I. RELATÓRIO
O Ministério das Finanças (doravante Recorrente) veio apresentar recurso da sentença proferida a 31.10.2020, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a ação administrativa especial apresentada por D…., AS, representada por D…, Lda. (doravante Recorrida ou A.), que teve por objeto o indeferimento do pedido de reembolso de imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas (IRC), relativo ao exercício de 2005.
Nas alegações apresentadas, o Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“A. A Entidade ora Recorrente, salvo o devido respeito entende que, contrariamente ao que se entendeu na douta sentença, não podia, in casu, a A., ora recorrida, beneficiar da isenção de retenção na fonte decorrente da Directiva 90/435/CEE.
B. Sobre a matéria relativa à isenção de retenção na fonte dos “dividendos distribuídos por uma sociedade de direito português a uma sociedade de um Estado membro da União Europeia”, rege o nº3 do artigo 14º do CIRC, que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva 90/435/CEE. Entende-se na sentença recorrida que a administração deveria ter aplicado esse regime no caso em apreço, pois que tal aplicação decorreria do Acordo sobre o Espaço económico Europeu (de ora em diante EEE).
C. De acordo com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, “incluem-se no âmbito de aplicação material das disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento as disposições nacionais que se aplicam á detenção, por um nacional do Estado-Membro em causa, de uma participação no capital de uma sociedade com sede noutro Estado-Membro que lhe confira uma influência certa sobre as decisões dessa sociedade e lhe permita determinar as respectivas actividades”.
D. Uma vez que a participação que a A. detém na sociedade Det Norske Veritas Portugal – Classificação Certificação e Serviços Lda, SA alegadamente corresponde a 88,24% do respectivo capital social, mesmo admitindo, sem conceder, que a legislação portuguesa em apreço pudesse ter efeitos restritivos sobre a livre circulação de capitais, tal deveria ser apreciado à luz do regime da liberdade de estabelecimento.
E. No Acordo EEE, enquanto a matéria da Liberdade de Circulação de Capitais se encontra estabelecida no artigo 40º, a Liberdade de Estabelecimento aparece regida no artigo 31º.
F. Ora, embora no resto idêntico ao artigo 43.° do Tratado CE, o artigo 31.° do Acordo EEE remete para as disposições específicas constantes dos anexos VIII a XI desse Acordo e os signatários do acordo EEE entenderam não fazer constar desses anexos a Directiva 90/435/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990.
G. Daí decorrendo a inexistência de base legal para aplicação do regime da Directiva 90/435/CEE ao caso em apreço.
H. Acresce que, ainda que assim não entendesse, não poderia a sentença recorrida deixar de analisar, como tem entendido o TJUE, se estava assegurado, através da CDT, “que o imposto retido na fonte seja compensado pelo Estado da Sociedade-mãe, neutralizando o efeito da aplicação da retenção na fonte”.
I. É que, ademais, nos termos do n.°3 do artigo 23.° da Convenção da CDT com a Noruega, a A. tem a possibilidade de deduzir no imposto pago na Noruega uma importância correspondente às importâncias retidas cujo reembolso está em causa, pelo que nunca poderia considerar verificar-se qualquer violação das disposições do Acordo EEE.
J. Acresce ainda que, como de resto decorre da douta sentença, mesmo que, hipoteticamente, a A. fosse uma entidade susceptível de beneficiar da isenção de retenção na fonte prevista na Directiva 90/435/CEE, bem como no artigo 14º do CIRC, para tal tinha de cumprir o disposto no nº4 desse artigo 14º do CIRC, cabendo-lhe fazer prova de que se encontrava nas condições de que dependia a isenção aí prevista.
K. Ora, contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, a ora recorrida não apresentou prova: nem da percentagem de participação que detinha na sociedade portuguesa; nem que ainda tinha essa participação dois anos depois da sua aquisição; nem que manteve essa participação de modo ininterrupto na sua titularidade durante esses dois anos.
L. Na realidade relativamente a isso a A. apenas apresentou os modelos RFI (mod.8 RFI e mod.22 RFI) e, como se pode ver pela análise do quadro IX da Mod.8-RFI e quadro IX da mod.22-RFI (que constam do verso da folha de cada um desses modelos, juntos ao PA), dos mesmos apenas consta uma declaração da própria A. de que tem determinada percentagem de participação no capital da sociedade portuguesa, bem como de qual a data em que terá adquirido tal participação (e nada consta, sequer, relativamente à questão da titularidade ininterrupta).
M. Pelo que, contrariamente ao que se entendeu na sentença recorrida, não foi feita prova de que “a Autora manteve de forma ininterrupta por período superior a dois anos, quotas representativas de 88,24% da sociedade D… Portugal Lda”.
N. Nem, diga-se, tal prova consta de fls.27 dos autos, como é afirmado na douta sentença, e isso porque naquela fl.27 dos autos se encontra, precisamente, o acima referido Mod. 8-RFI e apenas a parte da frente dessa folha (não constando sequer aí o verso da folha desse modelo RFI).
O. Ao ter considerado provados os factos supra - ponto nº2 da matéria dada como provada na douta sentença - incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento em matéria de facto.
P. Por fim, dado que, como demonstrámos nos presentes autos, o acto impugnado nos presentes autos não padece de qualquer vício ou erro, de facto ou de direito, carece de sentido, a condenação da Administração no pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43º da LGT.
Q. Temos, pois, que a douta sentença recorrida padece dos apontados erros de julgamento em matéria de facto e de direito, apresentando-se, ademais, desconforme com todos os preceitos acima referenciados, e, em consequência, não deve ser mantida.
R. Ao que acresce que o despacho da Directora de Serviços das Relações Internacionais não padece de qualquer vício, designadamente dos que lhe foram assacados pela sentença recorrida, traduzindo, antes, a correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que merece ser confirmado na ordem jurídica.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Ex.as, deverá ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e anulada a douta sentença recorrida;
E confirmar-se, atenta a sua manifesta legalidade, o despacho da Directora de Serviços das Relações Internacionais impugnado nos autos, como é de Direito e Justiça”.
A Recorrida não apresentou contra-alegações.
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e efeito suspensivo.
O Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP) neste TCAS foi notificado nos termos do art.º 146.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi art.º 279.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), tendo emitido parecer, no sentido de a sentença ser anulada, para a realização de diligências instrutórias e eventual ampliação da matéria de facto.
As partes foram notificadas do mencionado parecer, nada tendo dito.
Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência.
São as seguintes as questões a decidir:
a) Há erro na decisão proferida sobre a matéria de facto?
b) Há erro de julgamento, uma vez que a A. não podia beneficiar da isenção de retenção na fonte decorrente da Diretiva 90/435/CEE, em virtude de tal não decorrer do Acordo sobre o Espaço Económico Europeu (Acordo EEE)?
c) Há erro de julgamento, em virtude de a A. ter a possibilidade de deduzir o imposto pago, ao abrigo dos instrumentos de direito internacional?
d) Há erro de julgamento, uma vez que a Recorrida não provou as condições de que depende a isenção?
II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“1) A Autora, D…., AS, é uma sociedade com “residência” na Noruega para efeitos de imposto sobre o rendimento do exercício de 2006 - cf. teor de fls. não numeradas do Processo Administrativo (PA) apenso aos autos.
2) A Autora, D…, AS, participa em 88,24% no capital social da sociedade D…., Lda., desde 01.01.89 - cf. doc. de fls. 27 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
3) Em Assembleia-Geral realizada em 04.07.2005, os acionistas da D… Portugal, deliberaram a distribuição de resultados transitados num total de € 400.000,00 dos quais € 352.960,00 foram distribuídos à D…, AS, e os restantes €47.040,00 à A/S V… - cf. doc. n.º2, junto com a petição inicial (PI), cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
4) Os dividendos foram colocados à disposição da D…, AS, no dia 22.08.2005 e, foram sujeitos à taxa de retenção na fonte de 10% - cf. doc. n.º3, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
5) Em 02.09.2005, a Autora procedeu à liquidação do imposto retido no valor total de € 35.296,00 - cf. doc. n.º4, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
6) Em 28.12.2006, a Autora deduziu junto da Direção de Serviços de Relações Internacionais da Direção Geral dos Impostos, pedido de reembolso do imposto retido na fonte, tendo apresentado o Mod. 8-RFI e juntando o certificado de residência emitido na Noruega e a guia de pagamento das retenções na fonte - cf. doc. n.º5, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
7) No Projeto de Decisão do pedido de reembolso entendeu a DSRI que o pedido de reembolso seria de indeferir - cf. doc. n.º6, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
8) Por despacho de 08.07.2009 da Diretora de Serviços da Direção de Serviços das Relações Internacionais foi indeferido o pedido de reembolso da retenção na fonte no valor de €35.296,00 - cf. doc. n.º7, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
9) Por ofício datado de 10.07.2009 e, notificado no dia 14.07.2009, tomou a Autora conhecimento da decisão de indeferimento do pedido de reembolso do imposto retido na fonte - cf. doc. n.º7, junto com a PI, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.
10) Em 13.10.2009 deu entrada neste tribunal a presente AAE - cf. carimbo aposto a fls.2 dos autos”.
II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
“Dos factos enunciados não resultam provados os que não constam do probatório supra”.
II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
“A convicção do Tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e PA apenso, expressamente referidos no probatório”.
II. D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto
Entende a Recorrente que a sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto, na medida em que, em seu entender, “não foi feita prova de que ‘a Autora manteve de forma ininterrupta por período superior a dois anos, quotas representativas de 88,24% da sociedade D….. Portugal Lda’”.
Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 140.º, n.º 3, do CPTA, ex vi art.º 279.º, n.º 2, do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).
Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados (2).
Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus foram minimamente cumpridos, pelo que se irá proceder à apreciação do requerido.
Considera, então, a Recorrente que a Recorrida não apresentou prova: nem da percentagem de participação que detinha na sociedade portuguesa; nem que ainda tinha essa participação dois anos depois da sua aquisição; nem que manteve essa participação de modo ininterrupto na sua titularidade durante esses dois anos, não tendo essa virtualidade o documento em que se sustentou o Tribunal a quo.
Está em causa o facto 2), que cuja motivação reside no documento constante de fls. 27 dos autos em suporte de papel, ou seja, no designado Modelo 8 – RFI, documento do qual resulta a data de aquisição das participações sociais e a percentagem do capital social que as mesmas representam. De tal modelo consta a certificação efetuada pelas autoridades norueguesas, relativa à Recorrida, no sentido de a mesma ser residente fiscal na Noruega, nos termos e para os efeitos do disposto no art.º 4.º da Convenção entre Portugal e a Noruega para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e sobre o Capital (CDT Portugal / Noruega), então em vigor, aprovada para ratificação pelo DL n.º 504/70, de 27 de outubro e, bem assim, a certificação do intermediário financeiro residente em Portugal.
Refira-se, ainda, que consta dos autos o modelo 22-RFI (cfr. fls. 31 dos autos em suporte de papel), apresentado na sequência de indicação, nesse sentido, da administração tributária (AT), no qual constam idênticos elementos.
Estes dados são ainda, no que à percentagem do capital social respeita, confirmados pela ata mencionada em 3) do probatório, na medida em que 352.960,00 Eur. correspondem a 88,24% do total de 400.000,00 Eur. de dividendos distribuídos.
Dos elementos descritos considera-se suficientemente demonstrada quer a titularidade ininterrupta durante mais de dois anos – porquanto é o que se extrai da data da aquisição face à data da distribuição de dividendos – e, bem assim, a percentagem do capital social que as participações em causa representam.
Acrescente-se ainda que, em sede administrativa, a AT nunca pôr em causa a adesão à verdade do conteúdo dos referidos modelos-RFI, centrando-se, sim, no indeferimento proferido, no facto de entender não ser in casu aplicável a disciplina legal alegada pela Recorrida.
Face ao exposto, indefere-se o requerido.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
III. A. Do erro de julgamento
Considera, desde logo, a Recorrente que a A. não podia beneficiar da isenção de retenção na fonte decorrente da Diretiva 90/435/CEE, não resultando tal do Acordo EEE. Considera ainda que o que está em causa é a liberdade de estabelecimento, regida pelo art.º 31.º do Acordo EEE, não constando dos anexos VIII a IX a menção à Diretiva em causa.
Vejamos.
No caso, estamos perante distribuição de dividendos feita, em 2005, por sociedade residente em Portugal à sua sociedade mãe, com sede na Noruega e aí sujeita a imposto, como atestado pelas autoridades norueguesas, sociedade essa detentora de quotas representativas de 88,24% do capital social daquela, na sua titularidade desde 01.01.1989.
A dupla tributação económica surge, designadamente, quando determinado lucro de uma sociedade, que já tinha sido tributado em IRC na sua esfera, sofre nova tributação pela distribuição aos sócios e já no âmbito pessoal destes.
A dupla tributação económica, de âmbito internacional, carateriza-se pela regra das três identidades:
¾ A incidência de impostos equiparáveis de dois (ou mais) Estados;
¾ Relativamente a um mesmo período;
¾ Com o mesmo facto gerador.
A dupla tributação económica internacional pode ser eliminada ou atenuada quer através de mecanismos de direito interno, quer através de mecanismos de direito internacional.
Nos termos das disposições então em vigor, no nosso direito interno, se os dividendos da sociedade residente em território nacional fossem distribuídos a um não residente sem estabelecimento estável, mas que fosse residente num dos Estados-membros (EM) da União Europeia (UE), duas situações poderiam ocorrer:
¾ Se preenchesse os requisitos previstos na então Diretiva 90/435/CE, do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às empresas-mães e às suas filiais em EM diferentes (entretanto revogada pela Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011), e transpostos no nosso ordenamento, no art.º 14.º do CIRC, os dividendos estariam isentos de imposto. Nos termos do art.º 14.º, n.º 3, do CIRC, era necessário que se preenchessem as condições estabelecidas no artigo 2.º da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de julho, e era necessário um mínimo de detenção direta de uma participação no capital não inferior, à época, a 20% e que esta tenha permanecido ininterruptamente, durante dois anos, na sua titularidade;
¾ Se não preenchesse tais requisitos, ocorreria retenção na fonte a título definitivo [art.º 88.º, n.º 1, al. c), e n.º 3, al. b), do CIRC], sendo que poderiam ocorrer duas situações:
ñ Se entretanto, no que respeita ao requisito temporal da titularidade da participação, a participação viesse a estar ininterruptamente durante dois anos na titularidade do beneficiário do rendimento, este poderia requerer a devolução do imposto retido (art.º 89.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC);
ñ Se tal requisito não se viesse a preencher, ou seja, se a entidade transmitisse a referida participação antes de completados os dois anos de detenção ininterrupta, não haveria lugar a tal devolução.
A primeira questão que aqui cumpre apreciar prende-se com saber se a interpretação, no sentido de o disposto no então n.º 3 do art.º 14.º do CIRC não ser aplicável a uma sociedade residente na Noruega, é ou não atentatória do princípio da livre circulação de capitais ou do princípio da liberdade de estabelecimento, por força do disposto no Acordo EEE.
Antes de mais, cumpre ter em consideração o disposto no art.º 8.º da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual:
“1. As normas e os princípios de direito internacional geral ou comum fazem parte integrante do direito português.
2. As normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português.
3. As normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal seja parte vigoram diretamente na ordem interna, desde que tal se encontre estabelecido nos respetivos tratados constitutivos.
4. As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”.
Está, designadamente, consagrado o princípio do primado do direito da UE, sobre o direito interno [sobre este princípio, cfr. o acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 15.07.1964, Costa/E.N.E.L., C-6/64, EU:C:1964:66].
Aferindo do papel do direito da UE, especificamente no domínio da tributação direta, como refere Paula Rosado Pereira (Princípios do Direito Fiscal Internacional – Do Paradigma Clássico ao Direito Fiscal Europeu, Almedina, Coimbra, 2010, p. 245), “os Estados-membros [da União Europeia] mantêm os seus poderes em matéria de tributação directa, mas devem, contudo, exercê-los em conformidade com o Direito da UE. Os Estados-membros não podem, portando – quer na sua legislação fiscal doméstica, quer nas CDT que celebram – adoptar medidas fiscais que sejam contrárias ao Direito da UE, designadamente por envolverem uma discriminação dos sujeitos passivos em razão da nacionalidade ou por colocarem entraves às liberdades de circulação consagradas no Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia…”.
Aliás, como é jurisprudência assente do TJUE, muito embora a fiscalidade direta seja da competência dos EM, estes, no exercício de tal competência, devem fazê-lo com observância do direito da UE [cfr., entre outros, os Acórdãos do TJUE de 06.06.2000, Verkooijen, C-35/98, EU:C:2000:294, n.º 32; de 08.03.2001, Metallgesellschaft e o. C-397/98 e C-410/98, EU:C:2001:134, n.º 37; de 23.02.2006, Keller Holding, C-471/04, EU:C:2006:143, n.º 28; de 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, n.º 36; de 03.10.2013, Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, n.º 26; de 24.10.2019, Estado belga (Indemnité pour personnes handicapées), C-35/19, EU:C:2019:894, n.º 31].
O Tratado que institui a Comunidade Europeia (Tratado CE), à época em vigor, no seu art.º 12.º, previa que “… é proibida toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade. O Conselho, deliberando nos termos do artigo 251.º, pode adotar normas destinadas a proibir essa discriminação”.
Esta disposição, no caso da fiscalidade direta, não tem aplicação autónoma, mas sim aplicação associada, designadamente, no caso do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, com as liberdades fundamentais previstas nos então art.ºs 43.º (liberdade de estabelecimento) e 56.º (livre circulação de capitais) do mesmo Tratado [equivalentes aos art.ºs 45.° e 49.° do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE)].
Quanto à liberdade de estabelecimento, esta implica assegurar o benefício do tratamento nacional no EM de acolhimento e impedir igualmente que o EM de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro EM de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação (dupla vertente da liberdade de estabelecimento – cfr., v.g., os Acórdãos do TJUE, de 16.07.1998, Imperial Chemical Industries/Colmer, C-264/96, EU:C:1998:370, n.ºs20 e 21, de 12.09.2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, n.ºs 41 e 42, e de 25.02.2021, Novo Banco, C-712/19, EU:C:2021:137, n.ºs 20 e 21).
No que respeita à livre circulação de capitais, de acordo com o então art.º 56.º do Tratado CE, são proibidas todas as restrições a movimentos de capitais e pagamentos entre EM.
Por seu turno, o Acordo EEE criou uma zona de livre circulação de pessoas, serviços, mercadorias e capitais em 31 países europeus, visando promover um reforço permanente e equilibrado das relações comerciais e económicas entre tais países.
Este Acordo fez, então, estender à Islândia, ao Liechtenstein e à Noruega [países membros da Associação Europeia de Comércio Livre (EFTA)]), designadamente, a liberdade de circulação e a liberdade de estabelecimento, que, como vimos, integram o leque de liberdades fundamentais previstas, então, no Tratado CE.
Sobre a liberdade de estabelecimento, o art.º 31.º do Acordo EEE consagra que:
“1. No âmbito das disposições do presente Acordo, não serão impostas quaisquer restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-membro das Comunidades Europeias ou de um Estado da EFTA no território de qualquer outro destes Estados. Esta disposição é igualmente aplicável à constituição de agências, sucursais ou filiais por nacionais de um Estado-membro das Comunidades Europeias ou de um Estado da EFTA estabelecidos no território de qualquer um destes Esta dos.
A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às atividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas, designadamente de sociedades na aceção do n.º 2 do artigo 34.º, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem prejuízo do disposto no Capítulo IV.
2. As disposições específicas sobre o direito de estabelecimento constam dos Anexos VIII a XI”.
Quanto à liberdade de circulação de capitais, o Acordo EEE dispõe nos seguintes termos, no seu art.º 40.º:
“No âmbito do disposto no presente Acordo, são proibidas quaisquer restrições entre as Partes Contratantes aos movimentos de capitais pertencentes a pessoas residentes nos Estados-membros das Comunidades Europeias ou nos Estados da EFTA, e quaisquer discriminações de tratamento em razão da nacionalidade ou da residência das partes, ou do lugar do investimento. As disposições necessárias à aplicação do presente artigo constam do Anexo XII”.
O Anexo XII mencionado faz referência à Diretiva 88/361/CEE do Conselho, de 24 de junho de 1988, cujo objetivo era o de suprimir todas as restrições à livre circulação de capitais.
Antes de mais, refira-se que a cisão liberdade de estabelecimento / liberdade de circulação de capitais, defendida pela Recorrente, não tem o alcance que a mesma lhe parece assacar.
Tal resulta evidenciado, desde logo, em diversa jurisprudência do TJUE sobre a questão.
Com efeito, a mesma tem sido no sentido de que as liberdades em causa, previstas no Acordo EEE, são idênticas às previstas nos tratados da UE.
A esse propósito, vejam-se, v.g.:
a) Acórdão de 21.12.2016, Comissão/Portugal, C-503/14, EU:C:2016:979, n.º 70
“[A] s disposições dos artigos 28.° e 31.° do Acordo EEE são análogas às dos artigos 45.° e 49.° TFUE (v. acórdão de 12 de julho de 2012, Comissão/Espanha, C-269/09, EU:C:2012:439, n.° 95)”;
b) Acórdão de 16.04.2015, Comissão/Alemanha, C-591/13, EU:C:2015:230, n.º 80:
“80 As regras que proíbem as restrições à liberdade de estabelecimento enunciadas no artigo 31.° do Acordo EEE são idênticas às que impõe o artigo 49.° TFUE. O Tribunal de Justiça precisou assim que, no domínio considerado, as regras estabelecidas no Acordo EEE e as do Tratado FUE devem ser objeto de interpretação uniforme (acórdão Comissão/Dinamarca, C-261/11, EU:C:2013:480, n.° 42 e jurisprudência referida)”;
c) Acórdão de 23.10.2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C-157/07, EU:C:2008:588, n.º 24:
“24 No que respeita ao alcance das referidas disposições, o Tribunal de Justiça já decidiu que as regras que proíbem restrições à liberdade de estabelecimento enunciadas no artigo 31.° do acordo EEE são idênticas às que impõe o artigo 43.° CE (v. acórdão de 23 de Fevereiro de 2006, Keller Holding, C-471/04, Colect., p. I-2107, n.° 49). O Tribunal de Justiça também precisou que, no domínio em questão, as regras do acordo EEE e as do Tratado CE devem ser interpretadas de modo uniforme (v. acórdãos de 23 de Setembro de 2003, Ospelt e Schlössle Weissenberg, C-452/01, Colect., p. I-9743, n.° 29, e de 1 de Abril de 2004, Bellio F.lli, C-286/02, Colect., p. I-3465, n.° 34)”.
Aliás, já por diversas vezes foi apreciado, pelo TJUE, o respeito de determinadas disposições de direito interno dos EM, face ao Acordo EEE, sempre nesta perspetiva, designadamente no âmbito da tributação de dividendos, quer enquanto atentatórias da liberdade de circulação, quer enquanto atentatórias da liberdade de estabelecimento, não acolhendo qualquer interpretação de caráter restritivo nos termos defendidos pela Recorrente.
Nesse sentido, chamam-se à colação, v.g.:
a) Acórdão de 11.06.2009, Comissão/Países Baixos, C-521/07, EU:C:2009:360, n.ºs 32 a 39:
“32 Um dos principais objectivos do acordo EEE é a realização mais ampla possível da livre circulação de mercadorias, de pessoas, de serviços e de capitais em todo o EEE, de modo que o mercado interno realizado no território da Comunidade seja alargado aos Estados da EFTA. Nesta perspectiva, várias disposições do referido acordo visam assegurar a sua interpretação tão uniforme quanto possível em todo o EEE (v. parecer 1/92, de 10 de Abril de 1992, Colect., p. I-2821). Compete ao Tribunal de Justiça, neste domínio, assegurar que as normas do acordo EEE de conteúdo idêntico às do Tratado sejam interpretadas de modo uniforme nos Estados-Membros (acórdão Ospelt e Schlössle Weissenberg, já referido, n.º 29).
33 Daqui resulta que, embora as restrições à livre circulação de capitais entre nacionais dos Estados partes do acordo EEE devam ser apreciadas à luz do artigo 40.° e do anexo XII do referido acordo, essas disposições têm o mesmo valor jurídico que as disposições, em essência idênticas, do artigo 56.º CE (v., neste sentido, acórdão Ospelt e Schlössle Weissenberg, já referido, n.º 32).
34 Além disso, não havendo medidas de unificação ou de harmonização comunitária, os Estados-Membros continuam a ser competentes, com observância do direito comunitário, para determinar, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder tributário, de modo a, nomeadamente, eliminar a dupla tributação (v., neste sentido, acórdão Amurta, já referido n.ºs 16 e 17).
35 Essa competência não lhes permite aplicar medidas contrárias às liberdades de circulação garantidas pelo Tratado ou por disposições equivalentes do acordo EEE (v., neste sentido, acórdão Amurta, já referido, n.º 24).
(…) 39 Uma tal diferença de tratamento relativamente ao modo de tributação dos dividendos pagos às sociedades beneficiárias estabelecidas na Islândia e na Noruega face aos dividendos pagos às sociedades beneficiárias estabelecidas nos Estados-Membros da Comunidade pode dissuadir as sociedades estabelecidas na Islândia e na Noruega de investirem nos Países Baixos. Além disso, essa diferença de tratamento torna mais difícil, para uma sociedade neerlandesa, atrair capitais da Islândia e da Noruega do que dos Países Baixos ou de outro Estado-Membro da Comunidade. Consequentemente, essa diferença de tratamento constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 40.º do acordo EEE”;
b) Acórdão de 11.11.2009, Comissão/Itália, C-540/07, EU:C:2009:717, n.ºs 65 a 75:
“65 Um dos principais objectivos do Acordo EEE é a realização mais ampla possível da livre circulação de mercadorias, de pessoas, de serviços e de capitais em todo o Espaço Económico Europeu (EEE), de modo a que o mercado interno realizado no território da Comunidade seja alargado aos Estados da EFTA. Nesta perspectiva, várias disposições do referido acordo visam assegurar a sua interpretação tão uniforme quanto possível em todo o EEE (v. parecer 1/92, de 10 de Abril de 1992, Colect., p. I-2821). Compete ao Tribunal de Justiça, neste domínio, assegurar que as normas do Acordo EEE de conteúdo idêntico às do Tratado sejam interpretadas de modo uniforme nos Estados-Membros (acórdão de 23 de Setembro de 2003, Ospelt e Schlössle Weissenberg, C-452/01, Colect., p. I-9743, n.° 29).
66 Daqui resulta que, embora as restrições à livre circulação de capitais entre nacionais de Estados partes no Acordo EEE devam ser apreciadas à luz do artigo 40.° e do anexo XII do referido acordo, essas disposições têm o mesmo valor jurídico que as disposições, em essência idênticas, do artigo 56.° CE (v. acórdão de 11 de Junho de 2009, Comissão/Países Baixos, C-521/07, ainda não publicado na Colectânea, n.° 33).
67 Por conseguinte e pelos motivos apresentados na apreciação da acção à luz do artigo 56.°, n.° 1, CE, há que considerar que o tratamento menos favorável a que a legislação italiana sujeita os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas nos Estados que são partes no Acordo EEE constitui uma restrição à livre circulação de capitais na acepção do artigo 40.° do Acordo EEE.
68 No entanto, cumpre referir que esta restrição se justifica pela razão imperiosa de interesse geral relativa à luta contra a fraude fiscal.
69 Como foi já declarado pelo Tribunal de Justiça, a jurisprudência respeitante às restrições ao exercício das liberdades de circulação dentro da Comunidade não pode ser inteiramente transposta para os movimentos de capitais entre Estados-Membros e Estados terceiros, uma vez que estes movimentos se inscrevem num contexto jurídico diferente (v., neste sentido, acórdão de 18 de Dezembro de 2007, A, C-101/05, Colect., p. I-11531, n.° 60).
70 No presente caso, sublinhe-se, antes de mais, que o quadro de cooperação entre as autoridades competentes dos Estados-Membros estabelecido pela Directiva 77/799 só existe entre essas autoridades e as autoridades competentes de um Estado terceiro quando este último não tenha assumido nenhum compromisso de assistência mútua.
71 Em seguida, a República Italiana alegou, sem ser contraditada, que não existe actualmente nenhum dispositivo de troca de informações entre ela e o Principado do Liechtenstein. Por último, a República Italiana alegou, igualmente sem ser contraditada sobre este ponto, que as Convenções destinadas a evitar a dupla tributação que assinou com a República da Islândia e com o Reino da Noruega não contêm disposições que prevejam uma obrigação de fornecer informações.
72 Nestas condições, deve considerar-se que a legislação italiana em causa é justificada relativamente aos Estados que são partes no Acordo EEE devido à razão imperiosa de interesse geral relativa à luta contra a fraude fiscal e é adequada para garantir a realização do objectivo em causa, não excedendo o necessário para atingir esse objectivo.
73 Por conseguinte, há que julgar a acção improcedente no que respeita à violação, por parte da República Italiana, das obrigações que lhe incumbem por força do disposto no artigo 40.° do Acordo EEE.
74 A Comissão sustenta igualmente que a legislação italiana constitui uma restrição injustificada à liberdade de estabelecimento garantida pelo artigo 31.° do Acordo EEE.
75 No entanto, e pelos motivos indicados relativamente ao artigo 40.° do Acordo EEE, deve considerar-se que a legislação italiana é justificada no que respeita aos Estados que são partes no Acordo EEE pela razão imperiosa de interesse geral relativa à luta contra a fraude fiscal e é adequada para garantir a realização do objectivo em causa não excedendo o necessário para atingir esse objectivo”.
Portanto, daqui resulta que a leitura restritiva, defendida pela Recorrente, do alcance da liberdade de estabelecimento e mesmo da livre circulação de capitais, nos termos previstos no Acordo EEE, é afastada pelo TJUE.
Como se refere no Acórdão do TJUE de 17.07.2014, Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, n.º 19:
“Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a liberdade de estabelecimento é obstruída se, por força de uma legislação de um Estado-Membro, uma sociedade residente detentora de uma filial ou de um estabelecimento estável noutro Estado-Membro ou noutro Estado parte no Acordo EEE sofre uma diferença de tratamento fiscal desvantajosa em relação a uma sociedade residente detentora de um estabelecimento estável ou de uma filial no primeiro Estado-Membro (v., neste sentido, designadamente, acórdãos Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, n.os 16 a 22, e Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, n.os 20 a 34)”.
Como tal, quer analisemos a questão sob apreciação do ponto de vista da liberdade de circulação de capitais, quer do ponto de vista da liberdade de estabelecimento, essa mesma apreciação será feita considerando este entendimento do TJUE.
Logo, não existe uma exclusão liminar, da questão em causa nos presentes autos, do âmbito do Acordo EEE.
Assim, não assiste razão à Recorrente, ao referir que carece de base legal a aplicação do Acordo EEE em casos como o dos autos.
Por outro lado e concomitantemente, cumpre aferir se a análise da conformidade do regime legal português deve ser feita, in casu, por referência à liberdade de estabelecimento ou à liberdade de circulação.
In casu, a A. é titular de uma participação correspondente a 88,24% do capital social da sociedade que distribuiu os rendimentos. Logo, existe, por parte da primeira, uma influência em termos de controlo sobre a segunda.
Sobre a definição das situações em que há que lançar mão da liberdade de estabelecimento ou da liberdade de circulação, veja-se o Acórdão do TJUE de 19.07.2012, Scheunemann, C-31/11, EU:C:2012:481, n.ºs 18 a 30:
“18 A título liminar, quer o Governo alemão quer a Comissão Europeia sustentam que a legislação nacional em causa no processo principal é abrangida pelo âmbito de aplicação, não da livre circulação de capitais mas da liberdade de estabelecimento, porque a participação em causa no processo principal permite exercer uma influência efetiva nas decisões da sociedade em questão.
19 Por conseguinte, importa determinar, antes de mais, se à referida legislação é aplicável o artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento, ou o artigo 63.° TFUE, relativo à livre circulação de capitais.
20 A este respeito, resulta de jurisprudência assente que, para determinar se uma legislação nacional é abrangida pelo âmbito de aplicação de uma ou outra das liberdades de circulação, há que ter em conta o objeto da legislação em causa (v., neste sentido, acórdãos de 10 de fevereiro de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, C-436/08 e C-437/08, Colet., p. I-305, n.° 33, e de 15 de setembro de 2011, Halley, C-132/10, Colet., p. I-8353, n.° 17).
(…) 22 Resulta igualmente da jurisprudência do Tribunal de Justiça que ao tratamento fiscal das sucessões também é aplicável, em princípio, o artigo 63.° TFUE, relativo à livre circulação de capitais. (…)
23 Não obstante, segundo jurisprudência constante, uma legislação nacional que é aplicável exclusivamente às participações que permitem exercer uma influência efetiva nas decisões de uma sociedade e determinar as respetivas atividades está abrangida pelas disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento. Em contrapartida, as disposições nacionais aplicáveis a participações efetuadas com a única finalidade de realizar uma aplicação financeira, sem intenção de influenciar a gestão e o controlo da empresa, devem ser examinadas exclusivamente à luz da liberdade de circulação de capitais (acórdão Haribo Lakritzen Hans Riegel e Österreichische Salinen, já referido, n.° 35 e jurisprudência referida).
24 Decorre do que precede que, para determinar em que liberdade deve ser enquadrada a legislação nacional em causa no processo principal, importa examinar se a participação visada pela referida legislação é suficiente para permitir ao seu detentor exercer uma influência efetiva nas decisões da sociedade e determinar as suas atividades.
25 No caso vertente, resulta da leitura combinada do § 13a, n.os 1 e 2, da ErbStG e do n.° 4, ponto 3, da mesma norma que a possibilidade de obter os benefícios fiscais em causa está subordinada à condição de se deter uma participação direta superior a 25% no capital da sociedade.
26 O Governo alemão alega que, em virtude do direito alemão, tal participação no capital de uma sociedade permite exercer uma influência efetiva nas decisões desta e determinar as suas atividades. Com efeito, tal participação confere ao acionista uma minoria de bloqueio em caso de decisões importantes que determinem o curso a seguir pela empresa.
27 Afirma que o objetivo dos benefícios fiscais previstos pelas disposições nacionais em causa no processo principal consiste especialmente em incitar o herdeiro de participações importantes numa sociedade a envolver-se na gestão desta, para garantir, no fim de contas, a sobrevivência da empresa e a manutenção dos postos de trabalho.
(…) 29 Importa assinalar que, para a concessão dos benefícios fiscais em causa no processo principal, o legislador alemão fixou um limiar de participação que permite ao detentor das participações numa sociedade de capitais influenciar a sua gestão e o seu controlo e estabeleceu condições destinadas a garantir que o referido detentor não atua unicamente com a intenção de realizar uma aplicação financeira.
30 Por conseguinte, há que considerar que a legislação em causa no processo principal afeta de maneira preponderante a liberdade de estabelecimento e é abrangida, segundo a jurisprudência do Tribunal de Justiça, pelo âmbito de aplicação apenas das disposições do Tratado relativas a essa liberdade. Supondo que tal medida nacional tenha efeitos restritivos na livre circulação de capitais, esses efeitos devem ser considerados a consequência inevitável de um eventual entrave à liberdade de estabelecimento e não justificam um exame da referida medida à luz das disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais (v., neste sentido, acórdão de 25 de outubro de 2007, Geurts e Vogten, C-464/05, Colet., p. I-9325, n.° 16 e jurisprudência referida)” (sublinhados nossos).
Chama-se igualmente à colação o Acórdão do TJUE de 24.11.2016, Secil, C-464/14, EU:C:2016:896, n.ºs 31 a 41:
“31 Como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, o tratamento fiscal de dividendos é suscetível de estar abrangido pelo âmbito de aplicação do artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento, e do artigo 63.° TFUE, relativo à livre circulação de capitais. Quanto à questão de saber se uma legislação nacional está abrangida por uma ou outra das liberdades de circulação, há que ter em conta o objeto da legislação em causa (v., neste sentido, acórdãos de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, n.os 89 e 90 e jurisprudência referida, e de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 25).
32 Uma legislação nacional que apenas é aplicável às participações que permitem exercer uma influência certa sobre as decisões de uma sociedade e determinar as respetivas atividades está abrangida pelo âmbito de aplicação do artigo 49.° TFUE, relativo à liberdade de estabelecimento (acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, n.° 91 e jurisprudência referida).
33 Em contrapartida, as disposições nacionais aplicáveis a participações efetuadas com a única finalidade de realizar uma aplicação financeira sem intenção de influenciar a gestão e o controlo da empresa devem ser examinadas exclusivamente à luz da livre circulação de capitais (acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, n.° 92).
34 O Tribunal de Justiça declarou que, num contexto relativo ao tratamento fiscal de dividendos originários de um país terceiro, o exame do objeto de uma legislação nacional é suficiente para apreciar se o tratamento fiscal desses dividendos está abrangido pelas disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais (v., neste sentido, acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 29 e jurisprudência referida).
35 A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que uma legislação nacional relativa ao tratamento fiscal de dividendos que não se aplica exclusivamente às situações em que a sociedade-mãe exerce uma influência decisiva na sociedade que distribui os dividendos deve ser apreciada à luz do artigo 63.° TFUE. Uma sociedade estabelecida num Estado-Membro pode, consequentemente, independentemente da dimensão da participação que detém na sociedade que distribui os dividendos, estabelecida num país terceiro, invocar esta disposição para questionar a legalidade dessa legislação (v., neste sentido, acórdão de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12, EU:C:2014:249, n.° 30 e jurisprudência referida).
36 No caso em apreço, ao abrigo do artigo 46.° do CIRC, as sociedades com sede ou direção efetiva no território português beneficiam de uma dedução dos dividendos da respetiva base tributável quando estes são distribuídos por sociedades com sede ou direção efetiva no referido território e que, além disso, estão sujeitas, e não isentas, ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.
37 Em conformidade com o artigo 46.°, n.° 1, do CIRC, esta dedução é integral quando a entidade beneficiária não é abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.° desse código e detém diretamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a 20 000 000 euros, devendo esta ter permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.
38 Quando os requisitos previstos no artigo 46.°, n.° 1, do CIRC, relativos à transparência fiscal e à participação detida no capital social da sociedade distribuidora não estão preenchidos, a sociedade beneficiária dos dividendos tem direito a uma dedução correspondente a 50% dos rendimentos incluídos no lucro tributável, nos termos do artigo 46.°, n.° 8, do CIRC.
39 Esta legislação, que não prevê nenhum limiar relativo às participações detidas na sociedade que distribui os dividendos, no que diz respeito à dedução parcial, e que estabelece um limiar, fixado em 10% do capital social da sociedade que distribui os dividendos ou num valor de aquisição da participação de 20 000 000 euros, para poder beneficiar de uma dedução integral, aplica-se tanto aos dividendos recebidos por uma sociedade residente, com base numa participação que confira uma influência certa nas decisões da sociedade que distribui os referidos dividendos e permita determinar as respetivas atividades, como aos dividendos recebidos com base numa participação que não confira tal influência.
40 Em especial, no que se refere aos requisitos relativos à obtenção da dedução integral, o Tribunal de Justiça declarou que um limiar de 10% permite, na verdade, excluir do âmbito de aplicação do benefício fiscal os investimentos efetuados com a única finalidade de realizar uma aplicação financeira sem intenção de influenciar a gestão e o controlo da empresa, mas não torna, por si só, a dedução aplicável apenas às participações que permitem exercer uma influência certa sobre as decisões duma sociedade e determinar as respetivas atividades (acórdão de 11 de setembro de 2014, Kronos International, C-47/12, EU:C:2014:2200, n.os 34 e 35). Com efeito, o Tribunal de Justiça já declarou que uma participação desta importância não implica necessariamente que o titular dessa participação exerça uma influência efetiva nas decisões da sociedade de que é acionista (v., neste sentido, acórdãos de 3 de outubro de 2013, Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, n.° 22, e de 11 de setembro de 2014, Kronos International, C-47/12, EU:C:2014:2200, n.° 35).
41 Uma vez que a legislação em causa no processo principal não tem por objeto aplicar-se exclusivamente às situações em que a sociedade beneficiária exerce uma influência decisiva na sociedade que distribui os dividendos, há que considerar que uma situação como a que está em causa no processo principal está abrangida pelo artigo 63.° TFUE, relativo à livre circulação de capitais” (sublinhados nossos).
Portanto, atenta esta jurisprudência, a apreciação da questão sob uma ou outra perspetiva depende, num primeiro momento, de o objeto da legislação em causa ser ou não apenas aplicável às participações que permitem exercer uma influência certa sobre as decisões de uma sociedade e determinar as respetivas atividades.
No caso, o art.º 14.º, n.º 3, do CIRC, na redação então em vigor, exigia que a participação social fosse não inferior a 20%. Ora, esta participação mínima exigida não é de molde a considerar-se que o objetivo da legislação seja o de abranger apenas as participações que exercem uma influência determinante sobre a sociedade que distribui os lucros. Veja-se, por exemplo, que o nosso Código das Sociedades Comerciais, nas previsões expressas de situações de maioria qualificada aplicáveis a sociedades por quotas (cfr. art.ºs 217.º, n.º 1, 265.º e 270.º), fixa-a, no máximo, em três quartos dos votos correspondentes ao capital social (ou seja, 75%), pelo que, em situações como essa, uma participação de 20% não é suficiente para condicionar a decisão.
Nestes casos, não sendo a lei exclusivamente destinada a participações que exercem a tal influência determinante sobre a sociedade participada, o TJUE considera que, num segundo momento, há que aferir o caso concreto, para daí se determinar qual a liberdade sob cujo prisma a situação deve ser analisada – isto porque, in casu, estamos perante a aplicação do Acordo EEE, que, como vimos, prevê a liberdade de estabelecimento em termos similares aos constantes do então Tratado CE.
Neste sentido, veja-se o Acórdão do TJUE de 07.09.2017, Eqiom e Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, n.ºs 20 a 46, e jurisprudência no mesmo citada:
“20 Conforme decorre do seu considerando 3, a diretiva sociedades-mãe e sociedades afiliadas destina-se a eliminar, através da instituição de um regime fiscal comum, qualquer penalização da cooperação entre sociedades de Estados-Membros diferentes relativamente à cooperação entre sociedades de um mesmo Estado-Membro, e facilitar, assim, o agrupamento de sociedades à escala da União. Esta diretiva tem assim como finalidade garantir a neutralidade, no plano fiscal, da distribuição de lucros por uma sociedade estabelecida num Estado-Membro à sua sociedade-mãe estabelecida noutro Estado-Membro (acórdão de 8 de março de 2017, Wereldhave Belgium e o., C-448/15, EU:C:2017:180, n.o 25 e jurisprudência referida).
(…)
Quanto à liberdade aplicável
39 Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que a questão do tratamento fiscal dos dividendos é suscetível de ser abrangida tanto pela liberdade de estabelecimento como pela livre circulação de capitais (acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, n.º 30 e jurisprudência referida).
40 Quanto à questão de saber se uma legislação nacional é abrangida por uma ou outra das liberdades de circulação, há que ter em consideração o objetivo da legislação em causa (acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, n.º 31 e jurisprudência referida).
41 A este respeito, o Tribunal de Justiça já considerou que uma legislação nacional que apenas é aplicável às participações que permitem exercer uma influência certa sobre as decisões de uma sociedade e determinar as respetivas atividades é abrangida pelas disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento. Pelo contrário, as disposições nacionais que se destinam a aplicar-se a participações efetuadas com a única intenção de realizar uma aplicação financeira, sem intenção de influir na gestão e no controlo da empresa, devem ser examinadas exclusivamente à luz da livre circulação de capitais (acórdão de 15 de setembro de 2011, Accor, C-310/09, EU:C:2011:581, n.º 32 e jurisprudência referida).
42 No caso vertente, resulta da decisão de reenvio que a legislação fiscal em causa no processo principal era aplicável, nos anos de 2005 e 2006, às sociedades que detinham pelo menos 20% do capital das suas sociedades afiliadas. Em contrapartida, esta decisão não contém informações quanto ao objetivo dessa legislação.
43 Como referiu a advogada-geral no n.º 42 das suas conclusões, essa participação não implica necessariamente que a sociedade que detém essa participação exerce uma influência certa sobre as decisões da sociedade que distribui os lucros (v., neste sentido, acórdão de 13 de abril de 2000, Baars, C-251/98, EU:C:2000:205, n.o 20).
44 Nestas circunstâncias, há que ter em conta os elementos factuais do caso concreto para determinar se a situação visada pelo litígio no processo principal está abrangida pelo âmbito de aplicação de uma ou outra destas liberdades de circulação (v., neste sentido, acórdão de 13 de novembro de 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, n.os 93 e 94).
45 Quanto aos factos em causa no processo principal, resulta dos autos submetidos ao Tribunal de Justiça que a Enka detinha à época dos factos a totalidade do capital da sua afiliada francesa, a Euro Stockage.
46 Importa, portanto, observar que essa participação conferia a essa primeira sociedade uma influência certa nas decisões dessa segunda sociedade, que lhe permitia determinar as respetivas atividades. Portanto, as disposições nacionais aplicáveis a essas participações devem ser apreciadas à luz da liberdade de estabelecimento” (sublinhados nossos).
Aplicando estes conceitos ao caso dos autos, e considerando a participação da A. na sociedade que distribuiu os dividendos, conclui-se que tal participação permite uma influência certa nas decisões da participada, pelo que o alegado pela A. deve ser apreciado à luz da liberdade de estabelecimento [ainda que esta a tenha enquadrado no âmbito da liberdade de circulação, dado que estamos perante enquadramento de direito, no âmbito do qual o Tribunal não está sujeito às alegações das partes (art.º 5.º, n.º 3, do CPC)].
Como já referimos, esta apreciação é passível de ser feita no caso dos autos, pelos motivos já indicados, não excecionando o Acordo EEE situações como as sob apreciação.
A liberdade de estabelecimento, a que já sucintamente nos referimos, implica assegurar o benefício do tratamento nacional no EM de acolhimento e impedir igualmente que o EM de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro EM de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação.
Como é dito no já citado Acórdão do TJUE de 07.09.2017, Eqiom e Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, n.ºs 52 a 57:
“52 A liberdade de estabelecimento, que o artigo 49.º TFUE reconhece aos nacionais de um Estado-Membro da União, confere-lhes o acesso às atividades não assalariadas e ao seu exercício, bem como a constituição e a gestão de empresas, nas mesmas condições que as definidas na legislação do Estado-Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais. Compreende, em conformidade com o artigo 54.o TFUE, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, a sua administração central ou o seu estabelecimento principal no interior da União, o direito de exercerem a sua atividade no Estado-Membro em causa por intermédio de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (acórdão de 17 de julho de 2014, Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, n.o 17 e jurisprudência referida).
53 No que se refere ao tratamento no Estado-Membro de acolhimento, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o artigo 49.o, primeiro parágrafo, segundo período, TFUE deixa expressamente aos operadores económicos a possibilidade de escolherem livremente a forma jurídica apropriada para o exercício das suas atividades noutro Estado-Membro, não devendo essa livre escolha ser limitada por disposições fiscais discriminatórias (acórdão de 17 de maio de 2017, X, C-68/15, EU:C:2017:379, n.o 40 e jurisprudência referida).
54 Por outro lado, devem ser consideradas restrições à liberdade de estabelecimento todas as medidas que proíbam, dificultem, ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade (acórdão de 8 de março de 2017, Euro Park Service, C-14/16, EU:C:2017:177, n.o 59 e jurisprudência referida).
(…) 56 Esta diferença de tratamento é suscetível de dissuadir uma sociedade-mãe não residente de exercer em França uma atividade por intermédio de uma sociedade afiliada com sede nesse Estado-Membro e constitui, como tal, uma restrição à liberdade de estabelecimento.
57 Essa restrição só pode ser admitida se disser respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou se for justificada por razões imperiosas de interesse geral reconhecidas pelo direito da União. Nesta hipótese, é ainda necessário que a restrição seja adequada a garantir a realização do objetivo por ela prosseguido e que não vá além do necessário para alcançar esse objetivo (acórdão de 17 de dezembro de 2015, Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, n.os 26 e 29 e jurisprudência referida)” (sublinhados nossos).
Ora, aplicando estes conceitos in casu, decorre que um regime legal como o então vigente em Portugal atentava contra a liberdade de estabelecimento.
Com efeito, fosse a A. residente num EM da UE, estavam reunidos os pressupostos para a isenção de tributação, a saber:
a) Os dividendos foram distribuídos por sociedade por quotas residente em território português, sujeita e não isenta de IRC;
b) A A. é uma Aksjeselskap, como decorre da sua designação social, ou seja, uma sociedade limitada, sendo residente na Noruega, designadamente para os efeitos do art.º 4.º da CDT Portugal / Noruega, e aí sujeita a imposto, como resulta do documento mencionado em 6) do probatório;
c) A A. detém diretamente e há mais de dois anos, de forma ininterrupta, uma participação na sociedade portuguesa representativa de mais de 20% do capital social.
Portanto, se a A. fosse residente num dos EM da UE, era-lhe aplicável o regime previsto no art.º 14.º, n.º 3, do CIRC (carecendo se relevância o alegado pela Recorrente quanto ao n.º 4, dado que, substantivamente, estão provados os pressupostos e aquele n.º 4 respeita à relação com a entidade que deveria aplicar a isenção, o que não se coloca in casu).
Ora, no caso, por força de a A. ter sede na Noruega, a interpretação, no sentido de que não lhe é estendido o regime a que nos temos vindo a referir, atenta contra a liberdade de estabelecimento, na medida em que, ao tributar de forma distinta os dividendos distribuídos em função da nacionalidade da sociedade-mãe, torna menos atrativo o exercício da liberdade de estabelecimento, dissuadindo o mesmo.
Veja-se, aliás, que o CIRC, a partir da alteração que lhe foi feita pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, passou a salvaguardar expressa e inequivocamente a aplicação do regime em causa a entidades residentes num Estado membro do EEE, garantida que esteja a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade.
Portanto, concluímos que a disciplina nacional, interpretada no sentido pugnado pela AT, era atentatória da liberdade de estabelecimento, nos termos assegurados pelo Acordo EEE.
A jurisprudência do TJUE apenas tem admitido este tipo de restrições quando estejamos perante situações que não são objetivamente comparáveis ou se a restrição for justificada por uma razão imperiosa de interesse geral (v., v.g., o Acórdão do TJUE de 06.09.2012, Philips Electronics UK, C-18/11, EU:C:2012:532, n.° 17 e jurisprudência referida).
A este propósito, saliente-se, desde já, que a Recorrente não refere a existência de quaisquer justificações para tal restrição.
No entanto, face aos parâmetros mencionados, de que o TJUE lança mão, desde já se refira que a situação em causa é perfeitamente comparável com qualquer outra em que a sociedade-mãe fosse residente num EM da UE, como, aliás, já explanamos anteriormente.
Ademais, considerando o art.º 26.º da CDT Portugal/Noruega, verifica-se que no mesmo está previsto um mecanismo de troca de informações em matéria de imposto sobre o rendimento, o que afasta um eventual argumento sustentado na luta contra a fraude e a evasão fiscal (veja-se que no Acórdão de 11.11.2009, Comissão/Itália, C-540/07, EU:C:2009:717, n.ºs 71 a 73, o Tribunal considerou que a medida em causa era justificada, pela ausência de mecanismos de troca de informações, o que não sucede in casu).
Portanto, concluímos que o nosso ordenamento, com o regime em causa, é atentatório da liberdade de estabelecimento, não se vislumbrando qualquer justificação suficientemente ponderosa para tal compressão.
Resta, no entanto, aferir, como refere a Recorrente a este propósito, se há outros mecanismos que permitam neutralizar, in casu, a situação de dupla tributação verificada.
A este propósito, chama-se à colação o Acórdão do TJUE de 14.12.2006, Denkavit, C-170/05, EU:C:2006:783, n.ºs 46 a 56, onde justamente estava em causa a apreciação de norma atentatória da liberdade de estabelecimento e no qual a apreciação foi feita, tendo-se concluído em sentido de a convenção fiscal não permitir a neutralidade, em virtude de, no caso, a sociedade-mãe estar impossibilitada de proceder à imputação.
Chama-se igualmente à colação o Acórdão do TJUE de 03.06.2010, Comissão / Espanha, C-487/08, EU:C:2010:310, n.ºs 58 a 63:
“58 (…) [É] certo que o Tribunal de Justiça já declarou que não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado através da celebração de uma Convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro (v., neste sentido, acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 71; Amurta, n.° 79; e Comissão/Itália, n.° 36).
59 Contudo, é necessário para esse efeito que a aplicação de semelhante Convenção permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, o Tribunal decidiu que só no caso de o imposto retido na fonte nos termos da legislação nacional poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece (v. acórdão Comissão/Itália, já referido, n.° 37).
60 Para alcançar o objectivo da neutralização, a aplicação do método de dedução (…) deve pois permitir que o imposto cobrado por esse Estado-Membro sobre os dividendos seja inteiramente deduzido ao imposto devido no Estado-Membro de residência da sociedade beneficiária (…).
61 Ora, no caso vertente, a maioria das Convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas pelo Reino de Espanha prevê que o montante deduzido ou imputado a título de imposto retido em Espanha não pode exceder a fracção do imposto do Estado-Membro de residência da sociedade beneficiária, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis em Espanha.
62 Por conseguinte, a diferença de tratamento só pode ser neutralizada se os dividendos provenientes de Espanha forem suficientemente tributados no outro Estado-Membro. Ora, se esses rendimentos não forem tributados ou não o forem num montante suficiente, o montante de imposto cobrado em Espanha, ou uma fracção dele, não pode ser deduzido. Neste caso, a diferença de tratamento que se deve à aplicação da legislação nacional não pode ser compensada pela aplicação das estipulações da Convenção destinada a evitar a dupla tributação (v. acórdão Comissão/Itália, já referido, n.° 38).
63 Esta conclusão aplica-se mesmo quando as Convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas pelo Reino de Espanha não prevêem a limitação da dedução à fracção do imposto do Estado-Membro de residência da sociedade beneficiária, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos tributáveis em Espanha, mas estipulam que o imposto cobrado em Espanha é deduzido ao imposto atinente a esses rendimentos no Estado de residência. Com efeito, se esses dividendos não forem tributados ou não o forem num montante suficiente, o montante de imposto cobrado em Espanha, ou uma fracção dele, não pode ser deduzido” (sublinhados nossos).
Seguindo esta jurisprudência, cumpre, pois, aferir se a aplicação dos instrumentos de direito internacional permite a neutralização da dupla tributação.
Ora, no caso dos autos, como anota o IMMP no seu parecer, não existem elementos nos autos que nos permitam concluir num ou noutro sentido.
Observando os instrumentos de direito internacional, ou seja, a CDT Portugal/Noruega, o art.º 10.º, n.º 2, da mesma prevê a possibilidade de tributação dos dividendos no estado fonte, tal como sucedeu in casu, tendo-se optado, para a situação específica dos dividendos, pelo método da dedução de imposto, sendo tal dedução equivalente ao imposto pago em Portugal sobre esses elementos do rendimento ou do capital, nos termos definidos nos n.ºs 3 do referido art.º 23.º, ou pelo método da isenção, nas situações enquadráveis no n.º 4 do mesmo art.º 23.º.
Sendo certo, pois, que a CDT em causa prevê mecanismos de eliminação da dupla tributação, o método adotado foi, nuns casos, o da dedução do imposto pago e, noutros, o da isenção.
Assim sendo, para que seja possível aferir da efetiva neutralidade, cumpre indagar se o imposto retido em Portugal foi deduzido pela A. na Noruega ou se estamos perante uma situação de isenção. Só assim se permite verificar se foi ou não completamente neutralizado o efeito da retenção na fonte operada em Portugal.
Ora, tal apenas é aferível através da realização de diligências instrutórias nesse sentido. Apenas assim se pode concluir pela existência ou não existência de um qualquer mecanismo que permita efetivamente garantir a neutralização dos efeitos atentatórios da liberdade de estabelecimento do ordenamento nacional, o que não foi feito pelo Tribunal a quo, afetando a subsistência da sentença recorrida [cfr., neste sentido, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 11.04.2018 (Processo: 0276/17) e de 12.09.2018 (Processo: 0884/17)].
Como tal, deve a mesma ser anulada, atento o disposto no art.º 662.º, n.º 2, al. c), do CPC, devendo os autos retornar à primeira instância, para a realização das diligências instrutórias pertinentes, que permitam apurar o tratamento fiscal conferido na Noruega aos dividendos em causa – designadamente a sua capacidade ou não de neutralizar os efeitos da tributação em Portugal, e, na sequência da ampliação da decisão proferida sobre a matéria de facto que daí resulte, decidir, considerando, quanto ao mais, tudo o que já resulta do presente Acórdão.
Nesta sequência, resulta prejudicada a apreciação do alegado quanto aos juros indemnizatórios.
IV. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Conceder provimento ao recurso, anular a sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos à 1.ª instância, para realização de diligências instrutórias;
b) Sem custas;
c) Registe e notifique.
Lisboa, 24 de fevereiro de 2022
(Tânia Meireles da Cunha)
(Susana Barreto)
(Patrícia Manuel Pires)
(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.
(2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.
