1114/03.0BTLRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- Até à redação do CPPT, que lhe foi dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de setembro, o princípio da plenitude da assistência dos juízes não se configurava como um princípio absoluto em processo tributário, sendo o juiz a quem compete elaborar a sentença aquele a quem o processo está distribuído e não necessariamente aquele que presidiu às diligências de prova.

II- O artigo 34º do CPT fixava o prazo de prescrição em 10 anos, contados desde o início do ano seguinte àquele em que tivesse ocorrido o facto tributário, prazo este que foi encurtado pela LGT para 8 anos.

III- Aplicando-se ao novo prazo de prescrição o disposto no artigo 297º do Código Civil, por força do artigo 5º, nº 1, do referido Decreto-Lei, a nova lei é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar, para o que devem ter-se em conta os efeitos produzidos antes da vigência da lei nova.

IV- Compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiretos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

I- RELATÓRIO

S. .. – SOCIEDADE IMOBILIÁRIA, CONSTRUÇÃO E SERVIÇOS, LDA (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 09.10.2018, na impugnação judicial por si intentada contra as liquidações adicionais de IRC n.ºs 2000 8310009007, 2000 8310010640 e 2000 8310010641, relativas, respetivamente, aos exercícios de 1995, 1996 e 1997, no valor de € 20.157,19, € 18.347,22 e € 17.148,70, respetivamente, que a julgou improcedente.

Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações,

formulando, a final, as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES:

A. Os autos de processo Impugnação à margem referenciados respeitam a supostas dívidas de IRC – Imposto Sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas, decorrentes de Inspeção Tributária efetuada à Sociedade Impugnante, que determinou a liquidação adicional de imposto, datada de 4 de novembro de 2000, respeitante ao exercício económico de 1995, no montante de € 20.157,19 (vinte mil cento cinquenta sete mil euros e dezanove cêntimos).

B. Os autos respeitam, igualmente, a supostas dívidas de IRC, decorrentes de Inspeção Tributária efetuada à Sociedade Impugnante, que determinou liquidações adicionais de imposto, datadas de 11 de Janeiro de 2001, respeitantes aos exercícios económico de 1996 e de 1997, no montante respetivamente de € 18.347,22 (dezoito mil trezentos quarenta sete Euros e vinte e dois cêntimos) e de € 17.148,70 (dezassete mil, cento quarento oito Euros e setenta cêntimos, no montante global de € 35.495,92 (trinta cinco mil quatrocentos noventa e cinco euros e noventa e dois cêntimos);

C. Para as liquidações adicionais a Inspeção Tributária alega 3 fundamentos:

a) Deteção de omissões e inexatidões das operações – inventariação;

b) Compras a fornecedores não identificados e a sua não contabilização;

c) Omissões na contabilização das Vendas.

D. Nessa sequência foi determinada pela AT a aplicação de métodos indiretos, bem como a realização de correções técnicas à matéria tributável, de que advieram as liquidações adicionais de imposto de IRC respeitantes aos exercícios económicos de 1995, 1996 e 1997, no montante global de € 55,653,11 (cinquenta cinco mil seiscentos cinquenta três Euros e onze cêntimos);

E. Salvo o devido respeito, a douta sentença recorrida erra por:

i) Violação do princípio da plenitude da assistência do juiz;

ii) Erro de julgamento por omissão de declaração da Prescrição dos tributos Tributários e omissão de pronúncia quanto à nulidade das compensações efetuadas nos autos e dos seus efeitos no prazo prescricional;

iii) Insuficiência e falta de fundamentação para a decisão da matéria de facto provada quanto à licitude e metodologia na aplicação de métodos indiretos;

iv) omissão de pronúncia e fundamentação quanto a factos alegados pela Apelante; devendo por isso ser revogada e insusceptível de produzir qualquer efeito na esfera jurídica da ora requerente.

Senão vejamos:

F. Da violação do princípio da plenitude da assistência do juiz

a. No dia 7 de março de 2013 procedeu-se nos autos à realização de audiência, discussão e julgamento, com audição de testemunhas, confrontação e análise de documentos, tendo posteriormente sido apresentadas alegações escritas, conforme os termos do disposto nos artigos 13.º, 111.º, n.º 2, alínea c) e 128.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no artigo 46.º, n.º 1 do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

b. A realização da prova realizada em audiência de julgamento foi presidida por Exma. Juiz de Direito que, a final, não prolatou a decisão ora posta em crise nos autos.

c. Com efeito, a Exma. Juiz de Direito que proferiu a sentença nos autos, não procedeu à audição de testemunhas, não presidiu à confrontação dos documentos em causa dos autos com as testemunhas, não observou a dinâmica da audiência de julgamento, ou seja, não teve uma perceção direta do material probatório que serviu de fundamento à prolação da decisão em sede de matéria de facto;

d. E deu como provados determinados factos, de acordo com a prova que terá sido produzida em sede de audiência de julgamento (sublinhado nosso), a que não presidiu.

e. Acresce ainda que a decisão proferida nos autos foi decretada decorridos mais de 5 anos (sublinhado nosso) depois da realização da audiência de julgamento, o que torna poi si só mais difusa e distante a apreciação da matéria de facto por parte da Senhora Juiz, colocando desde logo em crise os princípios da imediação, concentração e da continuidade das audiências, bem como o da plenitude da assistência dos juízes.

f. Diga-se, ademais, que a Exma. Senhora Juiz de Direito, na sua decisão, não aludiu aos depoimentos orais das testemunhas ouvidas nos autos, mas antes a uma testemunha que não foi ouvida em sede de audiência de julgamento, no caso F..., Presidente da ANTRAL — Associação Nacional de Transportadores Rodoviários em Automóveis Ligeiros (sublinhado nosso), desconhecendo a Impugnante porque motivo na decisão está mencionada a referida pessoa como testemunha nos autos.

g. Conforme refere RAMOS, Joel Timóteo - Parecer sobre a aplicação do “princípio da plenitude da assistência dos juízes” – artigo 654.º do Código de Processo Civil – Conselho Superior da Magistratura, Lisboa, p. 4. [Em Linha]. [Consult. 2018-03-27]. Disponível em WWW: - «Esta “assistência” é independente do registo fonográfico (gravação) dos atos da audiência de julgamento, pois este só por si não garante nem preenche o princípio da plena assistência do juiz (sublinhado nosso), já que a livre apreciação da prova não se confunde com apreciação arbitrária da prova nem com a mera impressão gerada no espírito do julgador pelos diversos meios de prova. Na verdade, a convicção do tribunal (no julgamento da matéria de facto) é formada, para além dos dados objetivos fornecidos pelos documentos e outras provas constituídas, também pela análise conjugada das declarações e depoimentos, em função das razões de ciência, das certezas e ainda das lacunas, contradições, hesitações, inflexões de voz, (im)parcialidade, serenidade, 'olhares de súplica' para alguns dos presentes, "linguagem silenciosa e do comportamento", coerência de raciocínio e de atitude, seriedade e sentido de responsabilidade manifestados, coincidências e inverosimilhanças que, porventura, transpareçam em audiência, das mesmas declarações e depoimentos. Trata-se de um acervo de informação não verbal, dificilmente documentável, mas imprescindível e incindível para a valoração da prova que seja produzida a fim de ser apreciada segundo as regras de experiência comum e lógica do homem médio suposto pela ordem jurídica, pressupostos subjacentes à livre apreciação e convicção do julgador em análise crítica das provas que concorreram para a formação da sua convicção (art.º 655.º do CPC)».

h. Tal factualidade processual, prolação de decisão final por magistrada judicial que não presidiu à fase de instrução do processo, viola o princípio da plenitude da assistência dos juízes e os princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, a que se alude no n.º 4 do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa e no artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos dos Homem, conjugado com os artigo 605.º, 606.º e 607.º do CPC - Código de Processo Civil ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT, colocando-se, desde logo, por essa via, em crise a douta decisão proferida nos autos, por colocar em crise os princípios subjacentes a um processo justo e equitativo;

i. A intensidade desta violação é tal que atinge princípios estruturantes do direito processual civil e tributário, pelo que a decisão final ao aceitar desvio processual acaba por assumi-lo, ficando ela própria contaminada, devendo concluir-se, em consequência, pela NULIDADE da sentença proferida nos autos, insuscetível de produzir qualquer efeito jurídico, conforme os termos do disposto no n.º 1 do artigo 195.º do CPC Civil ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT,

j. Por, além do mais, ser inconstitucional a interpretação segundo a qual em «sede de processo de impugnação judicial tributária, quando tenha sido realizado audiência de julgamento, o juiz de competente para proferir a sentença é o o juiz a quem o processo está distribuído, e não o juiz que presidiu a fase de instrução do processo e à audiência de julgamento», por tal interpretação violar o princípio da plenitude da assistência do juiz e os princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, colidindo, por essa via, com o disposto no n.º 4 do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, no artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos dos Homem e no artigo 47.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, conjugado com os artigo 605.º, 606.º e 607.º do CPC - Código de Processo Civil ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT, e, em consequência, colocar, em concreto, o exercício dos direitos de defesa da Impugnante, inerentes a um processo justo e equitativo.

G. Erro de julgamento por omissão de declaração da Prescrição dos tributos Tributários e omissão de pronúncia quanto à nulidade das compensações efetuadas nos autos e dos seus efeitos no prazo de prescrição

a. Como fundamento para a não verificação da prescrição parte o tribunal a quo apenas refere nas páginas 17 e 18 que «[Reportando-se as dívidas de a IRC dos anos de 1995, 1996 e 1997, os respetivos prazos de prescrição se iniciam-se em 1/01/1996, 1/01/1997 e 1/01/1997. (…) quer por aplicação das normas legais do CPT, quer da LGT, não se completou ainda o prazo prescrição relativamente às dívidas em causa. Efetivamente, tendo em conta o período a que respeitam, a instauração das execuções e os efeitos interruptivos e suspensivos, determinados estes pela lei vigente na data da sua verificação (nos termos do artigo 12.º do CC), bem como a impugnação e as penhoras que são causas da suspensão (als K a W) da matéria assente. No caso não ocorreu, pois a prescrição).

b. Parte a sentença a quo da premissa de que se deu a apensação dos processos executivos em referência (sublinhado nosso), pelo que as vicissitudes processuais, nomeadamente as circunstâncias interruptivas ou suspensivas dos prazos de prescrição aproveitariam em ambos os processos;

c. Contudo, desde já se refere, que o facto dado como provado sobre a alínea P) não permite aferir essa conclusão – aproveitamento das causas interruptivas ou suspensivas da dos prazos de prescrição ocorridos em ambos os processos de execução como se fosse um só – como parece efetuar a sentença proferida pelo Tribunal a quo – devendo os prazos de prescrição ser analisados, separadamente (sublinhado nosso) relativamente aos anos de 1995 por um lado, e de 1996 e 1997 por outro, uma vez que mantiveram tramitação autónoma e própria um do outro, no caso processo de execução fiscal n.º 100758.0 (1995) e o processo de execução fiscal execução fiscal n.º 100807.2

d. Acresce que tal apensação não foi notificada à ora impugnante, como poderia e deveria ter sido efetuado, não produzindo, assim, qualquer efeito na esfera jurídica da Impugnante, não podendo aproveitar à AT as causas interruptivas dos prazos prescricionais ocorridas em ambos os autos, sendo ilegal, por falta de fundamento, a contagem do prazo prescricional como foi efetuado nos autos.

e. Nos termos do disposto no artigo 304.º, n.º 1 do CC – Código Civil a prescrição é a faculdade concedida ao devedor de, após ter decorrido determinado prazo previsto na lei, recusar o cumprimento da prestação e opor-se ao seu exercício coercivo.

f. Nos termos do disposto no artigo 34.º, n.º 1 do CPT – Código de Processo Tributário o prazo de prescrição da obrigação tributária é de 10 anos, contados desde o início do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário, no caso desde 1 de Janeiro de 1996, uma vez que a dívida subjacente à execução respeita a IRC relativo ao exercício económico de 1995.

g. Nos termos do disposto no artigo 48.º, n.º 1 da LGT as dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8 anos, contados desde o início do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário, no caso desde 1 de Janeiro de 1997 e de 1 de Janeiro de 1998.

h. A LGT foi aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro e entrou em vigor a 1 de Janeiro de 1999, pelo que no caso dos autos, se aplica o prazo de prescrição previsto no CPT, ou seja 10 anos, por mais vantajoso para o contribuinte, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 297.º do Código Civil, in fine.

i. Aplicando-se, no entanto, as causas de interrupção e suspensão previstas na LGT, nas suas diversas versões, consoante o período de tempo em que efetivamente ocorram – cfr. Ac. do Tribunal Central Administrativo do Norte, de 2012.04.18, Processo n.º 1363/11.8BEBRG. [Em Linha] [Consul. 2013-09-25]. Disponível em WWW: .

j. Ou seja, ficam ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular à data da sua ocorrência, sem eliminação de prazo já decorrido para efeitos de prescrição – artigo 12.º, n.º 1 do CC – Código Civil e artigos 90.º e 91.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro (Orçamento de Estado para o ano de 2007) – uma vez que na data da sua entrada em vigor, 01.01.2007, já haviam ocorrido nos autos efeitos resultantes da paragem do processo por mais de um ano, no que concerne ao decurso do prazo de prescrição.

k. Nos termos do disposto no artigo 49.º, n.º 1 da LGT, na redacção dada pela Lei n.º 100/99, de 26 de Julho – 1ª alteração por apreciação parlamentar da LGT – “a citação, a reclamação, a impugnação…” interrompem a prescrição da obrigação tributária;

l. Prescrevendo o n.º 2 do referido normativo que “a paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação”.

m. A interrupção tem como efeito a inutilização para efeitos de prescrição, de todo o tempo decorrido anteriormente, começando a correr novo prazo a partir do acto interruptivo, desde que se não verifiquem as circunstâncias a que alude o n.º 2 do artigo 49.º da LGT, na redacção dada pela Lei n.º 100/99, de 26 de Julho, acima referidas, ou seja a “paragem do processo por período superior a um ano”.

n. No caso dos autos, o prazo de prescrição (1995) interrompeu-se nas seguintes datas:

o. – Em 11.12.2000, data em que foi apresentada reclamação graciosa por parte da Sociedade ora Executada/Impugnante;

p. – Em 23.03.2001, data em que ocorreu a citação da Sociedade Executada/Impugnante;

q. – Em 12.12.2003, data em que foi apresentada impugnação judicial junto do Tribunal Tributário de Lisboa.

r. Deste modo, o prazo de prescrição iniciou-se em 01.01.1996 e interrompeu-se em 11.12.2000 (data da reclamação graciosa), estando parado por mais de um ano, desde 24.03.2002 (citação em 23.03.2001) até 12.12.2003 (impugnação judicial), ou seja, 1 ano, 8 meses e 18 dias.

s. A que acresce o período de 4 anos, 11 meses e 10 dias contados desde 01.01.1996 até 11.12.2000 (data da reclamação graciosa), num total de 6 anos, 7 meses e 28 dias.

t. Pelo que a prescrição ocorreu quando se atingiram 10 anos, contados desde 13.12.2004 (impugnação em 12.12.2003), decorridos 3 anos, 4 meses e 2 dias desde aquela data, ou seja, em 15 de abril de 2007.

u. Mesmo que assim se não entendesse quanto à influência das compensações de créditos na contagem do prazo de prescrição sempre se diria o seguinte relativamente ao IRC de 1995, o que apenas se concede por mera cautela:

v. A dívida de IRC, subjacente à execução, respeita ao exercício económico de 1995, pelo que a dívida é exigível a partir de 01.01.1996, data a partir da qual se inicia a contagem do prazo de prescrição.

w. O processo de execução fiscal execução fiscal n.º 100758.0 correu termos desde a data da sua instauração, em 22.01.2001 até à presente data, inexistindo despacho ou facto que determinasse a suspensão dos seus trâmites, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 169.º do CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário.

x. O prazo de prescrição interrompeu-se no dia em 11.12.2000, data em que foi apresentada reclamação graciosa pela Sociedade Executada/Impugnante e, novamente, em 23.03.2001, data em que ocorreu a citação da Sociedade Executada/Impugnante nos autos de execução.

y. O processo de execução fiscal esteve parado por mais de um ano por culpa não imputável à Executada/Impugnante, entre 24.03.2001 e 12.12.2003, data em que foi apresentada Impugnação Judicial junto do Tribunal Tributário de Lisboa.

z. O processo de execução fiscal esteve ainda parado por mais de um ano por culpa não imputável à Executada/Impugnante, entre 13.12.2003 e 28.07.2006, data em que se efetivou a primeira compensação de créditos nos autos de execução.

aa. Deste modo, o prazo de prescrição iniciou-se em 01.01.1996 e interrompeu-se em 11.12.2000 (data da reclamação graciosa), estando parado por mais de um ano, desde 24.03.2002 (citação em 23.03.2001) até 12.12.2003 (impugnação judicial), ou seja, 1 ano, 8 meses e 18 dias;

bb. A que acresce o período de 4 anos, 11 meses e 10 dias contados desde 01.01.1996 até 11.12.2000 (data da reclamação graciosa), e

cc. o período que decorreu entre 13.12.2004 e 28.07.2006, ou seja 1 ano, 7 meses e 15 dias,

dd. Num total de 8 anos, 3 meses e 13 dias.

ee. A este período de tempo acresce o período que decorre desde 23.07.2011 até à presente data sem que exista qualquer causa suspensiva ou interruptiva do prazo prescricional, em virtude da alteração ao artigo 49.º, n.º 2 da LGT – Lei Geral Tributária operada pela Lei n.º 53- A/2006, a qual nos seus artigos 90.º e 91.º garante a contagem dos efeitos decorrentes da paragem do processo por mais de um ano.

ff. Pelo que a prescrição nos autos ocorreu sempre no dia 30 de dezembro de 2012, data em que se atingiram os 10 anos de prescrição da obrigação tributária subjacente à obrigação tributária do IRC de 1995.

gg. Quanto ao IRC de 1996 e 1997 os prazos de prescrição iniciaram-se em 01.01.1997 e 01.01.1998 e interromperam-se em 11.12.2000 (data da reclamação graciosa), estando o processo de execução parado por mais de um ano, desde 04.04.2002 (citação em 03.04.2001) até 15.10.2002 (penhora) e desde 16.10.2002 até 12.12.2003 (impugnação judicial), ou seja, 8 meses e 15 dias;

hh. A que acresce o período de 3 anos, 11 meses e 10 dias (IRC 1996) e 2 anos, 11 meses e 10 dias contados desde 01.01.1997 e 01.01.1998 até 11.12.2000 (data da reclamação graciosa), e

ii. Num total de 4 anos 7 meses e 15 dias (IRC 1996) e de 3 anos, 7 meses e 15 dias (IRC 1997)

jj. A que acresce o período que decorreu entre 13.12.2004 (impugnação em 13.12.2003) até à presente data.

KK. Pelo que a prescrição nos autos, relativamente aos anos económicos de 1996 e de 1997, ocorreu, respetivamente, nos dias 28 de Abril de 2007 e 28 de Abril de 2008, data em que se atingiram os 8 anos de prescrição da obrigação tributária subjacente à à obrigação tributária do IRC.

ll. Acresce ainda o seguinte no que concerne às compensações de créditos referidas nos autos:

mm. Nos termos do disposto no artigo 89.º, n.º 1 do CPPT “os créditos do executado resultantes de reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial de qualquer acto tributário são obrigatoriamente aplicados na compensação de dívidas à mesma administração tributária”.

nn. Contudo, para que a compensação seja válida necessário se torna que a AF pratique um acto administrativo declarando a compensação, o qual deve estar devidamente fundamentado de facto e de direito.

oo. Sucede que nos autos de execução inexiste qualquer despacho a ordenar a penhora desses créditos, nem existe o correspondente auto de penhora, devidamente notificado à Impugnante

pp. Pelo que, a afectação de tais quantias ao pagamento da dívida, de forma automática e por meios informáticos, sem a prática de acto administrativo prévio, devidamente fundamentado de facto e de direito, configura uma compensação ilegal, postergando-se todos os direitos de defesa do contribuinte, por violação do princípio da legalidade previsto no artigo 55.º da LGT e do artigo 3.º do CPA – Código de Procedimento Administrativo – Cfr. Ac. do Tribunal Central Administrativo do Norte de 2012.04.18, Processo n.º 135/12.7BEBRG. [Em Linha] [Consul. 2013-09-25]. Disponível em WWW: .

qq. Devendo, por isso, tais compensações ser consideradas inexistentes nos presentes autos de execução, com direito à reconstituição na esfera patrimonial da sociedade Executada/Impugnante da situação que existiria se não tivesse sido praticado o acto ilegal, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 100.º da LGT, com os demais efeitos na contagem do prazo de prescrição da obrigação tributária subjacente aos autos – cfr. Sousa, Jorge Lopes, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.ª Edição, I Volume, págs. 731-733, 2001, Áreas Editora, Lisboa.

rr. Deste modo, o Tribunal ao quo ao ter omitido a apreciação da nulidade das compensações de reembolsos (sublinhado nosso) efetuadas nos autos de execução invocadas pela Recorrente e ao considerar que as causas interruptivas beneficiam, em conjunto, os tributos de 1995 e de 1996 e 1997 incorreu em falta de fundamentação e erro de julgamente uma vez que não apreciou, de todo, a nulidade das alegadas compensações nem teve em conta que as causas de interrupção deve ser apreciadas nos processos de execução separadamente, devendo por isso ser declarada nula, nesta parte por falta de fundamentação, conforme os termos do disposto no artigo 125.º do CPPT, dos artigos 195.º, 607.º, n.º 4, 615.º, n.º 1, alíneas b) c) e d) do CPC Civil ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

H. Insuficiência e falta de fundamentação para a decisão da matéria de facto provada quanto à licitude e metodologia na aplicação de métodos indiretos

a) A determinação do lucro tributável por métodos indiretos está, legal e exclusivamente, limitada às situações previstas no art. 57º do Cód. do IRC, na redação, ao tempo em vigor, isto é, nos casos e condições previstas nos artigos 87.º a 89.º da lei geral tributária, seguindo os termos do artigo 90º da referida lei. Assim,

b) A utilização dos métodos indiretos está condicionada à impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável (cfr. art. 87º, al. b) da LGT), sendo certo que a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável para efeitos de aplicação de métodos indirectos (...) pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos ou irregularidade na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a Administração Tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal. (art. 88º da LGT, redação em vigor ao tempo).

c) No caso, a motivação para a utilização de métodos indiretos foi absolutamente parcial e não objetiva, até porque se indiciar ter partido do pressuposto da utilização de métodos indiretos, ao invés de verificar os elementos contabilísticos que a gerência da sociedade comprovadamente lhe apresentou e que, de resto, constam do autos.

d) Efetivamente, ao abrigo dos princípios da legalidade em matéria tributária (art. 103º da CRP) o que é certo é que os factos contradizem todos os fundamentos aduzidos no relatório de inspeção e na decisão ora posta em crise relativamente à aplicação dos métodos indiretos.

Vejamos então as "omissões" e "inexatidões" com base nas quais a AT utilizou os métodos indiretos, sancionados pela decisão ora posta em crise (ausência de inventário; omissões nas compras; omissões nas vendas; e decréscimo das margens de lucro e critério de fixação do lucro tributável por métodos indiretos.

Ausência de Inventário

e) À data em que ocorreram os factos, a obrigatoriedade do inventário não decorria diretamente da lei fiscal, embora o CIRC determinasse, no artigo 172º, o acolhimento das regras, princípios e técnicas da contabilidade, sendo certo que o inventário poderia constituir um dos suportes de movimentação de contas da classe 3 – Existências.

f) No caso da Recorrente o sistema de inventário periódico ou intermitente determina que o inventário físico final só no valor total tenha efeitos na matéria coletável, sendo que a especificação não tem influência no resultado fiscal.

g) A Recorrente mantinha habitualmente poucas mercadorias em stock, uma vez que a sua duração está limitada ao período de validade dos produtos congelados, os quais possuem uma alta rotatividade, exigindo, por natureza, uma rápida colocação e escoamento no mercado.

h) Tal situação corresponde a uma escassa necessidade de organização de inventário, porquanto este tem pouca ou nenhuma utilidade para efeitos de controlo e gestão da empresa.

i) O valor das existências no final de cada ano correspondeu aos valores corretos apurados e não vai alterar o resultado tributário nos vários anos. O inventário era organizado de forma sumária pelos gerentes com base em listagens detalhadas existentes e disponíveis na contabilidade da Recorrente e de acordo com as instruções fornecidas pela empresa que mantinha tal contabilidade.

j) Não existia, como referido, norma legal que determinasse a impugnante a proceder a inventário diferente do que praticou. Não obstante,

k) E sem prescindir do supra exposto, o facto de, no inventário, constarem valores reduzidos não pode - seja a que título for - constituir fundamento para a fixação da matéria coletável, ou seja, os valores constantes do inventário são os corretos e não podem ser assumidos como contrários à verdade, a não ser com base em prova do contrário.

l) A impugnante, ao estruturar os inventários da forma que o fez, cumpriu todas as normas, de natureza tributária e outras, ao tempo em vigor, pelo que não podem ser retiradas quaisquer consequências, designadamente quanto a erros e inexatidões de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido.

m) As normas contabilísticas têm forçosamente de ser adaptadas à realidade das empresas, conforme determina o Plano Oficial de Contabilidade (POC), ao definir as características qualitativas da informação contabilística: relevância, fiabilidade e comparabilidade (dr. n.º3.2. do POC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro) e, principalmente, ao definir a fiabilidade como “a qualidade que a informação tem de estar liberta de erros materiais e de juízos prévios, ao mostrar apropriadamente o que tem por finalidade apresentar ou se espera que razoavelmente represente, podendo, por conseguinte, dela depender os utente” (n.º 3.2.2., capítulo 3 do POC; sublinhado nosso).

n) De onde se conclui que, dadas as características da ora Recorrente, o sistema de inventário cumpriu as regras legais transcritas. Mas, mais ainda, o já invocado artigo 17º do CIRC faz apelo ao cumprimento da organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade (al. a) do n.º 2 do art. 17 do CIRC, sublinhado nosso).

o) De resto, a legislação, acolhendo o entendimento aqui versado, veio, por via do Decreto-Lei 79/2003, de 23 de Abril, alterar o Decreto-Lei 44/99, de 12 de Fevereiro, que estabeleceu, apenas, a obrigatoriedade de inventário permanente, estabelecendo, no seu art. 1º, a isenção da obrigação de inventário permanente “relativamente às seguintes atividades: (...) d) pontos de venda a retalho que, no seu conjunto, não apresentem, no período de um exercício, volume de negócios superior a (euro) 300000 nem 10% do volume de negócios global da respetiva entidade.”

p) Para além de que a legislação, após a introdução (pelo referido Dec. Lei 44/99) da obrigatoriedade do inventário permanente, já verificou que os custos associados a tal inventário são incompatíveis com a simplicidade da atividade de certas empresas nas quais enquadrou, nos termos transcritos, os retalhistas com um volume de negócios inferior a 300000 €.

q) E, atualmente, verifica-se que face à nova redação do artigo 12.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, dada pelo Decreto-Lei n.º 98/2015, de 2 de junho, as entidades que sejam consideradas como micro-entidades, nos termos do n.º 1 do artigo 9.º do DL 158/2009 (redação do DL 98/2015) ficam dispensadas da adoção do sistema de inventário permanente - passam a ser consideradas como microentidades aquelas que, à data do balanço, não ultrapassem dois dos três limites seguintes: total do balanço: € 350.000, volume de negócios líquido: € 700.000 e número médio de empregados durante o período: 10.

r) De facto, à data, determinava o seguinte o Plano Oficial de Contabilidade: “C - Situações de Exceção no Caso de Custos ou Encargos Excessivos para determinar o Custo Histórico, ou Ligadas à Necessidade de Critérios Expeditos -Ligadas à necessidade de critérios expedidos: Explorações agrícolas, silvícolas e pecuárias; - Indústrias extractivas, - Indústrias piscatórias. Nestes casos o POC permite a valorização ao valor realizável líquido deduzido da margem normal de lucro. :: Estabelecimentos de venda a retalho de grande variedade de mercadorias: É permitida a valorização ao preço ilíquido de venda deduzido da margem de lucro exacta ou aproximada Subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos: Serão avaliados, na falta de critério mais adequado, pelo valor realizável líquido.”(sublinhado nosso).

s) Pelo que à data e também atualmente, caso a ora Recorrente mantivesse a mesma atividade, não estaria obrigada a dispor de inventário permanente, pelo que soçobra, nesta parte, a argumentação da AT para a aplicação de métodos indiretos

Omissões nas Compras

a) As "omissões na contabilização de Compras de mercadorias" seriam as que constam da Secção B do Mapa de Compras Omitidas na Contabilidade N.º 5 no Anexo 6 do relatório e inspeção.

b) Sucede que a Recorrente, perante a alegada falta de tais documentos, procedeu à sua localização nos livros da contabilidade e apresentou-os ao Técnico da Fiscalização, ao tempo, nas instalações da Av. Almirante Reis, assim como todos os documentos relativos às compras alegadamente omitidas pela Contabilidade constam do Doc. 32 da p.i, juntos aos autos.

c) Pelo que não corresponde à realidade objetiva que haja compras a fornecedores omitidas na contabilidade.

d) A listagem de compras que, de acordo com o agente da fiscalização, estariam omitidas na contabilidade, correspondem a facturas arquivadas nos livros da contabilidade, devidamente classificadas e lançadas, tendo sido registadas / contabilizadas nos correspondentes livros e para os efeitos devidos, pelo que soçobra também nesta parte a argumentação da AT e da sentença ora posta em crise quanto ao fundamento para a a aplicação de métodos indiretos.

J. Omissões nas Vendas

a) Diz a este propósito o Relatório de Inspeção e a sentença que "o processamento das Vendas a Dinheiro apresenta-se repleto de omissões e inexatidões, ausência de sequência numérica e cronológica na passagem da VD, não se dando cumprimento ao disposto no n.Q 5 do art. 35º do Código do NA" (vide n.Q 4.5.2 do relatório)

b) Acontece que, para sustentar tal asserção, a AT junta 3 documentos de venda a dinheiro relativamente aos quais não foi capaz de indicar umas únicas “omissões e inexatidões, ausência de sequência numérica e cronológica".

c) O que faz com que seja absolutamente insustentável a conclusão assumida, sendo a fixação de métodos indiretos absolutamente ilegal por falta de fundamento (violação dos princípios legais me matéria tributaria, a saber: o da legalidade ínsito no art. 103º da CRP, bem como os princípios já referenciados relativos aos pressuposto de utilização de métodos indiretos de fixação da altearia coletável).

d) No que respeita ao registo da Caixa Registadora, ficou bem claro que não houve omissões por parte da Impugnante, tendo a AT alegado - sem fundamentar, sem justificar, sem explicar - que lhe foram entregue os rolos da máquina sem qualquer “arrumação”. Diz o relatório que os registos da máquina registadora "constam de rodos inteiros, em arquivo morto e sem qualquer arrumação, o que torna difícil e moroso qualquer controle”.

e) Sucede que todo o normativo aplicável à situação, ao tempo vigente, não impunha-nem a Impugnante conhecia corno é que poderia ter organizado os rolos da máquina registadora de outra maneira para além daquela que resultava da própria máquina.

f) As Vendas a Dinheiro que alegadamente estariam "omissas" na contabilidade, mais não faziam do que repetir as operações registadas na caixa registadora, formalizando-as no documento equivalente a factura, na altura a denominada "Venda a Dinheiro"

g) Também refere alegadamente que os " registos das operações realizadas diariamente e a que refere o art. 46º do Código do NA apresenta frequentes rasuras e nem sempre são os mesmos os registos efectuados ".. . no primeiro dia útil seguinte ...." domo determina o n.º 2 do mesmo art. 46º do Código do N A" (n.º 4.5.3 do relatório de inspecção). Mas, ao proferir tal afirmação, o relatório de Inspeção junta um Anexo 10 que não apresenta nenhuma rasura (sublinhado nosso) e está conforme com as exigências legais ínsitas no mencionado art. 46º do Código do IVA, na redação ao tempo.

K. Decréscimo das margens de lucro e critério de fixação do lucro tributável por métodos indiretos

a) Ficaram explicados nos autos os motivos que levaram a Impugnante ao decréscimo da sua atividade, sendo que veio a encerrar as lojas de venda de pescado congelado, facto que se deve a diversos fatores entre os quais a abertura do Hipermercado Pingo Doce, mesmo ao lado do Centro Comercial do L... onde se encontrava a loja e a deslocalização da central de camionagem para Entrecampos, com o inerente desvio de clientes

b) Porém, mesmo que assim não fosse, o decréscimo da margem de lucro, por si, não é fundamento de utilização de métodos indiretos e nem sequer indícios de viciação da contabilidade, tanto mais que a testemunha, que reverificou a contabilidade da Impugnante, o Senhor Dr. Jaime Matos, ROC – Revisor Oficial de Contas, declarou que a contabilidade da empresa estava conforme com as declarações de IRC apresentadas, tendo detetado variações mínimas, não relevantes em sede de tributação (cfr. transcrição de declarações juntas aos autos)

c) Acresce que a AT e a decisão ora posta em crise para aplicação dos métodos indiretos e correção da matéria tributável, utilizaram como critério a faturação do ano de 1994, sem indicar quais os fundamentos técnico-científicos subjacentes à sua decisão, limitando-se a referir que o ano de 1994 «é aquele em que o valor declarado como vendas de mercadorias se aproxima mais da realidade económica» (sublinhado nosso), existindo manifesto excesso de quantificação, por exemplo não se ter aferido a faturação de estabelecimentos de vendas de pescados, semelhantes aos da Recorrente.

L. Pelo que se conclui, antes pelo contrário, que a AT tenha demonstrado a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por esse método, concluindo-se antes, de forma clara e inequívoca que a liquidação pode e podia assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte - art.º 324.º do Código Civil e 74.º da LGT, concluindo-se pela NULIDADE da aplicação dos métodos indiretos nos autos.

M. Omissão de pronúncia quanto a factos alegados pela apelante

O Tribunal ao quo ao ter omitido a apreciação na sua fundamentação:

i. as declarações da testemunha apresentada pela Recorrente, Dr. Jaime Matos, Revisor Oficial de Contas, que declarou ter relançado toda a contabilidade da empresa, realizando as circulações devidas por fornecedores, como se de uma perícia contabilística e fiscal de tratasse, concluindo pela regularidade da contabilidade nos anos de 1995, 1996 e 1997;

ii. as pretensas omissões de compras alegadas pela AT, tendo a recorrente juntado as respetivas faturas em falta e os registos contabilísticos;

iii. ao considerar como obrigatório que a empresa impugnante a existência de inventário permanente, quando a tal não está legalmente obrigada,

iv. desconsiderando completamente o alegados e a prova produzida nos autos pela Recorrente, através das testemunhas e documentos juntos

N. Incorreu em manifesta falta de fundamentação da decisão em termos de facto e de direito, devendo por isso ser declarada NULA e de nenhum efeito por falta de fundamentação, conforme os termos do disposto no artigo 125.º do CPPT, dos artigos 195.º, 607.º, n.º 4, 615.º, n.º 1, alíneas b) c) e d) do CPC Civil ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

TERMOS que deve consequentemente ser revogada o douta decisão sob censura, por falta de fundamentação de facto e de direito nos termos disposto no artigo 125.º do CPPT, dos artigos 195.º, 607.º, n.º 4, 615.º, n.º 1, alíneas b) c) e d) do CPC Civil ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT, com as demais consequências legais

FAZENDO, ASSIM, V.ªs Exas., e como sempre, a costumada JUSTIÇA.”

A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrida) devidamente notificada da admissão do recurso, não apresentou contra-alegações.

O MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.

Delimitação do objeto do recurso

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:

i) Se a sentença recorrida padece da violação do princípio da plenitude da assistência dos juízes;

ii) Se a sentença recorrida errou ao não ter declarado a prescrição dos tributos tributários;

iii) Se se verifica a apontada insuficiência e falta de fundamentação para a decisão da matéria de facto provada quanto à licitude e metodologia na aplicação de métodos indiretos;

iv) Se a sentença recorrida padece de omissão de pronúncia e fundamentação quanto a factos alegados pela Recorrente.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1- De facto

“1. DE FACÒÎ

Com interesse para a decisão a proferir, o Tribunal considera provados os seguintes factos:

A) Nos anos de 1995, 1996 e 1997, a ora Impugnante encontrava-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação (cfr. relatório de inspecção de fls. 122 a 134 dos autos e fls. 404 a 416 do processo administrativo apenso);

B) Em cumprimento da ordem de serviço n.º 90364/5/6, de 20.01.1999, foi a ora Impugnante, sujeita a uma acção de inspecção relativa aos exercícios de 1995, 1996 e 1997 (cfr. relatório de inspecção de fls. 122 a 134 dos autos e fls. 404 a 416 do processo administrativo apenso);

C) Da acção de inspecção referida na alínea anterior resultou elaborado o relatório de inspecção tributária, datado de 02.11.1999, do qual consta, para o

que aqui importa, o seguinte:

"(...)

(IMAGEM, ORIGINAL NOS AUTOS)

(...)

(...)".

(cfr. relatório de inspecção de fls. 122 a 134 dos autos e fls. 404 a 416 do processo administrativo apenso);

D) Por despacho datado de 02.11.1999, proferido pelo Chefe de Divisão de Inspecção Tributária da então 2.ª Direcção de Finanças de Lisboa, foram sancionadas as conclusões no relatório de inspecção parcialmente reproduzido na alínea anterior (cfr. documento de fls. 120-121 dos autos e fls. 402-403 do processo administrativo apenso);

E) Em 07.02.2000, a ora Impugnante solicitou, ao abrigo do então artigo 84.º CPT, a revisão da matéria tributária fixada no relatório de inspecção (cfr. requerimento de fls. 499 a 517 do processo administrativo apenso); do

F) O procedimento mencionado na alínea anterior terminou sem acordo entre partes, tendo sido proferida decisão, em 09.06.2000, de manutenção da matéria tributável apurada no relatório de inspecção (cfr. Acta n.º 50/2000, a fls. 100 a as 109 dos autos e fls. 522 a 531 do processo administrativo apenso);

G) Em resultado da fixação da matéria tributável mencionada supra, a Administração Tributária emitiu as liquidações de IRC n.s 2000 8310009007, 2000 8310010640 e 2000 8310010641, relativas, respectivamente, aos exercícios de 1995, 1996 e 1997, no valor de € 20.157,19, € 18.347,22 e € 17.148,70 (cfr. documentos de fls. 45, 46 e 47 dos autos);

H) Em 11.12.2000, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações identificadas na alínea G) que antecede (cfr. documento de fls. 3 a 23 do processo administrativo-reclamação graciosa apensa);

I) Entre 09.10.2001 - data da remessa da reclamação graciosa, após instrução dos autos, à Direcção de Finanças de Lisboa - e 30.06.2003 - data em que foi elaborada a proposta de indeferimento da reclamação graciosa - não foi praticado qualquer acto no referido processo de reclamação (conforme resulta do teor do mencionado processo de reclamação);

J) Por despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido em 17.11.2003, foi indeferida a reclamação mencionada em H) supra (cfr. documento de fls. 245 a 251 do processo administrativo-reclamação graciosa apensa);

K) Não tendo a ora Impugnante procedido ao pagamento do IRC apurado na liquidação mencionada na alínea anterior relativa ao IRC do exercício de 1995, foi instaurado contra a Impugnante, em 22.01.2001, o processo de execução fiscal n.º 3263-01/100758.0, com o n.º 3263200101007580 após a sua migração para o SEF, tendo em vista a cobrança coerciva da referida dívida (cfr. documento de fls. 1 e 2 do processo de execução);

L) Não tendo a ora Impugnante procedido ao pagamento do IRC apurado nas liquidações mencionadas na alínea anterior relativas ao IRC dos exercícios de 1996 e 1997, foi instaurado contra a Impugnante, em 28.02.2001, o processo de execução fiscal n.º 3263-01/100807.2, com o n.º 3263200101008072 após a sua migração para o SEF, tendo em vista a cobrança coerciva da referida dívida (cfr. documento de fls. 1 e 2 do processo de execução);

M) Por carta registada com aviso de recepção que se mostra assinado pela ora Impugnante em 23.03.2001, foi esta citada para a execução fiscal identificada em K) supra (cfr. documento de fls. 3-4 do processo de execução);

N) Por carta registada com aviso de recepção que se mostra assinado pela ora Impugnante em 03.04.2001, foi esta citada para a execução fiscal identificada em L) supra (cfr. documento de fls. 4 do processo de execução);

O) Tendo a ora Impugnante solicitado a suspensão, com dispensa de prestação de garantia, dos processos de execução fiscal identificados em K) e L), por despacho datado de 28.06.2001, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 12, foi o referido pedido indeferido (cfr. documento de fls. 10 dos referidos processos de execução);

P) Em 24.08.2001, foi o processo de execução fiscal identificado em K) apensado ao processo de execução fiscal identificada em L) supra (cfr. documento de fls. 13 do processo de execução);

Q) Em 19.09.2001, no âmbito dos processos de execução fiscal identificados em K) e L), foi efectuada a penhora de fracção autónoma de que era titular a ora Impugnante, sito no Centro Comercial do L..., Loja 4, na Alameda das Linhas de Torres, n.º 238, em Lisboa (cfr. documento de fls. 19 a 23 do processo de execução);

R) Por despacho datado de 05.11.2001, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 12, foi determinado o registo da penhora identificada na alínea anterior (cfr. documento de fls. 31 do processo de execução);

S) Em 15.10.2002, no âmbito dos processos de execução fiscal identificados em K) e L), foi efectuada a penhora do cheque emitido pela Direcção Geral do Tesouro n.º 6240279565, no valor de € 13.506,18 (cfr. documento de fls. 33-34 do processo de execução);

T) Em 23.10.2002, o valor penhorado referido na alínea S) que antecede foi aplicado no pagamento da dívida de IRC do exercício de 2006, em cobrança processo de execução fiscal identificados em L) supra (cfr. documento de fls. 35 e 42 do processo de execução);

U) Em 18.03.2004, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 procedeu à compensação do valor do reembolso emitido a favor da Impugnante, constante do cheque da Direcção Geral do Tesouro n.º 2617147567, no valor de € 3.459,78, através da aplicação deste montante no pagamento da dívida de IRC do exercício de 2006, em cobrança no processo de execução fiscal identificados em L) supra (cfr. documento de fls. 43 a 45 do processo de execução);

V) Entre 23.10.2002 - data em que foi efectuado o pagamento coercivo mencionado na alínea T) - e 18.03.2004 - data em que foi efectuado o pagamento mencionado na alínea anterior - não foi praticado qualquer acto no processo de execução fiscal identificado em K) e L) que antecede (conforme resulta do teor do mencionado processo de execução fiscal);

W) Em 12.12.2003, deu entrada no tribunal a presente Impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos);”

Factos não provados

“Dão-se como não provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

1) Os quilómetros não percorridos com clientes constituem pelo menos 40% do total dos quilómetros percorridos;

2) O Impugnante percorreu, em 14 dias por mês, cerca de 50 quilómetros por dia em deslocações à sua casa para almoçar.”

Motivação

“Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, com destaque para os referidos a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Quanto aos factos descritos como não provados, nos pontos 1) e 2) supra, não foi produzida qualquer prova dos mesmos.

Tendo sido arrolada pelo Impugnante uma testemunha, F..., Presidente da ANTRAL, sobre esta matéria a testemunha nada disse, resultando, de resto, do teor do seu depoimento que o conhecimento da testemunha sobre os factos da vida particular/privada do Impugnante não é um conhecimento directo. Assim, o Tribunal não deu como provados os factos apontados.”

Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme explicitado em cada uma das alíneas supra.”

II.2- De direito

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada contra as liquidações em IRC, relativas aos anos de 1995, 1996 e 1997.

Há agora que conhecer do recurso que nos vem dirigido.

Violação do princípio da plenitude da assistência do juiz

A Recorrente começa por defender que foi violado o princípio da plenitude da assistência do juiz, por a prova realizada em audiência de julgamento ter sido efetuada por Juiz que a final não prolatou a decisão ora posta em crise, encontrando-se esta ferida de nulidade, insuscetível de produzir qualquer efeito jurídico, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 195º do CPC ex vi do artigo 2º, alínea e) do CPPT [conclusão F.].

Entende a Recorrente ser inconstitucional a interpretação segundo a qual em «sede de processo de impugnação judicial tributária, quando tenha sido realizado audiência de julgamento, o juiz de competente para proferir a sentença é o o juiz a quem o processo está distribuído, e não o juiz que presidiu a fase de instrução do processo e à audiência de julgamento», por tal interpretação violar o princípio da plenitude da assistência do juiz e os princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, colidindo, por essa via, com o disposto no n.º 4 do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, no artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos dos Homem e no artigo 47.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, conjugado com os artigo 605.º, 606.º e 607.º do CPC - Código de Processo Civil ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT, e, em consequência, colocar, em concreto, o exercício dos direitos de defesa da Impugnante, inerentes a um processo justo e equitativo.

A questão colocada a este Tribunal já não é nova e tem sido resolvida em sentido uniforme e contrário ao pretendido pela Recorrente.

Sobre esta questão pronunciou-se entre outros o acórdão do STA datado de 10-03-2021, processo n.º 0272/14.3BEVIS, nos seguintes termos:

«2.2. 1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

A ora Recorrente, notificada do teor da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial por ela deduzida, veio apresentar recurso dessa sentença para este Supremo Tribunal, invocando a violação do princípio da plenitude da assistência, tal como previsto no art. 605.º do Código de Processo Civil (CPC) e 114.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) (Apesar de a Recorrente invocar o art. 123.º do CPPT, pensamos que se queria referir ao art. 114.º do mesmo Código, que é onde expressamente se refere o princípio da plenitude da assistência do juiz.).

Isto porque, como resulta da consulta dos autos, o juiz que proferiu a sentença não foi o juiz que presidiu à inquirição das testemunhas e demais diligências probatórias, sendo que o deveria ser, «atenta a data da propositura da acção, a data da produção dos meios de prova e as diversas alterações legislativas entretanto operadas».

Ou seja, na tese da Recorrente, ocorreu uma nulidade processual, ou seja «a prática de um acto que a lei não admita […] quando a irregularidade cometida possa influir no exame ou na decisão da causa» (cf. art. 195.º, n.º 1, do CPC), decorrente da prolação da sentença por juiz diferente do que presidiu à fase instrutória.

Note-se que a arguição das nulidades processuais só é admissível quando a infracção processual não está ao abrigo de qualquer decisão judicial e devem ser invocadas em sede de recurso quando, como alegadamente acontece no caso sub judice, estão a coberto de uma decisão judicial (Vide, neste sentido, entre outros,

- ALBERTO DOS REIS, Comentário ao Código de Processo Civil, Coimbra Editora, vol. II, pág. 507;

- ANTUNES VARELA, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2.ª edição, págs. 378/379.); ou seja, se há uma decisão judicial a ordenar ou a autorizar a prática ou a omissão do acto ou da formalidade ou se a infracção processual se consuma com a própria prolação da decisão judicial, o meio próprio para se reagir contra a ilegalidade cometida, não é a arguição ou reclamação por nulidade, mas a impugnação dessa decisão, mediante a interposição do recurso pertinente (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume II, nota 3 ao art. 125.º, págs. 354/356.).

Assim, a questão que ora cumpre apreciar e decidir é a de saber se ocorre a invocada nulidade, por a sentença ter sido proferida por outro juiz que não aquele que presidiu à fase instrutória do presente processo de impugnação judicial.

2.2. 2 DO PRINCÍPIO DA PLENITUDE DA ASSISTÊNCIA – SUA APLICAÇÃO NO PROCESSO TRIBUTÁRIO E NO TEMPO

Sustenta a Recorrente que o princípio da plenitude da assistência foi violado por a sentença não ter sido proferida pelo juiz que presidiu às diligências instrutórias.

(…)

Recuperando o que ficou dito nesse acórdão: «Sobre a questão da prevalência do princípio da plenitude da assistência do juiz, no âmbito do contencioso tributário, já este Supremo Tribunal se pronunciou nos seus acórdãos datados de 12.12.2012, recurso n.º 01152/11 e mais recentemente no acórdão datado de 03.07.2019, recurso n.º 01522/15.

Em ambos se concluiu que no processo tributário o juiz a quem compete elaborar a sentença é aquele a quem o processo está distribuído e não necessariamente aquele que presidiu às diligências de prova, face à singularidade do próprio processo tributário em confronto com o regime existente no Código Processo Civil.

É certo que a aproximação do regime estabelecido no novo Código de Processo Civil ao regime que desde sempre vigorou no processo tributário, no tocante ao regime da prova e elaboração das sentenças, veio suscitar dúvidas, infundadas, de resto, sobre se também no processo tributário haveria que passar a fazer-se de modo diferente.

Porém, e face, como se disse, à singularidade do processo tributário, a questão colocada já se encontrava resolvida pela doutrina deste Supremo Tribunal e veio mesmo a ser confirmada pelo legislador, na recente alteração ao CPPT, que passou a prever expressamente, no artigo 114.º, que também no processo tributário passava a vigorar o princípio da plenitude da assistência do juiz, mas apenas para todos processos que dessem entrada em juízo após a entrada em vigor da Lei n.º 118/2019, de 17.09, cfr. artigo 13.º, n.º 1 e alínea a)».

Tal como se entendeu no referido acórdão, também aqui entendemos, acompanhando o parecer do Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal, que, no processo tributário, a obrigação legal de que o juiz que presidiu às diligências de prova seja o juiz que elabora a sentença só se impõe em relação aos processos entrados em juízo após 17 de Novembro de 2019, data em que entrou em vigor a Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro (cf. art. 14.º), como resulta do disposto no art. 114.º do CPPT e da alínea a) do n.º 1 do art. 13.º da referida Lei, norma que regula a aplicação no tempo das alterações efectuadas ao CPPT.».

Ou seja, não só a doutrina do Supremo Tribunal Administrativo sempre foi no sentido de que, no processo judicial tributário, o juiz competente para a elaboração da sentença era aquele a quem o processo se encontrava atribuído, como o próprio legislador apenas pretendeu que se fizesse de modo diferente nos processos entrados em juízo após a entrada em vigor da referida Lei n.º 118/2019.

Como claramente doutrinado e porque a presente impugnação judicial deu entrada em juízo no ano de 2003, não existe óbice a que a sentença dos presentes autos tenha sido proferida pelo seu titular, não coincidindo este com o juiz que presidiu à diligência de inquirição de testemunhas, motivo pelo qual não se verifica a nulidade invocada pela Recorrente, não lhe assistindo, pois, razão nessa parte.

Mais alega a Recorrente que, a decisão objeto de recurso, não aludiu aos depoimentos orais das testemunhas ouvidas nos autos, mas antes a uma testemunha que não foi ouvida em sede de audiência de julgamento - F..., Presidente da ANTRAL - Associação Nacional de Transportadores Rodoviários em Automóveis Ligeiros - desconhecendo esta, o motivo de na decisão estar mencionada a referida pessoa como testemunha nos autos.

Da análise da petição inicial, da ata da audiência contraditória de inquirição de testemunhas e do teor da sentença, resulta efetivamente que a Impugnante, ora Recorrente indicou como testemunha Leonilde Maria Jesus Almeida Marques, a qual veio no dia da audiência contraditória a ser substituída a seu pedido, pela testemunha Jaime Abrantes da Silva Matos.

Foi ainda inquirida pelo Tribunal a quo a testemunha da Fazenda Pública – Hermínio Ferreira Gomes, responsável pela inspeção efetuada à Impugnante e que deu origem às liquidações objeto da presente impugnação.

Ora, da análise dos factos levados ao probatório, resulta que nenhum desses factos teve em consideração o depoimento de F..., Presidente da ANTRAL - Associação Nacional de Transportadores Rodoviários em Automóveis Ligeiros, a que se faz referência na motivação da matéria de facto pelo tribunal a quo.

Tal paragrafo, ficou certamente a dever-se a um lapso material. No entanto, o mesmo não teve qualquer reflexo na decisão objeto de recurso, como resulta do elenco dos factos provados e da motivação da matéria de facto.

Mais aduz a Recorrente que, a decisão recorrida padece de falta de fundamentação em termos de facto e de direito, devendo por isso ser declarada nula e de nenhum efeito, conforme os termos do disposto no artigo 125º do CPPT, dos artigos 195º, 607º, n.º 4, 615º, n.º 1, alíneas b) c) e d) do CPC Civil ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Defende para tanto que o Tribunal ao quo omitiu na apreciação na sua fundamentação:

a) as declarações da testemunha apresentada pela Recorrente, Dr. Jaime Matos, Revisor Oficial de Contas, que declarou ter relançado toda a contabilidade da empresa, realizando as circulações devidas por fornecedores, como se de uma perícia contabilística e fiscal de tratasse, concluindo pela regularidade da contabilidade nos anos de 1995, 1996 e 1997;

b) não apreciou as faturas em falta e os registos contabilísticos;

c) ao considerar como obrigatório que a empresa impugnante tivesse inventário permanente, quando a tal não está legalmente obrigada.

Entende a Recorrente que ao Tribunal a quo desconsiderou completamente o alegado e a prova produzida nos autos pela Recorrente, através das testemunhas e

documentos juntos.

Vejamos.

Decorre do disposto no artigo 125º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) que “1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

Acresce que, também resulta do disposto no artigo 615º do CPC, aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT, que:

“1- É nula a sentença quando:

a) Não contenha a assinatura do juiz;

b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;

d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;

e) O juiz condene em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido”

A par, o n.º 4 do artigo 607º do CPC estabelece que “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”

Assim e “no que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659º, nº 3 do CPC.” – cfr. Acórdão do TCA Norte de 11.04.2024, proc. 00344/14.4BEAVR.

Nessa medida, a falta de apreciação crítica das provas contende com a fundamentação da decisão.

Ora, “A apreciação crítica das provas consiste na exposição do processo racional e lógico pelo qual o tribunal considerou os factos provados ou não provados, com base na prova produzida.” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 11.03.2008, proc. 2277/07-1.

Com efeito, “não dizendo a lei em que consiste o exame crítico das provas, esse exame tem de ser aferido com critérios de razoabilidade, sendo fundamental que permita avaliar cabalmente o porquê da decisão e o processo lógico-formal que serviu de suporte ao respectivo conteúdo, devendo esse exame crítico indicar no mínimo, e não tem que ser de forma exaustiva, as razões de ciência e demais elementos que tenham na perspectiva do tribunal sido relevantes, para assim se poder conhecer o processo de formação da convicção do tribunal. O que é essencial é que através da leitura da sentença se perceba por que razão o tribunal decidiu num sentido e não noutro, garantindo-se que a decisão sobre a matéria de facto não foi fruto de capricho arbitrário do julgador. Assim, sob pena de nulidade, a sentença, para além da indicação dos factos provados e não provados e dos meios de prova, há-de conter também “os elementos que, em razão das regras da experiência ou de critérios lógicos, constituíram o substracto racional que conduziu a que a convicção do tribunal se formasse no sentido de considerar provados e não provados os factos da acusação, ou seja, ao cabo e ao resto, um exame crítico sobre as provas que concorrem para a formação da convicção do tribunal colectivo num determinado sentido. Nisto se esgota a questão da nulidade da sentença por falta de exame crítico das provas” – cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 21.01.2020, proc. 129/18.9GASRP.E1.

Assim, “a motivação do julgamento da matéria de facto tem como indicações normativas que o juiz analise criticamente as provas e indique os fundamentos decisivos da sua convicção - art. 607.º nº 4 do CPC - o que não induz qualquer formulário ou guião que seja de respeitar. Esta análise e indicação é realizada em liberdade de convicção e de forma, importando essencialmente que depois de se saber que matéria foi julgada como provada e não provada se saiba também das razões objetivas dessa convicção e que remetem para a indicação dos elementos probatórios e para o que eles relevam na economia da credibilidade. Reportando aos elementos probatórios e compatibilizando toda a matéria de facto adquirida, o que se pretende é que de uma forma lógica, dinâmica e organizada o que se julga como provado e não provado tenha expressão na motivação” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 21.06.2022, proc. 558/15.0T8AGH.L1.S1.

Retornando ao caso dos autos, a Recorrente não põe em causa a matéria de facto apurada no texto decisório, o que diz, se bem interpretamos as suas alegações, é que ocorre uma errada valoração, apreciação dos factos.

Ressalta à evidência, que o Tribunal a quo indicou e analisou meios de prova que considerou relevantes para formar a sua convicção quanto aos factos que resultaram provados e não provados, tendo evidenciado os meios de prova que julgou relevantes, numa apreciação casuística dos factos alegados.

Sabendo-se que “com a fundamentação da sentença há-de ser possível perceber, como é que de acordo com as regras da experiência comum e da lógica, se formou a convicção do tribunal” e que a sentença, “para além de dever conter a indicação dos factos provados e não provados e a indicação dos meios de prova, há-de conter, também, «os elementos que, em razão das regras da experiência ou de critérios lógicos, constituíram o substrato racional que conduziu a que a convicção do tribunal se formasse no sentido de considerar provados e não provados os factos da acusação, ou seja, ao cabo e ao resto, um exame crítico, sobre as provas que concorrem para a formação da convicção do tribunal num determinado sentido» - Ac. STJ de 13.02.92, CJ, Tomo I, pág. 36 e Ac. TC de 2.12.98, DR IIa Série de 5.03.99.” (cfr. Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 5.06.2006, proc. 389/06-1), é notório que a decisão recorrida não padece da nulidade que lhe vem imputada, na medida em que o Tribunal a quo analisou e deu a conhecer as provas que concorreram para a formação da sua convicção no sentido da sua decisão.

Acresce que, como tem vindo de forma reiterada a jurisprudência e a doutrina a considerar “esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito” – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. n.º 3157/17.8T8VFX.L1.S1.

Nesta senda, mesmo que fosse de considerar verificada a falta de apreciação crítica dos meios de prova apresentados, não se concluiria pela nulidade da decisão, na medida em que, nunca se poderia considerar que a decisão recorrida padece de absoluta falta de fundamentação no que à apreciação crítica da prova contende.

Termos em que, se considera não verificada a nulidade da decisão recorrida, sendo de se negar provimento ao alegado.

Erro de julgamento quanto à prescrição e omissão de pronúncia quanto à nulidade das compensações efetuadas nos autos e dos seus efeitos no prazo de prescrição

Entendeu o Tribunal a quo que “Quer por aplicação das normas legais do CPT, quer da LGT, não se completou ainda o prazo prescricional relativamente às dívidas em causa”.

A Recorrente manifesta o seu inconformismo quanto ao tratamento dado na sentença ao alegado quanto à prescrição de que conheceu pronunciando-se pela sua improcedência.

Nesse sentido, alega essencialmente que “Como fundamento para a não verificação da prescrição o tribunal a quo apenas refere nas páginas 17 e 18 que «[Reportando-se as dívidas de a IRC dos anos de 1995, 1996 e 1997, os respetivos prazos de prescrição se iniciam-se em 1/01/1996, 1/01/1997 e 1/01/1997. (…) quer por aplicação das normas legais do CPT, quer da LGT, não se completou ainda o prazo prescrição relativamente às dívidas em causa. Efetivamente, tendo em conta o período a que respeitam, a instauração das execuções e os efeitos interruptivos e suspensivos, determinados estes pela lei vigente na data da sua verificação (nos termos do artigo 12.º do CC), bem como a impugnação e as penhoras que são causas da suspensão (als K a W) da matéria assente. No caso não ocorreu, pois a prescrição)” [conclusão G. a.].

Mais refere a Recorrente, que a sentença recorrida parte da premissa de que se deu a apensação dos processos executivos em referência, pelo que as vicissitudes processuais, nomeadamente as circunstâncias interruptivas ou suspensivas dos prazos de prescrição aproveitariam em ambos os processos [conclusão G. b.].

No entender da Recorrente, o facto dado como provado sobre a alínea P) não permite aferir essa conclusão – aproveitamento das causas interruptivas ou suspensivas da dos prazos de prescrição ocorridos em ambos os processos de execução como se fosse um só – como parece efetuar a sentença proferida pelo Tribunal a quo – devendo os prazos de prescrição ser analisados, separadamente.

Considera a Recorrente para que a compensação seja válida necessário se torna que a AF pratique um ato administrativo declarando a compensação, o qual deve estar devidamente fundamentado de facto e de direito [conclusão G. nn.].

No entender da Recorrente, nos autos de execução inexiste qualquer despacho a ordenar a penhora desses créditos, nem existe o correspondente auto de penhora, devidamente notificado à Impugnante.

Aduz a Recorrente que, deste modo, o Tribunal ao quo ao ter omitido a apreciação da nulidade das compensações de reembolsos efetuadas nos autos de execução e ao considerar que as causas interruptivas beneficiam, em conjunto, os tributos de 1995 e de 1996 e 1997 incorreu em falta de fundamentação e erro de julgamento uma vez que não apreciou, de todo, a nulidade das alegadas compensações nem teve em conta que as causas de interrupção devem ser apreciadas nos processos de execução separadamente, devendo por isso ser declarada nula, nesta parte por falta de fundamentação, conforme os termos do disposto no artigo 125º do CPPT, dos artigos 195º, 607.º, n.º 4, 615.º, n.º 1, alíneas b) c) e d) do CPC ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Apreciando.

Começando por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente.

O Código de Processo Tributário (CPT), aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91, de 23 de Abril, dispunha no seu artigo 34º, no que à matéria da prescrição das obrigações tributárias respeita, o seguinte:

“1- A obrigação tributária prescreve no prazo de 10 anos, salvo se outro mais curto estiver fixado na lei.

2- O prazo de prescrição conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.

3- A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação.”

A aprovação da Lei Geral Tributária (doravante LGT), através do Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de dezembro, veio introduzir alterações a esta matéria, em sede de lei substantiva e reforçada, no seu artigo 48º.

Determina esta norma, na redação em vigor à data, que:

“1- As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto [e]m lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

2- As causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários.

3- A interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efetuada após o 5º ano posterior ao da liquidação.”

Dispõe o nº 1 do artigo 5º do referido D.L. nº 398/98 que ao novo prazo de prescrição se aplica o disposto no artigo 297º do Código Civil (CC), dispondo o nº 1 desta norma o seguinte: “A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.”

De relevar, ab initio, que a Recorrente não procedeu à impugnação da matéria de facto em ordem ao consignado no artigo 640º do CPC, nada requerendo em termos de aditamento ou supressão do competente acervo probatório, razão pela qual a mesma se encontra devidamente estabilizada.

Do recorte probatório dos autos, resulta que:

- Nos anos de 1995, 1996 e 1997, a ora Impugnante encontrava-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação (cfr. relatório de inspecção de fls. 122 a 134 dos autos e fls. 404 a 416 do processo administrativo apenso) [alínea A) dos factos provados];

- Em resultado da fixação da matéria tributável mencionada supra, a Administração Tributária emitiu as liquidações de IRC n.s 2000 8310009007, 2000 8310010640 e 2000 8310010641, relativas, respectivamente, aos exercícios de 1995, 1996 e 1997, no valor de € 20.157,19, € 18.347,22 e € 17.148,70 (cfr. documentos de fls. 45, 46 e 47 dos autos) [alínea A) dos factos provados];

- Em 11.12.2000, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as liquidações identificadas na alínea G) dos factos provados (cfr. documento de fls. 3 a 23 do processo administrativo-reclamação graciosa apensa) [alínea H) dos factos provados];

- Entre 09.10.2001 - data da remessa da reclamação graciosa, após instrução dos autos, à Direcção de Finanças de Lisboa - e 30.06.2003 - data em que foi elaborada a proposta de indeferimento da reclamação graciosa - não foi praticado qualquer acto no referido processo de reclamação (conforme resulta do teor do mencionado processo de reclamação) [alínea I) dos factos provados];

- Por despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, proferido em 17.11.2003, foi indeferida a reclamação mencionada em H) supra (cfr. documento de fls. 245 a 251 do processo administrativo-reclamação graciosa apensa) [alínea J) dos factos provados];

- Não tendo a ora Impugnante procedido ao pagamento do IRC apurado na liquidação mencionada na alínea anterior relativa ao IRC do exercício de 1995, foi instaurado contra a Impugnante, em 22.01.2001, o processo de execução fiscal n.º 3263-01/100758.0, com o n.º 3263200101007580 após a sua migração para o SEF, tendo em vista a cobrança coerciva da referida dívida (cfr. documento de fls. 1 e 2 do processo de execução) [alínea K) dos factos provados];

- Não tendo a ora Impugnante procedido ao pagamento do IRC apurado nas liquidações relativas ao IRC dos exercícios de 1996 e 1997, foi instaurado contra a Impugnante, em 28.02.2001, o processo de execução fiscal n.º 3263-01/100807.2, com o n.º 3263200101008072 após a sua migração para o SEF, tendo em vista a cobrança coerciva da referida dívida (cfr. documento de fls. 1 e 2 do processo de execução) [alínea L) dos factos provados];

- Por carta registada com aviso de recepção que se mostra assinado pela ora Impugnante em 23.03.2001, foi esta citada para a execução fiscal identificada em K) supra (cfr. documento de fls. 3-4 do processo de execução) [alínea M) dos factos provados];

- Por carta registada com aviso de recepção que se mostra assinado pela ora Impugnante em 03.04.2001, foi esta citada para a execução fiscal identificada em L) supra (cfr. documento de fls. 4 do processo de execução) [alínea N) dos factos provados];

- Tendo a ora Impugnante solicitado a suspensão, com dispensa de prestação de garantia, dos processos de execução fiscal identificados em K) e L), por despacho datado de 28.06.2001, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 12, foi o referido pedido indeferido (cfr. documento de fls. 10 dos referidos processos de execução) [alínea O) dos factos provados];

- Em 24.08.2001, foi o processo de execução fiscal identificado em K) apensado ao processo de execução fiscal identificada em L) supra (cfr. documento de fls. 13 do processo de execução) [alínea P) dos factos provados];

- Em 19.09.2001, no âmbito dos processos de execução fiscal identificados em K) e L), foi efectuada a penhora de fracção autónoma de que era titular a ora Impugnante, sito no Centro C……………………..em Lisboa (cfr. documento de fls. 19 a 23 do processo de execução) [alínea Q) dos factos provados];

- Por despacho datado de 05.11.2001, proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 12, foi determinado o registo da penhora identificada na alínea anterior (cfr. documento de fls. 31 do processo de execução) [alínea R) dos factos provados];

- Em 15.10.2002, no âmbito dos processos de execução fiscal identificados em K) e L), foi efectuada a penhora do cheque emitido pela Direcção Geral do Tesouro n.º 6240279565, no valor de € 13.506,18 (cfr. documento de fls. 33-34 do processo de execução) [alínea S) dos factos provados];

- Em 23.10.2002, o valor penhorado referido na alínea S) que antecede foi aplicado no pagamento da dívida de IRC do exercício de 2006, em cobrança processo de execução fiscal identificados em L) supra (cfr. documento de fls. 35 e 42 do processo de execução) [alínea T) dos factos provados];

- Em 18.03.2004, o Serviço de Finanças de Lisboa 8 procedeu à compensação do valor do reembolso emitido a favor da Impugnante, constante do cheque da Direcção Geral do Tesouro n.º 2617147567, no valor de € 3.459,78, através da aplicação deste montante no pagamento da dívida de IRC do exercício de 2006, em cobrança no processo de execução fiscal identificados em L) supra (cfr. documento de fls. 43 a 45 do processo de execução) [alínea U) dos factos provados];

- Entre 23.10.2002 - data em que foi efectuado o pagamento coercivo mencionado na alínea T) - e 18.03.2004 - data em que foi efectuado o pagamento mencionado na alínea anterior - não foi praticado qualquer acto no processo de execução fiscal identificado em K) e L) que antecede (conforme resulta do teor do mencionado processo de execução fiscal) [alínea V) dos factos provados];

- Em 12.12.2003, deu entrada no tribunal a presente Impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos) [alínea W) dos factos provados].

Avançando.

O decurso do prazo de prescrição extingue o direito do Estado à cobrança do imposto.

O instituto da prescrição, tal como o da caducidade, tem na sua base o interesse da certeza e segurança jurídicas, encontrando aquele igualmente fundamento na negligência do credor [cfr.Pedro Soares Martínez, Direito Fiscal, Almedina, 1996, pág.274 e seg.; J.L.Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª. Edição, 2007, pág.261 e seg.].

Perante a sucessão no tempo de diferentes prazos de prescrição, importa, desde logo, determinar qual das leis se aplica na situação concreta, tendo presente que nos termos do artigo 297º, nº.1, do C. Civil (CC) “a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar.”

Analisemos agora os factos interruptivos e suspensivos do prazo de prescrição.

Como se retira do preceituado nos artigos 318º a 320º, do CC, a suspensão da prescrição tem como efeito que esta não comece a correr ou não corra, depois de iniciado o prazo, enquanto se verificar o facto, de natureza duradoura, a que é atribuído efeito suspensivo.

Os factos suspensivos são de natureza duradoura, obstando ao começo e ao decurso do prazo de prescrição enquanto perdurarem, como se infere dos citados artigos. 318º, 319º e 320º, do CC.

Nas leis tributárias prevêem-se factos especiais a que é atribuído efeito suspensivo, pelo que serão essas as regras a aplicar em matéria de prescrição da obrigação tributária (cfr. 49º, nº.4, da LGT).

Ou seja, para além da especificidade dos factos a que é atribuído efeito suspensivo, o regime da suspensão da prescrição da obrigação tributária não tem especialidades no domínio do direito tributário.

Pelo que, face a qualquer facto com natureza suspensiva, enquanto este surtir efeitos, a prescrição não começa, nem corre.

Por sua vez, a interrupção da prescrição tem sempre como efeito a inutilização para o respetivo regime de todo o tempo decorrido anteriormente, sendo esse efeito instantâneo o único próprio da interrupção, presente em todas as situações (cfr. artigo 326º, nº.1, do CC).

Resultam, assim, destes artigos 326º e 327º, do CC, dois conceitos de interrupção da prescrição: um que se traduz num efeito instantâneo sobre o prazo de prescrição (inutilização para a prescrição do tempo decorrido); outro que se consubstancia no mesmo efeito instantâneo acrescido de um efeito suspensivo/duradouro (é eliminado o período decorrido e a prescrição não corre enquanto o processo durar, efeito duradouro este que é próprio dos factos suspensivos da prescrição).

Nas leis tributárias prevêem-se factos a que é atribuído efeito interruptivo da obrigação tributária, pelo que não há que fazer apelo às normas do CC, no que concerne a determinar os factos interruptivos.

Voltando ao caso em análise e tendo em conta o alegado pela Recorrente, que a sentença recorrida parte da premissa de que se deu a apensação dos processos executivos em referência, pelo que as vicissitudes processuais, nomeadamente as circunstâncias interruptivas ou suspensivas dos prazos de prescrição aproveitariam em ambos os processos [conclusão G. b.], diga-se que nada na decisão faz concluir o que a Recorrente alega. Pois não existe qualquer referência a esta questão.

Pelo que, contrariamente ao alegado, o Tribunal a quo na apreciação da questão da prescrição das dívidas tributárias não lançou mão do aproveitamento das causas interruptivas ou suspensivas dos prazos de prescrição ocorridos em ambos os processos de execução como se fosse um só.

Considera a Recorrente para que a compensação seja válida necessário se torna que a AF pratique um ato administrativo declarando a compensação, o qual deve estar devidamente fundamentado de facto e de direito [conclusão G. nn.].

No entender da Recorrente, nos autos de execução inexiste qualquer despacho a ordenar a penhora desses créditos, nem existe o correspondente auto de penhora, devidamente notificado à Impugnante.

Ora, mais uma vez se diga, que o Tribunal a quo sobre esta questão, refere apenas:

Ora, desde já se diga que não assiste razão à Recorrente quando alega que o Tribunal omitiu a apreciação da nulidade das compensações de reembolsos efetuadas nos autos de execução, pois que tal questão não lhe foi colocada.

É sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608º, n.º 2, do CPC, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes, salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente.

Significa, pois, que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pelas soluções dadas a outras (artigo 608º do CPC).

Segundo o preceituado no artigo 615°, n.º 1, alínea d), do CPC é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento.

Decorre de tal norma que o vício que afeta a decisão advém de uma omissão (1. ° segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2. ° segmento da norma).

Ou seja, ocorre nulidade da sentença, por omissão de pronúncia, quando se verifica uma violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que esteja obrigado a pronunciar-se. Nesta matéria, a jurisprudência tem reiteradamente afirmado que “só pode ocorrer omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento, e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio” (cf. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.° 0862/12).

Portanto, a apontada nulidade só ocorre nos casos em que o Tribunal “pura e simplesmente não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela conhecer.

Neste sentido, entre muitos outros, podem ver-se os acórdãos do STA de 13/07/11 e de 20/09/11, proferidos nos recursos n°s 0574/11 e 0268/11, respetivamente.

A decisão objeto de recurso apreciou a questão que foi chamada a pronunciar-se - a prescrição das dívidas tributárias em causa – sem, no entanto, ter feito referência à questão da nulidade das alegadas compensações, questão diga-se, não só não foi alegada pela ora Recorrente na sua p.i., como a sua apreciação acabou por ficou prejudicada com análise feita pelo Tribunal a quo.

Pelo que, improcede o recurso, no que tange à alegada falta de fundamentação e erro de julgamento, por falta de apreciação da nulidade das alegadas compensações e por não ter tido a decisão em conta que as causas de interrupção devem ser apreciadas nos processos de execução separadamente.

Com estes pressupostos, é legal a aplicação do regime consagrado no citado artigo 327º, nº.1, do CC, face ao ato interruptivo que se consubstancia na citação em processo de execução fiscal.

Resulta dos factos levados ao probatório, que, por carta registada com aviso de receção que se mostra assinado pela Impugnante em 23.03.2001, foi esta citada para a execução fiscal referente à dívida tributária do ano de 1995 [alínea M) dos factos provados].

E ainda, que, por carta registada com aviso de receção que se mostra assinado pela ora Recorrente em 03.04.2001, foi esta citada para a execução fiscal referente às dívidas de 1997 e 1998 [alínea N) dos factos provados].

Concretizando, a citação em processo de execução fiscal ostenta um efeito instantâneo, o qual consiste na inutilização para a prescrição de todo o tempo até então decorrido (regime decorrente do disposto no artigo 326º, nº.1, do CC, normativo aplicável ex vi do artigo 2º, al. d), da LGT), tal como um efeito duradouro, o qual se consubstancia no facto de o novo prazo de prescrição não voltar a correr enquanto não transitar em julgado a decisão que puser termo ao processo de execução fiscal (regime decorrente do disposto no artigo 327º, nº.1, do CC, normativo aplicável ex vi do artigo 2º, al. d), da LGT.

A citação é causa de interrupção da prescrição (cfr. art.º 49.º, n.º 1, da LGT), que tem o efeito instantâneo de inutilizar todo o prazo decorrido até ao momento e efeito duradouro de paralisação do decurso do prazo, enquanto não houver termo do processo (art.º 327.º, n.º 1, do Código Civil) – cfr., a este respeito, Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 351/2021, de 27.05.2021, e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.09.2020 (Processo: 0705/19.2BELLE) e ampla jurisprudência no mesmo citada.

A título exemplificativo podemos citar os acórdãos do Pleno do STA: 3/04/2019, rec.2369/15.3BEPNF; 20/01/2021, rec.103/20.5BALSB. Tal como os acórdãos da 2ª.Secção: 27/01/2016, rec.1698/15; 16/05/2018, 419/18; 13/03/2019, rec.1437/18.4BELRS; 16/09/2020, rec.71/20.3BESNT; 9/06/2021, rec.953/16.7BEBRG; 4/05/2022, rec.2030/21.0BEPRT; 21/09/2022, rec.150/22.2BEPNF; 6/09/2023, rec.311/23.7BEPR.

Logo, não só o prazo foi interrompido, como o seu decurso se encontra paralisado nos termos referidos.

Verificando-se esta situação para a dívida mais antiga, por maioria de razão se verifica situação idêntica para as dívidas mais recentes.

Como tal, mantendo-se o efeito duradouro decorrente do facto interruptivo em causa, não se encontra prescrita a dívida exequenda.

Com estes pressupostos, desnecessário se torna analisar as restantes causas de interrupção e suspensão elencadas nos factos levados ao probatório.

O Tribunal confirma a sentença recorrida, neste segmento, concluindo pela não ocorrência do termo final do prazo de prescrição das dívidas objeto dos presentes autos, a que acresce o facto de a presente impugnação judicial ter dado entrada a 12.12.2003, momento em que a dívida se encontrava garantida por penhoras.

Insuficiência e falta de fundamentação para a decisão da matéria de facto provada quanto à licitude e metodologia na aplicação de métodos indiretos

Alega a Recorrente que a determinação do lucro tributável por métodos indiretos está, legal e exclusivamente, limitada às situações previstas no artigo 57º do Código do IRC, na redação, ao tempo em vigor, isto é, nos casos e condições previstas nos artigos 87º a 89º da LGT, seguindo os termos do artigo 90º da referida lei.

Assim, a utilização dos métodos indiretos está condicionada à impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria coletável (cfr. art. 87º, al. b) da LGT), sendo certo que pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta

ou atraso de escrituração dos seus livros e registos ou irregularidade na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a Administração Tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridas no prazo legal. (art. 88º da LGT, redação em vigor ao tempo).

Considera a Recorrente, que no caso, a motivação para a utilização de métodos indiretos foi absolutamente parcial e não objetiva, tanto mais que se indiciou ter partido do pressuposto da utilização de métodos indiretos, ao invés de verificar os elementos contabilísticos que a gerência da sociedade comprovadamente lhe apresentou e que, de resto, constam dos autos.

Apreciando.

Começando por traçar o enquadramento normativo e tecer os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso vertente.

O recurso aos métodos indiretos só deve ser utilizado quando configure a única solução para se chegar à identificação do valor da matéria tributável efetiva. Assume, portanto, a natureza subsidiária e residual (cfr. artigo 85.º, n.º 1, da LGT). Uma “ultima ratio fisci”, para que a AT possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos.

“É, de facto, doutrinária e jurisprudencialmente líquido que a AT apenas estará legitimada a recorrer a presunções, na tarefa de encontrar a matéria tributável do contribuinte, -ainda que, por natureza e norma, meramente aproximativa da efectiva, quando este tenha rompido com o seu dever de colaboração para com aquela na medida em que, por um lado, a declarada, nos termos do princípio vigente neste domínio, não mereça credibilidade, por se indiciar fundadamente, que não tem aderência à realidade e, por outro, porque não haja metodologia alternativa que permita a sua fixação directa e exacta (correcções técnicas), sendo, ao caso e atento o imposto liquidado, relevante o preceituado nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA e no art.º 81.º, do CIRS.” [Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no recurso nº 2016/07, de 14 de novembro de 2007, disponível para consulta em www.dgsi.pt.

Neste particular, importa, desde logo, ter presente o consignado no artigo 81º da LGT, o qual preceitua que:

“1- A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação

indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Preceituando, por seu turno, o normativo 83º da LGT, sobre os fins da avaliação direta e bem assim indireta, no sentido que:

“1- A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2- A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

Daí que, a determinação da avaliação direta, tenha como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, os quais se presumem verdadeiros.

Preceituando, neste âmbito, o artigo 75º, nº1, da LGT, de que se presumem verdadeiras as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei.

O princípio da verdade declarativa coloca, assim, na esfera de atuação dos contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento, fixação e pagamento dos impostos, logo a AT está vinculada a liquidar os tributos com base na declaração do contribuinte, sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, a posteriori, ao controlo dos factos declarados.

Só passa a competir ao contribuinte a prova de que declarou todos as situações a que estava legalmente vinculado quando, efetivamente, a AT tenha carreado elementos de facto que sejam suscetíveis de abalar a dita presunção da escrita.

Nessa medida, se por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no citado normativo 75º, n.º 1 da LGT deixar de funcionar, a AT fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, preferencialmente com recurso aos métodos diretos ou, quando tal não seja, de todo, possível, a métodos indiretos.

Note-se que, como decorre do citado normativo, concretamente, do seu nº2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “[o]missões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Daí que, tenha existido a preocupação legal de se objetivarem as situações em que a matéria coletável pode ser fixada através de métodos indiretos, consagração legislativa taxativa, na medida em que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.

O mesmo é dizer que, se não obstante a existência de irregularidades contabilísticas, for, ainda assim, possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

No que tange à concreta enumeração, como visto, taxativa, há que chamar à colação o plasmado nos normativos 87º e 88º da LGT.

Preceituando, para o efeito, o citado artigo 87º, n.º 1, da LGT:

“1- A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.”

Esclarecendo, por seu turno, o artigo 88º da LGT, no atinente à impossibilidade de determinação direta e exata da matéria tributável que:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

No domínio da errónea quantificação compete ao sujeito passivo provar -após demonstração por parte da AT que se mostram adequadamente fundamentados os pressupostos e critérios adotados para o recurso à avaliação indireta- que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade.

Vejamos então as "omissões" e "inexatidões" com base nas quais a AT utilizou os métodos indiretos, sancionados pela decisão ora posta em crise: ausência de inventário; omissões nas compras; omissões nas vendas; e decréscimo das margens de lucro e critério de fixação do lucro tributável por métodos indiretos.

Atentemos, por reporte ao acervo fático dos autos, e inerente Relatório de Inspeção Tributária, quais os pressupostos convocados para fundamentar o recurso à avaliação indireta [alínea c) dos factos provados]:

In casu, de acordo com o relatório de inspeção, a Administração Fiscal procedeu à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, por aplicação do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 38º do Código do IRS, na qual se prevê o recurso a métodos indiciários no caso de: “erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido".

No relatório de inspeção que esteve na base das liquidações impugnadas, são referidos os seguintes motivos para a aplicação dos métodos indirectos:

a) “Emite um talão/recibo aos seus clientes mas estes não se encontram emitidos na forma legal, não mencionando o nome, nº de contribuinte e morada do cliente, apenas indicam a quantia."

b) “Os proveitos do sujeito passivo não se encontram suportados por talão de venda, factura, factura recibo, venda a dinheiro ou qualquer outro documento emitido na forma legal (artigo 35º do Cl VA), apenas existe apuro diário feito pelo sujeito passivo (ver anexo I), com base nos talões/recibos emitidos.”

c) “Os proveitos têm vindo a diminuir de exercício para exercício em que de 1995 para 1997 apresentam um decréscimo de 22,28% enquanto nos custos se verifica o inverso (...) entre 1995 e 1997 verifica-se um aumento nos custos em 11,32%.

Os custos apresentados em 1996 e 1997 são sempre superiores aos proveitos."

“Tendo por base um estudo efectuado pela DGC1 e ANTRAL - Associação Nacional dos Transportes Rodoviários em Automóveis Ligeiros - para determinação do que os proveitos declarados pelo sujeito passivo ficam muito aquém dos calculados por este estudo."

Mais se refere no Relatório de Inspeção que a contabilização foi efetuada por amostragem aos exercícios em causa.

Ora, considerando o exposto, entende-se que a AT cumpriu o que lhe era exigido, tendo evidenciado, através dos factos que fez constar no relatório de inspeção e que supra se transpôs, a existência de índices seguros de que os livros de registo do Impugnante não refletem a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido pelo mesmo.

Com efeito, no caso vertente, por força do que se encontra referido e documentado nos autos, máxime no relatório da fiscalização, a AT aduziu factos na decorrência da acção inspetiva, que acima se concretizaram, que atestam a impossibilidade de apurar o rendimento tributável do Impugnante através da sua escrita, com aderência à realidade.

Carreando para os autos dados certos e objetivos demonstrativos da existência de irregularidades que, no seu conjunto, indiciam, com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que a escrituração do Impugnante e o seu declarado não reflete o resultado efetivamente obtido.

Os factos apontados, cuja verificação o Impugnante não questiona, designadamente as irregularidades imputadas aos documentos de suporte ao registo de proveitos

(talões/faturas/recibos), bem como o afastamento dos proveitos relativamente às médias analisadas para o mesmo sector de actividade, leva-nos a considerar estarem preenchidos os pressupostos para o recurso peia Administração Tributária à tributação por métodos indirectos.

Assim, como refere o Tribunal a quo “Na verdade, não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário (o mesmo é dizer, dos pressupostos que o determinam), daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação.”

Cabia, por sua vez, ao Impugnante, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro ou excesso nessa quantificação por métodos indirectos. O que não logrou fazer.

Ora, se, por um lado, se verifica que a metodologia seguida teve por base um estudo sectorial elaborado em colaboração com entidades representativas do sector de atividade em causa, por outro lado, teve em devida conta as condições deste mercado específico, respondendo cabalmente às exigências de objetividade e racionalidade a que tem de obedecer a avaliação indirecta da matéria tributável.

Na verdade, estas incorreções da contabilidade da sociedade que, em bom rigor, não foram postas em causa, eram de tal forma abrangentes que impediam, per se, o recurso a métodos diretos de determinação da matéria coletável, na medida em que não estavam disponíveis elementos, em termos de controlo, que possibilitassem tal opção.

Do mencionado relatório inspetivo consta claramente a forma como foi elaborado o respetivo cálculo e as margens através do mesmo apuradas confirmam a afirmação inicial.

À ora Recorrente importava, pois, demonstrar "que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente inadmissível, desacertado e/ou inaceitável, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada" (acórdão do TCA Sul de 19,06.2001, processo n.º 2976/99).

Sobre a questão da prova que impende sobre a Recorrente, cumpre trazer à colação o Acórdão deste TCA Sul proferido no Processo nº 06122/12, datado de 11/06/2013, com o qual se concorda, sem reservas, no qual se sumariou o seguinte:

“III) Cabendo à AF o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiciários, é a ela que cumpre demonstrar que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, competindo-lhe, por isso, especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicar os critérios utilizados na sua determinação, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objectivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários (…).

IV) Só então passará a caber, ao contribuinte e como acima referido, demonstrar a falta de aderência à realidade da matéria colectável que veio a ser fixada, e sendo caso disso, a medida em que tal sucedeu, sob pena de a dúvida sobre tal matéria se ter de revelar desfavorável à sua pretensão, já que, como é axiomático a sua existência não será, então, mais do que o resultado de uma conduta violadora do princípio da colaboração, que lhe está imposto, com transparência e verdade e que, nessa medida, a tornam infundada.

(...)

IX) Nesta sequência, estando definitivamente decidido que, no caso, a AF demonstrou a ocorrência dos necessários pressupostos legais à utilização de métodos indirectos, por um lado e, por outro, apresentando-se adequadamente fundamentados, como adequados e pertinentes, os critérios de que a AT se serviu na tarefa de quantificação, era à impugnante que se impunha demonstrar que a utilização de tais critérios conduziu, sem margem para dúvidas fundamentadas, a um resultado final sem qualquer aderência à realidade, demonstração essa que, como temos por manifesto e na linha do acima referido, não logrou fazer, sem olvidar que, mesmo a subsistir qualquer dúvida, o que se postula por comodidade de raciocínio, ela sempre teria de desfavorecer a recorrente.”

É de salientar que, na tributação indirecta, e face às dificuldades objetivas que sempre são encontradas pela Administração Fiscal nesta quantificação, há necessariamente um abaixamento do nível de exigência aceitando-se um juízo de probabilidade em substituição do convencimento sobre a respectiva realidade.

Como se consigna no acórdão do TCAS de 02.10.2010 (processo 04207/10), "A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma última ratio fiscal para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comercial, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.

De acordo com o Acórdão deste TCA de 03/02/04, tirado no Recurso ne 785/03, cuja fundamentação estamos seguindo de perto, com a devida vénia, a utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído peia mesma. Consequente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.

Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais".

Também a este propósito, refere-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 19/11/2014, no Processo nº 0407/12 que:

“[E] stabelecida a legitimidade do recurso aos métodos indirectos, impende sobre o Impugnante a demonstração do erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, sendo que a dúvida a esse propósito será decidida em sentido desfavorável à sua pretensão.”

Acresce que, como é afirmado o Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 20/01/2004, no processo nº 1137/03: “… a simples circunstância de a Administração Fiscal, no procedimento de apuramento do valor tributável, ter optado pela utilização de tal ou de tal critério, em vez de por um outro qualquer, achado (mormente pelo impugnante, ora recorrido) mais adequado ao caso, não faz com que seja errado o critério efectivamente utilizado pela Administração Fiscal - pois a lei não mostra preferência por qualquer dos critérios que elenca, nem esses critérios são exclusivos ou taxativos”.

Tudo visto e ponderado concluímos que não logrou a Recorrente provar o erro de julgamento por si imputado à sentença recorrida por esta ter julgado verificados os pressupostos para o apuramento do lucro tributário através de métodos indiretos de tributação.

Consequentemente, improcedente terá de ser julgado o presente recurso, nesta parte.

Improcedem, por isso, as conclusões de recurso.

Pelo que, a sentença que assim decidiu não padece de qualquer erro de julgamento, devendo, por isso, ser confirmada.

III. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de janeiro de 2026.

[Maria da Luz Cardoso]

[Margarida Reis]

[Ana Cristina Carvalho]