01397/18.1BELRS - Supremo Tribunal Administrativo

I - A notificação do relatório final de inspeção tributária considera efetuada e, por isso, eficaz, na data em que a mandatária constituída nesse procedimento foi dele pessoalmente notificada; II - A isenção prevista no artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013, de 2 de setembro - aditado pelo artigo 2.º da Lei.º 1/2017, de 16 de janeiro e a que o artigo 3.º deste último diploma atribuiu natureza interpretativa - não retroage os seus efeitos a data anterior a 2013; III - As prestações de serviços das TNC não se encontravam abrangidas pela isenção do artigo 9.º, 1), do Código do IVA antes da entrada em vigor do artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013, de 2 de setembro; IV - Não integra os requisitos da fundamentação da liquidação dos juros compensatórios a indicação dos elementos de facto e de direito que justificam a imputação subjetiva ao contribuinte da culpa pelo atraso na liquidação ou pagamento da prestação tributária; V - A preterição da formalidade na audição prévia não tem efeitos invalidantes se, em procedimento de segundo grau, o interessado tiver podido pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais tiver sido omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A..., LDA., com o número de identificação fiscal ...97 e com sede na Rua ..., ..., ..., Lisboa, não se conformando com o teor da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“ IVA ”), todos relativos a períodos de tributação do ano de 2012, a que foram atribuídos os números ...58, de 11.04.2017, no valor de € 14.693,40; ...59, de 11.04.2017, no valor de € 18.764,32; ...60, de 11.04.2017, no valor de €19.597,16; ...64, de 11.04.2017, no valor de € 17.275,88; ...66, de 11.04.2017, no valor de € 21.727,66; ...69, de 11.04.2017, no valor de € 18.826,36; ...74, de 11.04.2017, no valor de € 14.872,92; ...76, de 11.04.2017, no valor de € 17.738,27; ...78, de 11.04.2017, no valor de € 15.842,27; ...82, de 11.04.2017, no valor de € 16.981,37; ...85, de 11.04.2017, no valor de € 17.160,43; e ...88, de 11.04.2017, no valor de € 15.996,79, e dos respetivos juros compensatórios, a que foram atribuídos os números ...58, de 12.04.2017, no valor de € 2.967,66; ...59, de 12.04.2017, no valor de € 3.730,24; ...60, de 12.04.2017, no valor de € 3.831,37; ...64, de 12.04.2017, no valor de € 3.316,96; ...66, de 12.04.2017, no valor de € 4.102,65; ...69, de 12.04.2017, no valor de € 3.490,87; ...74, de 12.04.2017, no valor de € 2.707,27; ...76, de 12.04.2017, no valor de € 3.170,53; ...78, de 12.04.2017, no valor de € 2.774,35; ...82, de 12.04.2017, no valor de € 2.921,72; ...85, de 12.04.2017, no valor de € 2.894,23; e ...88, de 12.04.2017, no valor de € 2.641,88, dela interpôs o presente recurso. Com a interposição do recurso, foram apresentadas alegações e formuladas as conclusões que a seguir se transcrevem parcialmente (não se transcrevem as notas de rodapé inseridas no original): «(…) A Recorrente não concorda com a fundamentação da Sentença a quo no que se reporta à caducidade do direito a liquidar as liquidações de IVA do ano de 2012 por parte da Autoridade Tributária e entende que a mesma incorre em erro de julgamento, por erro de Direito. Com efeito, e de acordo com o disposto no n.º 1, do artigo 45.º da Lei Geral Tributária ("LGT"), "o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro". Tratando-se de IVA, o n.º 4 da mesma disposição legal esclarece que o prazo de caducidade conta-se "a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, (...) a exigibilidade do imposto". Paralelamente, o artigo 46.º da LGT prevê causas de suspensão do prazo de caducidade acima referido, nomeadamente, "a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa" (n.º 1). Contudo, na parte final do referido dispositivo legal, determina-se que a referida suspensão cessa "contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação". E como referido na p.i., a Recorrente entende que o prazo de seis meses da inspeção externa foi ultrapassado, pelo que não se deverá suspender a contagem do prazo de 4 anos, havendo, em consequência, caducidade do direito à liquidação do imposto em causa nos presentes autos. Do início e do termo do prazo do procedimento de inspeção Tal como resulta do disposto no artigo 46.º da LGT , a verificação da suspensão do prazo de caducidade implica a determinação do prazo de início e termo do procedimento de inspeção. De acordo com o disposto no artigo 51.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira ("RCPIT"), a notificação ao sujeito passivo da ordem de serviço determina o início do procedimento externo de inspeção. Por outro lado, de acordo com o n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT, o procedimento de inspeção considera-se concluído na data da notificação do relatório final de inspeção. A Recorrente Foi notificada da ordem de serviço n.º ...48, no dia 10.10.2016; Tendo sido notificada para o exercício do direito de audição prévia do projeto de relatório de inspeção, a ora Recorrente exerceu o referido direito em 29.03.2017, tendo, nessa data constituído mandatários; Em 08.04.2017, um dos mandatários constituídos foi notificado pessoalmente do relatório final de inspeção; Posteriormente, e alegando a AT o cumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 40.º do CPPT , em 11.04.2017, foi o sujeito passivo notificado, por via postal, do referido relatório final de inspeção. Da notificação do relatório final de inspeção tributária A Recorrente considera que a notificação do relatório final de inspeção tributária apenas se poderá considerar eficaz em 11.04.2017, com a notificação do próprio interessado, ora Recorrente, não obstante a prévia notificação do mandatário constituído. Com efeito, tratando-se - tal como reconhecido pela própria AT - de um ato de carácter pessoal, que afeta a situação tributária do contribuinte, a notificação ao mandatário não dispensa a notificação do mandante, in casu, da Recorrente P. Com efeito, o n.º 2 do artigo 40.º do CPPT impõe que "quando a notificação tenha em vista a prática pelo interessado de acto pessoal, além da notificação ao mandatário, será enviada carta ao próprio interessado (destaque nosso). Acresce que, o artigo 5.º do CPPT preceitua que "os interessados ou seus representantes legais podem conferir mandato, sob a forma prevista na lei, para a prática de actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal." (sublinhado nosso). Neste sentido, a procuração junta aos autos conferia aos mandatários "os mais amplos poderes em direito permitidos" e não quaisquer poderes especiais para receber notificações suscetiveis de alterar a sua situação tributária, na medida em que o relatório final de inspeção constitui um ato condicionador e delimitador de um posterior ato de liquidação de imposto, mais ainda quando a data da respetiva notificação interfere com a contagem de prazo de caducidade, que confere uma garantia importante para a Recorrente, na qualidade de contribuinte. Ademais, a notificação do relatório de inspeção não consubstancia o início de nenhum prazo de reacção, não constituindo, em rigor, nenhum ato que implique a prática de actos de natureza procedimental ou processual. Neste sentido, bem andou a AT ao proceder à notificação da Recorrente, onde se pode ler "Comunica-se a V. Ex.a, nos termos do n.º 2 do art. 40.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que se procedeu à notificação do Relatório Final das Conclusões da Acção de Inspecção (nos termos do art. 62.0 do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária), referente ao exercício de 2012, sob a Ordem de Serviço n.º ...48, dirigido aos mandatários (...), na sua qualidade de procuradores da sociedade A..., NIF n.º ...97". Com efeito, tendo a própria AT na notificação efetuada à Recorrente reconhecido, através da remissão para o n.º 2, do artigo 40.º do CPPT , a necessidade de notificação do sujeito passivo (não obstante a notificação do mandatário constituído), a ora Recorrente, V. é de concluir que o relatório final de inspeção tributária se deve considerar notificado em 11.04.2017, data da notificação à ora Recorrente e por isso que a Sentença a quo incorre em erro de julgamento, por erro de Direito, pois o Juiz quo considera que a notificação do RIT não é um ato pessoal e por isso não era necessária a notificação da Recorrente para se considerar eficaz. Sobre a necessidade de notificação do próprio interessado, importa atender ao disposto no n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa que consagra um direito-garantia, impondo que "Os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos" (sublinhado nosso). Deve, por isso, concluir-se que as normas em matéria de notificação devem ser lidas à luz da referida exigência constitucional de notificação aos interessados de todos os atos administrativos - neste sentido, veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido em 21.06.2007, no âmbito do Processo n.º 02517/06.4BEPRT. Sobre o carácter pessoal da notificação ora em causa, e consequente necessidade de notificação do próprio interessado, atente-se ao disposto no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 20.01.2009, proferido no âmbito do Processo n.º 02728/08, em que as questões decidendas consistem em "saber se a oponente foi ou não notificada das liquidações das taxas de promoção em causa nos presentes autos e quais as consequências do facto de haver constituído mandatário no procedimento administrativo e este não ter sido notificado". Sobre as questões em causa, o Douto Tribunal conclui que "Da concatenação de todos estes normativos decorre que, suscitando-se questões de direito no requerimento de audição, era obrigatório o mandato judicial e que, estando em causa na notificação da decisão final (liquidação) a prática de actos que tinham carácter pessoal não é admissível «in casu» a gestão de negócios". AA. Acrescenta que "Daí que não fosse obrigatória a notificação, ao mandatário, da decisão final do procedimento tanto mais que a procuração ao mesmo junta conferia ao mandatário simplesmente, "... os mais amplos poderes em direito permitidos, inclusive os de substabelecer" e não poderes especiais para receber a notificação omitida em, na sequência dessa, interpor os meios judiciais de reacção pois esse era um acto de carácter estritamente pessoal." (sublinhado nosso). BB. O Douto Tribunal exige, por isso, a notificação do próprio sujeito passivo, concluindo que, porque o próprio sujeito passivo foi, no caso do referido Acórdão, devidamente notificado, não ocorre inexigibilidade da dívida por falta de notificação do sujeito passivo dentro do prazo de caducidade. CC. Por outro lado, atente-se ainda ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, datado de 21.06.2007 e proferido no âmbito do Processo 02517/06.4BEPRT , em que a questão controvertida consiste em saber se tendo o contribuinte constituído mandatário no decurso do procedimento administrativo tributário, é válida a notificação na pessoa do mesmo para efeitos da contagem do prazo de recurso da decisão. DD. Sobre aquela questão, no Aresto em apreço, o Tribunal pronuncia-se afirmativamente, não obstante a ora Recorrente não concordar com tal posição, em linha, aliás com a declaração de voto de um dos Doutos Juízes do Tribunal, a qual refere o seguinte: "Voto a decisão, mas não acompanho a fundamentação; a meu ver, o art. 38. º , n.0 1, do CPPT , impunha a notificação à própria Contribuinte como condição da eficácia do acto, motivo por que o prazo de abertura da via contenciosa só pode contar-se a partir dessa notificação.". EE. Contudo, e não obstante a fundamentação da decisão - com a qual, como já referido, a Recorrente não pode concordar-, tendo havido (também) no caso em apreço notificação ao interessado, o Tribunal considera que "Todavia (...) urge apreciar as consequências do facto de a A. T. ter também notificado a contribuinte dessa decisão e de as datas de assinatura dos respectivos avisos de recepção (advogado/parte) não serem coincidentes, ou, dito de outro modo, se se pode retirar relevância à data da notificação feita à própria interessada, para efeitos de contagem do prazo subjudice." (sublinhado nosso). FF. Com efeito, não obstante considerar que "atendendo a que a Administração Tributária, ao notificar da decisão em apreço quer a parte quer o advogado constituído por esta não praticou qualquer acto ilegal", o Tribunal continua referindo que "cremos que não é possível deixar de extrair consequências do acto praticado." (sublinhado nosso). GG. Neste seguimento, pode ler-se no referido Aresto que "A Administração deu um conhecimento pessoalizado à interessada, certamente na linha dos que consideram tratar-se de um acto ou decisão que requer notificação à própria contribuinte", HH. concluindo, por isso, que "atendendo à factualidade acima relatada, não podemos retirar relevância ao acto praticado na (também na) pessoa da parte, tanto mais que se trata apenas de lhe proporcionar o direito a discutir em tribunal uma relação tributária; não se está aqui a dar ou a retirar direitos à contribuinte em termos de relação substantiva. “..., esta interpretação está em sintonia com os princípios antiformalista, «pro actione» e «in dublo pro habilitate instanciae» ou «in dublo pro favoritate instanciae», pelo que, mesmo que se tivessem dúvidas sobre a interpretação da petição do recurso contencioso, sempre seria por esta interpretação que se teria de optar e não por uma outra que obsta que possa ser assegurada tutela judicial da pretensão das recorrentes"- vide o ac. do Supremo Tribunal Administrativo de 27 de Agosto de 2003, no rec. nº 01384/03." (sublinhado e destaque nossos) concedendo, em consequência, provimento ao referido recurso, julgando que a sentença recorrida deve ser revogada porquanto não houve qualquer extemporaneidade na apresentação do meio de reação apresentado pela Recorrente, na medida em que o início do prazo se deveria contar a partir da notificação à própria interessada e não ao seu mandatário. JJ. Face ao exposto, a Recorrente considera forçoso concluir que a notificação do relatório de inspeção apenas se deverá considerar eficaz na data de notificação do próprio interessado, ora Recorrente, dado que está em causa a notificação de Relatório que determina a contagem de prazo de caducidade, sendo este uma garantia da Recorrente. Pelo que, tendo a notificação do início do procedimento ocorrido em 10.10.2016 e a notificação do relatório final de inspeção à ora Recorrente em 11.04.2017, facilmente se conclui que entre os referidos períodos decorreram mais de 6 meses, em concreto 1 dia, LL. sendo, por isso, imperioso concluir que não há lugar à suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação, tal como resulta do n.º 1, do artigo 46.º da LGT . MM. Face ao exposto, tratando de uma alegada dívida de IVA de 2012, o termo do prazo do direito à liquidação ocorreu em 01.01.2017, pelo que, não tendo a Recorrente sido notificada dentro desse prazo, a mesma será inexigível, e neste caso deve a Douta Sentença ser revogada, em conformidade. NN. Por outro lado, a questão material, objeto do presente Recurso, é a de saber se, no ano de 2013, as prestações de serviços de Terapêuticas Não Convencionais ("TNC"), designadamente, o exercício da atividade de acupunctura estava isenta de IVA, quando os serviços não foram prestados por médicos ou enfermeiros. OO. A Recorrente não liquidou IVA relativamente à atividade de prestação de serviços desse tipo que desenvolveu em 2013, por entender que estava abrangida pela isenção prevista na alínea 1) do artigo 9.º do CIVA, na parte em que estabelece que «estão isentas do imposto as prestações de serviços efectuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas». PP. Sendo que, a aplicação da isenção à prestação de serviços em causa foi esclarecida pela Lei n.º 1/2017 , de 16 de Janeiro, que aditou à Lei n.º 71/2013 um novo artigo 8.º-A, em que se estabelece que «aos profissionais que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais referidas no artigo 2.º é aplicável o mesmo regime de imposto sobre o valor acrescentado das profissões paramédicas», norma esta a que foi atribuída natureza interpretativa pelo artigo 3.º daquela Lei n.º 1/2017 . Aplicação da Isenção de IVA prevista no artigo 9.º , n.º 1 do Código do IVA e do artigo 8.º - A da Lei n.º 71/2013 às prestações de serviços de TNC Natureza interpretativa do artigo 8.º - A da Lei n.º 71/2013 e da sua aplicação no tempo QQ. A Sentença do Tribunal a quo considera que às prestações de serviços de Terapêuticas Não convencionais ("TNC") efetuadas no ano de 2013, não se aplica a isenção de IVA prevista no artigo 9.º, n.º 1 do Código do IVA pelo facto de o artigo 8.º - A da Lei n.º 71/ 2013, introduzido pela Lei n.º 1/2017 apenas poder ser aplicado a partir da entrada em vigor da Lei n.º 71/2013 , i.e, a partir de 02.10.2013. RR. E a favor de tal conclusão, na Sentença a quo é referido que: Pressupostos em que assentou a introdução do referido artigo 8.º - A da Lei n.º 71/2013 "A introdução do artigo 8º-A da Lei n.º 71/2013 teve, na sua génese, surgiu na sequência da apresentação dos Projetos de Lei n.ºs 289/XIII/1.a (PSD) 293/XIII/1.a (CDSPP) e 301/XII1/2º (BE). Das exposições de motivos que acompanharam aqueles Projectos de Lei resulta claro que as propostas de estender a isenção do artigo 9.0 n.º 1 do CIVA às prestações de serviços realizadas por profissionais de TNC surgiram na sequência e com o objectivo de dar a resposta (i) à interpretação sufragada pela AT, a partir de 2015 e com base no ofício Circulado n. º...74, de 26 de agosto de 2015, no sentido de sujeitar a IVA aquelas prestações de serviços, e (li) à recomendação da Autoridade da Concorrência ("AdC") de 09/06/2016, relativa à tributação, em sede de IVA, das prestações de serviços de acupunctura por profissionais de terapias não convencionais e por médicos (expressamente referida na Exposição de Motivos do "Projeto de Lei n.º 289/XIII/1.a apresentado por Deputados do PSD, que deu origem ao processo legislativo que conduziu à aprovação daquela Lei nº1/2017 ). Ora, na recomendação da Autoridade da Concorrência de 09/06/2016, a entrada em vigor da Lei n.º 71/2013 é claramente referenciada como um marco decisivo para que, de acordo com a posição da AdC, se possa equiparar as prestações de serviços de TNC às prestações de serviços que beneficiam da isenção e, nessa medida, para que se imponha estender àquelas a isenção do artigo 9.º n.º 1, do CIVA. A este respeito, ali se afirma que "ainda que anteriormente à entrada em vigor da Lei n.º 71/2013 se pudesse questionar se as prestações de serviços de assistência em TNC ofereciam um nível de qualidade aos utentes equivalente ao que é oferecido pelos médicos, aquela lei e a regulamentação adotada em 2014 e 2015 (...) criaram um quadro que se afigura completo no que diz respeito às qualificações profissionais das pessoas que estejam habilitadas a exercer atividades no âmbito das TNC." TT. Ora, tal conclusão retirada pelo Tribunal a quo não resulta da exposição de motivos dos projetos de lei que estiveram na base da norma aditada pela Lei n.º 1/2017 e que conferia a isenção de IVA aos prestadores de serviços no ano em causa (2013). UU. Com efeito, e salvo o devido respeito, o Tribunal a quo não logrou ler com cuidado toda a motivação subjacente aos referidos projetos de lei, fazendo tábua rasa de tudo o que aí foi referido e que foi devidamente transcrito na petição de Impugnação Judicial e que se reproduzirá no presente Recurso, atenta a sua importância para a análise da questão que aqui se decide. VV. Na verdade, os trabalhos preparatórios da Lei n.º 1/2017 corroboram a tese da Recorrente de que as prestações de serviços de TNC são isentas de IVA desde 2003, ao contrário do que é referido pelo Tribunal a quo. WW. Como foi referido e fundamentado na petição de Impugnação Judicial, a aplicação do regime de isenção de IVA aos serviços prestados por profissionais que se dedicam ao exercício de TNC desde o ano de 2003 (aprovação da Lei de Bases) decorre do elemento teleológico da interpretação. XX. Na esteira de Baptista Machado, este elemento consiste "(...) na razão de ser da lei (ratio legis), no fim visado pelo legislador ao elaborar a norma", YY. sendo que "[o] conhecimento deste fim, sobretudo quando acompanhado do conhecimento das circunstâncias (políticas, sociais, económicas, morais, etc.,) em que a norma foi elaborada ou da conjuntura político-económico-social que motivou a "decisão" legislativa (ocasio legis) constitui um subsídio da maior importância para determinar o sentido da norma". ZZ. E, em causa nos presentes autos está a análise de uma alteração, introduzida pela Lei n.º 1/2017 , à Lei (n.º 71/2013) que regulamenta a Lei n.º 45/2003 , que estabelece o enquadramento base das TNC. AAA. Comecemos por reportar-nos à Lei do enquadramento base das TNC, que é o ponto de partida do bloco jurídico aplicável à situação subjudice. BBB. Várias disposições deste diploma apontam no sentido de o mesmo ser uma parte de um todo mais vasto, que apenas seria complementado com a necessária regulamentação a ser aprovada pelo Governo no prazo de 180 dias, tal como resulta do artigo 19.º da Lei n.º 45/2003 . CCC. Acresce que na Exposição de Motivos da Proposta de Lei n.' 0 111/XII/2.ª, apresentada pelo Governo para regular o acesso às profissões no âmbito das terapêuticas não convencionais, pode ler-se o seguinte: "A presente proposta de lei colmata uma lacuna existente há mais de nove anos (...)" (sublinhado nosso). Assim, e para o efeito de determinar a ratío que esteve na base da feitura desta lei, importa ainda analisar as diversas propostas de lei relativas ao regime de IVA aplicável aos serviços prestados por profissionais das TNC apresentadas pelos diferentes grupos parlamentares junto da AR, que foram aprovados, desceram à comissão de especialidade e foram resumidos a um único diploma de consenso, do qual resultou a Lei n.º 1/2017 . Assim: O Projeto de Lei n.º 289/XIII/1 ,a do Grupo Parlamentar do PSD refere logo na nota introdutória que: "Após ter vindo sistematicamente a aceitar a inscrição dos profissionais das terapêuticas não convencionais (TN) no regime de isenção de IVA, vieram a surgir dúvidas e inconstâncias no entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) relativamente ao enquadramento dos profissionais de TNC no regime de isenção previsto no n.º 1 do artigo 9.º do Código do IVA". FFF. Ainda no mesmo Projeto, pode ler-se que "foi transmitido à Assembleia da República (...) que a AT terá iniciado procedimentos de inspecçõo tributária visando emitir liquidações adicionais de IVA referentes aos últimos quatro anos de actividade, correspondentes ao período de caducidade do direito à liquidação". GGG. Mais se refere, no citado Projeto, que "[foi também transmitido ao Parlamento que os profissionais das TNC não terão liquidado IVA aos seus pacientes por se considerarem enquadrados no âmbito do regime de isenção, pelo que não tendo normalmente o IVA sido cobrado aos pacientes, o encargo económico que resulta agora da liquidação adicional destes quatro anos de imposto traduzir-se-á numa cobrança insustentável para a continuidade da actividade da maior parte dos profissionais das TNC". Mais: "o enquadramento legal das terapêuticas não convencionais e do exercício dos profissionais que as aplicam, estabelecido pela Lei n. º 45/2003 , de 22 de agosto, reconhece-as enquanto terapêuticas de saúde, pelo que, independentemente de serem prestadas por médicos ou por profissionais de TNC, deverão estar isentas de IVA, à semelhança das restantes prestações de serviços de saúde" (sublinhado nosso). Este Projeto de Lei contém, ainda, uma referência de grande relevância para a questão que nesta sede se discute: "f..J perante as dúvidas e dificuldades geradas por este alegado novo entendimento da AT, torna-se necessária uma clarificação legislativa, que tem natureza interpretativa e não inovadora já que está simplesmente a explicitar a vontade não discriminatória do legislador nacional (afirmada em 2003 e 2013) e que é determinada pelo princípio da neutralidade fiscal afirmado pela legislação e jurisprudência europeia" (sublinhado nosso). JJJ. Feito este enquadramento, o Projeto de Lei apresentado pelo grupo parlamentar do PSD propunha uma alteração à Lei n.º 45/2003 , da qual passaria a constar que ao exercício das TNC seria aplicável um regime em sede de IVA neutral e não discriminatório em função de o ato ou serviço ser praticado por médico ou por profissional das TNC, KKK. e, bem assim, uma alteração à Lei n.º 71/2013 , nos termos da qual se equiparavam, exclusivamente para efeitos de IVA, as profissões exercidas no âmbito das TNC às profissões paramédicas. LLL. Refira-se, ainda, o Projeto de Lei n.º 301/XIII/2, apresentado pelo grupo parlamentar do Bloco de Esquerda, no qual se pode ler que "A legislação portuguesa reconhece a validade das terapêuticas não convencionais nomeadamente com a Lei n.º 45/2003 , de 22 de agosto, e com a Lei n.º 71/2013 de 2 de Setembro", MMM. sendo que "A AT concluía em 2015 que a prestação de serviços efectuada pelos profissionais de TNC deveriam pagar IVA à taxa normal de 23%". NNN. "Desde então este ofício está a ser aplicado de forma muito generalizada e com efeitos retroactivos aos últimos quatro anos! Na Prática o Fisco está a exigir destes profissionais mais de 100% da sua facturação anual apenas para pagamento de IVA (...). (...) é uma situação insuportável e que levará a maioria dos profissionais à falência". OOO. Realce-se, ainda, que este Projeto de Lei propôs, para além da alteração da redação do n.º 1 do artigo 9.º do Código do IVA, no qual se passaria a incluir também os serviços prestados no exercício das profissões TNC reconhecidas pelo artigo 2.º da Lei n.º 71/2013 , de 2 de Setembro, PPP. a consideração como extintos dos procedimentos inspetivos destinados à liquidação adicional de IVA, relativos a prestações de serviços exercidas por profissionais das TNC, QQQ. bem como a consideração como anulados dos atos de liquidação adicional de IVA, tal como os atos de autoliquidação de IVA, efetuados na sequência ou na pendência de ações inspetivas, relativos a prestações de serviços realizadas por profissionais das TNC. RRR. Por sua vez, o Projeto de Lei n.º 293/XII1/1 ,a, apresentado na AR pelo Grupo Parlamentar do CDS-PP, faz referência, na Exposição de Motivos, ao facto de haver situações de grande injustiça social e discriminação entre profissões devidamente regulamentadas, SSS. decorrentes, por exemplo, do facto de a acupunctura estar isenta de IVA no caso de ser praticada por um dos profissionais expressamente mencionados no n.º 1) do artigo 9.º do Código do IVA, mas já não se for realizada por um dos profissionais das TNC. TTT. Assim, propôs-se, nos termos desse Projeto de Lei, uma alteração ao n.º 1) do artigo 9.º do Código do IVA, nos termos da qual se passaria a incluir neste preceito legal, como estando isentas de IVA, as prestações de serviços efetuadas por profissionais que se dedicassem ao exercício das TNC. UUU. Acresce que, o grupo parlamentar do CDS PP apresentou, ainda, o Projeto de Resolução n.º 465/XIIl/2.a, ao abrigo do qual se recomendava ao Governo que assegurasse a nulidade da interpretação feita pela AT relativamente à cobrança retroativa do IVA às prestações de serviços das TNC quando as mesmas forem prestadas por profissionais das TNC reconhecidos pela ACSS. VVV. Esta Resolução da AR viria a ser aprovada sob o n.º 207/2016 e publicada em Diário da República, 1.a série, n.º 204, de 24.10.2016. WWW. Não obstante, a lei que introduziu a clarificação quanto ao regime de IVA aplicável aos serviços prestados por profissionais das TNC, por sua vez, apenas seria aprovada no início de 2017, XXX. o que se justifica por ser o processo legislativo mais moroso que o processo de aprovação de uma resolução da AR. YYY. Em todo o caso, tanto a Resolução, como a Lei n.º 1/2017 , consubstanciam o resultado final da intenção do legislador, expressa nos diferentes projetos de lei, que foi a de clarificar, no plano do IVA, uma intenção já antes manifestada na Lei n.º 45/2003 : classificar as TNC como terapêuticas de saúde, em todas as dimensões que essa classificação importa, incluindo a fiscal. ZZZ. Assim sendo, face a tudo o que foi alegado e explicitado na p.i. não entende a Recorrente a argumentação vertida na Sentença a quo, mais ainda quando o faz sob o tema dos pressupostos em que assentou a introdução do artigo 8.º - A da Lei n.º 71/2013 . AAAA. Na verdade, ignora tudo o que foi referido e que consta dos projetos que estiveram na base da introdução do referido artigo, para decidir pela não aplicação da isenção de IVA ao caso em concreto. BBBB. Refere que o alargamento da isenção de IVA às prestações de serviços de IVA realizadas por profissionais de TNC surgiu na sequência e com o objetivo de dar resposta à interpretação sufragada pela AT no Ofício de 2015, o qual determinava a sujeição a IVA daquelas prestações de serviços, CCCC. mas não entende que esse Ofício determinou a cobrança retroativa de IVA àqueles profissionais e que se a isenção de IVA veio dar resposta ao mesmo teria sempre de ser aplicada pelo menos aos 4 anos anteriores à emissão do referido Ofício. DDDD. Com efeito, foi com base nesse Ofício da AT que a inspeção da Recorrente foi efetuada - entre outras inspeções a profissionais de TNC - e que foram emitidas as liquidações adicionais de IVA em causa nos presentes autos, EEEE. e se o aditamento do referido artigo 8.º - Aà Lei n.º 71/2013 foi feito para dar resposta ao mesmo, seria óbvio entender que o pressuposto que esteve na base da isenção de IVA era o de isentar de IVA as prestações de serviços de TNC desde a sua criação (2003), a fim de evitar a cobrança ilegal (retroativa) de IVA que a AT estaria a fazer. Relativamente à Recomendação da Adc que a Sentença a quo refere, efetivamente a mesma também esteve na base do aditamento do referido artigo 8.º-A à Lei n.º 71/2013 , e da necessidade de o legislador esclarecer que a isenção de IVA prevista no artigo 9.º, n.º 1 do Código do IVA também deve ser aplicada aos profissionais de TNC. E de facto a Recomendação da Adc foi referida na exposição de motivos dos projetos de lei que deram origem à norma que se interpreta, mas é muito redutor mencioná-la como o fez a Sentença a quo, retirando tudo o restante que é referido nas exposições de motivos dos projetos de lei. E se é certo que a Recomendação refere que "ainda que anteriormente à entrada em vigor da Lei n.º 71/2013 se pudesse questionar se as prestações de serviços de assistência em TNC ofereciam um nível de qualidade aos utentes equivalente ao que é oferecido pelos médicos, aquela lei e a regulamentação adotada em 2014 e 2015 (...) criaram um quadro que se afigura completo no que diz respeito às qualificações profissionais das pessoas que estejam habilitadas a exercer atividades no âmbito das TNC", também é certo que IIII. no entendimento desta entidade, o acervo normativo existente, só por si, já se revelava como suficiente para sustentara inclusão destes profissionais na isenção prevista no n.º 1do artigo 9.º, n.º 1 do Código do IVA. Acresce que, a Recomendação da Adc refere isso mesmo: "ainda que se pudesse questionar", ou seja, não diz expressamente que apenas a partir da Lei n.º 71/2013 se poderia aplicar a isenção de IVA. KKKK. Ainda para mais porque a regulamentação demorou quase 10 anos a ser efetivada, facto que não poderá ser imputável a estes profissionais! E nesse tempo, a atividade de acupunctura foi exercida quer por profissionais de TNC, quer por médicos, sendo que o que aquela entidade deixou expresso na sua Recomendação é o de que a interpretação da AT constitui uma medida que "[i]mpede uma efectiva concorrência de mercado na prestação deste serviço ao colocar profissionais que aplicam a mesma terapia em condições desiguais na cobrança do IVA ao consumidor final". MMMM. Do exposto, resulta, assim, que a Sentença a quo incorreu em erro de julgamento, por erro de Direito, dado que sob o tema dos pressupostos em que assentou a introdução do artigo 8.º - A da Lei n.º 71/2013 não poderia ter decidido pela aplicação do mesmo apenas a partir da entrada em vigor da Lei n.º 71/2013 , dado que, como se comprovou, da leitura das exposições de motivos dos projetos de lei que deram origem à Lei que se interpreta, é inequívoca a conclusão que o legislador pretendeu retroagir a isenção de IVA a 2003. NNNN. Este foi igualmente o entendimento do Tribunal Arbitrai em duas Decisões emitidas no âmbito dos Processos n.ºs 111/2017-T e 631/2017-T, as quais julgaram procedente a pretensão de uma outra sociedade do Grupo da ora Recorrente, anulando as liquidações de IVA dos anos de 2012 e 2013 referentes à prestação de serviços de TNC. OOOO. Pode ler-se na referida Decisão Arbitrai (Processo n.º 111/2017-T) que: "Assim, o alcance prático do artigo 8.º-A da Lei n.º 1/2017 é esclarecer que, para efeitos de IVA, as profissões daqueles que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais referidas no artigo 2.0 da Lei n.0 73/2013, entre as quais se inclui a acupunctura, são consideradas profissões paramédicas, para efeitos de IVA. Por isso, a norma que é autenticamente interpretada pela Lei n.º 1/2017 é o artigo 9.º, n.º 1, alínea a), do CIVA e não a Lei n.º 71/2013 , que não contém qualquer norma de natureza fiscal, designadamente sobre a incidência do IVA. Os trabalhos preparatórios da Lei 1/2017 corroboram explicitamente esta conclusão de que se pretendeu interpretar o artigo 9.º, n.º 1, alínea, do CIVA.". PPPP. E para sustentar o referido entendimento, na Decisão Arbitrai são retirados excertos das motivações subjacentes aos Projetos de Lei apresentados pelos Deputados do PSD e BE. QQQQ. Assim, a Recorrente entende forçoso concluir que a natureza interpretativa da Lei n.º 1/2017 permite e impõe que a isenção de IVA deva ser considerada aplicável às TNC desde a entrada em vigor da Lei n.º 45/2003 , enquanto norma regulamentada da norma interpretada. RRRR. E, mesmo que assim não se entenda, então que se considere, como fez a Decisão Arbitrai citada, que a norma interpretada é o artigo 9.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA e, consequentemente, a isenção de IVA das prestações de serviços de TNC deverá ser aplicável desde, pelo menos, 2003. SSSS. Em consequência, a conclusão terá de ser sempre a de que as liquidações de imposto objeto do presente processo deverão ser consideradas ilegais e a Sentença a quo anulada, dado que como se deixou comprovado a intenção do legislador era a de isentar de IVA as prestações de serviços de TNC desde o ano de 2003, só assim se colmatando a injustiça que a AT estaria a cometer ao cobrar IVA retroativamente aos profissionais de TNC através de inspeções que surgiram na sequência de Ofício emitido em 2015. A inserção sistemática do artigo 8.º-A TTTT. Outro argumento vertido na Sentença a quo a favor do entendimento de que a isenção de IVA prevista no artigo 9.º, n.º 1 do Código do IVA aos profissionais de TNC apenas poderá ser aplicada a partir da entrada em vigor da Lei n.º 71/2013 , i.e, a partir de 02.10.2013, é relativo à inserção sistemática do artigo 8.º-A. UUUU. O Tribunal a quo refere, assim, que: "Devendo o intérprete presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados ( artigo 9. º , n.0 3 do CC ), terá de se assumir que, se a intenção do legislador fosse a de fazer retroagir a aplicação da isenção de IVA aos profissionais das TNC à entrada em vigor da Lei n.o 45/2003 , teria optado por aditar nesse diploma - e não na Lei n.o 71/2013 - a norma correspondente ao atual artigo 8.º-A da Lei n.o 71/2013 . Na verdade, não faria sentido que, podendo inserir a norma em qualquer um dos diplomas, o legislador optasse por introduzir a norma no diploma mais recente, mas reportasse os seus efeitos à entrada em vigor do diploma mais antigo. Terá, portanto, de se concluir que, ao aditar à Lei n.o 71/2013 o artigo 8.º-A e oo atribuir-lhe carácter interpretativo, o legislador pretendeu que tal norma produzisse os seus efeitos a partir da entrada em vigor daquele diploma." Ora, a Recorrente não concorda com tal argumento, pois, mais uma vez, o Meritíssimo Juiz a quo, salvo o devido respeito, não tem em consideração o quadro normativo das TNC no seu todo, i.e., o que cada Lei estabelece e regulamenta, bem como o enquadramento temporal das mesmas. Assim: Atento o quadro jurídico das TNC, dever-se-á notar que a lei interpretada ( Lei n.º 71/2013 , consubstancia a regulamentação de uma outra lei (a Lei n.º 45/2003 ). Assim, e porque as opções da lei interpretada ( Lei n.º 71/2013 ) representam um desenvolvimento ou pormenorização da lei regulamentada (da Lei n.º 45/2003 ), a lei interpretada - enquanto lei regulamentadora - não se pode afastar das opções de base da lei regulamentada YYYY. E uma óbvia opção de base da Lei n.º 45/2003 é a equiparação entre o regime jurídico a que se submetem as TNC e o regime jurídico das terapêuticas tradicionais, ZZZZ. através da imposição de um conjunto de princípios orientadores, como sejam a defesa da saúde pública, a defesa dos interesses e bem-estar dos utilizadores, o que inclui, nomeadamente, a complementaridade com outras profissões de saúde, e a promoção da investigação científica, por forma a alcançar cada vez maiores padrões de qualidade, eficácia e efetividade - cfr. artigo 4.º da Lei n.º 45/2003 -, AAAAA. de modo a ser garantido o efetivo direito de opção dos utentes pela terapêutica que considerem mais conveniente: o direito de opção referido constitui o primeiro dos princípios orientadores da lei, nos termos do seu artigo 4.º, n.º 1, bem como do artigo 13.º, n.º 1, onde se pode ler que "os cidadãos têm direito a escolher livremente as terapêuticas que entenderem". Ora, a garantia de efetividade do direito de opção legalmente consagrado pela Lei n.º 45/2003 exclui, como bem se percebe, que o Estado possa estabelecer em termos discriminatórios as condições em que a prestação de serviços terapêuticos (quer convencionais ou não convencionais) é efetuada. Discriminação que incluiria, designadamente, a eventual sujeição das prestações de serviços terapêuticos a um regime fiscal diferenciado, que agravasse os custos de uma terapêutica em relação à outra. Concretamente, o Estado estaria a restringir o direito de opção do utente se impusesse às TNC um regime tributário agravado em face das terapêuticas tradicionais, tornando aquelas mais dispendiosas para os utentes. Em suma, desde 2003 - com a entrada em vigor da Lei n.º 45/2003 , que enquadrou as TNC como terapêuticas de saúde -, que a AT não podia deixar de considerar como isentas de IVA as prestações de TNC, tal como sucede com as terapêuticas convencionais ou quando as TNC são exercidas por profissionais das terapêuticas convencionais (nomeadamente, médicos). A redação da Lei n.º 71/2013 podia ter sido mais clara ou pormenorizada neste aspeto - e daí que o legislador tenha julgado conveniente uma interpretação autêntica; mas essa circunstância em nada perturba a correta leitura que sempre devia ter sido feita da Lei n.º 45/2003 , enquanto lei regulamentada. Ainda a este respeito, no âmbito do Processo de Impugnação n.º 734/14.2 BELLE, que correu termos junto da 2.a Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, numa matéria idêntica àquela que está a ser apreciada nos presentes autos, o Tribunal deu procedência ao pedido do contribuinte (cfr. Documento n.º 21 junto à petição de Impugnação Judicial). Para o efeito, refere que: "A actividade desenvolvida pelos Impugnantes integra-se no conceito de "terapêuticas não convencionais" pelo que, resta apurar se os mesmos se encontram isentos de IVA. Como se verificou pela leitura dos normativos invocados, a Lei n.º 1/2017 veio isentar tais actividades de IVA, equiparando-as às profissões paramédicas, para efeito de pagamento desse tributo, nos termos do artigo 9.º, n.º 1 do CIVA. Resta verificar se a Lei 1/2017 , se aplicará ou não retroactivamente ao caso dos Impugnantes, ou seja, aos anos de 2010, 2011 e 2012. Este diploma veio expressamente prever que o referido art. 8.º - A tem natureza interpretativa. Para aferir de tal significado há que socorrer-nos do art. 13 do Código Civil que estipula o seguinte: A lei interpretativa integra-se na lei interpretada, ficando salvos, porém, os efeitos já produzidos pelo cumprimento da obrigação, por sentença passada em julgado, por transacção, ainda que não homologada, ou por actos de análoga natureza" De harmonia com esta disposição a redacção do art. 8o A referido, tem carácter interpretativa, ela integra-se na lei interpretada, tudo se passando quanto aos casos pendentes, como se ela tivesse a redacção vigente. Ora, não obstante o legislador lhe ter atribuído natureza interpretativa, há que procurar conciliar tal determinação com o princípio constitucional de não retroactividade da lei fiscal previsto no art. 103.º da CRP. Atendendo a que a proibição de retroactividade da lei fiscal visa essencialmente a protecção da confiança dos cidadãos, serão inconstitucionais apenas as normas interpretativas que criem situações jurídicas prejudiciais para os contribuintes. No caso, veríficando-se que a introdução deste art. 8º-A permite a isenção de pagamento de IVA, no exercício de actividades equiparadas a profissões paramédicas; mais se verificando que resultou da necessidade de regulamentar uma questão que foi ao longo de mais de 10 (entre a aprovação da Lei n. 45/2003 e a sua regulamentação) objecto de conflito com a Administração Tributária, que originava situações de tratamento diferente entre as profissões paramédicas e as terapêuticas não convencionais. Conclui-se que o legislador criou uma situação jurídica vantajosa para o contribuinte. Assim, sendo favorável ao contribuinte, a natureza interpretativa não põe em causa o princípio constitucional de irretroactividade da lei fiscal previsto no art. 103.º - neste sentido, o Acórdão do STA de 21.03.2012, proc. n.0 0830/11 e Acórdão do STJ, de 13.11.2007, proc. n.º07A3564. Pelo precedente, procede o alegado pelos Impuqnantes, estando a actividade exercida pelos mesmos, isenta de IVA, nos termos do art. 9.º n.º 1 do CIVA e art. 8.º-A da Lei n.º 1/2017 , de 16.01.2007" (sublinhado nosso). Do exposto resulta que este argumento do Tribunal a quo também não pode proceder, dado que a introdução do artigo 8.º-A na Lei n.º 71/2013 , não impede que a isenção de IVA seja aplicada desde 2003, dado que esta Lei regulamenta a Lei n.º 45/2003 , como se deixou devidamente explicitado na p.i e no presente Recurso. O alargamento do âmbito de aplicação da Lei n.º 71/2013 face à Lei n.º 45/2003 O último fundamento do Tribunal a quo na questão da natureza interpretativa do artigo 8.º- A aditado à Lei n.º 71/2013 , e que é utilizado para justificar a decisão de aplicação da isenção de IVA aos profissionais de TNC apenas a partir da entrada em vigor da referida Lei de 2013, é o de que a medicina tradicional chinesa não é reconhecida como TNC, para efeitos de aplicação da Lei n.º 45/2003 . Refere, assim, o Tribunal a quo que: "O artigo 8º-A da Lei n.º 71/2013 determina a aplicação da isenção do artigo 9.º n.º 1 do CIVA "aos profissionais que se dediquem ao exercício das terapêuticas não convencionais referidas no artigo 2.º". Ora, naquele artigo 2. º, são referidos, entre outros, os profissionais que se dediquem ao exercício de medicina tradicional chinesa (alínea d). Sucede que, analisando os artigos 2.º e 3.º n.º 2 da Lei n.º 45/2003 , constata-se que a medicina tradicional chinesa não é reconhecida como TNC, para efeitos da aplicação da Lei n.0 45/2003. A consagração expressa da medicina tradicional chinesa como TNC só ocorreu, portanto, com a entrada em vigor da Lei n.º 71/2013 , ou seja, a partir de 02/10/2013. Consequentemente, admitir a retroacção do artigo 8. 0 da Lei n.0 71/2013 à data da entrada em vigor da Lei n. 45/2003 criaria uma incongruência, na medida em que significaria estender a isenção de IVA a profissionais de uma TNC a partir do início da vigência de uma lei que não reconhecia aquela TNC para efeitos da sua aplicação ou excluir do âmbito da aplicação da isenção (pelo menos até 2013) uma TNC que viria a ser reconhecida pela própria lei (a Lei n.o 71/2013 ) em que se prevê o alargamento daquela isenção aos profissionais de TNC (criando uma diferenciação entre diferentes TNC, que a própria Impugnante alega não poder existir, sob pena de violação dos princípios da neutralidade fiscal, da igualdade e da justiça material)”. A Recorrente entende que tal entendimento não pode proceder, pois a Medicina Tradicional Chinesa ("MTC") engloba as prestações de serviços de acupunctura e a fitoterapia, ambas previstas na Lei n.º 45/2003 . MMMMM. Sendo que, os profissionais de MTC usualmente emitem faturas/recibos de serviços de acupunctura, dado que a fitoterapia prende-se com o aconselhamento de uso de plantas com ação medicinal e terapêutica e respetiva venda (as quais são faturadas à parte como "venda de produtos"). NNNNN. Estes profissionais exercem, assim, as duas atividades previstas na referida Lei n.º 45/2003 , sendo que a introdução da MTC na Lei n.º 17/2013 teve como objetivo colmatar uma falha existente na Lei de 2003 e permitir a unificação das duas atividades numa cédula profissional, para que estes profissionais não tivessem de desencadear mais do que um processo administrativo para obtenção de cédula. OOOOO. De qualquer forma, tal entendimento também nunca poderia proceder, dado que mesmo após a Lei n.º 17/2013 , as atividades não se encontravam totalmente regulamentadas, pois foram emitidas portarias nos anos de 2014 e 2015. PPPPP. E é facto não controvertido que a isenção de IVA é aplicável a partir de outubro de 2013. QQQQQ. Assim sendo, esta argumentação do Tribunal a quo também não pode proceder, por ilegal. A aplicação da isenção do artigo 9.º , n.º 1 do Código do IVA às TNC antes da entrada em vigor do artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 RRRRR. Em resposta à afirmação da Recorrente que pelo menos desde 2003, a AT não podia deixar de considerar como isentas de IVA as prestações de serviços de TNC, tal como sucede com as terapêuticas convencionais ou quando as TNC são exercidas por profissionais das terapêuticas convencionais (nomeadamente médicos), a Sentença a quo decide pela sua improcedência. SSSSS. E a favor de tal conclusão, o Tribunal a quo após descrever o regime constante do artigo 132.º, n.º 1, alínea c) Diretiva do IVA e analisar o conceito legal de profissões paramédicas densificado no Decreto-Lei n.º 261/93 , de 24 de julho, refere que: " (..) terá de se considerar que a exclusão das prestações de serviços realizadas por profissionais das TNC do âmbito da isenção do artigo 9.º n.º 1 do CIVA era, até à data da entrada em vigor da Lei n.º 71/2013 , justificada por razões objectivas, fundadas na ausência de um quadro normativo que impusesse àqueles qualificações profissionais equivalentes aos dos profissionais que beneficiam da referida isenção. E, nessa medida, não é susceptível de violar os princípios invocados pela Impugnante. TTTTT. Ora, a Recorrente não concorda com tal argumentação vertida na Sentença a quo, pelos motivos que infra se demonstram. Sendo que, sempre foi entendimento da Recorrente de que a Lei n.º 1/2017 apenas veio clarificar uma isenção de IVA que sempre existiu, conforme resulta da p.i de impugnação e do acima referido no presente Recurso. UUUUU. Com efeito: atenta a ratio da isenção prevista no n.º 1, do artigo 9.º do ClVA - a qual tem como objetivo concretizar o direito constitucional à proteção da saúde dos cidadãos, através da redução dos custos dos serviços de saúde -, e atenta a consagração das TNC como terapêuticas de saúde e o seu consequente enquadramento legal, a Recorrente concluiu que a isenção de IVA prevista no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA deve ser, necessariamente, aplicável às TNC, porquanto, não obstante tal previsão não estar expressamente consagrada, inexiste motivo para que não seja aplicada. Do enquadramento legal das TNC VVVVV. Com efeito, e tal como já mencionado, a regulação das atividades das TNC foi iniciada em 2003, através da aprovação da Lei de Bases das Terapêuticas Não Convencionais - Lei n.º 45/2003 . WWWWW. Mediante a aprovação deste diploma, é introduzida a definição legal de TNC, sendo as mesmas qualificadas como atividades que aplicam processos de diagnóstico específicos e terapêuticas próprias. XXXXX. Em simultâneo, e considerando as valências de diagnóstico e terapêutica das TNC, o mesmo diploma legal prevê que os "cidadãos têm direito a escolher livremente as terapêuticas que entenderem" (sublinhado nosso), YYYYY. o que, entre outras, legitima a afirmação de que o legislador reconhece (e quis reconhecer) as TNC como atividades de saúde. ZZZZZ. Contudo, a Lei n.º 45/2003 limitou-se a estabelecer os princípios e enquadramento geral da atividade, tal como são definidos pela OMS, remetendo a restante regulamentação para um diploma a ser aprovado posteriormente - a Lei n.º 71/2013 . AAAAAA. Ou seja, a Lei n.º 45/2003 definiu os princípios enformadores das atividades consideradas como TNC e determinou a criação, no âmbito dos Ministérios da Saúde, da Educação e da Ciência e do Ensino Superior, de uma comissão técnica consultiva, com o objetivo de estudar e propor os parâmetros gerais de regulamentação do exercício das TNC, com vista à plena regulamentação do exercício destas terapêuticas. BBBBBB. Contudo, a efetiva e plena regulamentação das TNC em geral, e da comissão técnica consultiva, com o objetivo de estudar e propor os parâmetros gerais de regulamentação do exercício das TNC, com vista à plena regulamentação do exercício destas terapêuticas. Tendo ainda sido necessário aprovar, na sua sequência e no decurso dos anos de 2014 e 2015, Portarias de regulamentação da Lei n.º 45/2003 e da Lei n.º 71/2013 . Assim, após a sua aprovação e entrada em vigor, consagrou-se expressamente que os profissionais das TNC ficaram, legalmente, dotados de autonomia profissional e deontológica, em termos idênticos à definida para o exercício das atividades paramédicas, EEEEEE. muito embora o facto de a acupunctura ser enquadrada pela Lei n.º 45/2003 como uma terapêutica de saúde permitisse já concluir pela aplicação do regime de isenção de IVA previsto no n.º 1 do artigo 9.º do CIVA. FFFFFF. Com efeito, do exposto resulta como inequívoco que os profissionais das TNC em geral, e da acupunctura em particular, nomeadamente a Recorrente, aplicam processos de diagnóstico e de terapêutica, com vista a melhorar a saúde dos cidadãos que recorrem a estas terapias. GGGGGG. Assim sendo, e apesar da ausência de uma norma expressa que inclua estas atividades no âmbito do artigo 9.º, n.º 1 do CIVA (até à aprovação da Lei n.º 1/2017 ), tal inclusão resulta como imperativa à luz dos princípios da igualdade, da neutralidade e da justiça material, HHHHHH. porquanto o acolhimento legal das TNC é em tudo semelhante ao previsto para os profissionais das actividades paramédicas (aliás, aqueles até preenchem requisitos mais exigentes em termos de diagnóstico, terapia e autonomia técnica especializada do que os paramédicos), existindo uma equiparação entre ambas as atividades, que ressalta por demais evidente da leitura de ambos os regimes legais. IIIIII. Não vislumbrando, assim, a Recorrente qualquer intuito do legislador em tratar de forma diferenciada as atividades das TNC e as atividades paramédicas, desde o ano de 2003, JJJJJJ. o que se afigura hoje por demais óbvio, após a introdução da isenção de IVA na Lei n.º 71/2013 , com o aditamento do artigo 8. -A. KKKKKK. Assim sendo, a Recorrente entende que é de facto a todos os títulos inaceitável a interpretação restritiva da lei fiscal e da jurisprudência do TJUE efetuada pela AT e pela Sentença a quo com a inerente exclusão dos profissionais das TNC da previsão do referido artigo 9.º, n.º 1 do CIVA, desde o ano de 2003. Da ilegalidade da liquidação de Juros Compensatórios LLLLLL. Também aqui no que se refere à alegada legalidade dos juros compensatórios, a fundamentação adotada pelo Tribunal a quo não pode proceder, conforme se demonstrará. MMMMMM. Com efeito, e em primeiro lugar, verifica-se que a Sentença Recorrida adota uma conceção minimalista quanto ao ónus no cumprimento do dever de fundamentação. NNNNNN. Tendo em conta a manifesta ilegalidade das liquidações subjudice, e dado o seu carácter acessório, claro se torna que não é devido, por parte da Recorrente, o pagamento de quaisquer juros compensatórios. OOOOOO. Com efeito, dispõe o n.º 1 do artigo 35.º da Lei Geral Tributária ("LGT") que: "São devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária". Na esteira do que vem entendendo a jurisprudência, constituem pressupostos da responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios: "a existência de uma dívida [...], de um atraso na efectivação de uma liquidação de imposto e a imputabilidade do atraso à actuação culposa do contribuinte" - A este respeito, veja-se o Acórdão do TCA-Norte de 16.12.2010, relativo ao Processo n.º 0587/10. QQQQQQ. No caso, inexiste qualquer comportamento culposo por parte da Recorrente, o que inviabiliza, de igual modo, a liquidação de juros compensatórios, pois "a exigência de juros compensatórios pressupõe a culpa do sujeito passivo" - Neste sentido, vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 3 de Março de 1999, relativo ao Processo n.º 20181 - a qual não resulta, de modo algum, comprovada nos presentes autos. RRRRRR. A este respeito, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 02.02.2012, referente ao Processo n.º 01132/06, estabelece que: "A obrigação do pagamento de juros em direito tributário depende essencialmente dos mesmos pressupostos fundamentais de que depende a formação da obrigação de indemnizar com base na responsabilidade por factos ilícitos e que a doutrina já há muito sistematizou [a) facto voluntário; b) ilícito; c) culposo; d) danoso; e) nexo de causalidade entre o facto e o dano], pressupostos estão também presentes na obrigação de juros compensatórios, como decorre do artigo 35.º da L.G.T. Pressuposto da obrigação do pagamento dos juros compensatórios é, por isso, e desde logo, que o facto seja subjectivamente imputável ao sujeito passivo, isto é, que sobre ele possa recair um juízo de censura ou reprovação da conduta do agente, porque podia e devia, nas circunstâncias do caso, ter agido diversamente". SSSSSS. Assim, dúvidas não restam de que recai sobre a AT o ónus da prova da culpa da Recorrente no retardamento total ou parcial do pagamento do imposto devido (bem como dos demais requisitos de que depende o seu direito à liquidação e cobrança de juros compensatórios) - Neste sentido, vejam-se os artigos 342.º , n.º 1 do Código Civil e, em particular, 74.º, n.º 1 da LGT. TTTTTT. Não obstante, a Autoridade Tributária omite em absoluto, nos atos tributários de liquidação de juros compensatórios ora em crise, qualquer fundamentação, por mínima que seja, não comprovando, por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito, qual a culpa da Recorrente que legitima a liquidação e cobrança de juros compensatórios. UUUUUU. Face ao exposto, o Tribunal a quo decidiu mal também nesta matéria dado que os atos tributários de liquidação de juros compensatórios relativos aos anos fiscais em causa estão inquinados por vício de forma, por falta de fundamentação, devendo ser anulados em conformidade. Acresce que, não obstante o exposto quanto à falta de fundamentação dos atos de liquidação de juros ora contestados, o que sempre se invoca para todos os efeitos legais, importa ainda notar que a Recorrente considera que liquidações de juros padecem ainda de preterição de formalidade legal, por falta de audição prévia, o que se alegou na Impugnação Judicial e se mantém no presente Recurso. Com efeito, não tendo sido feita qualquer referência a juros compensatórios no Relatório fundamentador dos atos que ora se contestam, não foi assegurado à Recorrente o seu direito a participar "na formação das decisões que lhes digam respeito", tal como previsto no artigo 60.º da LGT , pelo que também por este motivo devem os atos de liquidação de juros compensatórios ser anulados, e consequentemente a decisão do Tribunal a quo revogada. ». Rematou as suas conclusões pedindo fosse concedido provimento ao recurso, fosse revogada a sentença recorrida e fosse a mesma substituída por acórdão que julgasse a impugnação judicial procedente. A Recorrida não apresentou contra-alegações. Tendo sido para o efeito notificado, o M.º P.º junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro também alegou e concluiu que deve ser dado provimento ao recurso. O Mm.º Juiz lavrou douto despacho de admissão o recurso a que atribuiu subida imediata nos próprios autos e fixou efeito meramente devolutivo. Remetidos os autos a este tribunal, foram os mesmos com vista o M.º P.º. O Ex.mo Senhor Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer e concluiu nos seguintes termos: « Pelo exposto, mas sempre salvaguardando mais avisada posição, pronunciamo-nos no sentido do não provimento do presente recurso, sendo de manter a Sentença recorrida na Ordem Jurídica .». Com dispensa dos vistos legais, cumpre decidir. 2. Ao abrigo do disposto no artigo 663.º , n.º 6 do Código de Processo Civil , aplicável ex vi artigo 679.º do mesmo Código, dão-se aqui por reproduzidos os factos dados como provados em primeira instância. São cinco as questões a decidir: a questão de saber se o Tribunal Tributário de Lisboa errou ao considerar que a notificação do relatório de inspeção tributária não é um « ato de carácter pessoal » para os efeitos do disposto no artigo 40.º, n.º 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário [conclusões “ A ” a “ MM ” das alegações do recurso, em especial a conclusão “ O ”]; a questão de saber se o mesmo tribunal errou ao considerar que a isenção prevista no artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 , de 2 de setembro, aditado pelo artigo 2.º da Lei.º 1/2017, de 16 de janeiro, não vigorava em 2012 [conclusões “ NN ” a “ QQQQQ ” das alegações do recurso, em especial a conclusão “ MMMM ”]. a questão de saber se o mesmo tribunal errou ao considerar que as prestações de serviços das terapêuticas não convencionais (“ TNC ”) não se encontravam abrangidas pela isenção no artigo 9.º , n.º 1, do Código do IVA antes da entrada em vigor do artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 , de 2 de setembro [conclusões “ RRRRR ” a “ KKKKKK ” das alegações do recurso, em especial a conclusão “ GGGGGG ”]. a questão de saber se o mesmo tribunal errou ao considerar que as liquidações de juros compensatórios não padeciam de falta de fundamentação [conclusões “ LLLLLL ” a “ UUUUUU ”]. a questão de saber se o mesmo tribunal errou ao considerar que as liquidações de juros compensatórios não padeciam de falta de falta de audição prévia [conclusões “ VVVVVV ” e “ WWWWWW ”]. Vamos analisá-las nos pontos seguintes, pela ordem estabelecida pela Recorrente. Quanto à primeira questão: As notificações dos interessados que tenham constituído mandatário são efetuadas na pessoa do mandatário constituído. É assim nos procedimentos administrativos - ver o artigo 111.º , n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo . E é assim nos processos judiciais - ver o artigo 247.º , n.º 1 do Código de Processo Civil . No entanto, quando a notificação se destina a chamar a parte para a prática de ato pessoal a lei exige uma formalidade adicional: a expedição de uma carta-aviso à própria parte. É o que resulta, quanto aos processos judiciais, do n.º 2 do referido artigo 247.º do Código de Processo Civil . O artigo 40.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário transpõe estas regras para o procedimento tributário e para o processo judicial tributário. Assim, as notificações aos interessados no procedimento tributário que ali tenham constituído mandatário são efetuadas na pessoa do mandatário constituído. É esta a regra consagrada do n.º 1 do artigo 40.º citado. No entanto, quando a notificação tiver em vista a prática pelo interessado de ato pessoal, é também enviada uma carta ao próprio interessado. É o que resulta do seu n.º 2. O que distingue as duas situações é o que a notificação tem em vista, isto é, a função que a notificação exerce [neste sentido, pode ver-se o Código de Processo Civil Anotado do Professor Alberto dos Reis, Volume I, 3.ª edição da Coimbra Editora, 1982, página 359]. Se a notificação tem uma função informativa (dar conhecimento de um ato ou de um facto), é efetuada na pessoa do mandatário constituído no procedimento ou no processo. Se a notificação tem uma função convocatória (chamar o interessado a juízo para a prática de um ato), é também enviado uma carta à pessoa a convocar. A notificação do relatório final da inspeção tributária, a que alude o n.º 2 do artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (“ RCPITA ”) tem uma função informativa . A sua função é, basicamente, relatar os atos de inspeção e, assinalar o seu termo e informar das respetivas conclusões. Pelo que a notificação do relatório final da inspeção tributária é efetuada na pessoa do mandatário constituído no procedimento respetivo. Ou seja, não há, em tal caso, que enviar carta ao próprio interessado. O n.º 2 do artigo 40.º citado não tem aplicação no caso. A Recorrente observa, a este respeito, que a notificação do próprio interessado é uma garantia constitucional, consagrada no n.º 3 do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa. Mas a Constituição não estabelece os termos em que a notificação é efetuada, remetendo neste particular para os termos da lei. Deve, assim, entender-se que, no caso das notificações com função informativa , este direito-garantia é concretizado precisamente através da notificação do mandatário constituído. No caso, ainda que a Administração tenha enviado uma carta à própria parte, esta considera-se notificada na data em que foi notificado o seu mandatário constituído no procedimento. No sentido de que a notificação do relatório de inspeção tributária se considera efetuada através do envio da mesma para a pessoa do mandatário constituído no procedimento já decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 16 de dezembro de 2020, tirado no processo n.º 892/18.7BELRA. Do exposto decorre que, ao contrário do que pretende a Recorrente a notificação do relatório final de inspeção tributária se considera efetuada e, por isso, eficaz, na data em que a mandatária constituída foi dele pessoalmente notificada. Não sendo controvertido que, na data em que esta notificação foi efetuada, ainda não tinha concluído o prazo de seis meses a que alude o artigo 46.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, o recurso não merece provimento nesta parte. Quanto à segunda questão: Lembremos que o que está em causa é saber se a isenção prevista no artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 , de 2 de setembro - aditado pelo artigo 2.º da Lei.º 1/2017, de 16 de janeiro e a que o artigo 3.º deste último diploma atribuiu natureza interpretativa - retroage os seus efeitos a data anterior a 2013 (abrangendo os períodos de 2012, em causa nos autos). O artigo 13.º do Código Civil dispõe que a norma interpretativa se integra na lei interpretada. Isto significa que retroage os seus efeitos à data da entrada em vigor da lei interpretada [neste sentido, pode ver-se a anotação ao artigo respetivo no volume I do Código Civil Anotado de Pires de Lima e Antunes Varela, Coimbra Editora, 4.ª Edição 1987, página 62; na jurisprudência, veja-se, entre outros, o acórdão do Tribunal Constitucional de 12 de julho de 2017, tirado no processo n.º 751/2016 (acórdão n.º 395/2017), ponto 8]. A norma interpretativa é o artigo 3.º da Lei n.º 1/2017 , de 16 de janeiro. A lei interpretada é a Lei n.º 71/2013 , de 2 de setembro. Assim, o artigo 8.º-A , aditado pelo artigo 2.º da Lei n.º 1/2017 , de 16 de janeiro, retroage os seus efeitos à data da entrada em vigor da Lei n.º 71/2013 , de 2 de setembro. Ou seja, a 2 de outubro de 2013 - ver o artigo 22.º desta Lei. Pelo que a isenção prevista no artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 , de 2 de setembro, não vigorava nos períodos a que se reportam as liquidações adicionais impugnadas nos autos (2012). É verdade que, na decisão arbitral proferida em 20 de setembro de 2018, no processo n.º 111/2017-T (citada pela Recorrente na conclusão “ OOOO ” das suas alegações de recurso) se chegou a diferente conclusão. Para tal, foi defendido que « a norma que é autenticamente interpretada pela Lei n.º 1/2017 é o artigo 9.º, n.º 1, alínea a), do CIVA e não a Lei n.º 71/2013 , que não contém qualquer norma de natureza fiscal, designadamente sobre a incidência do IVA » [citação extraída do ponto 3.1. desse acórdão, 6.º §]. Sucede que o artigo 3.º da Lei n.º 1/2017 citado identifica a norma interpretada como sendo o artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 e não qualquer norma do Código do IVA. E a letra da lei não é apenas um ponto de partida da interpretação jurídica: é também um limite, não podendo o legislador considerar um sentido normativo que nela não encontre algum um mínimo de correspondência verbal - artigo 9.º , n.º 2, do Código Civil . O referido acórdão arbitral parece ter chegado àquele entendimento por o próprio artigo 8.º-A fazer referência ao « regime de imposto sobre o valor acrescentado das profissões paramédicas ». Pelo que o acórdão arbitral interpretou o próprio artigo 8.º-A (a norma interpretada) como uma norma interpretativa. Desta feita, uma norma interpretativa do artigo 9.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA. Só que do facto de o artigo 8.º-A fazer referência ao « regime de imposto sobre o valor acrescentado das profissões paramédicas » não deriva que, por sua vez, esteja a atribuir natureza interpretativa (por via legislativa) a norma alguma. Significa apenas que está a alargar o âmbito de isenção que o regime do imposto sobre o valor acrescentado confere às profissões paramédicas. Ou seja, está a atribuir uma nova isenção. O artigo 8.º-A citado é, ao contrário do que defende o douto Tribunal Arbitral, uma norma tributária especial, inserida em diploma avulso, que estende a novas profissões (as que se dedicam às denominadas TNC's) o regime que o Código do IVA reservava para as profissões paramédicas. Numa terceira via, a Recorrente propõe que a finalidade autêntica da norma era a de fazer retroagir a isenção à data da entrada em vigor da Lei n.º 45/2003 , de 22 de agosto, que estabelece o enquadramento base das TNC's. E, para o demonstrar, cita propostas de lei, projetos e recomendações que acompanharam o projeto legislativo. Parece que a Recorrente se pretende referir, especificamente, a um Projeto de Lei apresentado por um dos grupos parlamentares, que teria proposto uma alteração à Lei n.º 45/2003 « da qual passaria a constar que ao exercício das TNC seria aplicável um regime em sede de IVA neutral e não discriminatório em função de o ato ou serviço ser praticado por médico ou por profissional das TNC » [alínea “ JJJ ” das conclusões do recurso]. Os trabalhos preparatórios de uma lei podem auxiliar o interprete a apreender as opções subjetivas do legislador e, por esta via, a apreender a razão de ser de uma determinada redação legislativa. Desde que se possa concluir com segurança que refletem as opções legislativas que prevaleceram efetivamente. Não há indicador algum que tal tenha sucedido. Não foi introduzida nenhuma alteração à Lei n.º 45/2003 com o teor indicado ou semelhante, pelo que não há como concluir que essa proposta tivesse vingado. A Recorrente contrapõe que a própria lei interpretada (a Lei n.º 71/2013 ) consubstancia a regulamentação da Lei n.º 45/2003 , de 22 de agosto. Na verdade, a Lei n.º 71/2013 só poderia constituir a regulamentação da lei de enquadramento das TNC's na parte abrangida pelo seu regime, isto, é, por regras e princípios nela consagrados, tendo em vista a sua regulamentação ou o seu desenvolvimento legislativo. Sucede que a Lei de enquadramento base das terapêuticas não convencionais não contém nenhuma regra ou diretiva fiscal. E nem a própria Recorrente o afirma. Pelo que a sua douta argumentação também não procede nesta parte. No sentido de que a isenção prevista no artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 , de 2 de setembro não retroage os seus efeitos a data anterior a 2 de outubro de 2013 já decidiu o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 8 de outubro de 2025, tirado no processo n.º 1393/18.9BELRS , que correu termos entre as mesmas partes. Pelo que o recurso também não merece provimento nesta parte. A terceira questão difere da anterior porque já não está em causa saber qual é o âmbito temporal de vigência do artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 , mas saber qual é o âmbito material de aplicação do artigo 9.º, 1), do Código do IVA. Em concreto, questiona-se se as prestações de serviços das TNC já se encontravam abrangidas pela isenção do artigo 9.º , 1), do Código do IVA antes da entrada em vigor do artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 , de 2 de setembro. Esta isenção depende do preenchimento de dois requisitos : [1.º)] constituir uma prestação de serviços de assistência na saúde; [2.º)] ser efetuada por um prestador que pertença a uma das profissões médicas ou paramédicas no exercício da sua profissão [neste sentido, interpretando a disposição correspondente da Diretiva IVA, ver acórdão do TJUE de 27 de abril de 2006, processo C-443/04 e apenso, §§ 23 e 26]. O Código do IVA não contém uma definição própria de “ profissões paramédicas ”, pelo que se deve recorrer à definição que deriva de legislação própria, como resulta do artigo 11.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária. No caso, o Decreto -Lei n.º 261/93 , de 24 de julho, complementado pelo Decreto-Lei n.º 320/99 , de 11 de agosto. É incontroverso que a atividades terapêuticas no domínio da acupunctura e da medicina tradicional chinesa (e, por conseguinte, as profissões correspondentes) não estão abrangidas pelo seu âmbito. De resto, o que a Recorrente contrapõe a este propósito é que a sua inclusão se impunha por identidade ou maioria de razão. E que assim, o impõem os princípios da igualdade, da neutralidade e da justiça material. Sucede que, como é reconhecido na jurisprudência e na doutrina, as regras de isenção no contexto do IVA são de interpretação estrita, o que significa não podem ser interpretadas com um sentido que transcenda a fórmula verbal. E, na sua qualidade de normas negativas de incidência, nunca poderiam ser objeto de interpretação analógica (face ao que dispõe o artigo 11.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária). É inequívoco, por outro lado, que nem a Diretiva IVA nem o Código do IVA pretenderam acolher no âmbito da isenção todas as atividades que aplicam processos de diagnóstico e de terapêutica e dirigidas a melhorar a saúde dos cidadãos, ou aquelas que são exercidas com maior autonomia técnica. Na verdade, a razão para reconduzir a isenção aos serviços que são prestados por certos profissionais na área da saúde ou certos estabelecimentos é a de fazer preceder a isenção de um processo de « reconhecimento público de especial mérito ou utilidade » (a expressão entre aspas foi extraída da obra do Professor José Guilherme Xavier de Basto publicada nos cadernos de Ciência Técnica e Fiscal, n.º 164, com o título «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», pág. 234, mas o sentido com que é aqui utilizada é da nossa responsabilidade). Assim, a isenção prevista no 1) do artigo 9.º do Código do IVA abrange as prestações de assistência na saúde apenas quando estejam enquadradas em normas materiais, profissionais ou orgânicas que assegurem ou reconheçam os parâmetros de qualidade que justificam a isenção. No âmbito das TNC, este reconhecimento passaria pela definição prévia das condições de formação e de certificação de habilitações para o exercício de terapêuticas não convencionais - artigo 7.º , da Lei n.º 45/2003 citada. Que, por sua vez, dependeria do trabalho a realizar por uma comissão técnica consultiva, a operar no âmbito dos Ministérios da Saúde e da Educação e da Ciência e do Ensino Superior, com o objetivo de estudar e propor os parâmetros gerais de regulamentação do exercício das terapêuticas não convencionais. Esse reconhecimento só se concretizou com a aprovação da lei n.º 71/2013 citada - ver os artigos 3.º e seguintes desse diploma. Não se pode dizer, por isso, que, em 2012, as TNC estivessem em situação idêntica a outras profissões de saúde que já tivessem concluído o processo normativo de reconhecimento. E que por isso, devessem ser tratadas de modo idêntico a estas, para este efeito, à luz dos princípios da igualdade, da neutralidade e da justiça material. Pelo que o recurso também não merece provimento nesta parte. Quanto à quarta questão: O tribunal recorrido concluiu que os atos impugnados de liquidação dos juros compensatórios não padeciam de falta absoluta de fundamentação porque « é expressamente indicado o fundamento para a liquidação de tais juros » [página 55 da douta sentença recorrida]. Isto é, porque das demonstrações de liquidação constava a fundamentação a que alude o ponto 16 dos factos ali dados como provados e que aqui damos por reproduzida. E concluiu que também não padeciam de insuficiência de fundamentação e, em particular, da falta de formulação de um juízo de culpa e de estabelecimento de um nexo causal entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte, porque a ausência de tais menções não é suscetível de gerar o vício da falta de fundamentação. Isto é, porque estes elementos não têm de integrar o conteúdo fundamentador do ato. A Recorrente contrapõe no recurso que inexiste qualquer comportamento culposo da sua parte e que, de qualquer modo, o ónus de prova da culpa recaía sobre a Administração Tributária [conclusões “ QQQQQQ ” a “ SSSSSS ”]. E que a Autoridade tributária omite, em absoluto, qualquer fundamentação quanto à culpa da Recorrente que legitima a liquidação dos juros compensatórios [conclusão “ UUUUUU ”]. Importa, antes de mais, distinguir o dever de fundamentação formal do dever de fundamentação substancial. O primeiro é o dever de enunciar os fundamentos de facto e de direito da decisão. O segundo é o dever de fazer corresponder os motivos enunciados com a realidade. O incumprimento do primeiro pode levar ao vício de falta de fundamentação. O incumprimento do segundo pode levar a outros vícios, como o erro de facto ou de direito sobre os motivos da decisão. Na sentença recorrida, o Mm.º Juiz conheceu apenas do primeiro vício, tendo concluído, no que agora importa, que não existe o dever de incluir na fundamentação do ato de liquidação de juros compensatórios um juízo de censura (a título de dolo ou negligência) quanto à atuação do sujeito passivo. Nas conclusões “ QQQQQQ ” a “ SSSSSS ” do recurso são formuladas questões que têm a ver com outros vícios, como a de saber se a Administração errou na identificação dos pressupostos substanciais do direito a juros indemnizatórios ou na aplicação das regras do ónus de prova. Questões que, por isso, o Mm.º Juiz não apreciou. E que o tribunal de recurso não pode apreciar em primeira mão. Até porque não foi invocada a violação, pelo tribunal recorrido, do seu próprio dever de decisão. Estamos, por isso reconduzidos à questão de saber qual é o âmbito do dever formal de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios. Em particular, à questão de saber se integra os requisitos da fundamentação respetiva a indicação dos elementos que integram a culpa do contribuinte no atraso na liquidação. O Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou sobre esta questão e sempre no mesmo sentido. Assim, e no que se refere à culpa em particular, tem sido aceite que a fundamentação se basta com a descrição da conduta quando, como no caso, esta assuma a natureza de ilícito. Na essência, porque « quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta - por ilação lógica - a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a atuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infração tributária » (citação extraída do acórdão desta Secção de 30 de novembro 2011, recurso n.º 619/11). Trata-se de um entendimento sedimentado na jurisprudência e de que não vemos razão para divergir. A fundamentação das demonstrações das liquidações de juros compensatórios que se transcreve no ponto 16 dos factos provados satisfaz estas exigências, porque descreve, ainda que de forma tabelar, a conduta ilícita imputada ao sujeito passivo. Pelo que o recurso também não merece provimento nesta parte. Quanto à quinta questão: Como foi decidido no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 26 de setembro de 2018, tirado no processo n.º 01506/17.8BALSB ,a preterição da formalidade na audição prévia não tem efeitos invalidantes se, em procedimento de segundo grau, o interessado pôde pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais foi omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Isto sucede porque, nestes casos, a decisão administrativa final acaba por ser o ato de segundo grau, devendo ser em relação a este que que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Dos pontos 24 e seguintes dos factos provados resulta que a Recorrente apresentou reclamação graciosa das liquidações de IVA e de juros compensatórios com os mesmos fundamentos, isto é, invocando o direito à isenção do imposto e a caducidade do direito às liquidações. E do teor do ponto 26 dos factos provados resulta que a Direção de Finanças se pronunciou expressamente quanto à legalidade da liquidação dos juros compensatórios. Do teor do referido documento resulta ainda que foi, previamente, elaborada uma proposta de decisão final e que a Recorrente foi ouvida previamente sobre o seu teor. Assim, pode dizer-se que o sujeito passivo teve a oportunidade de participar na formação da decisão última da administração, tirada na reclamação graciosa. Incluindo sobre a decisão última a respeito do direito aos juros compensatórios. Pelo que o recurso nunca poderia merecer provimento por aqui. Conclusões A notificação do relatório final de inspeção tributária considera efetuada e, por isso, eficaz, na data em que a mandatária constituída nesse procedimento foi dele pessoalmente notificada; A isenção prevista no artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 , de 2 de setembro - aditado pelo artigo 2.º da Lei.º 1/2017, de 16 de janeiro e a que o artigo 3.º deste último diploma atribuiu natureza interpretativa - não retroage os seus efeitos a data anterior a 2013; As prestações de serviços das TNC não se encontravam abrangidas pela isenção do artigo 9.º , 1), do Código do IVA antes da entrada em vigor do artigo 8.º-A da Lei n.º 71/2013 , de 2 de setembro; Não integra os requisitos da fundamentação da liquidação dos juros compensatórios a indicação dos elementos de facto e de direito que justificam a imputação subjetiva ao contribuinte da culpa pelo atraso na liquidação ou pagamento da prestação tributária; A preterição da formalidade na audição prévia não tem efeitos invalidantes se, em procedimento de segundo grau, o interessado tiver podido pronunciar-se sobre as questões relativamente às quais tiver sido omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Decisão Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente. Lisboa, 16 de setembro de 2026. - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Anabela Ferreira Alves e Russo.