qualquer liquidação de imposto, tal requerimento de modificação do objecto processual e valor da acção apresentado terá de ser aceite e prosseguir a impugnação os seus trâmites normais atento o disposto no artº 51 nº 2 da LPTA. * 3. O quadro processual em que surgiu a questão decidenda é o seguinte: a)- A recorrente impugnou a liquidação do IRC, derrama e respectivos juros compensatórios relativa ao exercício de 2000, no valor global de 61.983,08 Euros, e a correcção ao lucro tributável de IRC respeitante ao exercício de 1999 que deu origem à correcção do prejuízo fiscal declarado em 1999 de 272.782,70 Euros para 140.904,69 Euros – vd. p.i. junta a fls. 2 e ss. b)- Na sequência da informação constante de fls. 120 a 135 do Processo Apenso (PA), e usando dos poderes previstos no art.º 112º do CPPT, a senhora directora de finanças adjunta, por delegação, proferiu neles o seguinte despacho (fls. 135): «1.- Concordo. 2.- Revogo parcialmente o acto tributário impugnado nos termos e pelas razões expostas nos pontos B-IV e B-V da presente informação. Notifiquem-se.” c)- Naquela informação em que se estriba o transcrito despacho consta que:- «Os prejuízos apurados em anos anteriores e objecto de reporte, são superiores ao valor do lucro tributável decorrente da correcção efectuada pêlos Serviços da Administração Tributária» (- ponto IV.3 da Informação);- «Desta forma, no exercício de 2000, e de acordo com o artigo 15.°/1 e em conformidade com o artigo 47.° (ex-artigo 46.°) do CIRC ao lucro tributável de 237.619,16 Euros, a Impugnante tem direito a deduzir prejuízos fiscais no mesmo montante. Consequentemente a matéria colectável será de valor nulo»- (Ponto IV.3 da Informação). d)- O despacho referido na alínea b) foi notificado à impugnante que, pelo requerimento de fls. 142 do PA, o n.º 3 do art.º 112º do CPPT, veio declarar que mantém a impugnação. e)- Na contestação da Fazenda Pública, o seu Representante da Fazenda Pública concluiu «assumir como contestação, a informação elaborada na Divisão de Justiça Contenciosa da 2.ª Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 120 a 134 do PA junto aos autos, constituindo aquela informação o articulado de contestação (cf. fl. 88 dos autos) em que, com base na existência de prejuízos reportáveis (i.é provenientes de exercícios anteriores a 2000 no montante de 170.370,42 Euros (equivalente a Esc. 34.156.204) a Administração Fiscal propôs «a revogação parcial do acto impugnado». f)- Reagindo a essa notificação, por requerimento apresentado em 21/01/03, constante de fls. 91, a impugnante, ao abrigo do disposto no artº 51º nº 2 da LPTA, requereu : a)- a modificação do objecto da presente impugnação que deve prosseguir também contra o acto de fixação da matéria colectável relativa ao exercício de 2000 (i.e., contra os actos de fixação da matéria colectável de 1999 e 2000), requerendo-se a anulação dos actos impugnados com os fundamentos de vício de forma e vício de violação da lei já invocados na p.i. apresentada em 15 de Maio de 2002, e que por razões metodológicas e de simplificação, clareza de exposição e de cooperação com a justiça se sumarizam no documento que se anexa ao presente requerimento (expurgados os vícios agora revogados), com as devidas consequências legais; e b)- que o valor da acção, para efeitos de custas, seja revisto em virtude de se passarem a atacar meros actos de fixação de matéria colectável que não dão origem a imposto, fixando-se o seu valor nos termos do artigo 5.° n.° l) alínea c) do RCPT. g)- O despacho judicial recorrido, exarado a fls. 129 e vº, indeferiu a requerida modificação do objecto da presente impugnação e do valor da acção sob o fundamento de que a LPTA é de aplicação supletiva quando se verificar uma omissão conforme refere o artº 2º do CPPT e a impugnante foi notificada do despacho de revogação parcial do acto impugnado para os efeitos do nº 3 do artº 112º CPPT, tendo declarado que mantinha a impugnação pelo que, existindo norma própria não há que recorrer à aplicação do direito subsidiário, acrescendo que a revogação parcial não configura um novo acto mas tão somente uma alteração no quantitativo do montante apurado. * 3.- O mérito do recurso Perante esta factualidade e aquelas conclusões delimitadoras do objecto do recurso, cabe determinar a sorte deste sendo a primeira questão a resolver a de saber quais as consequências do acto revogatório praticado pela AT. Como se vê da matéria de facto fixada, na presente situação o acto de liquidação impugnado foi revogado pela entidade que o praticou, tendo sido simultaneamente praticado um outro segundo no qual foi liquidada uma quantia menor. Na verdade, a Impugnante apresentou no dia 15 de Maio de 2002 uma impugnação judicial contra as correcções ao lucro tributável e liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativas aos exercícios de 1999 e 2000 a que foi sujeita. Veio depois a Impugnante a tomar conhecimento que a Administração Fiscal entendeu proceder à "revogação parcial do acto impugnado", designadamente da revogação do acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativa ao exercício de 2000, com fundamento em que os prejuízos apurados em anos anteriores e objecto de reporte, eram superiores ao valor do lucro tributável decorrente da correcção efectuada pelos Serviços da Administração Tributária, pelo que, no exercício de 2000, e de acordo com o artigo 15.°/1 e em conformidade com o artigo 47.° (ex-artigo 46.°) do CIRC ao lucro tributável de 237.619,16 Euros, a Impugnante tinha direito a deduzir prejuízos fiscais no mesmo montante. É, pois, claro que apesar de o novo acto de fixação da matéria tributável não dar origem a qualquer liquidação ao imposto, as correcções operadas mediante a utilização de 170.370,42 Euros (= a Esc. 34.156.204) de prejuízos fiscais provenientes de exercícios anteriores a 2000, prejudicaram gravemente a impugnante e são susceptíveis de impugnação. E também é inequívoco que a fundamentação do novo acto tributário de correcção à matéria tributável foi a vertida aquando da prática do acto de liquidação anterior e que agora foi anulado, fazendo acrescer o montante de 170.370,42 Euros (= a Esc. 34.156.204) ao lucro tributável declarado. Assim e na senda do sustentado pela recorrente, qualquer acto de fixação da matéria colectável que não dê origem a liquidação mas que prejudique o contribuinte (v.g. pressupor um acréscimo ao lucro tributável que já não é transposto em "matéria colectável" em virtude de ser absorvido pelos prejuízos fiscais transitados de exercícios anteriores) é susceptível de impugnação [cf. artigo 97.° n.° l alínea b) do CPPT]. Colhe, pois, a conclusão extraída pela recorrente de que na pendência da presente impugnação, a Administração Fiscal revogou parcialmente por substituição o acto de liquidação adicional impugnado, ou seja, a Administração revogou o acto de liquidação de IRC e juros compensatórios substituindo-o por um acto de fixação da matéria tributável. E, como a recorrente havia manifestado a vontade de manter a impugnação na sequência de notificação nos termos e para os efeitos do artº 112º do CPPT, dúvidas não sobram de que, independentemente do que venha a definir-se quanto ao processo de impugnação, e sem necessidade de também nestes autos nos pronunciarmos sobre os vícios invocados, ocorre que, tendo sido revogado nos termos supra referidos o acto de liquidação impugnado, não perdeu a impugnação o seu objecto, sem prejuízo de o impugnante, reagindo contra a nova liquidação vir apresentar os mesmos ou diversos argumentos . É que não cabe julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, nos termos do disposto no art° 287°, do Código de Processo Civil já que, não se aceita o entendimento de que foi operada uma liquidação substitutiva da anteriormente anulada e que esta constitui novação da obrigação tributária. É que, nos termos do artigo artigo 112º do Código de Procedimento e Processo Tributário, a entidade liquidadora pode revogar parcialmente a liquidação impugnada e foi o que aconteceu nos presentes autos pois, como decorre do probatório. Como expende João Raposo, in Da Revogação dos actos administrativos, Contencioso Administrativo, Braga, 1986, pág. 167, a figura da revogação pertence à categoria dos actos secundários, ou actos sobre actos, já que tem como objecto mediato os efeitos jurídicos de um acto administrativo anterior a cuja vigência pretende pôr fim. Assim sendo, o conteúdo da revogação é a extinção dos efeitos jurídicos produzidos pelo acto revogado, sendo o seu objecto imediato o acto revogado, pelo que estamos perante um acto de 2º grau. De acordo com o ensinamento de Alberto Xavier, in "Conceito e Natureza do Acto Tributário", Almedina/1972, págl28 e 129, "(..) Ao invés do que sucede com a anulação, o acto de liquidação adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma liquidação provisória insuficiente, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar.(..)”. Ou seja, o acto praticado não tem a natureza de acto tributário adicional, o cômputo de taxa inferior ao antes liquidado pela entidade administrativa não tem a natureza de anulação oficiosa parcial, mas, uma e outra, inserem-se na mesma relação jurídica de tributo, definindo a colecta por revogação parcial mas sem efeitos novatórios; já que a declaração novatória tem que ser expressa, cfr. art° 859° CC . Só se o acto recorrido deixasse de vigorar inteiramente na ordem jurídica, por ter sido revogado na pendência da presente impugnação, esta perderia o seu objecto, facto que implicaria a inutilidade superveniente da lide, com a correspondente extinção da instância, nos termos do disposto nos artºs. 287º, al. e) e 66º,nº 1, parte final, do CPC (Vd. Ac. do STA de 11/6/86, ADs 300-1057). Donde que, sendo legalmente admissível a revogação parcial de uma liquidação e a substituição do montante da mesma pelo novo montante não se traduz na revogação da liquidação e sua substituição por outra; a liquidação continua a ser a mesma, se bem que corrigida ou expurgada da parte revogada. E o processo de impugnação judicial de receitas tributárias é, desde o seu início, um processo de natureza judicial para cujo conhecimento é competente o tribunal tributário, de acordo com o disposto no art.º 62º n.º 1 al. a) do ETAF, inserindo-se no tipo das acções judiciais anulatórias. (1) Segundo o citado aresto, ele “...é o meio judicial previsto na lei do contencioso tributário para os impugnantes obterem a anulação dos actos tributários, em sentido restrito ou amplo, que, por ilegalidade, ofendam os seus direitos ou interesses legalmente protegidos, entre os quais releva a não amputação do seu património por via da obrigação de pagamento dos impostos [cfr. o disposto, ao tempo, nos art.ºs 118º n.ºs 1 e 2 al. a) e 120º do CPT]. E diz-se desde o seu início porque a instância do processo se inicia com a proposição da acção judicial anulatória (a impugnação judicial), correspondendo esta à apresentação na secretaria competente da petição inicial dirigida ao tribunal, tal como se diz no art.º 267º do CPC. A circunstância da petição inicial ter de ser apresentada na repartição de finanças, na altura a que se reporta o início da proposição da concreta impugnação judicial, por força do então disposto no art.º 124º do CPT nada altera a substância das coisas. A repartição de finanças apenas desempenha, neste âmbito material, a função de serviço receptor das petições dirigidas ao tribunal, tal como repetidamente este Supremo Tribunal tem afirmado, incumbindo-lhe remetê-las a juízo sempre que o tribunal deva resolver a controvérsia delineada pelo impugnante. E também não obsta a essa mesma natureza o facto do art.º 130º do CPT prever a possibilidade do director distrital de finanças poder apreciar o pedido do impugnante no próprio processo e de, em consequência dessa apreciação, poder revogar total ou parcialmente o acto tributário impugnado ou mantê-lo, em paralelo com o que acontecia, no domínio do contencioso administrativo, durante a vigência do art.º 2º do DL. n.º 256-A/77, de 17/6 e que perdurou até à entrada em vigor da LPTA (DL. n.º 267/85, de 16/7). Este momento processual não corresponde a mais do que a uma simples oportunidade, que o legislador intentou dar à autoridade competente, para que esta pudesse resolver a controvérsia posta ao tribunal, numa tentativa de evitar uma certa deterioração da imagem da administração que um desfecho contencioso para ela desfavorável sempre acarreta e de, por outro lado, propiciar uma tutela rápida dos direitos e interesses legalmente protegidos do administrado por via da revogação/anulação administrativa do acto contenciosamente atacado. A circunstância de uma tal posição poder ser efectivada formalmente no processo é justificada pelo facto de, por esse modo, se poder imediatamente constatar a existência desse acto, de natureza administrativa, e de, também, se poder inferir, logo, dele a eventual inutilidade do prosseguimento do processo. Digamos que a lei faculta a uma das partes a prática de actos no processo antes do mesmo ser apresentado ao juiz, numa tentativa de obviar à resolução da controvérsia apenas pelo tribunal. A introdução desse momento processual não converte o processo contencioso num processo administrativo. E tanto assim é que a autoridade administrativa tem obrigatoriamente de remeter o processo a tribunal se mantiver o acto ou se o revogar apenas parcialmente se o impugnante, notificado obrigatoriamente dessa decisão administrativa, requerer o prosseguimento do processo ou nada disser sobre isso, tudo conforme resulta dos n.º 3 a 7 do art.º 130º do CPT. E na mesma linha se posiciona o art.º 44º do CPT nos termos do qual «o tribunal ou entidade para onde subir o processo, se nele verificar qualquer deficiência ou irregularidade que não possa sanar, mandá-lo-á baixar para estas serem supridas». (...) Tratando-se de acto proferido no processo de impugnação judicial, a decisão administrativa tinha de ser obrigatoriamente notificada ao mandatário judicial constituído no processo, nos termos do art.º 67º do CPT, vigente ao tempo. (...) Por outro lado, a questão de saber se o pedido efectuado ao tribunal se acha totalmente satisfeito devolve-se na de saber se os efeitos jurídicos que o impugnante pretende ver reconhecidos pelo tribunal correspondem ou não aos que decorrem da decisão administrativa proferida. A questão é, pois, de ordem material: trata-se de saber se a tutela substantiva que o impugnante demanda, traduzida nos efeitos jurídicos propiciados pela ordem substantiva, se acham ou não já concedidos graciosamente. Não importa, por isso, o nomen com que a autoridade administrativa baptize o seu acto: de anulação total, revogação total, reforma ou outro.” Ora, a essa luz, ao contrário do que se afirma no despacho recorrido, adere-se à tese da recorrente no sentido de que é de substituir o objecto da presente impugnação, devendo esta prosseguir relativamente às correcções ao lucro tributável de IRC também referente ao exercício de 2000 contra o acto de fixação da matéria tributável de 2000 que, como se provou, não deu origem a qualquer liquidação, tendo assentado nas correcções anteriormente propostas e já evidenciadas na petição da impugnação oportunamente apresentada. Na decisão recorrida sustenta-se a inaplicabilidade do regime subsidiário do artº 51º da LPTA por ser de aplicação supletiva quando se verificar uma omissão conforme refere o artº 2º do CPPT; e, porque a impugnante foi notificada do despacho de revogação parcial do acto impugnado para os efeitos do nº 3 do artº 112º CPPT, tendo declarado que mantinha a impugnação, existindo norma própria, não há que recorrer à aplicação do direito subsidiário, acrescendo que a revogação parcial não configura um novo acto mas tão somente uma alteração no quantitativo do montante apurado. Mas, como se assentou, a revogação parcial traduziu-se na substituição por novo acto de fixação da matéria tributável que não deu origem a qualquer liquidação ao imposto, as correcções operadas mediante a utilização de 170.370,42 Euros de prejuízos reportados a exercícios anteriores, situação que não está inteiramente contemplada no artº 112º do CPPT em que se prevê apenas a simples alteração do montante de imposto apurado, quando «in casu» se procedeu à substituição do acto tributário de liquidação adicional de IRC de 1999 por outro acto tributário de fixação da matéria colectável do mesmo exercício no valor 0, sendo, pois, aplicável o regime do artº 51º nº 2 da LPTA. Tal solução é também imposta pelo princípio da impugnação unitária. Assim, a lei considera a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto". Como escrevem Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e J. Lopes de Sousa em anotação ao artigo 86° da LGT, no contencioso tributário vigora o principio da impugnação unitária - sublinhado nosso- nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres. No entanto, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que tem especial relevo para condicionar a decisão final. Estes actos preparatórios da decisão final que são directa e imediatamente impugnáveis por via contenciosa assumem a natureza de actos destacáveis". Na senda de tal doutrinação, a discordância do contribuinte relativamente ao à fixação só na impugnação da liquidação poderá ser sus-citada. porque se trata de vício de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denunciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quando a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio. Na esteira do acórdão do STA atrás citado e em parte transcrito, é sabido que o objecto material da impugnação é o acto da liquidação, o acto tributário em sentido estrito (arts. 62°, n°l, al. a) do ETAF e art. 99a do CPPT) porque é esse o acto administrativo do qual resulta, com carácter definitivo e efeitos executórios, a declaração do direito do Estado a um determinado quantitativo pecuniário. Nos termos legais, a impugnação desse acto pode ter como fundamento a incompetência, vício de forma, inexistência dos factos tributários ou qualquer outra ilegalidade (art. 99° do CPPT). Mas, embora seja a liquidação o acto tributário nuclear, para efeitos de contencioso fiscal a lei dá, por vezes, relevância a certos actos pressupostos e actos preparatórios, lógica e cronologicamente antecedentes do acto tributário principal, isto é, da liquidação, pois que se trata de actos que têm por fim reconhecer ou qualificar situações jurídicas, com base nas quais se há-de praticar o acto tributário, constituindo, assim, questões prejudiciais deste; os actos preparatórios visam habilitar a autoridade competente, no processo gracioso onde são praticados, a proferir a decisão final - o acto tributário. Destes actos pressupostos, porque envolvem, na generalidade dos casos, a apreciação de questões prejudiciais do acto tributário, permite a lei, por vezes, que possam ser objecto de impugnabilidade autónoma (são, mesmo, caracterizados por alguma doutrina como actos destacáveis do processo administrativo de lançamento). Todavia, a AT poderia proceder à determinação do lucro tributável tendo em conta que, conforme determina o n.° 2 do artigo 107.° da Constituição da República Portuguesa, "a tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o seu rendimento real», sendo este o princípio que enforma a determinação da matéria colectável a qual, como decorre do artigo 17.° do CIRC, é, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela Administração Fiscal que poderá reconstituir o resultado declarado pelo contribuinte quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, nas situações expressamente tipificadas no CIRC, com carácter excepcional. O art° 55° do CIRC passou a permitir que na reclamação ou na impugnação da liquidação se invocassem quaisquer ilegalidades ou erros praticados na determinação do imposto, acabando com a anterior autonomização do acto de fixação do imposto para efeitos de recurso contencioso, passando o ataque a esse acto a ficar sujeito à regra geral da impugnação unitária. Portanto, com esta alteração, o acto (até então configurado como destacável) de fixação do imposto deixou de poder ser autonomamente impugnável, com base em preterição de formalidades legais, passando, a partir daí, a ser impugnável apenas o próprio acto de liquidação, e podendo nessa impugnação invocar-se quaisquer ilegalidades ou erros praticados também no acto pressuposto da fixação. Apesar de tudo, neste novo regime, se é seguro que o tribunal pode conhecer sempre das ilegalidades reconduzíveis à ofensa de ilegalidade vinculada como sejam as referentes à errada qualificação dos factos tributários, à sua inexistência, à incompetência, desvio de poder, preterição de formalidades legais, etc., (arts. 99° do CPT e 55° do CIRC) já não poderá conhecer da errónea quantificação da matéria colectável considerada na liquidação do imposto, apurada com recurso a métodos indiciários ou presunções, quando (cfr. arts 87° a 94° da LGT e 117° do CPPT) o contribuinte não tenha lançado mão de prévia reclamação. Em qualquer caso, tenha ou não havido reclamação, poder-se-á conhecer da veracidade dos factos imputados no método presuntivo para alcançar o imposto presumido e, consequentemente, conhecer da ilegalidade do acto de fixação por erro nos pressupostos de facto do acto. Trata-se de uma possibilidade que não é mais do que a demonstração da inveracidade do facto que serve de base à inacção presuntiva: a negação do facto conhecido que serve de firmação do facto desconhecido (art, 349° do CCivil) - cfr. ac. do TT 2a Instância, de 19/10/93, Rec. 61578. Vigorando, pois, o regime da impugnação unitária, só em sede de impugnação da liquidação sequente e consequente da fixação, é que poderiam ser alegados os vícios próprios do acto de fixação definitiva de todo o imposto em falta. Mas se, como aconteceu no caso vertente, pelas razões já expostas, essa fixação não deu origem a liquidação, houve substituição do objecto do acto tributário impugnado (liquidação adicional) por outro acto tributário – a fixação da matéria colectável do exercício em causa no valor 0. Donde que, à luz do princípio da impugnação unitária, seja legalmente permitida a alteração do objecto da impugnação visando o substituto acto de fixação. Prevê o nº 2 do artº 51º da LPTA que, revogado, por substituição , o acto recorrido, pode o recorrente substituir o objecto do recurso quando pretenda impugnar o novo acto com os mesmos fundamentos, desde que o requeira antes da extinção da impugnação, por decisão transitada em julgado. Assim e como bem defende o recorrente, no artigo 51.° n.° 2 da LPTA, aplicável ex vi o artigo 2.° alínea e) do CPPT, admite-se na ocorrência de revogação por substituição do acto impugnado na pendência do processo de impugnação, a substituição do objecto da impugnação quando se pretenda impugnar o novo acto com os mesmos fundamentos. Donde que lhe fosse permitido apresentar, como o fez, por alegadas razões metodológicas de clareza da exposição e de cooperação com o Tribunal e a Administração, uma nova petição de impugnação. Sendo assim, impunha-se o prosseguimento do processo nos termos do referido art.º 112º do CPPT e artº 51º nº 2 da LPTA. Temos, pois, que o recurso merece inteiro provimento. * ** * C – A decisão Termos em que se judicia conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar o prosseguimento da impugnação nos termos pretendidos pela recorrente. Sem custas por delas estar isenta a recorrida. * Lisboa, 03/11/2004 (Gomes Correia) (Casimiro Gonçalves ) (Ascensão Lopes) ___________________________________________________ (1) Nesse sentido o ACÓRDÃO DO STA DE 14-02-2002, RECURSO Nº022169, cuja fundamentação iremos adoptar, com a devida vénia.

Sumário

II) - Donde que, sendo legalmente admissível a revogação parcial de uma liquidação e a substituição do montante da mesma pelo novo montante não se traduz na revogação da liquidação e sua substituição por outra; a liquidação continua a ser a mesma, se bem que corrigida ou expurgada da parte revogada.

III) - O processo de impugnação judicial tem natureza judicial desde a data de apresentação da petição na repartição de finanças.

IV) - Conquanto de natureza administrativa e praticado no processo judicial, por razões de celeridade e funcionalidade processuais e de prestígio da administração, o acto de manutenção ou de revogação total ou parcial do acto contenciosamente sindicado, a que alude o art.º 112º do CPPT, corresponde simplesmente a um acto de parte praticado no processo e não a um enxerto de uma fase administrativa no processo judicial.

V) - E, por mor do regime da impugnação unitária, só em sede de impugnação da liquidação sequente e consequente da fixação, é que poderiam ser alegados os vícios próprios do acto de fixação definitiva de todo o imposto em falta.

VI) - Mas se, como aconteceu no caso vertente, essa fixação não deu origem a liquidação apenas se verificando a substituição do objecto do acto tributário impugnado (liquidação adicional) por outro acto tributário - a fixação da matéria colectável do exercício em causa no valor 0, à luz do princípio da impugnação unitária, era legalmente permitida a alteração do objecto da impugnação visando o substituto acto de fixação.

VII) - É que, revogado, por substituição , o acto recorrido, pode o recorrente substituir o objecto do recurso quando pretenda impugnar o novo acto com os mesmos fundamentos, desde que o requeira antes da extinção da impugnação, por decisão transitada em julgado.- artº 51º nº 2 da LPTA.

VIII)- E o o regime deste artigo 51.° n.° 2 da LPTA, é aplicável ex vi o artigo 2.° alínea e) do CPPT, sendo admissível na ocorrência de revogação por substituição do acto impugnado na pendência do processo de impugnação, a substituição do objecto da impugnação quando se pretenda impugnar o novo acto com os mesmos fundamentos, situação que não está contemplada no artº 112º do CPPT.

IX) - Donde que fosse permitido à impugnante apresentar, como o fez, por alegadas razões metodológicas de clareza da exposição e de cooperação com o Tribunal e a Administração, uma nova petição de impugnação.

Texto Integral

A) – O Relatório

Acorda-se, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Central Administrativo:

1. - J...., LDª., com os sinais dos autos, inconformada com a decisão proferida pelo Mº Juiz do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Lisboa que, na impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IRC dos exercícios dos anos de 1999 e 2000, indeferiu o requerimento de modificação do objecto da impugnação e do valor da acção, dela recorreu para o STA formulando as conclusões seguintes:

a) - O Tribunal a quo indeferiu o requerimento de modificação do objecto da impugnação e do valor da acção errando obre os pressupostos de facto e aplicando incorrectamente o direito;

b) - Na sequência da impugnação de um acto de .fixação da matéria colectável (IRC 1999) e de um acto de liquidação (IRC de 2000) a Administração Fiscal veio revogar o acto de liquidação de IRC de 2000, substituindo-o por um acto de fixação da matéria colectável que corrigia os rendimentos declarados pela impugnante, ora recorrente, mas não dava origem a qualquer liquidação de imposto;

c) - Em rigor, não se procedeu a uma mera «alteração no quantitativo do montante apurado», como supostamente pretendeu o Tribunal a quo, antes se procedeu a uma substituição do acto impugnado por um outro acto tributário, a saber um acto de fixação da matéria tributável;

d) - Apesar de não ter compreendido totalmente a decisão a quo e a sua fundamentação (a qual não foi esclarecida), a ora recorrente não pode aceitá-la por a considerar contrária à Lei e aos interesse em presença no âmbito deste processo.

e) - De facto, a seu ver, torna-se indispensável proceder à modificação parcial do objecto processual, em virtude de já não se atacar um acto de liquidação, mas sim um acto de fixação da matéria tributável; em rigor, após a revogação do acto de liquidação de IRC de 2000 a impugnação põe em crise dois actos de fixação da matéria tributável - um respeitante ao exercício de 1999 e um outro de 2000;

f) - Sob pena de se vir a entender que, na falta de modificação do objecto processual, se deve julgar extinta parte da instância por inutilidade superveniente da lide com fundamento na anulação de um dos actos impugnados

g) - Nessa medida, a decisão do Tribunal a quo de indeferimento do requerimento de modificação do objecto processual e valor da acção apresentado pela Impugnante que tem por base o artigo 112.° do CPPT, incorreu manifestamente em erro, por má aplicação da lei.

Termos em que se requer a V. Ex.as que seja dado inteiro provimento ao recurso e, em consequência, baixem os autos ao Tribunal a quo para que se prossiga com a apreciação da impugnação com a modificação do objecto da impugnação e do valor da acção, conforme peticionado pela Impugnante, ora Recorrente.

Houve contra – alegações em que a FªPª pugna pela manutenção do julgado.

O EPGA junto do STA suscitou a incompetência daquele Venerando Tribunal em razão da hierarquia e, pronunciando-se sobre o mérito do recurso, sufragou o entendimento da recorrente.

O STA veio a declarar-se incompetente em razão da hierarquia e, remetidos os autos a este TCA a requerimento da recorrente, pelo EPGA foi emitido parecer a fls. 177 no sentido de que, pelas razões e fundamentos referidos pelo Sr. RFP a fls. 126 a 128, e 148 e 149, deve ser negado provimento ao recurso.

Com os vistos dos senhores juízes adjuntos cumpre decidir.

B- A fundamentação

2. A questão decidenda :

É a de saber se o tribunal tributário é competente para apreciar e decidir um requerimento feito pelo impugnante no processo de impugnação em que este, tendo sido notificado nos termos do n.º 3 do art.º 112 do C PPT de que o acto tributário impugnado ter sido apenas parcialmente revogado, substituindo-o por um acto de fixação da matéria colectável que corrigia os rendimentos declarados pela impugnante, ora recorrente, mas não dava origem a qualquer liquidação de imposto, tal requerimento de modificação do objecto processual e valor da acção apresentado terá de ser aceite e prosseguir a impugnação os seus trâmites normais atento o disposto no artº 51 nº 2 da LPTA.

3. O quadro processual em que surgiu a questão decidenda é o seguinte:

a) - A recorrente impugnou a liquidação do IRC, derrama e respectivos juros compensatórios relativa ao exercício de 2000, no valor global de 61.983,08 Euros, e a correcção ao lucro tributável de IRC respeitante ao exercício de 1999 que deu origem à correcção do prejuízo fiscal declarado em 1999 de 272.782,70 Euros para 140.904,69 Euros – vd. p.i. junta a fls. 2 e ss.

b) - Na sequência da informação constante de fls. 120 a 135 do Processo Apenso (PA), e usando dos poderes previstos no art.º 112º do CPPT, a senhora directora de finanças adjunta, por delegação, proferiu neles o seguinte despacho (fls. 135): «1.- Concordo. 2.- Revogo parcialmente o acto tributário impugnado nos termos e pelas razões expostas nos pontos B-IV e B-V da presente informação. Notifiquem-se.”

c) - Naquela informação em que se estriba o transcrito despacho consta que:- «Os prejuízos apurados em anos anteriores e objecto de reporte, são superiores ao valor do lucro tributável decorrente da correcção efectuada pêlos Serviços da Administração Tributária» (- ponto IV.3 da Informação);- «Desta forma, no exercício de 2000, e de acordo com o artigo 15.°/1 e em conformidade com o artigo 47.° (ex-artigo 46.°) do CIRC ao lucro tributável de 237.619,16 Euros, a Impugnante tem direito a deduzir prejuízos fiscais no mesmo montante. Consequentemente a matéria colectável será de valor nulo»- (Ponto IV.3 da Informação).

d) - O despacho referido na alínea b) foi notificado à impugnante que, pelo requerimento de fls. 142 do PA, o n.º 3 do art.º 112º do CPPT, veio declarar que mantém a impugnação.

e) - Na contestação da Fazenda Pública, o seu Representante da Fazenda Pública concluiu «assumir como contestação, a informação elaborada na Divisão de Justiça Contenciosa da 2.ª Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 120 a 134 do PA junto aos autos, constituindo aquela informação o articulado de contestação (cf. fl. 88 dos autos) em que, com base na existência de prejuízos reportáveis (i.é provenientes de exercícios anteriores a 2000 no montante de 170.370,42 Euros (equivalente a Esc. 34.156.204) a Administração Fiscal propôs «a revogação parcial do acto impugnado».

f) - Reagindo a essa notificação, por requerimento apresentado em 21/01/03, constante de fls. 91, a impugnante, ao abrigo do disposto no artº 51º nº 2 da LPTA, requereu :

a) - a modificação do objecto da presente impugnação que deve prosseguir também contra o acto de fixação da matéria colectável relativa ao exercício de 2000 (i.e., contra os actos de fixação da matéria colectável de 1999 e 2000), requerendo-se a anulação dos actos impugnados com os fundamentos de vício de forma e vício de violação da lei já invocados na p.i. apresentada em 15 de Maio de 2002, e que por razões metodológicas e de simplificação, clareza de exposição e de cooperação com a justiça se sumarizam no documento que se anexa ao presente requerimento (expurgados os vícios agora revogados), com as devidas consequências legais; e

b) - que o valor da acção, para efeitos de custas, seja revisto em virtude de se passarem a atacar meros actos de fixação de matéria colectável que não dão origem a imposto, fixando-se o seu valor nos termos do artigo 5.° n.° l) alínea c) do RCPT.

g) - O despacho judicial recorrido, exarado a fls. 129 e vº, indeferiu a requerida modificação do objecto da presente impugnação e do valor da acção sob o fundamento de que a LPTA é de aplicação supletiva quando se verificar uma omissão conforme refere o artº 2º do CPPT e a impugnante foi notificada do despacho de revogação parcial do acto impugnado para os efeitos do nº 3 do artº 112º CPPT, tendo declarado que mantinha a impugnação pelo que, existindo norma própria não há que recorrer à aplicação do direito subsidiário, acrescendo que a revogação parcial não configura um novo acto mas tão somente uma alteração no quantitativo do montante apurado.

3. - O mérito do recurso

Perante esta factualidade e aquelas conclusões delimitadoras do objecto do recurso, cabe determinar a sorte deste sendo a primeira questão a resolver a de saber quais as consequências do acto revogatório praticado pela AT.

Como se vê da matéria de facto fixada, na presente situação o acto de liquidação impugnado foi revogado pela entidade que o praticou, tendo sido simultaneamente praticado um outro segundo no qual foi liquidada uma quantia menor.

Na verdade, a Impugnante apresentou no dia 15 de Maio de 2002 uma impugnação judicial contra as correcções ao lucro tributável e liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativas aos exercícios de 1999 e 2000 a que foi sujeita.

Veio depois a Impugnante a tomar conhecimento que a Administração Fiscal entendeu proceder à "revogação parcial do acto impugnado", designadamente da revogação do acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios relativa ao exercício de 2000, com fundamento em que os prejuízos apurados em anos anteriores e objecto de reporte, eram superiores ao valor do lucro tributável decorrente da correcção efectuada pelos Serviços da Administração Tributária, pelo que, no exercício de 2000, e de acordo com o artigo 15.°/1 e em conformidade com o artigo 47.° (ex-artigo 46.°) do CIRC ao lucro tributável de 237.619,16 Euros, a Impugnante tinha direito a deduzir prejuízos fiscais no mesmo montante.

É, pois, claro que apesar de o novo acto de fixação da matéria tributável não dar origem a qualquer liquidação ao imposto, as correcções operadas mediante a utilização de 170.370,42 Euros (= a Esc. 34.156.204) de prejuízos fiscais provenientes de exercícios anteriores a 2000, prejudicaram gravemente a impugnante e são susceptíveis de impugnação.

E também é inequívoco que a fundamentação do novo acto tributário de correcção à matéria tributável foi a vertida aquando da prática do acto de liquidação anterior e que agora foi anulado, fazendo acrescer o montante de 170.370,42 Euros (= a Esc. 34.156.204) ao lucro tributável declarado.

Assim e na senda do sustentado pela recorrente, qualquer acto de fixação da matéria colectável que não dê origem a liquidação mas que prejudique o contribuinte (v.g. pressupor um acréscimo ao lucro tributável que já não é transposto em "matéria colectável" em virtude de ser absorvido pelos prejuízos fiscais transitados de exercícios anteriores) é susceptível de impugnação [cf. artigo 97.° n.° l alínea b) do CPPT].

Colhe, pois, a conclusão extraída pela recorrente de que na pendência da presente impugnação, a Administração Fiscal revogou parcialmente por substituição o acto de liquidação adicional impugnado, ou seja, a Administração revogou o acto de liquidação de IRC e juros compensatórios substituindo-o por um acto de fixação da matéria tributável.

E, como a recorrente havia manifestado a vontade de manter a impugnação na sequência de notificação nos termos e para os efeitos do artº 112º do CPPT, dúvidas não sobram de que, independentemente do que venha a definir-se quanto ao processo de impugnação, e sem necessidade de também nestes autos nos pronunciarmos sobre os vícios invocados, ocorre que, tendo sido revogado nos termos supra referidos o acto de liquidação impugnado, não perdeu a impugnação o seu objecto, sem prejuízo de o impugnante, reagindo contra a nova liquidação vir apresentar os mesmos ou diversos argumentos .

É que não cabe julgar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, nos termos do disposto no art° 287°, do Código de Processo Civil já que, não se aceita o entendimento de que foi operada uma liquidação substitutiva da anteriormente anulada e que esta constitui novação da obrigação tributária.

É que, nos termos do artigo artigo 112º do Código de Procedimento e Processo Tributário, a entidade liquidadora pode revogar parcialmente a liquidação impugnada e foi o que aconteceu nos presentes autos pois, como decorre do probatório.

Como expende João Raposo, in Da Revogação dos actos administrativos, Contencioso Administrativo, Braga, 1986, pág. 167, a figura da revogação pertence à categoria dos actos secundários, ou actos sobre actos, já que tem como objecto mediato os efeitos jurídicos de um acto administrativo anterior a cuja vigência pretende pôr fim.

Assim sendo, o conteúdo da revogação é a extinção dos efeitos jurídicos produzidos pelo acto revogado, sendo o seu objecto imediato o acto revogado, pelo que estamos perante um acto de 2º grau.

De acordo com o ensinamento de Alberto Xavier, in "Conceito e Natureza do Acto Tributário", Almedina/1972, págl28 e 129, "(..) Ao invés do que sucede com a anulação, o acto de liquidação adicional não revoga o acto tributário viciado: porque se trata de uma nulidade simplesmente parcial, a lei mantém todos os efeitos ao acto primitivamente praticado, limitando-se a exigir que a Administração, pela prática de um novo acto, titule juridicamente o excedente ou diferença que não fora previamente objecto de declaração. Longe de o destruir, o novo acto "adiciona-se" ao primeiro, concorrendo ambos para a definição da prestação legalmente devida. Por todas estas razões, o acto tributário adicional, embora mantenha sensíveis semelhanças com o acto tributário definitivo que corrija uma liquidação provisória insuficiente, dele se distingue com clareza, enquanto o acto que revê não tem natureza provisória, carecida de conversão ou consolidação retroactiva, mas definitiva, e é dotado de uma eficácia própria que o acto adicional se limita a respeitar.(..)”.

Ou seja, o acto praticado não tem a natureza de acto tributário adicional, o cômputo de taxa inferior ao antes liquidado pela entidade administrativa não tem a natureza de anulação oficiosa parcial, mas, uma e outra, inserem-se na mesma relação jurídica de tributo, definindo a colecta por revogação parcial mas sem efeitos novatórios; já que a declaração novatória tem que ser expressa, cfr. art° 859° CC .

Só se o acto recorrido deixasse de vigorar inteiramente na ordem jurídica, por ter sido revogado na pendência da presente impugnação, esta perderia o seu objecto, facto que implicaria a inutilidade superveniente da lide, com a correspondente extinção da instância, nos termos do disposto nos artºs. 287º, al. e) e 66º,nº 1, parte final, do CPC (Vd. Ac. do STA de 11/6/86, ADs 300-1057).

Donde que, sendo legalmente admissível a revogação parcial de uma liquidação e a substituição do montante da mesma pelo novo montante não se traduz na revogação da liquidação e sua substituição por outra; a liquidação continua a ser a mesma, se bem que corrigida ou expurgada da parte revogada.

E o processo de impugnação judicial de receitas tributárias é, desde o seu início, um processo de natureza judicial para cujo conhecimento é competente o tribunal tributário, de acordo com o disposto no art.º 62º n.º 1 al. a) do ETAF, inserindo-se no tipo das acções judiciais anulatórias. (1)

Segundo o citado aresto, ele “...é o meio judicial previsto na lei do contencioso tributário para os impugnantes obterem a anulação dos actos tributários, em sentido restrito ou amplo, que, por ilegalidade, ofendam os seus direitos ou interesses legalmente protegidos, entre os quais releva a não amputação do seu património por via da obrigação de pagamento dos impostos [cfr. o disposto, ao tempo, nos art.ºs 118º n.ºs 1 e 2 al. a) e 120º do CPT]. E diz-se desde o seu início porque a instância do processo se inicia com a proposição da acção judicial anulatória (a impugnação judicial), correspondendo esta à apresentação na secretaria competente da petição inicial dirigida ao tribunal, tal como se diz no art.º 267º do CPC. A circunstância da petição inicial ter de ser apresentada na repartição de finanças, na altura a que se reporta o início da proposição da concreta impugnação judicial, por força do então disposto no art.º 124º do CPT nada altera a substância das coisas. A repartição de finanças apenas desempenha, neste âmbito material, a função de serviço receptor das petições dirigidas ao tribunal, tal como repetidamente este Supremo Tribunal tem afirmado, incumbindo-lhe remetê-las a juízo sempre que o tribunal deva resolver a controvérsia delineada pelo impugnante. E também não obsta a essa mesma natureza o facto do art.º 130º do CPT prever a possibilidade do director distrital de finanças poder apreciar o pedido do impugnante no próprio processo e de, em consequência dessa apreciação, poder revogar total ou parcialmente o acto tributário impugnado ou mantê-lo, em paralelo com o que acontecia, no domínio do contencioso administrativo, durante a vigência do art.º 2º do DL. n.º 256-A/77, de 17/6 e que perdurou até à entrada em vigor da LPTA (DL. n.º 267/85, de 16/7). Este momento processual não corresponde a mais do que a uma simples oportunidade, que o legislador intentou dar à autoridade competente, para que esta pudesse resolver a controvérsia posta ao tribunal, numa tentativa de evitar uma certa deterioração da imagem da administração que um desfecho contencioso para ela desfavorável sempre acarreta e de, por outro lado, propiciar uma tutela rápida dos direitos e interesses legalmente protegidos do administrado por via da revogação/anulação administrativa do acto contenciosamente atacado. A circunstância de uma tal posição poder ser efectivada formalmente no processo é justificada pelo facto de, por esse modo, se poder imediatamente constatar a existência desse acto, de natureza administrativa, e de, também, se poder inferir, logo, dele a eventual inutilidade do prosseguimento do processo. Digamos que a lei faculta a uma das partes a prática de actos no processo antes do mesmo ser apresentado ao juiz, numa tentativa de obviar à resolução da controvérsia apenas pelo tribunal. A introdução desse momento processual não converte o processo contencioso num processo administrativo. E tanto assim é que a autoridade administrativa tem obrigatoriamente de remeter o processo a tribunal se mantiver o acto ou se o revogar apenas parcialmente se o impugnante, notificado obrigatoriamente dessa decisão administrativa, requerer o prosseguimento do processo ou nada disser sobre isso, tudo conforme resulta dos n.º 3 a 7 do art.º 130º do CPT. E na mesma linha se posiciona o art.º 44º do CPT nos termos do qual «o tribunal ou entidade para onde subir o processo, se nele verificar qualquer deficiência ou irregularidade que não possa sanar, mandá-lo-á baixar para estas serem supridas».

(...)

Tratando-se de acto proferido no processo de impugnação judicial, a decisão administrativa tinha de ser obrigatoriamente notificada ao mandatário judicial constituído no processo, nos termos do art.º 67º do CPT, vigente ao tempo.

(...)

Por outro lado, a questão de saber se o pedido efectuado ao tribunal se acha totalmente satisfeito devolve-se na de saber se os efeitos jurídicos que o impugnante pretende ver reconhecidos pelo tribunal correspondem ou não aos que decorrem da decisão administrativa proferida. A questão é, pois, de ordem material: trata-se de saber se a tutela substantiva que o impugnante demanda, traduzida nos efeitos jurídicos propiciados pela ordem substantiva, se acham ou não já concedidos graciosamente. Não importa, por isso, o nomen com que a autoridade administrativa baptize o seu acto: de anulação total, revogação total, reforma ou outro.”

Ora, a essa luz, ao contrário do que se afirma no despacho recorrido, adere-se à tese da recorrente no sentido de que é de substituir o objecto da presente impugnação, devendo esta prosseguir relativamente às correcções ao lucro tributável de IRC também referente ao exercício de 2000 contra o acto de fixação da matéria tributável de 2000 que, como se provou, não deu origem a qualquer liquidação, tendo assentado nas correcções anteriormente propostas e já evidenciadas na petição da impugnação oportunamente apresentada.

Na decisão recorrida sustenta-se a inaplicabilidade do regime subsidiário do artº 51º da LPTA por ser de aplicação supletiva quando se verificar uma omissão conforme refere o artº 2º do CPPT; e, porque a impugnante foi notificada do despacho de revogação parcial do acto impugnado para os efeitos do nº 3 do artº 112º CPPT, tendo declarado que mantinha a impugnação, existindo norma própria, não há que recorrer à aplicação do direito subsidiário, acrescendo que a revogação parcial não configura um novo acto mas tão somente uma alteração no quantitativo do montante apurado.

Mas, como se assentou, a revogação parcial traduziu-se na substituição por novo acto de fixação da matéria tributável que não deu origem a qualquer liquidação ao imposto, as correcções operadas mediante a utilização de 170.370,42 Euros de prejuízos reportados a exercícios anteriores, situação que não está inteiramente contemplada no artº 112º do CPPT em que se prevê apenas a simples alteração do montante de imposto apurado, quando «in casu» se procedeu à substituição do acto tributário de liquidação adicional de IRC de 1999 por outro acto tributário de fixação da matéria colectável do mesmo exercício no valor 0, sendo, pois, aplicável o regime do artº 51º nº 2 da LPTA.

Tal solução é também imposta pelo princípio da impugnação unitária.

Assim, a lei considera a impugnabilidade de um acto cometido no procedimento que culmina com a liquidação que era o acto de "fixação definitiva do imposto".

Como escrevem Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e J. Lopes de Sousa em anotação ao artigo 86° da LGT, no contencioso tributário vigora o principio da impugnação unitária - sublinhado nosso- nos termos do qual só há impugnação contenciosa do acto final do procedimento, que afecta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte, fixando a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos ou deveres.

No entanto, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de actos anteriores ao acto final do procedimento, que tem especial relevo para condicionar a decisão final.

Estes actos preparatórios da decisão final que são directa e imediatamente impugnáveis por via contenciosa assumem a natureza de actos destacáveis".

Na senda de tal doutrinação, a discordância do contribuinte relativamente ao à fixação só na impugnação da liquidação poderá ser sus-citada. porque se trata de vício de um acto não destacável, inserido no procedimento que culmina com a liquidação. O princípio da impugnação unitária impõe que todos os vícios ocorridos ao longo do procedimento sejam denunciados na impugnação do seu acto terminal, salvo quando a lei destaque como autonomamente sindicável um acto intermédio.

Na esteira do acórdão do STA atrás citado e em parte transcrito, é sabido que o objecto material da impugnação é o acto da liquidação, o acto tributário em sentido estrito (arts. 62°, n°l, al. a) do ETAF e art. 99a do CPPT) porque é esse o acto administrativo do qual resulta, com carácter definitivo e efeitos executórios, a declaração do direito do Estado a um determinado quantitativo pecuniário.

Nos termos legais, a impugnação desse acto pode ter como fundamento a incompetência, vício de forma, inexistência dos factos tributários ou qualquer outra ilegalidade (art. 99° do CPPT).

Mas, embora seja a liquidação o acto tributário nuclear, para efeitos de contencioso fiscal a lei dá, por vezes, relevância a certos actos pressupostos e actos preparatórios, lógica e cronologicamente antecedentes do acto tributário principal, isto é, da liquidação, pois que se trata de actos que têm por fim reconhecer ou qualificar

situações jurídicas, com base nas quais se há-de praticar o acto tributário, constituindo, assim, questões prejudiciais deste; os actos preparatórios visam habilitar a autoridade competente, no processo gracioso onde são praticados, a proferir a decisão final - o acto tributário.

Destes actos pressupostos, porque envolvem, na generalidade dos casos, a apreciação de questões prejudiciais do acto tributário, permite a lei, por vezes, que possam ser objecto de impugnabilidade autónoma (são, mesmo, caracterizados por alguma doutrina como actos destacáveis do processo administrativo de lançamento).

Todavia, a AT poderia proceder à determinação do lucro tributável tendo em conta que, conforme determina o n.° 2 do artigo 107.° da Constituição da República Portuguesa, "a tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o seu rendimento real», sendo este o princípio que enforma a determinação da matéria colectável a qual, como decorre do artigo 17.° do CIRC, é, em regra, determinada com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela Administração Fiscal que poderá reconstituir o resultado declarado pelo contribuinte quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, nas situações expressamente tipificadas no CIRC, com carácter excepcional.

O art° 55° do CIRC passou a permitir que na reclamação ou na impugnação da liquidação se invocassem quaisquer ilegalidades ou erros praticados na determinação do imposto, acabando com a anterior autonomização do acto de fixação do imposto para efeitos de recurso contencioso, passando o ataque a esse acto a ficar sujeito à regra geral da impugnação unitária.

Portanto, com esta alteração, o acto (até então configurado como destacável) de fixação do imposto deixou de poder ser autonomamente impugnável, com base em preterição de formalidades legais, passando, a partir daí, a ser impugnável apenas o próprio acto de liquidação, e podendo nessa impugnação invocar-se quaisquer ilegalidades ou erros praticados também no acto pressuposto da fixação.

Apesar de tudo, neste novo regime, se é seguro que o tribunal pode conhecer sempre das ilegalidades reconduzíveis à ofensa de ilegalidade vinculada como sejam as referentes à errada qualificação dos factos tributários, à sua inexistência, à incompetência, desvio de poder, preterição de formalidades legais, etc., (arts. 99° do CPT e 55° do CIRC) já não poderá conhecer da errónea quantificação da matéria colectável considerada na liquidação do imposto, apurada com recurso a métodos indiciários ou presunções, quando (cfr. arts 87° a 94° da LGT e 117° do CPPT) o contribuinte não tenha lançado mão de prévia reclamação. Em qualquer caso, tenha ou não havido reclamação, poder-se-á conhecer da veracidade dos factos imputados no método presuntivo para alcançar o imposto presumido e, consequentemente, conhecer da ilegalidade do acto de fixação por erro nos pressupostos de facto do acto. Trata-se de uma possibilidade que não é mais do que a demonstração da inveracidade do facto que serve de base à inacção presuntiva: a negação do facto conhecido que serve de firmação do facto desconhecido (art, 349° do CCivil) - cfr. ac. do TT 2a Instância, de 19/10/93, Rec. 61578.

Vigorando, pois, o regime da impugnação unitária, só em sede de impugnação da liquidação sequente e consequente da fixação, é que poderiam ser alegados os vícios próprios do acto de fixação definitiva de todo o imposto em falta.

Mas se, como aconteceu no caso vertente, pelas razões já expostas, essa fixação não deu origem a liquidação, houve substituição do objecto do acto tributário impugnado (liquidação adicional) por outro acto tributário – a fixação da matéria colectável do exercício em causa no valor 0.

Donde que, à luz do princípio da impugnação unitária, seja legalmente permitida a alteração do objecto da impugnação visando o substituto acto de fixação.

Prevê o nº 2 do artº 51º da LPTA que, revogado, por substituição , o acto recorrido, pode o recorrente substituir o objecto do recurso quando pretenda impugnar o novo acto com os mesmos fundamentos, desde que o requeira antes da extinção da impugnação, por decisão transitada em julgado.

Assim e como bem defende o recorrente, no artigo 51.° n.° 2 da LPTA, aplicável ex vi o artigo 2.° alínea e) do CPPT, admite-se na ocorrência de revogação por substituição do acto impugnado na pendência do processo de impugnação, a substituição do objecto da impugnação quando se pretenda impugnar o novo acto com os mesmos fundamentos.

Donde que lhe fosse permitido apresentar, como o fez, por alegadas razões metodológicas de clareza da exposição e de cooperação com o Tribunal e a Administração, uma nova petição de impugnação.

Sendo assim, impunha-se o prosseguimento do processo nos termos do referido art.º 112º do CPPT e artº 51º nº 2 da LPTA.

Temos, pois, que o recurso merece inteiro provimento.

C- A decisão

Termos em que se judicia conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar o prosseguimento da impugnação nos termos pretendidos pela recorrente.

Sem custas por delas estar isenta a recorrida.

Lisboa, 03/11/2004

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves )

(Ascensão Lopes)

(1) Nesse sentido o ACÓRDÃO DO STA DE 14-02-2002, RECURSO Nº022169, cuja fundamentação iremos adoptar, com a devida vénia.