ACÓRDÃO
I- RELATÓRIO
O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação apresentada por P., S.A. contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.ºs 9161432, 9161434, 9161436, 9161438, 9161440, 9161442, 9161444, 9161446, 9161448, 9161450, 9161452, 9161454, relativas ao ano de 2007, e respetivos Juros Compensatórios (JC), no montante total de € 392.701,55.
Nas suas alegações de recurso formula as seguintes conclusões:
“I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso, consiste em aferir da legalidade das correções efetuadas em sede de IVA, relativamente a diversos produtos comercializados pela impugnante, aos quais se aplica a taxa de 5 % ou 12% de IVA, em divergência com o enquadramento preconizado pela AT.
II. Relativamente à correção ao montante de IVA liquidado relativamente aos produtos sem glúten (Tortita Milho s/glúten Diet R.; Tortitas Arroz Chocs/ Glu Diet R.; Tortitas Arroz 10g Lar s/glu Diet R.; preparado p/pão s/glúten flour 1 kg; Bolo de chocolate s/glúten; Madalenas s/ Glúten; b. maça/Pêra) e aos produtos sem glúten (Bolo de chocolate s/glúten; Madalenas s/ Glúten; b. maça/Pêra):
- A verba 1.13 da lista I anexa ao Código do Imposto sobre o Valor acrescentado (CIVA), tributa à taxa reduzida a que se refere a alínea a) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 18.º do mesmo Código os "(p)rodutos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos".
- O enquadramento na citada verba é restringido a produtos de âmbito muito específico, nomeadamente: i) desprovidos de glúten, proteína não tolerada pelos doentes celíacos; ii) destinados a um tipo especial de nutrição -a nutrição entérica.
- Desde modo beneficiam da aplicação da taxa reduzida do imposto, por enquadramento na citada verba 1.13 da lista I, os géneros alimentícios que se encontrem especialmente produzidos, preparados ou transformados de forma a responder às necessidades dietéticas especiais das pessoas com intolerância ao glúten, ficando afastados da mesma os géneros alimentícios que na sua composição original não contenham glúten, ainda que a respetiva rotulagem faça alusão à sua ausência.
- Resulta do ponto E) do probatório que no rótulo dos produtos em questão consta meramente a informação “sem glúten” não esclarecendo os mesmos se tais produtos são próprios para doentes celíacos.
- Refira-se que de acordo com a verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA é necessário que naquela informação se esclareça que os produtos em causa, para além de isentos de glúten são próprios para doentes celíacos, o que não é o caso.
- Deste modo, considerando o disposto na verba 1.13 da lista I anexa ao CIVA, na parte o respeitante a "produtos sem glúten para doentes celíacos afigura-se que os produtos em causa não podem beneficiar da aplicação da taxa reduzida do imposto na medida em que, a informação do rótulo apenas indica que se trata de um produto isento de glúten mas nada refere sobre se é adequado ao consumo de doentes celíacos.
III. Relativamente à correção ao montante de IVA liquidado relativo a bolachas de água e sal - craker (Bolacha G. com Sal 560 Grs; Bolacha G. sem sal 560 Grs):
- De acordo com a verba 1.1.5 da Lista I anexa ao Código do IVA (CIVA), são passíveis da taxa reduzida o "pão e produtos de idêntica natureza, tais como gressinos, pães-de-leite, regueifas e tostas".
- A Portaria n.º 425/98, de 25 de julho, fixa as características a que devem obedecer os diferentes tipos de pão e de produtos afins do pão, especialmente no que concerne aos últimos.
- As Bolacha G. com sal 560 grs e Bolacha G. sem sal 560 grs tem a seguinte composição: farinha de trigo, óleo de soja (9,2%), extracto de cevada e milho com late (3, 65%), gordura vegetal não hidrogenada, sal (1,8%), regulador de acidez; carbonato ácido de sódio, farinha de ceveda maltada, levedura.
- Face ao preceituado na Portaria n.º 425/98, de 25 de julho, e à composição dos produtos ora em causa não se pode proceder ao seu enquadramento na verba 1.1.5 da Lista I, anexa ao Código do IVA, pois não se consegue verificar ou validar dos pressupostos constantes da Portaria n.º 425/98, no que concerne ao conceito de "produtos afins do pão", a que se refere a alínea b) do artigo 2.º do citado diploma.
- Deste modo, considerando o disposto na verba 1.1.5 da lista I anexa ao CIVA, afigura-se que os produtos em causa não podem beneficiar da aplicação da taxa reduzida do imposto na medida em que não se enquadram nessa verba.
IV. Relativamente à correção ao montante de IVA liquidado relativo ao produto Chantilly P. 250g:
-De acordo com a verba 1.4.1 da Lista I anexa ao CIVA encontram-se sujeitos à taxa reduzida de 5% o “leite em natureza, concentrada, estilizado, evaporado, pasteurizado, ultrapasteurizado, condensado, em blocos, em pó ou granulados e natas”.
- Apenas beneficiam de enquadramento na citada verba 1.4.1 os produtos ali expressamente referidos.
- O produto Chantilly P. 250g, conforme se verifica no ponto D) do probatório é composto pelos seguintes ingredientes: natas e açúcar.
- O produto Chantilly P. 250g, ora em crise, embora seja composto essencialmente por leite, em regra, na sua confeção é lhe acrescentado açúcar, pelo que não se pode considerar que este produto seja um derivado do leite, e consequentemente um produto enquadrável naquela verba.
- Deste modo, considerando o disposto na verba 1.1.4 da lista I anexa ao CIVA, afigura-se que os produtos em causa não podem beneficiar da aplicação da taxa reduzida do imposto na medida em que não se enquadram nessa verba.
V. Relativamente à correção ao montante de IVA liquidado relativo a Livros “1000 Puzzles Sudoku”:
- Dispõem a verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA de acordo com o disposto na verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA os Livros, folhetos e outras publicações não periódicas de natureza cultural, educativa, recreativa e desportiva, brochados ou encadernados, excetuando-se as cadernetas de cromos, decalcomanias, estampas ou gravuras, livros e folhetos de carácter pornográfico ou obsceno, calendários, horários, agendas, cadernos de escrita, folhetos ou cartazes promocionais ou publicitários, incluindo os turísticos, e roteiros de estradas e localidades e postais ilustrados, são tributados à taxa de 5%.
- Ora, verifica-se que o produto livros “1000 Puzzles Sudoku” configuram publicações impressas em formato de papel.
- Com o devido respeito não pode a AT concordar que os livros “1000 Puzzles Sudoku” possuem as características que permitem a sua inclusão na citada verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA.
- Pois, apesar dos produtos em questão se apresentarem sob a forma de livros, afigura-se-nos que, a utilização doutros componentes, designadamente jogos (puzzles) caracteriza-os, essencialmente, como jogos didáticos, e não como livros recreativos.
- Apesar do produto em questão se apresentar sob a forma de livro, afigura-senos que constituem jogos meramente didáticos que, por falta de enquadramento na citada verba 2.3 da Lista I anexa ao CIVA, ou noutras das diferentes verbas das Listas anexas ao Código do IVA, são tributados à taxa de 21% por força do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 18 do CIVA.
- Deste modo, considerando o disposto na verba 2.4 da lista I anexa ao CIVA, afigura-se que o produto em causa não se enquadra nessa verba.
VI. Relativamente ao Papel higiénico humedecido:
- As "(p)astas, gazes, algodão hidrófilo, tiras e pensos adesivos e outros suportes análogos, mesmo impregnados ou revestidos de quaisquer substâncias, para usos higiénicos, medicinais ou cirúrgicos" são enquadráveis na a alínea c) da verba 2.4 da lista I anexa ao CIVA pelo que as suas transmissões beneficiam da aplicação da taxa reduzida a que se refere a alínea c) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 18.º do citado Código.
- De acordo com o ponto D) do probatório o produto “papel higiénico humedecido” é composto por toalhete celulósico pré-humedecido por uma solução cosmética.
- Considerou a AT em sede inspetiva que que os produtos referidos na verba 2.4 da lista I anexa ao CIVA têm “mais como finalidade a prestação de primeiros socorros no curativo de quaisquer lesões, o que não é o caso do papel higiénico humedecido”.
- Conforme supra exposto, constata-se que o produto papel higiénico humedecido quer pela sua composição, como pela sua utilização, designadamente para fins higiénicos, não se enquadra na citada verba 2.4 da lista I anexa ao CIVA.
VII. Relativamente à Correção ao montante de IVA liquidado relativo a Diversos tipos de pães (Popia Alentejana; Bolo Finto):
- A verba 1.1.5 da lista I tributa à taxa reduzida, a que se refere a alínea a) do n.º 1 e n.º 3 do artigo 18.º do citado diploma legal, os diferentes tipos de "pão", elencados nas alíneas a) a g) do artigo 3.º da Portaria 425/98 de 25 de julho.
- Encontrando-se perfeitamente definidos os tipos de pão mencionados nas alíneas a) a f), o mesmo não se verifica relativamente ao "Pão Especial" referido na alínea g), na medida em que, estabelecendo a forma de fabrico, as farinhas e os ingredientes e aditivos que podem ser utilizados, aquela não identifica os produtos que, como tal, podem ser considerados.
- Face ao descrito e analisando a composição dos produtos aqui em questão (Popia Alentejana e Bolo finto), facilmente se conclui que os mesmos não se confundem com qualquer dos tipos de "pão" a que se referem as alíneas a) a g) do artigo 3.º da Portaria n.º 425/98 de 25 de julho, sem prejuízo de integrar o conceito de "Produtos afins do pão ou de padaria fina", definido na alínea h) do artigo 2.º da Portaria.
- Deste modo, os SIT consideraram (e bem) que “tendo em atenção a composição daqueles produtos, pertencentes à gastronomia típica do Alentejo (…) parece-nos que se tratam de pastelaria, designadamente doces e bolo, e que não se encontram contemplados em qualquer das verbas da Lista anexa ao CIVA”.
- Concorda a RFP com o entendimento supra exposto considerando que os produtos ora em crise não reúnem as características de enquadramento na verba 1.1.5 da Lista I anexa ao CIVA, nem em qualquer outra das diferentes verbas das listas anexas ao CIVA, pelo que a sua tributação deve ser efetuada pela aplicação da taxa normal do CIVA.
VIII. Relativamente à correção ao montante de IVA liquidado relativo a Produtos comercializados nos bares/cafés situados no interior das lojas para consumo imediato dos clientes (Bolo Estaladinho c/ fiambre ou queijo, Broa Recheada Kg, Cerveja 33 cl., Cerveja s/ álcool S. 33 cl., Cerveja s/ álcool S. B. 33 cl. Rest, Cerveja s/ álcool S. 33 cl. Rest., Bolos Brigadeiro Kg C., Cheesecake Kg C., Mousse Frutos do Bosque Kg C., Mousse Stacciatetella kg C., Tarte Capuccino Kg C., Tarte de maça Kg C.) considerou a AT que tais produtos tanto poderiam ser vendidos na secção da padaria como na secção de bebidas, e não apenas nos bares/cafés existentes no interior das lojas para consumo imediato dos clientes.
- In casu, analisando a fundamentação constante do Relatório de Inspeção Tributária e dos respetivos Anexos, não pode a RFP concordar com o entendimento do tribunal “a quo” uma vez que se constata que a AT agiu, como lhe competia, reunindo os requisitos de prova necessário para corrigir as taxas de IVA nos produtos ora em crise, e, sempre se diga, que a ora impugnante quer em sede inspetiva como em sede de reclamação graciosa não logrou provar que os pressupostos que levaram a AT a efetuar as correções aos produtos ora em crise não se encontravam corretos.
- Pelo que assim sendo, considera a AT que as correções efetuadas aos referidos produtos não padecem do vício de violação de lei pelo que devem ser mantidas pois não padecem de qualquer ilegalidade.
IX. Na sentença recorrida considera a Mma. Juiz a quo que as liquidações ora impugnadas padecem de vício de forma por falta de fundamentação relativamente às taxas de IVA aplicadas aos produtos comercializáveis pela impugnante alvo de correção, em sede inspetiva, pela AT.
X. Da análise à fundamentação constante do Relatório de Inspeção Tributária e dos respetivos Anexos, não pode a RFP concordar com o entendimento do tribunal “a quo” de que as liquidações adicionais ora em crise padecem de vício de forma por falta de fundamentação relativamente aos produtos objeto de correção em sede inspetiva pela AT.
XI. No ponto III.2 do RIT é descrito o procedimento que conduziu às correções efetuadas, o qual teve por base as listagens de produtos fornecidas pela Impugnante “tendo-se concluído que relativamente a alguns produtos o sujeito passivo efectuou a liquidação de IVA à taxa de 5 % e 12% quando nos termos do art.º 18.º do Código do IVA (CIVA) deveria ter sido aplicada a taxa de 12% (em vez de 5%) ou 21% no caso dos produtos não terem enquadramento nas listas I e II anexos ao CIVA.” Conforme ponto H) do probatório.
XII. Após a análise das listagens dos produtos comercializados pelo P. relativamente aqueles cuja taxa de IVA aplicada não era coincidente com a taxa considerada pela AT a ora impugnante foi notificada, em 03-08-2009, para exercer o seu direito de audição relativamente ao projeto de relatório de inspeção com vista a pronunciar-se, em concreto, sobre a natureza e características especificas de cada produto objeto de correção pela AT de forma a alcançar assim um criterioso enquadramento desses produtos nas listas anexas ao CIVA.
XIII. A ora impugnante não exerceu o direito de audição prévia de acordo, cfr. ponto IX “Direito de Audição – Fundamentação” do RIT.
XIV. Relativamente aos diversos produtos indevidamente enquadrados os Serviços de Inspeção Tributária procederam ao respetivo enquadramento jurídico-tributário sustentando a posição assumida pela AT de forma clara, expressa e suficiente, apresentando as razões de facto e de direito em que assentou o entendimento seguido.
XV. Ora a aplicação da taxa de 12% (em vez de 5%) e de 21% (em vez de 5% ou 12%) relativamente aos produtos objeto de correção pela AT decorre da própria lei e das verbas constantes das listas I e II anexas ao CIVA. Pelo que, se relativamente a alguns produtos atendendo às suas características a AT teceu mais alguns considerando significa isto que, para além do que por si só a lei determina, existem outras instruções que vêm esclarecer e até reforçar, não só o que o legislador pretende naquele caso concreto como também acabam por justificar as correções a efetuar.
XVI. A fundamentação dos atos administrativos é um imperativo constitucional expressamente previsto no art. 268.º n.º 3 da CRP tendo como objetivo essencial e imediato esclarecer concretamente a motivação do ato, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a adoção de um ato com determinado conteúdo (Diogo Freitas do Amaral “Curso de Direito Administrativo”, Almedina 2000, Vol. II, pp. 351 e ss), mas constitui também uma forma de auto responsabilização do decisor, pela ponderação a que obriga, que não pode ser desvalorizada.
XVII. No domínio fiscal, o art.º 77.º da LGT dispõe que “A decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que o motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”. E o n.º 2 do mesmo artigo acrescenta que a fundamentação pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
XVIII. Para cumprir a função legal a fundamentação deve ser suficiente, clara e congruente (sobre esta matéria seguimos de perto a lição de Gomes Canotilho e Vital Moreira in “Constituição da República Portuguesa Anotada”, 3ª ed. pp. 936 e segs.).
XIX. Como se constata pela leitura do Relatório Final de Inspeção é patente que este observa os requisitos legais de síntese, clareza e suficiência exigidos por lei esclarecendo concretamente a motivação que legitimou o poder corretivo da Administração tributária sobre as taxas de IVA aplicadas sobre os bens alimentares e outros produtos comercializáveis que originaram as liquidações ora em crise.
XX. Que a impugnante não concorde com tais considerações da AT é já outra questão que nada tem a ver com a fundamentação bastante.
XXI. Aliás que a impugnante ficou bem ciente de todos os elementos demonstra-o a eficácia da sua defesa, bem patente na petição inicial, aliado ao facto de que a impugnante não requereu qualquer certificação por insuficiência de comunicação ou notificação - nos termos do artigo 37.º do CPPT, ou suscitou a questão da falta de fundamentação no âmbito do exercício do direito de audição conferido em sede inspetiva.
XXII. Ora, é manifesto que as correções efetuadas pela AT contém a fundamentação legalmente exigível, a qual consta do relatório de inspeção, como se alcança, nomeadamente da parte transcrita do probatório, possibilitando a um destinatário normal perceber o percurso cognoscitivo e valorativo que levou a AT a decidir como decidiu e a tomar uma decisão esclarecida de aceitação ou impugnação dessas decisões.
XXIII. Pelo que, assim sendo, a RFP não pode concordar com a sentença recorrida na parte que considera encontrar verificado o vício de forma, por insuficiência da fundamentação, nas correções efetuadas pela AT relativas à taxa de IVA aplicadas pela impugnante sobre os bens alimentares e outros produtos comercializáveis pela impugnante.
XXIV. O art.º 43º da LGT prevê os requisitos do direito a juros indemnizatórios.
XXV. Determina o nº 1 daquela norma que o direito a juros indemnizatórios deriva da decisão administrativa ou judicial concedendo provimento à reclamação graciosa ou impugnação judicial do ato tributário de liquidação, desde que o erro seja imputável aos serviços na liquidação do imposto.
XXVI. Como amplamente já ficou demonstrado, os atos de liquidação ora em crise não padecem de quaisquer erros de interpretação ou de aplicação das normas legais.
XXVII. A AT apenas agiu em conformidade com o legalmente estipulado, em estrito cumprimento com a lei, não existindo qualquer erro que seja imputável aos serviços.
XXVIII. No caso em apreço, não ficou demonstrada, quanto às liquidações ora em crise, a existência de qualquer erro imputável aos serviços, como exige o art.º 43º da LGT, pelo
XXIX. Assim sendo, tendo a Administração Tributária efetuado uma interpretação correta das normas legais aplicáveis ao caso concreto constata-se que não se verificam os pressupostos para o pagamento de juros indemnizatórios por parte da AT, ao abrigo do disposto no art.º 43 da LGT e art.º 61 do CPPT, pelo que deverá ser revogada a decisão do Tribunal de 1ª Instância que julgou procedente o pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios.
XXX. Condenou o tribunal a quo a AT no pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida à ora impugnante a apurar em sede de liquidação de sentença.
XXXI. Neste domínio prevê-se no artigo 53.º n.º 1 da LGT que o devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.
XXXII. Acresce que, face ao disposto no n.º 2 do art.º 53 da LGT, o prazo previsto no número anterior não se aplica, quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
XXXIII. Ora face ao exposto, é manifesto que a Administração Tributária fez uma interpretação correta das normas legais aplicáveis ao caso concreto pelo que não se verificam os pressupostos para o pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida à ora impugnante, pelo que deverá ser revogada a decisão do Tribunal de 1ª Instância que julgou procedente o peticionado quanto à indemnização por prestação de garantia indevida.
XXXIV. A base tributável subjacente ao apuramento do valor da taxa de justiça foi de €392.701,55, correspondente ao valor da ação estipulada nos presentes autos, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais.
XXXV. No caso dos presentes autos, o valor total do processo para efeitos de apuramento de taxa de justiça a pagar é superior a € 275.000,00, cfr. artigo 6.º, n.º 1 e 11.º, ambos do RCP.
XXXVI. Neste sentido, estabelece o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que “Nas causas de valor superior a € 275.000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”
XXXVII. Trata-se, esta, de uma norma que não se encontrava elencada nas anteriores versões do RCP, mas que constava, em condições semelhantes, do artigo 27.º do anterior Código das Custas Judiciais, procurando acautelar a adequação das custas do processo à complexidade do mesmo.
XXXVIII. Ora, sendo legítimo ao legislador exigir o pagamento de uma taxa de justiça devida pelo impulso processual, a sua liberdade constitutiva tem, todavia, um limite, que é o de permitir o acesso à justiça à generalidade dos cidadãos, sem necessidade de recurso ao sistema de apoio judiciário.
XXXIX. Ora, nos termos do artigo 6.º, n.º 7 do RCP, são dois os pressupostos essenciais para a dispensa do pagamento do remanescente do valor de €275.000,00: a complexidade da causa e a conduta processual das partes.
XL. Ora, verificamos, in casu, que os presentes autos não afrontaram questões de grande ou especial complexidade, sendo estas apenas resultantes da normal atividade da Administração e da sua relação com os contribuintes.
XLI. Por outro lado, a conduta processual das partes sempre se pautou pelo princípio da colaboração com a justiça e pela abstenção da prática de atos inúteis ou suscetíveis de provocar uma dilação na prolação da sentença, no respeito pelos normais trâmites do processo judicial tributário.
XLII. Pelo que se encontram reunidos os pressupostos legais para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP.
XLIII. Não se verificando, em nosso modesto entendimento, nenhum obstáculo legal a que tal dispensa seja ordenada no presente momento processual.
XLIV. No caso presente, contendo os presentes autos um valor de processo superior a € 275 000,00, e, face ao entendimento jurisprudencial, tido por pacífico, acima exposto, o valor máximo a considerar para cálculo da taxa de justiça do processo deverá cingir-se aquele teto máximo de € 275.000,00, sendo fundadamente dispensado o pagamento do respeitante ao excesso. O que expressamente se requer.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais.
Requer-se, ainda, nos termos do artigo 6.º, n.º 7 do RCP, a dispensa do pagamento do remanescente do valor de €275.000,00.”
P. , S.A. (doravante Recorrida ou P.), devidamente notificada, apresentou contra-alegações, tendo concluído da seguinte forma:
“1. Nestes termos, entende a Impugnante que a fundamentação deve permitir ao interessado apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor da decisão para decidir no sentido em que decidiu e não em qualquer outro, situação que, estranhamente, não ocorreu no presente caso.
2. Assim, consideram o Professor Diogo Leite de Campos, e os Juízes Conselheiros Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (in Lei Geral Tributária comentada e anotada, Ed. 2000), que “(…) se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (...)”.
3. Acrescentando os referidos juristas que, “(…) haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Ocorrerá contradição da fundamentação com as razões invocadas para decidir justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. A fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão”.
4. Atendendo ao supra exposto, considera a Recorrida que as correcções efectuadas pela AT, salvo nos casos de seguida identificados, estão enfermas do vício de falta de fundamentação pelo facto de a parca (dir-se-ia mesmo inexistente) fundamentação utilizada não permitir descortinar, suficientemente, quais as razões que presidiram à mesma.
5. A AT limita-se a apresentar, na larga maioria dos casos, quadros, nos quais identifica os valores de IVA liquidado e o que, alegadamente deveria ter sido liquidado (apurando o IVA em falta pela diferença entre taxas) nos quais refere a título de enquadramento a verba das listas anexas ao Código do IVA, que, no seu entendimento, considera aplicável aos produtos, sem apresentar qualquer justificação para o efeito sentindo apenas tal “necessidade” para alguns produtos (atendendo à eventual perplexidade que os mesmos podiam suscitar).
6. Deste modo, não pode a ora Recorrida aceitar que se considere fundamentado um relatório que inclui correcções à aplicação de taxas de IVA a diversos e diferentes produtos, e seja apresentada fundamentação relativamente a 2 (dois).
7. A tal acresce ainda considerar o disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, segundo o qual “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”
8. Assim, não pode a Administração Tributária alegar a incorreção das taxas de IVA praticadas e depois limitar-se a indicar a verba que, no seu entender, considera válida para o produto(s) em questão,
9. … sem que, tenha se dado ao trabalho de analisar, efetivamente, o(s) produto(s) para aferir se a mera designação incluída num ficheiro Excel é correta e indica a verdadeira natureza do bem comercializado.
10. A obtenção da verdade material é o fim do processo fiscal.
11. Ora, o princípio da verdade material, erigido em finalidade do procedimento e do processo fiscal, vai tornar indispensável que todo o processo se estruture segundo o princípio do inquisitório, ou de forma mais exata, o princípio da investigação e não segundo o princípio do dispositivo.
12. O procedimento e o processo não pode nem deve ser visto como um processo de partes, no sentido da expressão processual de interesses contrapostos.
3. A AT participa no processo tributário em nome não de um interesse financeiro autónomo, de maximização ou cobrança de receitas, mas de realização de um interesse público de cumprimento exato de uma obrigação fiscal criada por lei.
14. Sobre a AT impende pois, para além dos princípios específicos da legalidade fiscal, o dever de imparcialidade, isto é a proibição de se assumir como parte, prevista pelo n.º2 do artigo 266.º da CRP.
15. Porém, e não obstante a existência destes princípios e regras basilares da atuação da AT, não raras são as vezes que o funcionário fiscalizador nem se apercebe que, para além de referir no seu relatório determinados factos que para si são evidentes, deverá também, sempre, juntar provas inequívocas (ou fundamentar de forma clara e credível) das suas afirmações, porque é à AT que cabe o ónus da prova da existência do facto tributário que está na origem da liquidação.
16. Assim, não pode a AT, efetuar as correcções em apreço sem que tenha feito uma análise mínima dos produtos, demonstrando em muitas situações um perfeito desconhecimento dos mesmos.
17. Pelo que conclui a Impugnante que as correcções efectuadas pela Administração Tributária tiveram por base as “designações”/”expressões” utilizadas pela Impugnante no ficheiro Excel facultado à equipa de inspeção.
18. Ao proceder dessa forma, inverteu, de forma manifestamente ilegal, o ónus da prova que sobre si impendia e que era o de demonstrar que as taxas de IVA praticadas relativamente aos produtos objeto de correção estavam incorretamente aplicadas.
19. Porém, conforme se verificou ao longo de todo o processo, tal dever de fundamentação não ocorreu quer em sede inspetiva, quer, bem assim em sede de análise à reclamação graciosa apresentada.
20. Na verdade, se em sede de inspeção tributária foi elaborado um relatório em que apenas em dois casos foi apresentada alguma fundamentação para as correcções efetuadas,
21. … sendo a totalidade das correcções efectuadas apenas por análise à listagem em formato Excel que foi facultada e tendo por base as designações comerciais dos produtos inscritos na mesma,
22. em sede de resposta (deferimento parcial) aos argumentos apresentados em sede de reclamação graciosa, a Administração Tributária voltou a demonstrar um enorme “desrespeito” pela sua obrigação de fundamentação.
23. Assim, resta concluir que por uma questão de segurança jurídica a AT deverá fundamentar convenientemente as suas posições e não inverter o ónus da prova a seu belo prazer, sem que para o efeito haja qualquer justificação.
24. Ora, como refere António Lima Guerreiro – in Lei Geral Tributária Anotada – “Efectivamente, um sistema fiscal que faça assentar no contribuinte todo o ónus da prova da inexistência total ou parcial do facto tributário, possibilita a Administração Tributária efectuar a liquidação sem que tenha previamente de formar uma inequívoca convicção de certeza da legalidade da liquidação, podendo bastar-se com meros indícios, o que alimenta a injustiça e desigualdade, dada a dificuldade que se reveste ordinariamente a prova de um facto negativo”.
25. Deste modo, entende a Recorrida que bem andou o Tribunal Tributário de Lisboa ao fazer justiça por clara e manifesta falta de fundamentação das correcções que originaram as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios que lhe foram notificadas por referência ao ano de 2007,
26. … não merecendo a mesma qualquer censura, nem tendo a Fazenda Pública, por muito que tenha tentado, abalar, minimamente, a fundamentação produzida no Arresto recorrido.
TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A MANUTENÇÃO, NESTA PARTE, DA SENTENÇA RECORRIDA.
O Digno Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.
Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.
II- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida considerou provada a seguinte matéria de facto:
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A Impugnante P., S.A. tem como atividade o comércio a retalho em supermercados e hipermercados – cf. relatório de ação inspetiva constante do PAT apenso aos autos em suporte físico;
B) No período tributário de 2007, a ora Impugnante P., S.A. transacionou, à taxa de 5%, os seguintes produtos, por ter considerado que os mesmos se enquadravam seguintes verbas da Lista I, anexa ao Código do IVA:
• Produtos sem glúten (TORTITA MILHO S/GLUTEN DIET R.; TORTITAS ARROZ CHOC S/GLU DIET R.; TORTITAS ARROZ IOG LAR S/GLU DIET R.; PREPARADO P/ PÃO S/GLUTEN FLOUR 1 KG) – verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA;
• Cozido à Portuguesa Emb. P. – verba 1.6 da Lista I anexa ao CIVA;
• Massa Canneroni Rigatti 21 D. – verba 1.1.4 da Lista I anexa ao CIVA;
• Béchamel P. – verba 1.4 da Lista I anexa ao CIVA;
• Bolachas de água e sal – cracker (BOLACHA G. COM SAL 560GRS; BOLACHA G. SEM SAL 560 GRS) – verba 1.1.5 da Lista I anexa ao CIVA;
• Chantilly P. 250g – verba 1.4.1 da Lista I anexa ao CIVA;
• Produtos comercializados em máquinas de venda ao público (Chá c/Limão Vending; Chocolate Vending);
· Livro “1000 Puzzles Sudoku” – verba 2.3 da Lista I anexa ao CIVA;
• Arroz doce S. – verba 1.1.2 da Lista I anexa ao IVA;
• Produtos sem glúten (bolo de chocolate s/ glúten; madalenas s/glúten; B. Maçã/Pêra) – verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA;
• Papel higiénico humedecido – verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA;
• Diversos tipos de pães (Popia Alentejana; Bolo Finto) – verba 1.1.5 da Lista I anexa ao CIVA;
• Molhos (molho Bechamel P.; molho clássico carbonara; molho Original P. 350 gr; molho Pesto S.;
C) No período tributário de 2007, a ora Impugnante P., S.A, transacionou, à taxa de 12%, os seguintes produtos, por os ter enquadrado nas seguintes verbas da Lista II, anexa ao Código do IVA:
· Molhos (MOLHO BOLONHESA DE SOJA D. 240 G; MOLHO CHURRASCO 180 ML; MOLHO Q., COGUMELOS G. 450G; MOLHO Q., ITALIANA G. 450G; MOLHO Q., PIMENTOS G. 450G; MOLHO S. 420G; MOLHO TABASCO R. 60ML) – verba 1.4.1 da Lista II anexa ao CIVA;
· Produtos comercializados nos bares/cafés situados no interior das lojas para consumo imediato dos clientes (BOLO ESTALADINHO C/ FIAMBRE OU QUEIJO, BROA RECHEADA KG, CERVEJA 33 CL, CERVEJA C/ÁLCOOL S. 33 CL. REST, CERVEJA C/ÁLCOOL S. B. 33 CL. REST, CERVEJA S/ÁLCOOL S. 33 CL. REST., BOLOS BRIGADEIRO KG C., CHEESECAKE KG C., MOUSSE FRUTOS DO BOSQUE KG C., MOUSSE STACCIATTELLA KG C., TARTE CAPUCCINO KG C., TARTE DE MAÇÃ KG C.) – verba 3.1 da Lista II anexa ao CIVA;
· Delícias do mar - verba 1.8 da Lista II anexa ao CIVA;
· Plantas vivas – verba 2.1 da Lista II anexa ao CIVA.
D) Os produtos indicados nas alíneas B) e C) têm a seguinte composição:
- Cozido à Portuguesa Emb. P.: pedaços de abóbora, de cenoura e de couves cruas – cf. fotografia a fls. 298 e 298-verso dos autos em suporte físico;
- Massa Canneroni Rigatti 21 D.: massa alimentícia seca, não recheada e que deverá ser sujeita a um processo de cozedura – cf. fotografia a fls. 300 dos autos em suporte físico;
- Béchamel P.: leite, nata, amido de milho, farinha de trigo e sal – facto não controvertido/artigo 214.º da p.i./informação de 28-04-2010, da Divisão Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa da AT constante do PAT apenso aos autos; - Bolacha G. com sal 560grs: farinha de trigo, óleo de soja (9,2%), extrato de cevada e milho com malte (3,65%), gordura vegetal não hidrogenada, sal (1,8%), regulador de acidez: carbonato ácido de sódio, farinha de cevada maltada, levedura – cf. rótulo a fls. 300- verso dos autos em suporte físico;
- Bolacha G. sem sal 560grs: farinha de trigo, óleo de soja (9,2%), extrato de cevada e milho com malte (3,65%), gordura vegetal não hidrogenada, sal (1,15%), regulador de acidez: carbonato ácido de sódio, farinha de cevada maltada, levedura – cf. rótulo a fls. 300 dos autos em suporte físico;
- Chantilly P. 250g: natas e açúcar – facto não controvertido/artigo 242.º da p.i./ informação de 28-04-2010, da Divisão Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa da AT;
- Arroz doce S.: arroz em cru – cf. fotografia a fls. 309 dos autos em suporte físico;
- Papel higiénico humedecido: toalhete celulósico pré-humedecido por uma solução cosmética – fls. 267 dos autos em suporte físico;
- Pópia alentejana: farinha, gordura animal, água, açúcar – facto não controvertido/ artigo 352.º da p.i/informação de 28-04-2010, da Divisão Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa da AT;
- Bolo finto: farinha, gordura animal, água, açúcar, ervas doces – artigo 353.º da p.i./ informação de 28-04-2010, da Divisão Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa da AT;
- Molho Original Primavera S. 350 gr: tomate, tomate cereja, queijo parmesão, refogado de vegetais - cf. fls. 311 a 315 dos autos;
- Molho Pesto S.: manjericão, pinhões, queijo gran padano – cf. fls. 311 a 315 dos autos; - Molho Churrasco 180 ml: concentrado de tomate, cebola, cogumelos, sumo de limão, açúcar, sal, ervas aromáticas, especiarias – cf. informação a fls. 251 a 253 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
- Molho Q., cogumelos g. 450g: tomate, cebola, cogumelos, óleo de girassol, açúcar, sal, amido de milho, alho, aroma pimentos – cf. informação a fls. 251 a 253 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
- Molho Q., italiana g. 450g: tomate, cebola, cubos de tomate, óleo girassol, açúcar, sal, amido de milho, salsa, orégãos, manjericão, aroma de tomate - informação a fls. 251 a 253 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
- Molho Q., pimentos g. 450g; tomate, cebola, pimentos, óleo de girassol, açúcar, sal, amido de milho, alho, aroma pimentos - informação a fls. 251 a 253 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
- Delícias do mar: carne de paloco (45,9%), água, amido de trigo, clara de ovo, extrato de caranguejo, sal, açúcar, vinho de arroz, óleo vegetal (soja), estabilizador, aroma de caranguejo, agente de endurecimento, corante – cf. fls. 262 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
E) TORTITA MILHO S/GLUTEN DIET R.; TORTITAS ARROZ CHOC S/GLU DIET R.; TORTITAS ARROZ IOG LAR S/GLU DIET R.; PREPARADO P/ PÃO S/GLUTEN FLOUR 1 KG; BOLO DE CHOCOLATE S/ GLÚTEN, MADALENAS S/GLÚTEN, E B. MAÇÃ/PÊRA consta a informação “sem glúten” – cf. documento n.º 9 junto com a petição inicial/rótulos a fls. 260 a 261 dos autos em suporte físico;
F) O produto designado “Vaso de Natal”, consiste num arranjo floral, usualmente utilizado na época natalícia– cf. fotografia a fls. 317 dos autos em suporte físico;
G) Em cumprimento da ordem de serviço nº OI200900054, datada de 22-01-2009, os Serviços de Inspeção Tributária da AT, procederam a uma ação de inspeção à contabilidade, da ora Impugnante, que teve início em 29-01-2009, e incidiu sobre o ano de 2007 – cf. relatório da ação de inspeção constante do PAT apenso aos autos em suporte físico;
H) Em 20-08-2009, foi elaborado o relatório da ação de inspeção referida em G), do qual consta, com interesse para os autos, o seguinte:
Imagem: original nos autos
- cf. relatório da ação de inspeção constante do PAT apenso aos autos em suporte físico;
I) Em 04-09-2009, o relatório referido em H) foi remetido à ora Impugnante, através do ofício n.º 02394, sob o assunto “Notificação do Relatório de Inspecção Tributária”, e foi por ela recebido em 08-09-2009 – cf. documento n.º 5 junto com a petição inicial;
J) A ora Impugnante não apresentou resposta ao ofício referido em I) - facto não controvertido;
K) Em 07-10-2009, foram emitidas em nome da Impugnante P., S.A., as seguintes liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, com data limite de pagamento até 30-11-2009:
- cf. fls. 76 a 88 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
L) A Impugnante procedeu ao pagamento do valor parcial das liquidações adicionais de IVA referidas em K), nos seguintes termos:
- cf. fls. 90 a 101 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
M) A Impugnante procedeu ao pagamento parcial das liquidações de juros compensatórios referidas em K), nos seguintes termos:
N) Em 30-11-2009, a ora Impugnante apresentou, reclamação graciosa, dirigida ao Diretor de Finanças de Lisboa, contra as liquidações adicionais de IVA relativas ao ano de 2007, no valor total de € 656.925,62, identificadas na alíneas K) – cf. fls. 4 e seguintes do PAT apenso aos autos em suporte físico;
O) Em 28-04-2010, pela Divisão Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa da AT, foi elaborada informação, sob o assunto: “RECLAMAÇÃO GRACIOSA N.º 3247200904006747”, na qual foi proposto o deferimento parcial da reclamação referida em N), nos seguintes termos:
“(…)
5.4- Das correcções às taxas de IVA
5.4.1- Correcção das taxas praticadas de 5% para 12%:
- Produtos sem glúten:
Vem a Reclamante contrariar as correcções efectuadas pelos serviços aos produtos com estas características, solicitando a anulação da liquidação na parte respeitante aos mesmos, designadamente nos que elenca no § 45.º da sua petição, juntando para o efeito, cópias dos rótulos daqueles produtos, dos quais consta a informação de “Produto isento de Glúten. Apto para doentes celíacos” (vd. fls 180 a 193).
Assim, parece-nos que, relativamente aos produtos abaixo identificados, se poderá considerar que os mesmos se encontram enquadrados n averba 1.13 da lista I anexa ao CIVA – “Produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos.
(…)
No que concerne aos produtos elencados pela Reclamante no § 46.º da p.i., não são os mesmos de considerar, porquanto na informação contida nos rótulos das embalagens, apenas se refere que se trata de produtos “isentos de glúten” – vd. fls. 207 a 211.
E de acordo com a verba 1.13 da lista I anexa ao CIVA – “Produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos” é necessário que naquela informação se esclareça que os produtos em causa, para além de “isentos de glúten” são próprios para doentes celíacos, o que não é o caso.
- Cozido à Portuguesa Emb. P.
Alega a Reclamante que “... o produto em questão mais não é do que uma embalagem contendo diversos legumes cortados.
Ora caso os referidos legumes fossem comercializados individualmente ser-lhes-ia aplicável a taxa reduzida (de 5%), por estarem enquadrados na verba 1.6 da Lista I anexa ao Código do IVA. Pelo quem sendo comercializados em conjunto, e sendo apenas objecto de corte (e não havendo produtos sujeitos a taxa diversa) entende a Reclamante que a correcção efectuada pela Administração Tributária relativamente ao produto em questão encontra-se totalmente destituída de fundamento legal e não tem em consideração a natureza do mesmo...”
Atentos à designação do produto agora em apreço – cozido à portuguesa, presumimos estar perante o conhecido prato tradicional português composto por diversas carnes (de porco, de vaca, galinha) arroz, vários enchidos, legumes (couve, cenoura, nabo) batata e feijão
E ao contrário do que a reclamante alega, não contém apenas legumes cortados.
Dispõe a verba 1.8 da Lista II anexa ao C.IVA “Produtos preparados à base de carne, peixe, legumes ou produtos hortícolas, massas recheadas, pizzas, sandes e sopas, ainda que apresentadas no estado de congelamento ou pré-congelamento e refeições prontas a consumir, nos regimes de pronto a comer e levar ou com entrega ao domicílio”.
Deste modo, tendo em consideração a natureza do produto em causa, não nos oferecem quaisquer dúvidas que o mesmo se enquadra nesta verba, pelo que é de se manter a correcção efectuada.”
- Massa de lasanha
Dispõe a verba 1.1.4 da Lista I anexa ao C.IVA (com a redacção à data dos factos) “Massas alimentícias e pastas secas similares (excluem-se as massas recheadas, embora prontas para utilização imediatas massas dos tipos Raviolli, Canelloni, Tortellini e semelhantes).”
Atendendo a um esclarecimento que a DSIVA, prestou a uma empresa que exerce actividade semelhante à da ora Reclamante, e em que se refere que “As transmissões de massa tipo lasanha, são passíveis de taxa de 5%, por enquadramento na verba 1.1.4 da Lista I anexa ao Código do IVA, excluindo-se a massa lasanha recheada, que neste caso por enquadramento na verba 1.8 da Lista II anexa ao Código do IVA, são passíveis da taxa de 12%, parece-nos que a pretensão poderá ser atendida e de acordo com o quadro abaixo indicado.
(...)
No que concerne à “Massa Canneroni Rigatti 21 D.”, não é possível aferir da fotocópia de fls. 213, se se trata de uma qualquer massa alimentícia enquadrável na verba 1.1.4. da Lista I anexa ao C.IVA, pelo que consideramos ser de manter a correcção.
5.4.2- Correcção das taxas praticadas de 5% para 21:
- Fita adesiva P. 5Mx1,25
A verba 2.4 da lista I anexa ao C.IVA discrimina pelas diversas alíneas que a compõem, os produtos farmacêuticos e similiares e respectivas substâncias activas, e designadamente a sua alínea c) dispõe “Pastas, gazes, algodão hidrófilo, tiras e pensos adesivos e outros suportes análogos, mesmo impregnados ou revestidos de quaisquer substâncias, para usos higiénicos, medicinais ou cirúrgicos.”
Confrontando a fotocópia apresentada pelo Sujeito Passivo a fls. 215 com a descrição constantes dos anexos de fls 164 a 168, entendemos tratar-se de um produto enquadrável naquela verba, pelo que somos de parecer que se poderá anular a correcção respectiva conforme se discrimina:
(...)
- Bechamel P.
Alega a Reclamante que, pelo facto de ser claramente um “Produto Lácteo” considera que ao mesmo deverá ser aplicada a taxa reduzida de IVA a 5%, por se encontrar discriminado na Lista I anexa ao C.IVA.
Menciona igualmente o conceito de “Produtos Lácteas” de acordo com o Regulamento 853/2004 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 29 de Abril, como se tratando de “produtos transformados, resultantes e transformação do leite cru, ou de outra transformação desses mesmos produtos.
Da análise à Lista I anexa ao C.IVA, constatamos que a verba 1.4 enuncia “Leite e lacticínios; ovos de aves” e nas subdivisões 1.4.1 a 1.4.9 se enumera exaustivamente os produtos incluídos naquele conjunto, donde se retira que este tipo de produto não se encontra ali enquadrado. Ou seja, apenas são elencados todos os derivados do leite.
Entendemos aliás, que o produto “Bechamel” é designado na culinária portuguesa como sendo um molho (Molho Bechamel) e em nenhuma das verbas acima mencionadas, se faz referência a molhos, como por exemplo se menciona nas verbas 1.3.1 e 1.4.1 da Lista II anexa ao C.IVA.
E o facto de o leite ser um dos principais ingredientes, não se pode concluir que o molho bechamel é também um derivado daquele produto, pelo que, não constando daquelas verbas, parece-nos que as correcções efectuadas não padecem de qualquer ilegalidade.
- Bolachas de água e sal - craker
- Bolacha G. com sal 560 Gr
- Bolacha G. sem sal 560 Gr
- Cracker com pepitas de sal P.
- Cracker integral P. 500 Gr
- Cracker sem sal P. 500 G
Confrontando estes produtos com os mencionados nos anexos elaborados pelos serviços de inspecção tributária (vd. fls. 164 – verso a fls. 168 verso) e com as informações vinculativas que se juntam a fls. 267 a 268, parece-nos ser de anular as correcções relativas a alguns destes produtos, bem como às relativas aos produtos designados por “Bol Agua e Sal P. 125 G” e “Bolacha Agua e Sal V. 125 G” (vd fls. 216 a 225), como a seguir se discrimina:
(...)
No que concerne aos produtos seguintes:
- Choco Latte 230 ML
- Choco Latte 230 ML
- N. 4x80
Dispõe a verba 1.4.7 da Lista I anexa ao CIVA que estão sujeitos à taxa reduzida de 5% “Leites chocolatados, aromatizados, vitaminados ou enriquecidos”.
Atendendo às características conhecidas dos produtos acima identificados, parece-me que se enquadram nesta verba, pelo que as correcções efectuadas aos mesmos, poderão ser anuladas, como a seguir se indica:
(...)
- Chantilly P. 250g
A verba 1.4.1 da Lista I dispõe que se encontram sujeitos à taxa reduzida de 5% o “Leite em natureza, concentrado, esterilizado, evaporado, pasteurizado, utrapasteurizado, condensado, em blocos, em pó ou granulado e natas.”
Ora, o produto agora em apreço, embora seja composto essencialmente por natas, em regra, na sua confecção é-lhe acrescentado açúcar, pelo que não se pode considerar que seja um derivado do leite, e consequentemente, um produto enquadrável naquela verba.
E deste modo, entendemos que as correcções efectuadas relativamente a este produto serão de manter.
- Produtos comercializados em máquinas de venda ao público
Relativamente aos produtos “chá c/ limão Vending” e “Chocolate Vending”, a Reclamante aplicou a taxa reduzida de 5% e os serviços corrigiram para a constante na al. c) do n.º 1 do art.º 18.º do C.IVA (com a redacção à data dos factos) – 21%. Pretende agora que seja corrigida para 12%, por entender que se enquadram na verba 3.1. da Lista II anexa ao Código – “Prestações de serviços de alimentação e bebidas”.
Porém, não se mostra comprovado nos autos, que os produtos em questão, se tratam de facto de bebidas confeccionadas e prontas a ser consumidas, ou, pelo contrário, se se tratam de preparados para as confeccionar posteriormente (como p.e. as saquetas de chá).
Nem tão pouco se encontra demonstrado, que os mesmos tenham sido comercializados em máquinas de venda ao público.
Pelo que somos de parecer que a correcção efectuada de 5% para 21% é de manter (vd. anexos de fls. 164 verso a 168-verso).
- Produtos comercializados nos bares/cafés situados no interior das lojas para consumo imediato dos clientes
- Croissant com fiambre
- Croissant com manteiga
- Croissant com queijo
- Croissant misto
- Pão-de-Deus com fiambre
- Pão-de-Deus com manteiga
- Pão-de-Deus com queijo
- Pão-de-Deus misto
Alega a Reclamante (fls 46 a 48 - §§ 174.º a 187.º) “... seria possível concluir que se a ora Reclamante os comercializou praticando nos mesmos uma taxa de IVA de 12% teria, por certo, algum racional para fazer.
Com efeito, deveria a Administração Tributária ter questionado o facto de determinados produtos terem sido tributados à taxa normal de IVA (21%) e, outros, pertencentes às mesmas categorias (e muitos exactamente iguais aos anteriores) terem sido comercializados utilizando uma taxa de IVA de 12%.
... Os produtos supra identificados foram comercializados nos bares situados no interior das lojas da Reclamante, e como tal teriam de ser comercializados à taxa de 12% (todos)...”
Constatamos, através dos anexos elaborados pelos serviços de inspecção tributária (vd. fls. 164-verso a fls. 168-verso), que àqueles produtos não foi aplicada, pelo sujeito passivo, a taxa de 12%, mas sim a de 5%, como é alegado na p.i.
Não obstante, parece-nos no entanto, que se poderá corrigir os valores apurados pela inspecção tributária, considerando que os produtos supra identificados se enquadram na Lista II anexa ao C.IVA na verba 3.1 – “Prestações de serviços de alimentação e bebidas”.
- Livros
- Livro “Ambulância”
- Livro “Avião a Jacto”
- Livro “Carro de Rali”
- Livro Carro dos Bombeiros”
Confrontando os produtos supra identificados, com as fotocópias de fls. 227 a 230, parece-nos que assiste alguma razão ao Sujeito Passivo, pelo que se deve proceder às correcções efectuadas, como a seguir se discrimina, uma vez que, em nossa opinião, se trata de livros de natureza educativa (didáctica), e como tal, enquadráveis na verba 2.3 da Lista I anexa ao CIVA (...)
- Livro “1000 Puzzles Sudoku”
Relativamente ao produto acima identificado, remetemos para a informação vinculativa, referente ao Processo T120 2007458, sancionada pelo despacho do Senhor Director-Geral dos Impostos, em 18-09-2007, e da qual transcrevemos o seguinte:
“... No entanto, apesar dos produtos em questão se apresentarem sob a forma de livros, afigura-se-nos que os citados livros, constituindo meros jogos didácticos, por falta de enquadramento na citada verba 2.3 da Lista I anexa ao CIVA, ou noutras das diferentes verbas das Listas anexas ao Código do IVA são tributados à taxa de 21% por força do disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do Código do IVA”.
Deste modo, deverão manter-se as correcções efectuadas relativamente ao produto em questão.”
- Extintor Po Químico B. BC 1 Kg
Dispõe a verba 2.10 da Lista I anexa ao CIVA – “Utensílios e outros equipamentos exclusiva ou principalmente destinados ao combate e detecção de incêndios”.
Parece-nos assim que assiste razão ao sujeito passivo quando alega que este produto se enquadra nesta verba, pelo que nada mais nos resta do que anular a correcção efectuada pelos serviços de inspecção tributária, como a seguir discriminamos (...)”
- Bebida T. (diversos sabores)
- Sumos T. de Laranja, Manga, Maracujá e Morango
Relativamente a estes produtos, e atendendo às suas características (poder-se-á considerar um produto concentrado de sumo), parece-nos que serão igualmente de aceitar os argumentos defendidos pela Reclamante, porquanto, nos parece que os mesmos são enquadráveis na verba 1.12 da Lista I anexa ao C.IVA que dispõe “Refrigerantes, sumos e néctares de frutos ou de produtos hortícolas, incluindo os xaropes de sumos, as bebidas concentradas de sumos e os produtos concentrados de sumos”.
Assim, entendemos que se poderá proceder à anulação das correcções efectuadas (...)”
- Arroz Doce S.
No que respeita a este produto, retira-se das alegações produzidas pela Reclamante que se trata de um produto – arroz, em cru, cuja finalidade é o de única e exclusivamente ser utilizado para confeccionar a tradicional sobremesa portuguesa – arroz doce.
Ora, parece-nos que para a confecção desta sobremesa, é indiferente a marca do arroz utilizada. O que é aconselhável é que seja utilizado arroz do tipo carolino.
E a Reclamante não comprovou nos autos que se trata de uma embalagem normal de arroz, e na qual conste a menção que se trata de um tipo de arroz especificamente indicado para a confecção daquela sobremesa.
Assim sendo entendemos que as correcções efectuadas não nos merecem qualquer reparo.
- Shake mix/Shake com nozes
No que respeita ao produto agora em apreço e atendendo ao documento apresentado a fls. 234, e embora a fotografia da embalagem não se encontre devidamente percebível, mas confiando na boa fé do Sujeito Passivo, relativamente à descrição da composição das embalagens, parece-nos que se poderá aceitar a pretensão da Reclamante, no sentido de ser aplicada a taxa intermédia de 12%, considerando-se aquele produto como enquadrável na verba 1.8 da Lista II anexa ao C.IVA, tal como a seguir se indica (...)
- Produtos sem glúten
Relativamente aos produtos elencados pela reclamante – Bolo de chocolate s/glúten, Madalenas s/glúten e B. Maçã/Pêra (produtos s/glúten) – vd. fls. 236 a 242, entendemos ser de manter as correcções efectuadas, atentas à letra da lei – verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA – “Produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos.”
Ora, na informação nutricional dos produtos em causa, apenas é referido que são isentos de glúten, não acrescentando que se destinam a doentes celíacos, tal como se encontra prescrito na lei, e deste modo, são as correcções efectuadas de manter.
- Papel higiénico humedecido
Pretende a Reclamante que este produto seja enquadrado na verba 2.4 – alínea c) da Lista I anexa ao C.IVA – “Pastas, gazes, algodão hidrófilo, tiras e pensos adesivos e outros suportes análogos, mesmo impregnados ou revestidos de quaisquer substâncias para usos higiénicos, medicinais ou cirúrgicos.”
Parece-nos que os produtos referidos nesta verba, têm mais como finalidade a prestação de primeiros socorros no curativo de quaisquer lesões, o que não é o caso do “papel higiénico humedecido” e, deste modo, entendemos que as correcções efectuadas não merecem qualquer reparo.
Acerca deste tipo de produtos, aconselhamos a leitura da informação vinculativa, sancionada pelo despacho do Exmo. Senhor Subdirector-geral dos Impostos, em substituição do Exmo. Senhor Director-Geral dos Impostos e referente ao Processo T120 2006430, na qual se conclui pela aplicação da taxa normal de 21% estatuída na al. c) do n.º 1 do art.º 18.º do C.IVA, em virtude destes produtos não se encontrarem enquadráveis, em virtude destes produtos não se encontrarem enquadráveis em qualquer verba das Listas I e II anexas ao C.IVA (vd. fls. 271 a 272).
- Diversos tipos de pães
- Popia Alentejana
- Bolo finto
Vem alegar a Reclamante que os produtos em apreço mais não são do que uma espécie de pão especial, pelo que devem ser enquadrados na verba 1.1.5 da Lista I anexa ao C.IVA.
Tendo em atenção à composição daqueles produtos, pertencentes à gastronomia típica do Alentejo – farinha, açúcar, gordura animal, ervas doce, parece-nos que se tratam de produtos de pastelaria, designadamente doces e bolso, e que não se encontram contemplados em qualquer das verbas das Listas anexas ao C.IVA.
Deste modo, parece-nos que as transmissões destes produtos são passíveis da taxa de 21% por força do previsto na alínea c) do n.º 1 do art.º 18.º do C.IVA
- Molhos
- Molhos cuja taxa de IVA aplicada deverá ser a reduzida de 5%:
- Molho Bechamel P. – No que respeita a este tipo de produto, remetemos para o que já defendemos relativamente ao produto “Bechamel P.”, na página 13 da presente informação, não havendo mais nada a acrescentar.
- Molho clássico Carbonara – Remetemos igualmente a leitura atrás sugerida, quer para o que preconizámos acerca do produto “Bechamel P.”, quer para o que defendemos relativamente ao produto “Chantilly P. 250g” (vd. página 17).
- Molhos cuja taxa de IVA aplicada deverá ser a intermédia de 12%:
- Molho Original Primavera S. 350 gr. e Molho Pesto S. – relativamente a estes molhos, não foi demonstrado pelo sujeito passivo a composição dos mesmos, pelo que não é possível aferir se os mesmos se enquadram na verba 1.3.1 da Lista II anexa ao C. IVA, pelo que mais não nos resta do que manter as correcções efectuadas.
Correção das taxas praticadas de 12% para 21%
- Molhos
- Molho bolonhesa de soja D. 240 g
- Molho churrasco 180 ml
- Molho Q., Cogumelos G. 450g
- Molho Q., Italiana G. 450g
- Molho Q., pimentos G. 450g
- Molho S. 420g
- Molho Tabasco R. 60ml
Antes de passarmos a apreciar o enquadramento dos molhos acima identificados, convém antes de mais, advertir que a informação junta aos autos pelo Sujeito Passivo a fls. 250 a 253, e referente ao contribuinte I., Lda., não se mostra sancionada pelo Exmo. Senhor Director-Geral dos Impostos (ou pelo seu substituto legal), pelo que não a podemos considerar como se tratando de uma informação vinculativa, nem tão pouco é do nosso conhecimento, que já tenha sido publicada com essa finalidade.
Por outro lado, acrescentamos ainda, que as fotocópias relativas à composição dos produtos mencionados a fls. 255 a 257 (e que constituem parte do Documento n.º 18, referido pelo sujeito passivo), não respeitam à maioria dos produtos supra indicados.
Assim relativamente aos molhos de: “churrasco”, Q. Cogumelo G. 450g”, “Q. G. 450g”, “Q. Italiana G. 450g”, “QB Pimentos G. 450g” e “S. . 420g”, são as correcções de manter, quer pela ausência de quaisquer outros elementos que comprovem e justifiquem que se encontram nas condições previstas na verba 1.4.1. da Lista II anexa ao C.IVA. No que respeita aos produtos “Molho Bolonhesa de soja D. 240g” e “Molho Tabasco R. 60ml”, parece-nos que os mesmos poderão ser tributados pela taxa de 12% por se enquadrarem na verba 1.4.1 da Lista II anexa ao C.IVA, (vd. informação vinculativa de fls. 275) e desse modo, dever-se-ão anular as correcções efectuadas pela DSIT, como a seguir se discrimina (...)”
- Produtos comercializados nos bares/cafés situados no interior das lojas para consumo imediato dos clientes
- Bolo Estalinho c/ fiambre ou queijo
- Broa Recheada Kg
- Cerveja 33 cl.
- Cerveja c/Álcool S. 33 cl. Rest.
- Cerveja s/Álcool S. B. 33 cl. Rest.
- Cerveja s/Álcool S. 33 cl. Rest.
- Bolos Brigadeiro Kg C.
- Cheesecake Kg C.
- Mousse Frutos do Bosque Kg C.
- Mousse Stacciattella Kg C.
- Tarte Capuccino Kg C.
- Tarte de Maçã Kg C.
Pretende a Reclamante que os produtos acima mencionados sejam tributados à taxa intermédia de 12%, por se enquadrarem na verba 3.1 da Lista II anexa ao C.IVA, em virtude de serem vendidos nos bares/cafés situados no interior das lojas para consumo imediato dos clientes.
A reclamação graciosa feita pelo contribuinte, destina-se a obter uma reanálise de uma certa situação pela Administração Tributária. É a via normal de resolução de um litígio entre o sujeito passivo e a Administração Tributária.
Estabelece o n.º 1 do art.º 74.º da Lei Geral Tributária a regra de “quem alega deve provar”, fazendo recair sobre os interessados o ónus de prova dos factos que interessam á sustentação da sua posição, o que equivale a dizer que havendo aqui um ónus de prova dos factos, ele recai sobre o interessado a quem aproveita.
E consequentemente, os factos também devem ser considerados provados quando forem determinados com uma certeza absoluta.
Ao contribuinte não lhe basta criar dúvida, tem que provar que os pressupostos que levaram a Administração Tributária a efectuar as correcções não se mostram correctos.
Se o entendimento da Administração Tributária assenta em ter considerado que aqueles produtos não se enquadram nas características da Lista I, anexa ao C.IVA ao contribuinte competirá o ónus de provar o contrário, não lhe bastando criar dúvida sobre a sua veracidade.
Tendo em atenção a designação dos produtos acima identificados, parece-nos que os mesmos tanto podem ser vendidos na secção da padaria, como na secção das bebidas, e não apenas nos bares/cafés existentes no interior das lojas para consumo imediato dos clientes.
Ora, não tendo a Reclamante, no âmbito da acção inspectiva e no exercício do direito de audição, contrariado a posição da Administração Tributária, nem agora, nesta sede, comprova as suas alegações, parece-nos que as correcções efectuadas não nos merecem qualquer reparo.
- Delícias do mar
Trata-se de um produto composto pelos ingredientes indicados pelo sujeito passivo no § 309 da sua p.i. e que, após a mistura de todos eles deverá possuir um sabor idêntico ao do marisco.
Porque, os produtos de marisco, não se encontram contemplados em nenhuma das diferentes verbas das Listas anexas ao Código do IVA, e tendo também em atenção aos restantes ingredientes, parece-nos que as transmissões deste produto, só poderão ser passíveis à taxa de 21%, por força do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do C.IVA, pelo que são de manter as correcções efectuadas.
- Plantas Vivas
Entende a Reclamante que “o produto em causa é enquadrável, sem margem para qualquer dúvida, na verba 2.1. da Lista II anexa ao Código do IVA...”
Ora dispõe esta verba “Flores de corte, folhagem para ornamentação e composições florais decorativas. Exceptuam-se as flores e folhagens secas e as secas tingidas.”
A designação “Vaso Natal”, tanto poderá significar um objecto, no qual se pode plantar uma planta (viva ou artificial), um arranjo floral composto por flores naturais ou artificiais,
Ora ao sujeito passivo, não lhe cabe vir criar dúvidas, tem que provar que as correcções não se mostram correctas, carreando aos autos documentos probatórios susceptíveis de uma reanálise das questões suscitadas.
Assim, parece-nos de manter as correcções efectuadas.
5.5- Assim, o total de imposto a anular será de € 291.940,01 (...)
E deste modo, o montante total de juros compensatórios a anular será de € 22.874,59 (...)”
- cf. informação a fls. 285 a 317 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
P) Em 31-03-2010, foi subscrito pelo Chefe de Divisão de Justiça Administrativa, da Direção de Finanças de Lisboa, o ofício n.º 027500, sob o assunto “RECLAMAÇÃO GRACIOSA”, pelo qual foi dado conhecimento à Impugnante do projeto de decisão referido em O), e lhe foi concedido um prazo de 15 dias para, querendo, exercer o direito de audiência prévia – cf. ofício a fls. 318 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
Q) A Impugnante não exerceu o direito de audiência prévia – cf. informação a fls. 322 e seguintes do PAT apenso aos autos em suporte físico;
R) Em 29-04-2010, pelo Diretor de Finanças de Lisboa, foi proferido despacho de deferimento parcial da reclamação referida em N) - cf. documento n.º 2 junto com a petição inicial;
S) Em 30-04-2010, foi remetido à Impugnante o ofício n.º 036122, do Chefe da Divisão de Justiça Administrativa da AT, sob o assunto, “RECLAMAÇÃO GRACIOSA”, informando-a do deferimento parcial da reclamação graciosa identificada em N) – cf. ofício a fls. 355 do PAT apenso aos autos em suporte físico;
T) Em 01-02-2010, a Impugnante apresentou a garantia bancária n.º PT00…93, no valor de € 657.880,14, prestada pela C. G. D. a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira, com a finalidade de suspender o processo de execução fiscal n.º ….001, entretanto instaurado contra si – cf. documento n.º 10 junto com a petição inicial;
U) Entre 01-02-2010 e 14-07-2016, a Impugnante suportou, com a garantia referida em T), os seguintes encargos:
- comissões: €10.690,42;
- impostos: €4.267,86.
- cf. documento a fls. 400 dos autos em suporte físico.
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“Não se provou a composição dos seguintes produtos: Molho s. 420g, Molho Clássico Carbonara, Béchamel P..”
A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:
“A convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, decorre da análise crítica dos documentos juntos aos autos e ao PAT, a estes apenso, supra identificados a propósito de cada uma das alíneas do probatório e cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.
Quanto aos factos não provados a convicção do Tribunal resultou da ausência de elementos nos autos quanto à composição dos produtos em causa.”
Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:
V) O artigo denominado “1000 Puzzles Sudoku”, é um livro devidamente encadernado, cuja leitura visa o entretenimento, com conteúdo recreativo e educacional (facto não controvertido, no atinente à própria composição e estrutura, e facto que se infere de fls. 232 do PA apenso, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido);
III- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada contra as liquidações adicionais de IVA, e respetivos JC, do ano de 2007, no montante total de € 392.701,55.
Ab initio, e em termos de delimitação da lide, cumpre, desde logo, relevar que a DRFP se conforma com a decretada procedência, por vício de violação de lei, relativamente às seguintes correções: Cozido à Portuguesa emb. P..; Massa Canneroni Rigatti 21 D.; Arroz Doce S.; Molhos (Molho Churrasco 180 ml; Molho Q. Cogumelo G. 450 G; Molho Q. G. 450G; Molho Q. Italiana G. 450 G; Molho Q. Pimentos G. 450 G, Molho S. 420G); Delícias do Mar e Vaso de Natal.
Mais importa relevar que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por:
ü Errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, na medida em que ajuizou que as correções que infra se descrevem padeciam de vício de violação de lei, por errónea subsunção e tributação:
- Produtos sem glúten (Tortita Milho s/glúten Diet R.; Tortitas Arroz Choc s/ Glu Diet R.; Tortitas Arroz 10g Lar s/glu Diet R.; preparado p/ pão s/glúten flour 1 kg; Bolo de chocolate s/glúten; Madalenas s/ Glúten; bl. maça/Pêra); produtos sem glúten (Bolo de chocolate s/glúten; Madalenas s/ Glúten; b. maça/Pêra)
- Bolachas de água e sal - craker (Bolacha G. com Sal 560 Grs; Bolacha G. sem sal 560 Grs);
- Chantilly P. 250g;
- Livros “1000 Puzzles Sudoku”;
- Papel Higiénico Humedecido;
- Diversos tipos de pães (Popia Alentejana; Bolo Finto);
- Produtos comercializados nos bares/cafés situados no interior das lojas para consumo imediato dos clientes (Bolo Estaladinho c/ fiambre ou queijo, Broa Recheada Kg, Cerveja 33 cl., Cerveja s/ álcool S. 33 cl., Cerveja s/ álcool S. B. 33 cl. Rest, Cerveja s/ álcool S. 33 cl. Rest., Bolos Brigadeiro Kg C., Cheesecake Kg, C., Mousse Frutos do Bosque Kg C., Mousse Stacciatetella kg C., Tarte Capuccino Kg C., Tarte de maça Kg C.);
ü Ajuizar que os atos de liquidação padecem de falta de fundamentação formal;
ü Condenar no pagamento de juros indemnizatórios, na medida em que não ocorreu erro imputável aos serviços;
ü Decretar o pagamento de uma indemnização por prestação indevida de garantia, quando não se encontram reunidos os pressupostos legais atinentes ao efeito.
Vejamos, então.
De relevar, desde já, que a Recorrente não impugna a matéria de facto, nada requerendo em termos de aditamento por complementação ou supressão ao probatório, ao abrigo do artigo 640.º do CPC, razão pela qual a matéria de facto se encontra, devidamente, estabilizada, ressalvado, naturalmente, o aditamento realizado por este Tribunal ao abrigo dos seus poderes de cognição.
Logo, importa, assim, aquilatar do erro de julgamento atinente às correções enunciadas anteriormente cominadas com vício de violação de lei.
Apreciando.
A Recorrente alega que inexiste a ajuizada errónea interpretação e aplicação da lei relativamente às taxas de IVA aplicadas pela AT aos produtos comercializados pela Recorrida.
Dissente, por seu turno, a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão, na medida em que o Tribunal a quo interpretou corretamente o regime normativo aplicável com a devida transposição para o caso vertente.
Vejamos, então, começando por traçar o respetivo enquadramento normativo.
O IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que o suporta, sem o poder deduzir.
Resulta da Diretiva IVA, mormente, do seu considerando 7 que “o sistema comum do IVA deverá, ainda que as taxas e isenções não sejam completamente harmonizadas, conduzir a uma neutralidade concorrencial, no sentido de que, no território de cada Estado-Membro, os bens e os serviços do mesmo tipo estejam sujeitos à mesma carga fiscal, independentemente da extensão do circuito de produção e de distribuição.”
Estatuindo no Capítulo II, Título VIII, sob a epígrafe de “Taxas”, Secção 2, artigo 97.º que “a partir de 1 de janeiro de 2006 e até 31 de dezembro de 2010, a taxa normal não pode ser inferior a 15 %”, preceituando, por seu turno, o artigo 98.º, nº1, que “os Estados-Membros podem aplicar uma ou duas taxas reduzidas”, concretizando, para o efeito, o artigo 99.º, nº1, que “as taxas reduzidas são fixadas numa percentagem do valor tributável que não pode ser inferior a 5 %.”
No âmbito do Direito Interno, há que convocar o artigo 18.º do CIVA, o qual, à data da prática dos factos tributários, dispunha que:
“1- As taxas do imposto são as seguinte s:
a) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista I anexa a este diploma, a taxa de 5%;
b) Para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista II anexa a este diploma, a taxa de 12%;
c) Para as restantes importações, transmissões de bens e prestações de serviços, a taxa de 21%”.
Sendo ainda de relevar, neste particular, que não obstante o conteúdo de tais listas assumirem natureza taxativa, na medida em que preveem casos excecionais de não tributação à taxa normal do IVA, tal não significa que o seu teor seja isento de dúvidas interpretativas, o que, em rigor, justifica a litigância em torno destas questões e bem assim a prolação de instruções administrativas tendentes ao esclarecimento e à supressão das aludidas listas. (1)
Delimitado o quadro normativo e feitos estes considerandos iniciais, vejamos, então, cada uma das correções de forma casuística e, inteiramente, autonomizada.
Comecemos, então, pelos Produtos Sem Glúten (Tortita Milho s/glúten Diet R. Tortitas Arroz Choc s/ Glu Diet R.; Tortitas Arroz 10g Lar s/glu Diet R.; preparado p/ pão s/glúten flour 1 kg; Bolo de chocolate s/glúten; Madalenas s/ Glúten; b. maça/Pêra); produtos sem glúten (Bolo de chocolate s/glúten; Madalenas s/ Glúten; b. maça/Pêra).
Alega a Recorrente que considerando o disposto na verba 1.13 da lista I anexa ao CIVA, os visados produtos não podem beneficiar da aplicação da taxa reduzida de imposto, na medida em que a informação do rótulo apenas indica que se trata de um produto isento de glúten, mas nada refere sobre se é adequado ou não ao consumo de doentes celíacos, asserção essa que reputa de vital importância.
O Tribunal a quo esteou a procedência e anulação das visadas correções, relevando, para o efeito, a seguinte fundamentação jurídica:
“Não estabelece a Lei Fiscal o que deve entender-se por “produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”.
Assim, de acordo com o disposto no artigo 11.º da LGT, para a definição dos referidos conceitos cumpre observar as regras e os princípios gerais de interpretação e aplicação das leis.
Aplicando o disposto no n.º 2 do citado preceito legal, devemos, in casu, socorrer-nos das definições legais que nos são dadas pela Diretiva 2009/39/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 6 de maio, aliás, já transposta para o ordenamento jurídico interno pelo Decreto-lei n.º 74/2010, de 21 de junho, o qual estabelece o regime aplicável aos géneros alimentícios desprovidos de glúten, adotando regras relativas à respetiva natureza ou composição introduzindo exigências específicas em matéria de rotulagem, apresentação e publicidade.
Nos termos do disposto no artigo 1.º, n.º 2 da referida diretiva, “os géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial são géneros alimentícios que, devido à sua composição especial ou a processos especiais de fabrico, se distinguem claramente dos géneros alimentícios de consumo corrente, são adequados ao objectivo nutricional pretendido e são comercializados com a indicação de que correspondem a esse objectivo”.
O Regulamento (CE) n.º 41/2009, da Comissão, de 20 de janeiro de 2009, define como "géneros alimentícios destinados a pessoas com intolerância ao glúten" aqueles que se encontrem especialmente produzidos, preparados ou transformados de forma a responder às necessidades dietéticas especiais das pessoas com intolerância ao glúten [alínea a) do artigo 2.º do citado Regulamento].
Ainda de acordo com o citado Regulamento, a proteína do "glúten" é definida como sendo uma fração proteica do trigo, centeio, cevada, aveia ou suas variedades cruzadas e respetivos derivados, a que algumas pessoas são intolerantes.
Refira-se que a doença celíaca “é uma doença auto-imune que ocorre em indivíduos com predisposição genética causada pela permanente sensibilidade ao glúten. A ingestão de glúten, mesmo em pequenas quantidades, leva o organismo a desenvolver uma reacção imunológica contra o próprio intestino delgado, provocando lesões na sua mucosa que se traduzem pela diminuição da capacidade de absorção dos nutrientes. A eliminação do glúten da alimentação permite que o intestino regenere por completo da lesão e o organismo recupere. Contudo, se houver reintrodução do glúten, as inflamações regressam e os sintomas reaparecem” (cf. A DC é uma doença auto-imune que ocorre em indivíduos com predisposição genética causada pela permanente sensibilidade ao glúten. A ingestão de glúten, mesmo em pequenas quantidades, leva o organismo a desenvolver uma reacção imunológica contra o próprio intestino delgado, provocando lesões na sua mucosa que se traduzem pela diminuição da capacidade de absorção dos nutrientes. A eliminação do glúten da alimentação permite que o intestino regenere por completo da lesão e o organismo recupere. Contudo, se houver reintrodução do glúten, as inflamações regressam e os sintomas reaparecem” (in celiacos.org.pt).
O artigo 23.º do Decreto-lei n.º 560/99, de 18 de dezembro, impõe que não é permitido criar uma impressão errada no consumidor, nomeadamente sugerindo que o género alimentício possui características especiais, quando todos os outros produtos similares possuem essas mesmas características (como por exemplo, mencionar que o leite ou o arroz estão isentos de glúten, quando essa é uma característica inerente a tais produtos).
Ora, não se pode afirmar que os produtos em causa, que configuram uma espécie de bolachas, feitas à base de cereais, possuem caraterísticas semelhantes a outros produtos similares, não sendo evidente para o consumidor que os produtos “sub iudice” sejam, efetivamente, isentos de glúten.
A rotulagem dos produtos em apreço assume a ausência de glúten, incluindo por via de contaminação.
Os produtos em epígrafe são adequados ao objetivo nutricional pretendido e são comercializados com a indicação de que correspondem a esse objetivo.
O facto de não constar dos respetivos rótulos “para doentes celíacos”, não lhes retira a referida natureza e caraterísticas.
Na verdade, todos os produtos sem glúten são aptos para doentes celíacos, conforme decorre da definição de doença celíaca supra.
Pelo exposto, a correção efetuada pela AT quanto aos produtos em epígrafe padece do vício de violação de lei, porquanto tais produtos se enquadram na verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA.”
Ora, atentando na aludida fundamentação nenhuma censura merece a supra evidenciada interpretação, porquanto a falta de menção nos respetivos rótulos de que são aptos “para doentes celíacos” não assume a relevância que lhe é conferida pela Recorrente, na medida em que a rotulagem é, per se, suficiente para que o consumidor percecione que é apta para os doentes com essa intolerância alimentar.
E por assim ser, se os produtos visados são, efetivamente, adequados para o efeito -o que não é controvertido e dimana inclusivamente da factualidade assente-, contemplando a expressa menção de ausência de glúten, incluindo por via de contaminação, os mesmos subsumem-se na Lista I, verba 1.13, razão pela qual há que concluir que a aludida correção padece de vício de violação de lei, por errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
Atentemos, ora, nas Bolachas de Água e Sal Craker (Bolacha G. com Sal 560 Grs; Bolacha G. sem sal 560 Grs)
Advoga a Recorrente que atento o preceituado na Portaria n.º 425/98, de 25 de julho, e à composição dos produtos ora em causa não se pode proceder ao seu enquadramento na verba 1.1.5 da Lista I, anexa ao Código do IVA, na medida em que não se consegue verificar ou validar dos pressupostos atinentes ao conceito de "produtos afins do pão", a que se refere a alínea b), do artigo 2.º, da citada Portaria.
O Tribunal a quo assim o não entendeu tendo relevando, neste concreto particular, que a verba 1.15 da Lista I anexa ao CIVA não é taxativa, na medida em que permite o enquadramento de “produtos de idêntica natureza”, sendo certo que os visados produtos se subsumem como produtos afins do pão, em conformidade com o teor da Portaria nº 425/98, de 25 de julho.
Avançando, outrossim, que esta é a interpretação a conferir, desde logo, atenta a atuação da AT, na medida em que em sede de reclamação graciosa assumiu e reconheceu tal subsunção normativa relativamente às bolachas Cracker com pepitas de sal P., Cracker integral P. 500G, e Cracker sem sal P. 500G, que são similares.
E mais uma vez, entendemos que a decisão recorrida não padece do erro de julgamento que lhe vem assacado.
Senão vejamos.
A visada verba 1.1.5 da Lista I anexa ao CIVA, com a redação em vigor, à data, estatuía que estavam sujeitos à taxa reduzida: “Pão e produtos de idêntica natureza, tais como gressinos, pães de leite, regueifas e tostas”.
De corroborar, desde logo, que face ao teor literal da aludida verba, a mesma permite o enquadramento de produtos de idêntica natureza aos do pão, evidenciando, para o efeito e a título exemplificativo, algumas situações passíveis de qualificação enquanto tal.
Não assistindo razão à afirmação-aliás conclusiva- de que os produtos visados não são passíveis de enquadramento na Portaria nº 425/98, de 25 de julho (atualmente revogada pela Portaria 52/2015, de 26 de fevereiro) na medida em que a mesma define como produtos afins do pão, “os produtos obtidos a partir de massas levedadas e ou sovadas, do tipo panar, fabricadas em formatos que não se confundam com os adotados para o pão, sendo ainda possível a utilização de ingredientes, incluindo aditivos, bem como auxiliares tecnológicos nas condições legalmente fixadas”.
Ora, tendo presente a composição dos produtos, melhor contemplada na alínea D) do probatório não se vê como não permitir essa subsunção, porquanto obtidas a partir das massas autorizadas para o efeito, fabricadas em formatos que não adotados para o pão e com a utilização de aditivos.
Ademais, há que sublinhar que se a AT tinha dúvidas relativamente à sua composição poderia/deveria ter suprido as mesmas aquando da concretização da Inspeção, e a verdade é que tal não sucedeu, nada requerendo, indagando e visando esclarecer. De resto, há, outrossim, que relevar que nem, tão-pouco, existe qualquer fundamentação que permita discernir os motivos subjacentes à visada correção.
Acresce, outrossim, - e secundando o aduzido na decisão recorrida- em sede de reclamação graciosa, a AT reconheceu razão quanto às bolachas Cracker com pepitas de sal P., Cracker integral P. 500G, e Cracker sem sal P. 500G, não se compreendendo os motivos subjacentes a esta manutenção, atenta a clara similitude dos produtos. De resto, essa linha de entendimento foi, expressamente, invocada na sentença e nada foi rebatido, adensado ou apartado para o efeito, em sede de recurso.
E por assim ser, mantém-se a anulação da correção decretada pelo Tribunal a quo, na medida em que padece de vício de violação de lei por errada interpretação dos pressupostos de facto e de direito.
Continuando.
Atentemos, ora, na correção respeitante ao Chantilly P. 250g.
Neste conspecto, sustenta a Recorrente que o produto Chantilly P. 250g, pese embora seja composto, essencialmente por leite, em regra, na sua confeção é lhe acrescentado açúcar, pelo que não se pode considerar que este produto seja um derivado do leite, e consequentemente um produto enquadrável na verba 1.1.4 da Lista I anexa ao CIVA.
A decisão recorrida entendeu que o aludido produto era passível de enquadramento na aludida verba, na medida em que o produto se trata, efetivamente, de nata e apenas contempla adição de açúcar, estando o mesmo em conformidade com o preceituado na Portaria nº 533/93, de 21 de maio, no Regulamento CEE nº 1898/87 do Conselho, e ao Regulamento (EU) n.º 1308/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de dezembro de 2013.
Atente-se, para o efeito, na fundamentação jurídica expendida na decisão recorrida, da qual se extrata, designadamente, o seguinte:
“Da verba 1.4.1 da tabela I anexa ao CIVA constam os seguintes produtos: “Leite em natureza, concentrado, esterilizado, evaporado, pasteurizado, ultrapasteurizado, condensado, em blocos, em pó ou granulado e natas”.
Decorre da alínea d) do artigo 2.º do Regulamento anexo à Portaria n.º 533/93, de 21 de maio (alterada pela Portaria n.º 1068/95, de 30 de agosto) que os produtos transformados à base de leite são "os produtos láteos derivados exclusivamente de leite, podendo ser adicionadas substâncias necessárias ao seu fabrico, desde que essas substâncias não sejam utilizadas para substituir, no todo ou em parte, qualquer dos constituintes do leite, e os compostos de leite, produtos em que nenhum elemento substitui, nem se destina a substituir, um constituinte de leite e nos quais o leite ou um produto láteo é uma parte essencial, quer pela sua quantidade, quer pelo seu efeito caracterizador do produto".
Com relevo para a presente análise, importa igualmente fazer apelo ao Regulamento (CEE) n.º 1898/87 do Conselho de 2 de julho de 1987, relativo à proteção da denominação do leite e dos produtos lácteos aquando da sua comercialização, que preceitua, no seu artigo 2.º, que se entende por produtos lácteos “todos os produtos derivados exclusivamente do leite, considerando-se que lhes podem ser adicionadas substâncias necessárias ao respetivo fabrico, desde que tais substâncias não sejam utilizadas para efeitos da substituição, total ou parcial, de qualquer dos elementos constitutivos do leite”.
Atente-se ainda no Regulamento (EU) n.º 1308/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de dezembro de 2013, que estabelece uma organização comum dos mercados dos produtos agrícolas, incluindo, designadamente, o leite e produtos lácteos, onde constam as seguintes definições:
1. "Leite" fica exclusivamente reservada ao produto da secreção mamária normal, proveniente de uma ou mais ordenhas, sem qualquer adição ou extração. Todavia, a designação "leite" pode ser utilizada:
a) Para o leite que tenha sido submetido a um tratamento do qual não resulte qualquer alteração da sua composição ou para o leite cujo teor de matéria gorda tenha sido estandardizado nos termos da Parte IV;
b) Juntamente com um ou mais termos, para designar o tipo, a classe qualitativa, a origem e/ou a utilização prevista do leite ou para descrever o tratamento físico a que o leite foi submetido ou as alterações verificadas na composição do mesmo, desde que tais alterações se limitem à adição e/ou à extração de componentes naturais do leite.
2. Para efeitos da presente parte, entende-se por "produtos lácteos" os produtos derivados exclusivamente do leite, considerando-se que lhe podem ser adicionadas as substâncias necessárias ao fabrico de cada produto, desde que tais substâncias não sejam utilizadas para substituir, total ou parcialmente, qualquer componente do leite. São exclusivamente reservadas aos produtos lácteos:
a) As seguintes designações, em todos os estádios da comercialização:
(…), ii) nata, (…), b) As designações ou denominações, na aceção do artigo 5.º da Diretiva 2000/13/CE ou do artigo 17.º do Regulamento (UE) n.º 1169/2011, efetivamente utilizadas para os produtos lácteos. 3. A designação "leite" e as designações utilizadas para os produtos lácteos também podem ser utilizadas, juntamente com um ou mais outros termos, para designar produtos compostos em que nenhum componente substitua ou se destine a substituir qualquer componente do leite e dos quais o leite ou qualquer produto lácteo seja componente essencial, pela sua quantidade ou para a caracterização do produto.
4. No que respeita ao leite, deve ser indicada a espécie animal de que provém, caso não provenha da espécie bovina.
5. As designações referidas nos n.ºs 1, 2 e 3, não podem ser utilizadas para produtos não referidos nesses números (…)".
Ora, considerando que o produto em apreço se trata efetivamente de nata, apenas com adição de açúcar, é o mesmo enquadrável na verba 1.4.1 da lista I anexa ao CIVA.”
Tendo por base os diplomas citados e o teor da verba 1.4.1 anexa ao CIVA, entende-se que, efetivamente, o produto visado está em conformidade com a qualificação a propugnar para efeitos de “produtos lácteos”, na medida em que podem ser adicionadas substâncias ao seu fabrico, desde que não o desvirtuem ou substituam, como no caso vertente.
Aliás, tal é, expressamente, reconhecido pela Recorrente na medida em que aduz que o mesmo é constituído, essencialmente, por leite apenas com adição de açúcar. Com efeito, apenas lhe retira uma qualificação distinta da, ora, propugnada e como visto dimanante dos respetivos preceitos jurídicos.
De relevar, in fine, que, de todo o modo, nada resulta demonstrado pela AT -como era seu ónus- de que forma essa adição desvirtua a sua denominação enquanto produto lácteo, e em que medida.
E por assim ser, há que concluir que o aludido produto se encontra, efetivamente, enquadrado na citada verba 1.4.1., logo a sentença que assim o ajuizou não padece do convocado erro de julgamento.
Atentemos, ora, nos Livros “1000 Puzzles Sudoku”.
Propugna a Recorrente que, não obstante se apresentar sob a forma de livro, constitui um jogo didático donde sem enquadramento na verba 2.3 (2) da Lista I anexa ao CIVA, devendo, por conseguinte, ser tributado à taxa de 21%, por força do disposto na alínea c), do n° 1 ,do artigo 18° do CIVA.
Neste concreto particular, ajuizou o Tribunal a quo que de uma leitura literal da verba 2.3 mediante confronto com o teor do próprio artigo se retira, inequivocamente, que o mesmo constitui um livro, devidamente encapado, e sem inclusão em qualquer derrogação contemplada na aludida verba.
E assim também o entendemos. Senão vejamos.
Preceitua a verba 2.3 da Lista I anexa ao CIVA o seguinte:
“2.3- Livros, folhetos e outras publicações não periódicas de natureza cultural, educativa, recreativa e desportiva, brochados ou encadernados.
Excetuam-se:
a) Cadernetas destinadas a colecionar cromos, decalcomanias, estampas ou gravuras;
b) Livros e folhetos de carácter pornográfico ou obsceno;
c) Obras encadernadas em peles, tecidos de seda ou semelhante;
d) Calendários, horários, agendas e cadernos de escrita;
e) Folhetos ou cartazes promocionais ou publicitários, incluindo os turísticos, e roteiros ou mapas de estradas e de localidades;
f) Postais ilustrados. “
Ora, tendo presente o supra expendido não pode lograr provimento a argumentação da Recorrente, na medida em que, constituindo o mesmo um livro encadernado-conforme, aliás, a Recorrente, expressamente, o assume- e tendo o mesmo um cariz recreativo e inclusive educativo, e não sendo passível de qualquer integração nas ressalvas contempladas nas alíneas a) a f), ter-se-á de concluir que o mesmo se enquadra na aludida verba.
Note-se que a Recorrente se limita, de forma absolutamente conclusiva, a evidenciar que o mesmo utiliza outros componentes, concretamente puzzles, requalificando-o, por conseguinte, como jogo didático, no entanto, como é bom de ver, o mesmo em nada é comparável a um puzzle na verdadeira aceção da palavra, consistindo, perentoriamente, um livro com as caraterísticas já evidenciadas anteriormente.
E por assim ser, improcede o erro de julgamento assacado à decisão recorrida, mantendo-se, nessa medida, a anulação por vício de violação de lei.
Analisemos, ora, a correção concernente a Papel Higiénico Humedecido.
Alega a Recorrente que os produtos contemplados na verba 2.4 da Lista I anexa ao CIVA, têm uma finalidade de prestação de primeiros socorros, logo o produto papel higiénico humedecido quer pela sua composição, quer pela sua utilização, designadamente para fins higiénicos, não se enquadra na citada verba 2.4 da lista I anexa ao CIVA.
A decisão recorrida relevou que atenta a letra da verba 2.4 da lista I anexa ao CIVA, se retira que nos encontramos perante um suporte análogo para fins higiénicos, donde, subsumível na aludida verba.
E a verdade é que basta uma leitura literal da aludida verba para se validar esse enquadramento, na medida em que nos diz a citada verba, alínea c), que são enquadráveis as: "pastas, gazes, algodão hidrófilo, tiras e pensos adesivos e outros suportes análogos, mesmo impregnados ou revestidos de quaisquer substâncias, para usos higiénicos, medicinais ou cirúrgicos". (destaques e sublinhados nossos).
Ora, atentando no recorte probatório dos autos, concretamente na alínea C), resulta, inequívoco, que o visado produto é um toalhete celulósico pré-humedecido por uma solução cosmética, e para fins higiénicos.
Logo, as suas caraterísticas e utilização enquadram-se, justamente, na aludida verba, pelo que a correção efetuada pela AT padece, outrossim, de vício de violação de lei, razão pela qual a sentença que assim o entendeu não padece do arguido erro de julgamento.
Analisemos, ora, os diversos tipos de pães (Popia Alentejana; Bolo Finto).
Assaca a Recorrente erro de julgamento porquanto entende que os mesmos “parecem” integrar um tipo de pastelaria, sublinhando, para o efeito, que a alínea g), da verba 1.1.5 define como “Pão especial”, o pão fabricado com qualquer dos tipos de farinha definidos na Portaria 1023/94, de 22 de novembro, estremes ou em mistura, podendo também ser utilizados glúten de trigo, extrato de malte, farinha de malte, açucares e aditivos, nas condições legalmente estabelecidas e os ingredientes e aditivos referidos no artigo 5.º da presente portaria, o que não integra os visados produtos.
Conclui, assim, que os mesmos não se confundem com qualquer dos tipos de "pão" a que se referem as alíneas a) a g) do artigo 3.º da Portaria n.º 425/98 de 25 de julho, sem prejuízo de integrar o conceito de "Produtos afins do pão ou de padaria fina", definido na alínea h) do artigo 2.º da Portaria.
Atentemos, ora, na fundamentação constante na decisão recorrida. Lê-se na mesma o seguinte:
“Constam da verba 1.1.5 da Lista I anexa ao CIVA os seguintes produtos:
“1.1.5- Pão e produtos de idêntica natureza, tais como gressinos, pães de leite, regueifas e tostas”.
Não contendo a Lei Fiscal a definição de pão ou de produtos de idêntica natureza, socorremo-nos das noções que nos são fornecidas pela Portaria 425/98, de 25 de julho (entretanto revogada pela Portaria n.º 52/2015) que fixa as características a que devem obedecer os diferentes tipos de pão e de produtos afins do pão.
Do artigo 2.º da referida Portaria constam as seguintes definições:
a) “Pão - o produto obtido da amassadura, fermentação e cozedura, em condições adequadas, das farinhas de trigo, centeio, triticale ou milho, estremes ou em mistura, de acordo com os tipos legalmente estabelecidos, água potável e fermento ou levedura, sendo ainda possível a utilização de sal e de outros ingredientes, incluindo aditivos, bem como auxiliares tecnológicos, nas condições legalmente fixadas;
b) Produtos afins do pão - os produtos obtidos a partir de massas levedadas e ou sovadas, do tipo panar, fabricadas em formatos que não se confundam com os adoptados para o pão, sendo ainda possível a utilização de ingredientes, incluindo aditivos, bem como auxiliares tecnológicos nas condições legalmente fixadas”.
Quanto aos tipos de pão que poderão ser fabricados e comercializados, releva a referência constante da alínea h) do artigo 4.º da referida Portaria, segundo a qual “Pão especial – o pão fabricado com qualquer dos tipos de farinha definidos na Portaria n.º 1023/94, de 22 de Novembro, estremes ou em mistura, água potável, sal, fermento ou levedura, podendo também ser utilizados farinha sem glúten, extracto de malte, farinha de malte, açúcares e aditivos nas condições legalmente estabelecidas e os ingredientes referidos no n.º 7.º do presente diploma e que obedeça aos requisitos a estabelecer no termos do n.º 5.”
Atente-se ainda no n.º 5 do artigo 7.º da referida Portaria, que dispõe que “No fabrico de pão especial é permitida a utilização dos seguintes ingredientes, estremes ou em mistura, além dos referidos na alínea h) do n.º 4.º do presente diploma:
a) Leite inteiro, desnatado ou magro, pasteurizado, ultrapasteurizado, esterilizado, concentrado, condensado ou em pó, leitelho e soro de leite;
b) Manteiga;
c) Gordura e óleos comestíveis, margarinas e shortenings;
d) Ovos, em natureza ou desidratados;
e) Preparados e enchidos de carne;
f) Gérmen de trigo;
g) Sêmea e sêmola de trigo, de centeio ou de milho;
h) Flocos de cereais;
i) Sementes comestíveis, em natureza;
j) Farinha de leguminosa ou mandioca;
l) Fruta, em natureza, seca ou cristalizada, escorrida ou em calda;
m) Alho, cebola ou tomate;
n) Especiarias, em natureza;
o) Mel”.
Ora, atenta a composição dos produtos popia alentejana e bolo finto, conforme descrito no probatório, conclui-se que os mesmos configuram pães especiais, pelo que são enquadráveis na verba 1.1.5 da Lista I anexa ao CIVA.
Com efeito, a correção efetuada pela AT quanto a tais produtos padece do vício de violação de lei.”
Ora, face a todo o expendido anteriormente, e alocando os aludidos considerandos de direito à realidade fática em apreço, ter-se-á de concluir que face à composição dos mesmos, à definição de pão especial e prà adição de ingredientes plasmada nos diplomas supra evidenciados, e tendo presente, outrossim,, o juízo de entendimento constante na decisão recorrida não merece a visada censura, porquanto legal, em nada relevando um juízo conclusivo e redutor atinente a uma “suscetibilidade” de poder integrar um tipo de pastelaria.
Ademais, essa realidade não é, de todo, apartada do conceito de “pão e produtos afins”, bastando, para o efeito, ter presente que um dos exemplos consignados no normativo se coaduna, justamente, com pães de leite.
E por assim ser, improcede o arguido erro de julgamento.
Subsiste, então, por analisar a correção respeitante a Produtos comercializados nos bares/cafés situados no interior das lojas para consumo imediato dos clientes (Bolo Estaladinho c/ fiambre ou queijo, Broa Recheada Kg, Cerveja 33 cl., Cerveja s/ álcool S. 33 cl., Cerveja s/ álcool S. B. 33 cl. Rest, Cerveja s/ álcool S. 33 cl. Rest., Bolos Brigadeiro Kg C., Cheesecake Kg, C., Mousse Frutos do Bosque Kg C., Mousse Stacciatetella kg C., Tarte Capuccino Kg C., Tarte de maça Kg C.)
Neste âmbito, advoga a Recorrente que tais produtos tanto poderiam ser vendidos na secção da padaria, como na secção de bebidas, e não apenas nos bares/cafés existentes no interior das lojas para consumo imediato dos clientes, logo não pode concordar com o entendimento do Tribunal a quo atinente à falta de cumprimento do ónus probatório na medida em que se constata da leitura do Relatório de Inspeção Tributária que a AT agiu, como lhe competia, reunindo os requisitos de prova necessário para corrigir as taxas de IVA nos produtos, ora, em crise.
Perscrutando a decisão recorrida verifica-se que a mesma convoca a falta de cumprimento do ónus probatório, relevando, expressamente, que “alega a Impugnante que os produtos supra identificados foram comercializados nos bares situados no interior das lojas da Impugnante, e como tal teriam de ser comercializados à taxa de 12%. Refere que tal comercialização é identificada na listagem em Excel facultada à equipa de inspecção por duas referências que permitem distinguir os citados produtos dos demais: a abreviatura “Rest.”e a abreviatura “Kg”. (…)”
Concluindo, depois, que “[n]ão tendo a AT demonstrado que os produtos em epígrafe não foram comercializados nas circunstâncias invocadas pela Impugnante, conclui-se que as correções efetuadas quanto aos referidos produtos padecem do vício de violação de lei.”
E a verdade é que, se atentarmos no teor do Relatório de Inspeção Tributária verifica-se que a AT se escudou, singelamente, na lista em excel fornecida pela Recorrida, e simplesmente extrapolou para um quadro resumo que tais artigos teriam de ser tributados à taxa de 21%, nada requerendo em termos de instrução que permitisse apartar qualquer dúvida, mormente, esclarecimento atinente à nomenclatura bipartida, concretamente “Rest.” E “kg”.
Note-se que a AT, não requer qualquer esclarecimento atinente ao efeito, nada concretiza quanto aos elementos carreados aos autos pela Recorrente e nada refuta quanto à aduzida nomenclatura, a qual, como é bom de ver, permite inferir no sentido aduzido pela Recorrida, donde validar o ajuizado pelo Tribunal a quo.
De relevar, neste particular, que compete, em primeira linha, à AT demonstrar os factos índice em que funda a sua pretensão, não podendo, sem mais e sem qualquer inquisitório atinente ao efeito, corrigir com base numa eventualidade, suposição e dúvida.
Ademais, in limite, sempre o recurso estaria votado ao insucesso na medida em que nos diz o artigo 100.º do CPPT que, em caso de dúvida a mesma terá de reverter contra a AT.
E por assim ser, as correções supra evidenciadas não se encontram legitimadas padecendo, efetivamente, de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, mantendo-se, por isso, o acerto do decidido, neste particular, pelo Tribunal a quo.
Aqui chegados, e uma vez que é, outrossim, sindicado o erro de julgamento atinente à falta de fundamentação do ato tributário, o qual, em bom rigor, apenas abrange as correções cujos vícios de violação de lei foram julgados improcedentes, e apenas anuladas por via do vício formal de falta de fundamentação -donde, circunscritas ao Béchamel P., Produtos Comercializados em máquinas de vending (Chá com limão e Chocolate Vending) Molhos Béchamel P. e Clássico Carbonara-, há, efetivamente, que apurar se decidiu acertadamente o Tribunal a quo quando entendeu que se verificava, outrossim, o vício de forma por falta de fundamentação.
Neste âmbito, advoga a Recorrente que atentando no Relatório de Inspeção Tributária e respetivos anexos, retira-se que as correções se encontram, efetivamente, fundamentadas, na medida em que é descrito o procedimento que conduziu às correções e após análise das listagens dos produtos comercializados pela Recorrida procedeu às correspondentes correções, devidamente espelhadas nos respetivos anexos.
Advoga, adicionalmente, que a inexistência do aludido vício formal está, outrossim, patenteada na falta de exercício de audição prévia e bem assim na falta de emissão de certidão de fundamentos.
O Tribunal a quo, neste âmbito, relevou, de forma expressa, que:
“Compulsado o teor do relatório da ação inspetiva que deu origem às correções ora em crise, cujo conteúdo se encontra vertido no probatório, constata-se que, apenas relativamente aos seguintes produtos (os quais não constituem objeto da presente impugnação) são apresentados pela AT os motivos das correções praticadas:
a) Conservas de produtos hortícolas, designadamente em molhos, vinagre ou salmoura e suas compotas - Produtos sem glúten;
b) Massas Alimentícias do tipo Lasagna, Canelloni, Raviolli e Tortellini.
Relativamente aos demais produtos objeto de correções, não referiu a AT quais as razões de facto e de direito, inerentes à decisão de que as taxas de IVA praticadas pela Impugnante estavam incorretas, tendo-se limitado a indicar as verbas das listas anexas ao Código do IVA que considera aplicáveis a cada um dos produtos, sem, no entanto, explicitar os motivos subjacentes a tal decisão.”
Mais evidenciando que, em nada pode relevar a fundamentação contemplada em sede de reclamação graciosa porquanto não contemporânea do ato, concluindo, nessa medida, pela procedência do vício de falta de fundamentação formal.
E a verdade é que assim também o entendemos. Senão vejamos.
Ab initio, importa ter presente que a fundamentação é, desde logo, uma imposição constitucional, porquanto a CRP, no n.º 3, do seu artigo 268.º, garante aos administrados o direito a uma fundamentação expressa e acessível de todos os atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.
Ao nível dos atos tributários, encontra-se, especificamente, previsto no artigo 77.º, da LGT, cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1- A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2- A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Como salientam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, “(…) a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente”. (3)
Assim, a fundamentação terá de ser expressa, clara e congruente. (4)
“[C] omo é consensual na jurisprudência, as exigências de fundamentação não são rígidas, variando de acordo com o tipo de acto e as circunstâncias concretas em que este foi proferido: o acto estará suficientemente fundamentado quando o administrado, colocado na posição de destinatário normal – o bonus pater familiae de que fala o art. 487º nº 2 do C.Civil – possa ficar a conhecer as razões factuais e jurídicas que estão na sua génese, de modo a permitir-lhe optar, de forma esclarecida, entre a aceitação do acto ou o accionamento dos meios legais de impugnação, e de molde a que, nesta última circunstância, o tribunal possa também exercer o efectivo controle da legalidade do acto, aferindo do seu acerto jurídico em face da sua fundamentação contextual.
Significa isto que a fundamentação, ainda que feita por remissão ou de forma muito sintética, não pode deixar de ser clara, congruente e encerrar os aspectos, de facto e de direito, que permitam conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela Administração para a determinação do acto". (5)
É entendimento unânime jurisprudencial que a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a impugnação contenciosa do ato e a sua conformação.
Daí que abranja, quer o dever de motivação, ou seja, a concreta exposição das razões ou motivos justificativos da decisão, quer o dever de justificação, concretamente, a enumeração dos pressupostos de facto e de direito que suportam o sentido decisório do ato.
Logo, a fundamentação só é suficiente na medida em que se revele perfeitamente cognoscível para um destinatário normal, habilitando-o a reagir contra o ato, implicando, por isso, uma análise casuística.
Com efeito, se “[a] fundamentação formal não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr. art. 125.º, n.º 2, do C.P. Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Por outras palavras, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr. Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol. I, Almedina, 1991, pág. 477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol. II, Almedina, 2001, pág. 352 e seg.; Diogo Leite de Campos e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis, 2003, pág. 381 e seg.; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 2/12/2008, proc. 2606/08; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 10/11/2009, proc. 3510/09; ac. T.C.A.Sul-2.ª Secção, 19/6/2012, proc. 3096/09".(6)
(destaques nossos).
Feitos estes considerandos apliquemos ao caso vertente.
Ora, atentando no Relatório de Inspeção Tributária, verifica-se que, contrariamente ao advogado pela Recorrente, não se encontram externadas as razões de facto e de direito que permitam percecionar os fundamentos que estiveram na base das correções sindicadas.
Com efeito, analisando o aludido Relatório verifica-se que a Entidade Fiscalizadora no item epigrafado de “Imposto em Falta-IVA, Bens comercializados a uma taxa incorrecta-€656.925,62”, limita-se a evidenciar o modus operandi adotado, explicitando que visou validar o correto enquadramento dos bens para efeitos de aplicação das taxas de IVA, e para isso socorreu-se “da listagem de produtos fornecida pela empresa”, tendo depois concluído que “relativamente a alguns produtos o sujeito passivo efectuou a liquidação de IVA à taxa de 5% e 12%, quando nos termos do artigo 18.º do Código do IVA (CIVA), deveria ter aplicado a taxa de 12% (em vez de 5%) ou 21%, no caso dos produtos não terem enquadramento nas Listas I e II, anexas ao CIVA.”
Externando, depois, o seu juízo no ponto 1, em que apenas relativamente à verba 1.3.1 “conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas geleias, marmeladas ou pastas”, e no ponto 1.10), verba 1.1.4, respeitante às “massas alimentícias e pastas secas similares” são evidenciados os fundamentos de facto e de direito que legitimaram as correções e tributação à taxa de 12%.
No demais, inexiste qualquer fundamentação que permita percecionar o iter volitivo que levou à correção das taxas de IVA aplicadas pela Recorrida, não podendo, como é bom de ver, os quadros resumos que integram o Anexo VII do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, ser entendidos como elementos externadores do discurso e que permitam percecionar as razões que estão na génese das aludidas correções, porquanto os mesmos não contêm dados fundamentais para a aferição da fundamentação.
Com efeito, a AT no seu Relatório de Inspeção Tributária estava vinculada a uma cabal explanação e análise da subsunção da realidade fática ao direito, porquanto, como é bom de ver, sem essa explanação e análise não é possível aferir do percurso cognitivo que levou a determinada solução de direito, na medida em que apenas a fundamentação contemporânea do ato releva para efeitos da concreta enunciação das razões de facto e de direito que estão na génese das correções, em nada podendo relevar, naturalmente, a fundamentação contemplada em atos posteriores, mormente, em reclamação graciosa, por redundar em fundamentação a posteriori.
Destarte, é efetivamente exigível um mínimo de fundamentação do ato tributário, nos termos já explanados, que evidencie as situações fáticas e o motivo pelo qual essas mesmas situações foram consideradas incorretamente abrangidas nas Listas I ou II anexas ao CIVA, o que não sucede, de todo, no caso em apreço.
Note-se, neste concreto particular, que não granjeia o alcance que a Recorrente lhe pretende imprimir a falta de exercício do direito de audição prévia, na medida em que, por um lado, a fundamentação do ato radica a montante dessa prerrogativa em nada dependendo do seu exercício, e por outro lado, a audição prévia apenas representa uma faculdade que assiste ao contribuinte e não uma vinculação legal de atuação, claudicando, naturalmente, a cominação legal avançada pela Recorrente.
Uma última nota só para sublinhar que em nada releva, neste e para este efeito, a circunstância coadunada com o facto da Recorrida não ter requerido certidão de fundamentos, porquanto a mesma coaduna-se com a notificação dos atos, visando regulamentar as consequências das deficiências das notificações e não o regime dos vícios dos atos notificados, porquanto com base nesse normativo apenas se podem suprir as deficiências da notificação mas não do ato notificado. (7)
E por assim ser, improcede o aduzido erro de julgamento atinente à falta de fundamentação formal, o qual se secunda e valida.
Aqui chegados, subsistem por analisar as questões relacionadas com os juros indemnizatórios e bem assim com a indemnização por prestação indevida de garantia.
Comecemos pelo pagamento dos juros indemnizatórios.
Defende a Recorrente que a AT apenas agiu em conformidade com o legalmente estipulado, em estrito cumprimento com a lei. Conclui, assim, que no caso em apreço, não ficou demonstrada, quanto às liquidações ora em crise, a existência de qualquer erro imputável aos serviços, como exige o artigo 43º da LGT.
Vejamos, então.
Dispõe o artigo 43.º da LGT que:
“1- São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2- Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
4- A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
5- No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.”
Mais importa chamar à colação o disposto no artigo 61.º do CPPT, o qual dispunha, à data, que:
“1- O direito aos juros indemnizatórios é reconhecido pelas seguintes entidades:
a) Pela entidade competente para a decisão de reclamação graciosa, quando o fundamento for erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;
b) Pela entidade que determina a restituição oficiosa dos tributos, quando não seja cumprido o prazo legal de restituição;
c) Pela entidade que procede ao processamento da nota de crédito, quando o fundamento for o atraso naquele processamento;
d) Pela entidade competente para a decisão sobre o pedido de revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte, quando não seja cumprido o prazo legal de revisão do ato tributário.
2- Em caso de anulação judicial do ato tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar.
3- Os juros indemnizatórios serão liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da decisão que reconheceu o respetivo direito ou do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituição oficiosa do tributo.
4- Se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea.
5- Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos.
6- Sem prejuízo do disposto no número seguinte, pode o interessado reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios nos termos previstos no n.º 1, no prazo de 120 dias contados da data do conhecimento da nota de crédito ou, na sua falta, do termo do prazo para a sua emissão.
7- O interessado pode ainda, no prazo de 30 dias contados do termo do prazo de execução espontânea da decisão, reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios no caso da execução de uma decisão judicial de que resulte esse direito.”
Como refere Jorge Lopes de Sousa: A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do ato anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.(8)
A constituição desse direito depende, assim, da demonstração no processo que o ato enferma de erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à AT, (9) dimanando, assim, que para efeitos de pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte, não pode ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, quando não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu. (10)
O Tribunal a quo neste âmbito, decidiu o seguinte: “atenta a procedência da presente Impugnação por vício de violação de lei e vício de falta de fundamentação, procede o pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto nos artigos 61.º do CPPT e 43.º da LGT, por erro imputável aos serviços.”
Mas, a verdade é que a procedência com base em vício formal, concretamente, falta de fundamentação não tem a mesma amplitude, âmbito e abrangência que o erro sobre os pressupostos de facto e de direito, não podendo, assim, ser entendido e qualificado como erro imputável aos serviços.
Neste particular, cumpre chamar à colação o Acórdão do STA, prolatado em Plenário no âmbito do processo nº 0847/14.0BEVIS, de 11 de dezembro de 2019, que se socorreu da interpretação já doutrinada no Aresto, também do Pleno, do STA, proferido no processo nº 087/18, de 28 de novembro de 2018, dele se extratando, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:
“O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, derivado de anulação de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro - sobre os pressupostos de facto ou de direito - imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido; se a anulação de um acto de liquidação for baseada unicamente em vício formal de falta de fundamentação tal não implica a existência de erro de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, pelo que inexiste, nesse caso, direito a juros indemnizatórios.”
Não ocorrem razões ou fundamentos relevantes para alterar esta jurisprudência que vem sendo seguida ao longo do tempo, pelo que remetemos para a expressão do referido aresto do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste STA, o qual atendendo ao conteúdo do acórdão fundamento que considerou (considerou o acórdão do STA proferido em 7 de Setembro de 2011, no processo nº 0416/11) além do mais expressou:
(…) o direito a juros indemnizatórios depende da existência de um erro, de facto ou de direito, imputável aos serviços, de que tenha resultado o pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Ou seja, a lei quis somente relevar, para efeito de pagamento de juros indemnizatórios, o erro que tenha levado a Administração Tributária a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não relevando, assim, os vícios que, ferindo, embora, de ilegalidade o acto, não impliquem uma errónea definição daquela relação, não impliquem a existência de uma liquidação superior à legalmente devida (como acontece com os vícios formais ou procedimentais).
Na verdade, o reconhecimento judicial de um vício formal nada diz ou revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação tributária face às normas substantivas, pois que se limita a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar, não implicando, pois, a existência de um vício na relação jurídica tributária, nem a existência de um juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração.
Sobre esta questão, o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Na anotação 5ª ao artigo 61.º do “Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado” a fls. 472.) pronuncia-se em termos impressivos e que, por isso, não resistimos a citar: «A utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito. Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão “erro” tem um âmbito mais restrito do que a expressão “vício”.
Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão “vícios” quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101º (arguição subsidiária de vícios) e 124º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos deste Código. Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão “erro”, tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios.
Esta é, aliás, uma restrição que se compreende. Na verdade, a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e por isso, justifica-se a anulação do acto por estar afectado de ilegalidade.
Mas o reconhecimento judicial de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela administração tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.
Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência de esse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.
Por isso, justifica-se que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.
Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do acto é relativo a uma norma que regula a actividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas.
Nestes casos, a anulação do acto não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.
Por isso se justifica que, nestas situações, não se comprovando a existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.
Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual.
Na verdade, perante o simples reconhecimento judicial de um vício de forma ou de incompetência fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efectiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.
Assim, compreende-se que, nos casos em que há uma anulação de um acto administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, seja atribuída uma indemnização (no caso sob a forma de juros), e não seja feita idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação.».
Neste enquadramento, se o acto de liquidação é anulado por força de uma ilegalidade que não implica uma errada definição da situação tributária, isto é, de uma ilegalidade que não implica forçosamente que a prestação tributária seja legalmente indevida, não pode falar-se em direito a juros indemnizatórios à luz do artigo 43.º da LGT.
Esta já era, aliás, a leitura que a jurisprudência vinha fazendo do preceituado no artigo 24.º do Código de Processo Tributário, pese embora o preceito fosse bem mais equívoco, dispondo, tão somente, que havia direito a juros indemnizatórios «quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determine que houve erro imputável aos serviços» - cfr. os Acórdãos do STA proferidos em 17/11/04, no Rec. nº 772/04, em 27/06/07, no Rec. nº 080/07 e em 5/05/99, no Rec. nº 05557A.
No caso vertente, a anulação dos juros compensatórios liquidados à Impugnante resultou de vício formal de falta de fundamentação, e não de qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido dessa prestação tributária à luz das normas substantivas.
Consequentemente, face às considerações que antecedem e dado que a Administração Tributária pode, perante o julgado, e desde que elimine o referido vício formal do acto de liquidação, praticar novo acto de igual conteúdo e proceder à liquidação do mesmo montante de juros compensatórios por ser esse montante legalmente devido em face das normas substantivas, não pode concluir-se, à luz do artigo 43.º da LGT, que se encontram reunidos os requisitos para a Impugnante poder ser indemnizada por ter ficado desprovida da quantia paga em resultado da liquidação anulada. (…)”
Ora, revertendo o supra expendido para o caso vertente, há que fazer a competente destrinça. Com efeito, se é certo que, in casu, a globalidade das correções enfermava, efetivamente, de vício de violação de lei, a verdade é que existiram situações, como já tivemos oportunidade de relevar, em que improcedeu o invocado vício de violação de lei, e as correções só foram expurgadas da ordem jurídica face à procedência do aludido vício formal de falta de fundamentação.
Logo, nestas situações, concretamente as atinentes aos artigos Béchamel P., Produtos Comercializados em máquinas de vending (Chá com limão e Chocolate Vending) Molhos Béchamel P. e Clássico Carbonara, e aderindo à fundamentação jurídica constante nos citados Arestos do Pleno, há, efetivamente, que conceder razão à Recorrente na medida em que inexiste erro imputável aos serviços.
Conclui-se, assim, que existe erro imputável aos serviços dimanante da anulação das correções que padeciam de vício de violação de lei, no sentido ajuizado pelo Tribunal a quo, o mesmo não sucedendo, quanto às correções que foram anuladas, exclusivamente, por via falta de fundamentação formal, razão pela qual se impõe a sua revogação, em ordem à sua imputação proporcional.
Subsiste, in fine, por analisar a questão atinente à indemnização por prestação indevida de garantia.
Neste âmbito, sustenta a Recorrente que é manifesto que a AT fez uma interpretação correta e adequada das normas legais aplicáveis ao caso concreto, na medida em que não se verificam os pressupostos para o pagamento de indemnização por prestação de garantia indevida à ora Recorrida.
O Tribunal a quo entendeu verificados os pressupostos para a concessão de indemnização por prestação indevida de garantia da seguinte forma:
“Revertendo ao caso em apreço, resulta da factualidade assente que a Impugnante procedeu à prestação da garantia bancária n.º PT00…93, no valor de € 657.880,14, emitida pela C. G. D. a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira, com a finalidade de suspender o processo de execução fiscal n.º ….001 [cf. alínea S) do probatório].
Dos argumentos expendidos supra decorre a procedência dos invocados vícios de violação de lei, por falta dos pressupostos da tributação e de falta de fundamentação, confirmando-se, assim, a existência de erro dos serviços para efeitos do disposto no n.º2 do artigo 53.º da LGT.”
Vejamos, então.
Para o efeito cumpre fazer uma interpretação articulada de dois normativos legais, especificamente: os artigos 53.° da LGT, e 171.° do CPPT.
Preceituava o artigo 53.º da LGT, com a redação à data aplicável, e sob a epígrafe de “Garantia em caso de prestação indevida” que:
“1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.
2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3- A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.”
Por sua vez, dispõe o artigo 171.º do CPPT, com a epígrafe “Indemnização em caso de garantia indevida” que:
“1- A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.
2- A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.”
Resulta, assim, do teor dos normativos legais citados que no domínio do contencioso tributário se “(…) consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda (…)”(11)
No que concerne ao modo de exercício de tal direito, cumpre ainda relevar que o nº 3, do artigo 52.º, da LGT refere expressamente que a indemnização pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente, sendo que o facto de os lesados não requererem a indemnização pela prestação indevida de garantia bancária no âmbito do processo de impugnação judicial, não preclude a possibilidade de se requerer essa indemnização no âmbito da execução de julgado anulatório. Neste sentido, convoque-se, designadamente, o Aresto proferido pelo STA no processo nº 0216/11, em 22 de junho de 2011, chamando à colação a doutrina vertida no Acórdão de 24 de novembro de 2010, proferido no processo nº 01103/09. (12)
São, portanto, pressupostos da concessão do direito à indemnização pela prestação indevida da garantia: a prestação da garantia por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida ou a invalidade do ato de liquidação, fundada em erro imputável aos serviços, peticionado no processo que tenha por objeto a ilegalidade da dívida exequenda, ou em sede de execução de julgados.
Atentemos, então, no que resulta do acervo probatório dos autos:
Para cobrança coerciva da dívida correspondente à liquidação impugnada nos presentes autos foi instaurado o processo de execução fiscal nº…001, e nessa sequência, e por forma a suspender o processo executivo, foi prestada garantia bancária, em 01 de fevereiro de 2010, no valor de €657.880,14, tendo sido suportados encargos com a mesma desde 01 de fevereiro de 2010 a, pelo menos, 14 de julho de 2016, os quais se cifraram em €14.958,02.
Ora, atenta a factualidade assente e chamada à colação anteriormente, encontram-se preenchidos os requisitos para a atribuição da indemnização por prestação indevida de garantia, desde logo, porque a mesma foi prestada em 01 de fevereiro de 2010, tendo, portanto, sido cumprido o requisito do prazo de três anos contemplado no citado artigo 53.º, nº1, da LGT.
Assim, ainda que com a presente fundamentação, assiste o direito à indemnização por prestação indevida de garantia, na devida proporção da procedência, carecendo de estabelecer quaisquer considerações quanto ao seu quantum, na medida em que nada foi sindicado para o efeito.
Aqui chegados, subsiste apenas por aquilatar da dispensa do remanescente da taxa de justiça.
Nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
Atentas as questões em apreciação e a conduta processual das partes, determina-se que haja lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6.º, n.º 7, do RCP.
Uma nota final para relevar que, não obstante a Recorrida tenha decaído no atinente à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios, nos moldes e imputações supra evidenciados e para os quais se remete, a verdade é que não tendo a aludida revogação expressão quantitativa para efeitos de decaimento, decretar-se-á, a final, que as custas serão a cargo da Recorrente.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em
Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida na parte respeitante à condenação no pagamento dos juros indemnizatórios respeitantes às correções anuladas, exclusivamente, por vício formal de falta de fundamentação, conforme explanado supra, e no demais, Negar Provimento ao Recurso e manter a decisão recorrida, com todas as legais consequências.
Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00.
Registe. Notifique.
Lisboa, 18 de maio de 2023
(Patrícia Manuel Pires)
(Jorge Cortês)
(Luísa Soares)
1) Vide, neste âmbito, Acórdão do TCAS, proferido no processo nº 1196/10, de 08.07.2021.
2) Por mero lapso de escrita evidenciado como verba 2.4, mas cujo teor literal se encontra em consonância com a verba 2.3.
3) cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.º edição, 2012, página 675.
4) neste sentido vide Acórdãos do STA, de 17.03.2011, proc. n.º 0964/10, de 12.03.2014, proc. n.º 01674/13, de 09.09.2015, proc. n.º 01173/14, integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt.
5) Vide Acórdão do STA, proferido no processo nº 01674/13, de 12 de março de 2014, disponível para consulta em www.dgsi.pt.
6) Vide Acórdão deste TCA, proferido no processo n.º 06134/12, de 04.12.2012
7) Vide neste sentido, designadamente, Acórdãos, do STA, processo nº 0155/07, de 06.06.2007, TCAN, processo nº 00447/09, de 23.01.2020, TCAS, processo nº 08954/15, de 29.06.2016.
8) Em anotação ao artigo 61º do CPPT, in Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, I vol., Áreas Editora, Lisboa, 5ª edição, 206, p. 472
9) Vide, acórdão do STA processo nº 01610/13, de 12.02.2015.
10) Vide Acórdãos proferidos nos processos: 1529/14, de 26.2.2014; 0481/13, de 12.3.2014; 01916/13; de 21.01.2015, 0843/14, de 21.01.2015; 0703/14, de 11.05.2016, 704/14 de 01.06. 2016
11) In Acórdão do STA, proferido no recurso nº 01032/10, de 13 de abril de 2011.
12) Neste sentido, vide também Acórdão proferido pelo STA no processo nº 01032/10 de 13.04.2011, no Acórdão proferido pelo STA, no processo nº 09/02, de 09.10.2002, no Acórdão proferido pelo STA no processo nº 0299/10, de 24.11.2010, no Acórdão proferido pelo STA no processo nº 0620/11, de 2.11.2011, entre outros, todos disponíveis para consulta em www.dgsi.p
