0736/12.3BELRS 0343/17 - Supremo Tribunal Administrativo

As amortizações de bens dominiais (bens do domínio público) sob administração da ANA-Aeroportos e Navegação Aérea, E.P. (ANA, E.P.) afectos à sua actividade eram considerados encargos de exploração e constituíam custos com relevância fiscal (arts. 23º al.g) e 27º nº1 CIRC formulação vigente nos exercícios em causa; arts.28º e 29º dos estatutos da ANA, EP aprovados pelo DL nº 246/79, 25 julho).

1.RELATÓRIO A Fazenda Pública interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida em 7 dezembro 2016 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por ANA Aeroportos de Portugal , SA contra decisão de indeferimento de recurso hierárquico apresentado contra decisão de deferimento parcial de reclamação 1998) e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 1 476 975,31 A recorrente apresentou alegações que sintetizou com a formulação das seguintes conclusões: De acordo com o estatuto (numero 1 artigo 26) da Ana Aeroportos, EP publicado em anexo ao DL n.º 246/79 , constitui património da referida entidade, o conjunto de bens e direitos adquiridos para o exercício de sua actividade, os quais pode administrar e dispor livremente; O número 2 do mesmo artigo dispõe ainda que a Ana Aeroportos administrará bens e direitos do domínio público afectos às actividades a seu cargo; Por sua vez, o número 1 do artigo 28.º do mesmo diploma refere que o balanço anual deve ser organizado por forma a separar, no activo imobilizado da empresa, os bens dominais dos bens patrimoniais, tendo em vista o seu diverso regime e responsabilidade pelo passivo; O número 3 do artigo 29.º do citado dispositivo legal menciona que o valor anual das amortizações e reintegrações do activo imobilizado reavaliado, incluindo as que incidam sobre os bens do domínio público factos à actividade da ANA, EP constitui encargo de exploração. O acima referido enquadramento estatutário, nomeadamente os artigos 28 e 29, levantava questões para efeitos de registo e contabilização contabilística, uma vez que o sistema contabilístico vigente não previa tal situação. Com efeito, os princípios e regras contabilísticas não permitem incluir na demonstração financeira do Balanço bens não pertencentes à ANA, E.P. (bens dominiais), mostrando-se, pois, impraticável tal procedimento. Ou seja, este tipo de bens não poderia ser escriturado nas contas do activo imobilizado previstas no Plano Oficial de Contabilidade (contas da classe 4, conforme Quadro de Contas do POC) uma vez que estas se destinavam, apenas e só, ao registo de bens pertencentes à própria empresa. Por outro lado, considerar como custo de exploração a amortização contabilística de bens não pertencentes à Empresa, conforme parece decorrer do n.º 3 do artigo 29.º dos Estatutos, revelar-se-ia igualmente inexecutável, pelos mesmos motivos supra. Importa reter que a dificuldade prática trazida pelos Estatutos prendia-se com a contabilização dos bens dominais e não com o regime fiscal que lhes é aplicável porquanto este era inequivocamente o regime geral de tributação das empresas públicas, não existindo, portanto, nos Estatutos da ANA, E.P, qualquer norma derrogatória que impedisse ou limitasse a sua aplicação à empresa. Com efeito, não se questiona que os artigos 28.º a 29.º dos Estatutos relevam apenas para efeitos contabilísticos e de gestão, como aliás resulta da sua inserção sistemática no capítulo V, titulado de “Gestão financeira, económica e patrimonial”, sendo que, não prevê o Estatuto quaisquer normas específicas sobre questões fiscais, com excepção do seu artigo 36º que expressamente remete para o regime geral de tributação das empresas públicas k. De facto, o Estatuto limita-se a consagrar algumas regras atinentes ao registo contabilístico dos bens, distinguindo os bens dominiais dos bens próprios, bem como normas relativas à reavaliação e às reintegrações e amortizações, unicamente para efeitos contabilísticos e de gestão e com o intuito de fazer repercutir nos preços dos serviços prestados pela Impugnante aos seus clientes os custos de exploração dos bens afectos à sua actividade. Quanto às questões atinentes à tributação prevê o Estatuto, designadamente o artigo 36.º, a sujeição ao regime geral da tributação das empresas públicas, não se encontrando consagradas quaisquer outras normas estatutárias próprias sobre matéria fiscal. Assim, com vista a dar cumprimento em sede contabilística ao previsto nos Estatutos, concretamente no que diz respeito à aplicação do disposto no seu artigo 28º, e em simultâneo, cumprir com as regras e princípios que presidem à construção e apresentação do Balanço da empresa, foi apresentada pela IGF, com base no Parecer elaborado pelo Prof. Dr. Rogério Fernandes Ferreira solicitado pela Recorrida, uma proposta «das adaptações que julgamos necessárias introduzir no plano de contas, já que o Plano Oficial de Contabilidade não contempla a situação criada pela obrigação legal (artigo 29.º dos Estatutos) de reintegrar bens do Domínio Público, colocados sobre a administração da empresa (…)» relativamente às contas de exercício de 1978. O entendimento proposto pela IGF, devidamente sancionado pelo Senhor Secretario de Estado do Tesouro, foi no sentido de evidenciar, no 1º membro do Balanço, os bens dominiais em “contas de ordem”, porquanto, tal como também admite a IGF e o próprio Parecer do Dr. Rogério Fernandes Ferreira, não poderiam tais bens ser escriturados em contas do activo imobilizado (contas da classe 4, conforme Quadro de Contas do Plano Oficial de Contabilidade - POC) uma vez que estas se destinavam somente ao registo de bens pertencentes à própria empresa. Sucede que, em momento posterior, o referido entendimento viria a ser inflectido, pela Comissão de Normalização Contabilística (CNC), com referência ao Despacho do Senhor Ministro das Finanças de 10 de Setembro de 1996, a qual se pronunciou através do ofício n.º 7/97 de 97-01-22 no sentido de que os referidos bens não devem ser registados em “contas de ordem” nem as correspondentes amortizações devem ser efectuadas, devendo antes ser discriminados na nota 14 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados. Isto é, os bens dominiais não devem ser considerados como activo da empresa exploradora, embora os custos de manutenção sejam de suportar pela empresa. A situação retractada pela CNC no oficio n.º 7/97 reflecte na integra o caso dos autos (bens dominiais administrados por empresas públicas), pelo que, o mesmo é-lhe inteiramente aplicável. Importa referir que, a Comissão de Normalização Contabilística (CNC), criada pelo DL n.º 47/77 de 7.02 sob tutela do Ministério das Finanças e cujas funções ficaram estabelecidas em 1980, configura o órgão legalmente competente para estabelecer planos de contabilidade e outras normas contabilísticas. Pelo que, não se questiona a importância e legitimidade dos entendimentos veiculados pela CNC no processo de regulamentação da contabilidade em Portugal. À data da criação dos Estatutos da ANA, E.P., a CNC ainda não tinha as suas competências e funções definidas e formalizadas no ordenamento jurídico, pelo que, naturalmente, naquele tempo, não se poderia ter pronunciado sobre o registo de bens dominiais nas contas das entidades que os administram. No entanto, perante a omissão do POC sobre esta matéria e a ausência de parecer por parte da CNC, já àquela data era claro que bens de tal natureza (dominiais não pertencentes por isso à empresa) não poderiam, de modo algum, ser evidenciados através das contas do POC destinadas à contabilização do Activo Imobilizado da ANA, E.P. (contas da classe 4), em virtude de não satisfazerem o requisito fundamental que permitiria tal desiderato – pertencerem ao património da empresa. É por esta razão que, relativamente às contas do exercício de 1978, a solução encontrada passava pela evidência de tais bens em “contas de ordem” de modo a figurarem formalmente no Balanço sob a denominação “Bens dominiais”, mas não em contas POC destinadas ao activo imobilizado. Em face do parecer da CNC e do despacho do Sr. Ministro das Finanças, a IGF no parecer sobre os documentos de prestação de contas dos exercícios de 1997 e 1998, viria a aprovar o Relatório do Conselho de Gerência e demais documentos de prestações de contas da Ana, EP, mas acautelando (ou dando enfase), no entanto, que “A Ana evidencia em “Contas de Ordem” os bens do domínio público cedidos aquando da sua constituição efectuando, anualmente, a respectiva amortização por contrapartida de uma conta de reservas (“Reservas para investimento em bens do domínio público”), de acordo com os seus estatutos, com base na vida útil dos mesmos. A Comissão de Normalização Contabilística (CNC), na sequência de Despacho do Senhor Ministro das Finanças, de 10SET96, pronunciou-se no sentido de que, nem aqueles bens devem ser registados em “Contas de Ordem”, nem as correspondentes amortizações devem ser efectuadas, devendo apenas ser discriminadas na nota 14 do Anexo do Balanço e à Demonstração de Resultados.”. Ressalva-se que o ênfase na certificação de contas efectuado pela IGF, como o próprio nome indica, pretende enfatizar um determinado aspecto das demonstrações financeiras (pretende chamar à atenção dos utentes da informação financeira), aspecto esse que, contudo, não modifica a opinião do auditor quanto à “imagem verdadeira e apropriada” das demonstrações financeiras em todos os aspectos materialmente relevantes. Assim, a utilização da enfâse em vez da reserva não significa que inexista uma irregularidade contabilística mas sim que essa irregularidade não é materialmente relevante (qualitativa ou quantitativamente), ao ponto de pôr em causa “a imagem verdadeira e apropriada” que é suposto as demonstrações financeiras apresentarem. De todo o modo, a questão de saber se a irregularidade contabilística descrita deveria ter sido qualificada como enfâse ou reserva em nada releva para a matéria em presença, porquanto, conforme inicialmente indicámos, a questão que aqui importa apreciar não reporta ao regime contabilístico mas sim ao regime fiscal a que se encontravam sujeitos os bens dominais não pertencentes à ANA, E.P. nos exercícios de 1997 e 1998. aa. Assim, sem conceder, independentemente dos procedimentos contabilísticos seguidos pela ANA, E.P. relativamente aos bens dominiais não pertencentes ao seu património, a nível fiscal teria sempre de respeitar as disposições ínsitas no código do IRC e no decreto-regulamentar nº 2/90, efetuando as correções devidas para efeitos do apuramento do seu lucro tributável. bb. Ou, dito de outra forma, ainda que por força dos Estatutos, as amortizações dos bens dominais não pertencentes à ANA, E.P. pudessem relevar a nível contabilístico gerando um lucro contabilístico onerado negativamente por esses valores, o que não se concede pelos motivos atrás exposto, o correspondente efeito produzido no lucro tributável teria de ser avaliado em função das regras fiscais em vigor nos anos aqui em causa, já que o regime fiscal aplicável à empresa era, também por força dos mesmos Estatutos, o regime geral de tributação das empresas públicas. Ora, o regime geral de tributação das empresas públicas, vigente nos exercícios de 1997 e 1998, encontrava-se regulado pelo Decreto-Lei n.º 260/76 , de 8 de Abril, o qual determinava, no artigo 34.º, a sujeição das empresas públicas ao regime geral de tributação, com excepção das que se encontrassem submetidas, por lei ou pelos respectivos estatutos, a regimes fiscais próprios. Por sua vez, a matéria das reintegrações e amortizações foi especificamente regulada pelo legislador para efeitos de tributação, encontrando-se o seu regime consagrado nos artigos 27.º a 32.º do CIRC, bem como no Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de Janeiro, o qual no seu Preâmbulo referia a existência de “uma política fiscal de reintegrações e amortizações”. ee. Para efeitos fiscais, o artigo 27º, nº 1 do CIRC em vigor nos exercícios em litígio (1997 e 1998) considerava reintegráveis ou amortizáveis os elementos do activo sujeitos a deperecimento definindo-os como “(…) os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.” (redacção anterior à redacção dada pelo Decreto-lei n.º DL 198/2001 , 3 de Julho). ff. O Decreto-Regulamentar nº 2/90 para o qual o código do IRC remeteu o desenvolvimento técnico do regime das amortizações e reintegrações, indica, igualmente, como condição geral para a aceitação das reintegrações e amortizações, a circunstância dos bens objecto das mesmas constituírem elementos do activo imobilizado (cfr. artigo 1º, nº 1). gg. Recorrendo a um conceito próprio e inerente ao direito contabilístico, o significado de “activo imobilizado” tem necessariamente de vir conformado de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade (POC). hh. Segundo o POC, os elementos do “ativo imobilizado” devem ser escriturados em contas da Classe 4, cuja descrição é a seguinte: “Esta classe inclui os bens detidos em continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos no decurso normal das operações da empresa, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locação financeira” (realçado nosso). ii. Assim, o POC apenas admite como elementos do activo imobilizado os elementos da propriedade da empresa (e que devam onerar o seu custo de aquisição) e os que se encontrem em regime de locação financeira. jj. Por conseguinte, para efeitos fiscais, a primeira condição a que devem obedecer os elementos amortizáveis é pertencerem ao activo imobilizado, sendo que nesta categoria apenas cabem os elementos que sejam da propriedade da empresa ou os detidos economicamente em regime de locação financeira. kk. Ora, os bens dominiais em causa, encontravam-se na titularidade do Estado, não sendo, portanto, propriedade da ANA, E.P., motivo pelo qual se encontravam evidenciados em “contas de ordem” e não em contas de imobilizado corpóreo previstas no POC. Por a Impugnante apenas deter à data dos factos a administração e não a propriedade dos bens, contrariam a possibilidade da sua amortização para efeitos fiscais. Em face do exposto, temos por certo que as amortizações praticadas sobre bens dominiais não pertencentes ao património da ANA, E.P., não podem ser aceites para efeitos fiscais, nos termos do Código do IRC e do Decreto-Regulamentar nº 2/90. nn. Entendimento contrário, sempre configuraria, uma violação das regras do CIRC e dos princípios e regras do POC. oo. Na presente situação, atento à contabilização efectuada pela Recorrida (débito da conta de custos 66 – Amortizações do Exercício, por contrapartida do crédito na conta de capital próprio 57 – Reservas), o valor correspondente às amortizações em causa reflectiu-se numa variação patrimonial positiva não reflectida no resultado líquido a qual, em virtude de não se encontrar excepcionada de tributação ao abrigo do artigo 21º do CIRC, deveria ter sido acrescida para efeitos de apuramento do lucro tributável. pp. Para efeitos contabilísticos, no final do exercício, o resultado líquido ou contabilístico (apurado na Demonstração de Resultados) é transferido para a Classe 5 – Capital. qq. Este resultado contabilístico encontrava-se onerado negativamente pelo valor das amortizações levadas a custo na conta 66 – Amortizações do Exercício. rr. Assim, aquando da elaboração do Balanço, o valor das contas de Capital estava onerado, a débito, pelo valor correspondente a tais amortizações. ss. Tem-se, pois, que, para efeitos do Balanço, nas contas de Capital (Classe 5), o valor das amortizações em causa é “compensado” pelo valor que já lá constava a crédito (por força do registo inicial na conta 57 – Reservas). tt. Deste modo, no Balanço contabilístico, o procedimento seguido pela impugnante não afectou o valor do património, pelo que não prejudicou “a imagem verdadeira e apropriada” que esta demonstração financeira deve apresentar – daí não se ter mostrado necessário apor qualquer reserva na fiscalização das contas mas, tão-somente, um enfase. uu. No entanto, o mesmo não sucedeu em sede fiscal, ou seja, este “efeito neutro” não se verificou fiscalmente. Isto porque, o resultado fiscal (lucro tributável) é apurado no quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, com base no resultado contabilístico (resultado líquido) ao qual são acrescidos e deduzidos os valores que se mostrem devidos, nos termos e com os efeitos previstos no código do IRC. Assim, ww. O valor correspondente às amortizações em causa onerou negativamente o resultado contabilístico (por força do registo a débito na conta de custos 66 – Amortizações do Exercício), e não foi “compensado” como deveria, pelo acréscimo do valor correspondente à variação patrimonial positiva (verificada por força do registo a crédito na conta de capital próprio 57 – Reservas). Na prática, o valor das amortizações dos bens não pertencentes à Recorrida não afectou o valor do seu património contabilístico, no entanto, afectou negativamente o valor do lucro tributável apurado para os exercícios de 1997 e 1998. yy. Conforme referido, o valor das amortizações praticadas sobre bens não pertencentes ao património da impugnante não pode contribuir para o apuramento do lucro tributável, em virtude do mecanismo de amortização servir para imputar o respectivo valor de aquisição ao longo dos sucessivos exercícios de utilização, não tendo, no caso em apreciação, tal valor sido suportado pela empresa, mas sim pelo próprio Estado. zz. Verificou-se, pois, um incremento patrimonial na esfera da Recorrida por força da diminuição do resultado que ela sujeitou a tributação (lucro tributável), que é, apenas e só, o se está em causa no âmbito do presente processo. aaa. A diminuição do lucro tributável ocorreu em virtude da Recorrida, para efeitos do seu respectivo apuramento, não ter acrescido o valor da variação patrimonial positiva para “compensar” o valor do custo com amortizações não dedutíveis fiscalmente que se encontrava a afectar indevidamente o resultado. bbb. Por todo o exposto, entendemos que a Administração Tributária fez uma correcta interpretação e aplicação do direito aos factos, não padecendo a correcção sub judice de qualquer ilegalidade, devendo, em consequência, considera-se, salvo o devido respeito, que douta sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito por violação dos artigos 27.º a 32.º do CIRC e das regras e princípios do POC, quando decidiu anular as liquidações quanto a esta correcção. Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser a sentença recorrida revogada na parte aqui recorrida, com as devidas consequências legais, assim se fazendo a costumada Justiça. 1.3. A recorrida apresentou contra-alegações que sintetizou com a formulação das seguintes conclusões: 1. Vem o Recurso interposto pela M. I. Representação da Fazenda Pública ancorado no pretenso fundamento de "erro de julgamento de direito ". II. Porém, a Recorrente não chega a demonstrar tal erro de julgamento de direito mas limita-se a repetir toda a argumentação que utilizou para a promoção do ato liquidatário, na parte ordenada anular, e nas sucessivas decisões graciosas que precederam os presentes autos e em que sustentou a respetiva manutenção - vide o relatório de inspeção (Doc. 3 da p.i.) e as decisões da Reclamação Graciosa (Doc. 5) e do Recurso Hierárquico (Doc. 7). III. Das alegações de Recurso resulta que este vem sustentado nos seguintes argumentos, a saber: o regime da contabilização dos bens dominiais em "contas de ordem" e não em contas do ativo imobilizado afastaria o regime fiscal das amortizações constante do Código do IRC e do Decreto-Regulamentar 2/90; as amortizações só seriam aceites fiscalmente relativamente a bens da propriedade dos sujeitos passivos ou em regime de locação financeira e, ainda, o facto de o mecanismo de amortização servir para imputar o valor de aquisição ao longo dos sucessivos exercícios de utilização, pelo que não poderia ser aceite na situação concreta em que o valor de aquisição foi suportado pelo próprio Estado e não peIa Impugnante, ora Recorrida, o que terá conduzido a um incremento patrimonial na sua esfera por força da diminuição do resultado que sujeitou a tributação (lucro tributável). Das alegações de Recurso, também resulta uma confusão entre o regime legal relativo à contabilidade e à forma de contabilização e o regime legal relativo à tributação e à determinação do lucro tributável para efeito de Imposto sobre o Rendimento (IRC). No que respeita à contabilização das amortizações, a actuação da Recorrida sempre se pautou por um estrito cumprimento das normas legais aplicáveis, actuação sempre acautelada em e confirmada pelas entidades oficiais competentes (vide o Parecer da IGF e da Comissão de Normalização Contabilística- Doc. 9 e 12, respetivamente, da p.i.). VI. O Tribunal a quo apreciou e julgou devidamente os fundamentos da AT que vêm reproduzidos no presente Recurso. VII. O Ministério Público emitiu Parecer no mesmo sentido do Tribunal recorrido, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido. VIII. As amortizações dos bens dominiais eram custo de exploração por imposição do art.º 28, n.º 3 do Derreto-Lei 246/79 de 25 de julho, que aprovou os Estatutos da Recorrida. Todas as dificuldades posteriores relativas à forma da contabilização destes encargos, e dos próprios bens do domínio público, não passaram disso mesmo: nunca esteve em causa a relevação dos gastos para efeitos fiscais e para a determinação do lucro tributável mas apenas a determinação da respetiva contabilização. Estas dificuldades decorrem do facto de o Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo DL 410/89 de 21 de novembro, se manter omisso no tratamento "da situação como a dos autos" (sic., a fls 50 da sentença recorrida). Ficou provado que a ora Recorrida seguiu a metodologia contabilística referida pela IGF nos exercícios de 1997 e de 1998 (os exercícios dos autos), a qual não emite qualquer entendimento de desconsideração dos custos sub judice. XI. No que à normalização contabilística se refere, desde sempre o Código do IRC salvaguardou o primado das regras tributárias na determinação do lucro tributável (vide art. 17º, n.º 3, al. a) in fine), circunstância da qual se devem retirar as ilações no que se refere à fundamentação convocada pela Recorrente nas respetivas alegações. XII. Os preços praticados pela Recorrida tinham na sua determinação, desde logo, uma componente relativa às amortizações dos bens dominais cuja administração, conservação e substituição lhe incumbiam. XIII. O caráter de indispensabilidade destes custos para a formação dos proveitos sujeitos a tributação. O Tribunal Recorrido deu este facto como provado e o mesmo não vem contestado no presente Recurso. De resto, desde sempre que a própria Recorrente constata que, sem tais custos, a Recorrida não estaria em condições de, sequer, facturar os seus serviços e, por isso, de gerar os proveitos sujeitos a tributação. XIV. No que às amortizações respeita, a ora Recorrida promoveu a sua contabilização como custo porque assim estava determinada pelo art. 29º, n.º 3 dos seus Estatutos e relevou-as fiscalmente nos termos do art. 23º, n.º 1 e n.º 2, al. g) do Código do IRC. Ou seja, no que respeita à contabilização, dos estatutos resulta que a contabilidade da Recorrida tinha de refletir a circunstância de as amortizações serem um custo de exploração. E, não sendo os bens dominiais da propriedade da Recorrida, e uma vez que o POC funciona considerando o sistema digráfico, o registo foi refletido na conta de reservas. Entende a Recorrente que o valor refletido na conta 57 - Reservas deveria ser considerado uma variação patrimonial positiva pois, tratando-se de bens dominiais, a Recorrida não poderia reconhecer as respectivas amortizações como custos. XV. O Tribunal a quo concluiu que o regime legal das amortizações e reintegrações, previsto no art.. 23º, nº 1, al g) do Código do IRC, que as qualifica como gastos fiscalmente relevantes, conjugado com o regime do art. 27º e ss do mesmo Código e regulamentado no DR 2/90 é indissociável do regime das amortizações dos bens dominiais. Os próprios Estatutos da Recorrida fazem referência ao "valor anual das amortizações e reintegrações ao activo imobilizado reavaliado, incluindo as que incidem sobre os bens do domínio público" (art. 28º, n.º 3), de onde resulta a equiparação destas amortizações às amortizações do ativo. Os Regime Legal das Empresas Públicas ao mandar aplicar o regime geral de tributação, em nada afeta e, pelo contrário, confirma esta conclusão. XVI. Os bens dominais não eram propriedade da ora Recorrida, mas a lei determina que as respetivas amortizações são custo do exercício, o qual se justifica pela obrigação de administração de tais bens atribuída à Recorrida, mas também pelo facto de que tais bens se enquadravam como fonte diretamente geradora de receitas sujeitas a IRC e, sobretudo, porque os encargos com a respetiva conservação e substituição eram da mesma (Recorrida). XVII. Neste sentido, a lei impunha que "a Empresa procederá periodicamente à reavaliação do activo imobilizado próprio ou do domínio público afecto à sua actividade, com o objectivo de obter uma mais exacta correspondência entre os seus valores a custos de substituição e os contabilísticos." ( art. 29º , n.º dos Estatutos na redação ao tempo, do DL 246/79 ). XVIII. E, se dúvidas persistissem sobre a elegibilidade fiscal dos gastos com amortizações dos bens do domínio público, o próprio Tribunal a quo concluiu que tais custos não poderiam deixar de ser enquadrados fiscalmente nos termos do art. 23º, n.º 1 do Código do IRC, interpretado em consonância com os Estatutos da ora Recorrida, pois que estes os qualificavam como "custos de exploração", sendo que qualquer outra interpretação atentaria contra o princípio da tributação do rendimento real ao desconsiderar custos que os estatutos classificavam como tal e que se revelam indispensáveis à prossecução da actividade da Impugnante. XIX. No que respeita à conclusão da Recorrente de que se verificou um incremento efectivo no património da Recorrida, também a mesma padece de erro. Vejamos: como também vem referido pelo Tribunal a quo, o saldo da conta de reservas correspondia a operação simétrica à contabilização das amortizações por não ser possível relevar contabilisticamente a perda do valor do bem nos termos em que é feito para um bem do domínio privado. De onde resulta que esta situação está fora do âmbito do art. 21º do Código do IRC. XX. A transposição da jurisprudência deste STA, invocada pela Recorrente, relativa à desconsideração fiscal de provisões com custos de aposentação de pessoal para os presentes autos implicaria uma confusão entre provisões e amortizações, conceitos essencialmente diferentes, e sujeitos a regimes fiscais distintos. Quer o CCI, quer o Código do IRC elencam taxativamente as provisões fiscalmente dedutíveis, não constando das mesmas as relativas a custos com pessoal. O Estatuto da INMC qualificava estas provisões como custo contabilístico mas não era custo fiscal. A própria Recorrida também está estatutariamente obrigada ao registo contabilístico as provisões com custos de pessoal e nunca as relevou fiscalmente. A Lei impõe a contabilização deste custo pois a contabilidade das empresas públicas deve espelhar as responsabilidades assumidas pelas mesmas com custos com pessoal. Porém, esta realidade é transversal a todos os sujeitos passivos de IRC. Ao invés, os custos com amortizações têm relevância fiscal que lhe é atribuída pelo art.º 23, n.º 2 al. g) do Código do IRC. Xl. Refere o saudoso Prof Rogério Fernandes Ferreira no Parecer (Doc. 10 da p.i.) citado pela Recorrente, a Recorrida tinha obrigação de constituir o encargo de exploração com a reavaliação e amortização dos bens dominais, "permitindo-lhe carregar os seus custos de exploração e, logo, aos "preços de venda" dos seus serviços (...) os valores necessários à referida substituição e conservação dos bens do domínio público". Esta obrigação nunca foi questionada nem nunca foi colocada em causa pela AT, como já foi referido. NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, NÃO DEVE O PRESENTE RECURSO SER TOTALMENTE INDEFERIDO, MANTENDO-SE TOTALMENTE A SENTENÇA RECORRIDA, ASSIM SE FAZENDO A ESPERADA JUSTIÇA. O Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso e da consequente improcedência da impugnação judicial (processo físico fls.722/723). Após os vistos dos juízes conselheiros adjuntos cumpre apreciar e decidir em conferência FUNDAMENTAÇÃO 2.1. DE FACTO A sentença recorrida julgou provados os seguintes factos: A impugnante foi criada pelo DL n.º 122/77 , de 31 de março, tendo começado a funcionar a 01.01.1978 (facto que se extrai do preâmbulo do DL n.º 246/79 , de 25 de julho - cfr. fls. 196 a 205, do processo administrativo - reclamação graciosa). O diploma mencionado em 1) foi declarado inconstitucional pela Resolução do Conselho da Revolução n.º 136/78, de 09 de setembro (facto que se extrai do preâmbulo do DL n.º 246/79 , de 25 de julho - cfr. fls. 196 a 205, do processo administrativo - reclamação graciosa). Na sequência do referido em 2), foi publicado o DL n.º 246/79 de 25 de julho que criou a impugnante, enquanto empresa pública, pessoa coletiva de direito público, dotada de autonomia administrativa, financeira e patrimonial (cfr. fls. 196 a 205, do processo administrativo – reclamação graciosa). Na sequência da criação da impugnante, foi afetado às atividades a seu cargo um conjunto de bens e direitos de domínio público (cfr. despacho constante de fls. 109). Sobre os bens mencionados em 4) a impugnante tinha a obrigação estatutária de os administrar (cfr. fls. 196 a 205, do processo administrativo - reclamação graciosa). Foi elaborada informação, pela inspeção-geral de finanças (IGF), relativa às contas da impugnante do ano de 1978, da qual consta designadamente o seguinte: “... 2. CONFORMIDADE FORMAL DOS DOCUMENTOS DE PRESTAÇÃO DE CONTAS COM A LEGISLAÇÃO APLICÁVEL ( ... ) 2.2. ( ... ) [C]onsiderando o disposto nos Estatutos da empresa, aprovados pelo Decreto-Lei n.º 246/79 , de 25 de Julho, nomeadamente nos artigos 26.° a 29.°, temos de considerar que as peças apresentadas não obedecem ao disposto na Lei. Com efeito os estatutos impõem para contabilização dos bens do domínio público administrados pela ANA uma metodologia que obriga à alteração do POC. ( ... ) 2.3. Adaptação do plano de contas proposta pela empresa A empresa, pela razão a que aludimos no número anterior preparou um conjunto de adaptações ao POC, no sentido de integrar na contabilidade todas as responsabilidades da empresa e o movimento referente aos bens do Domínio Público, mediante utilização dos seguintes grupos de contas, não previstos no POC: ( ... ) 2.4. Adaptação do Plano de Contas proposta pela IGF Analisado em pormenor o sistema proposto pela empresa, afigura-se-nos ser possível cumprir o disposto nos Estatutos da empresa (artigos 26.° a 29.°) e efectuado o registo completo das responsabilidades e demais movimento referente à gestão aquisição dos bens do Domínio Público sem uma tão profunda alteração dos princípios formalizados no POC. Assim os bens cedidos pelo Estado (bens do Domínio Público) seriam registados em 'contas de ordem'. Se estes bens forem, eventualmente, desafectados do Domínio Público, o seu valor e as correspondentes 'reintegrações' serão, no momento da desafectação, integrados no balanço. Seriam criadas as seguintes 'contas de ordem', para o registo exaustivo da situação dos bens do Domínio Público administrados pela ANA: C1- Bens do Domínio Público cedidos pelo Estado C 2 - Responsabilidade por Bens do Domínio Público A conta C1 poderá desdobrar-se em subcontas e os elementos referentes a valores iniciais e respectivas reintegrações deverão ser discriminados ( ... ). As 'reintegrações' determinadas pelo n.º 3 do artigo 29.° dos Estatutos seriam debitados na conta 68 - 'Amortizações e reintegrações do exercício', por crédito da conta (a criar) 564 - 'Reserva para investimento em bens do Domínio Público'. Este movimento, embora traduza a constituição de uma reserva independentemente da aplicação de resultados, parece-nos essencial para a clara expressão no Balanço da situação criada pelo facto de os Estatutos obrigarem a considerar na formação dos custos o deperecimento dos bens do Domínio Público utilizados na exploração, sem, em contrapartida, haver obrigação de pagar ao Estado qualquer renda. No caso em que algum destes bens, chegado ao fim da sua vida útil, venha a ser substituído por um novo bem adquirido pela ANA para o Domínio Público a reserva referida será debitada anualmente pela % correspondente à relação entre a reserva constituída e o valor do novo equipamento ... " (cfr. fls. 22~ a 232). 7) Sobre a informação mencionada em 6) e após pareceres de concordância, foi proferido, a 15.05.1980, despacho, pelo Secretário de Estado do Tesouro, com o seguinte teor: "Concordo com os procedimentos propostos, em especial no que respeita à simplificação da contabilização dos bens do Domínio Público cedidos pelo Estado, bem como dos adquiridos pela ANA, e também à correcção da reavaliação efectuada" (cfr. fls. 221 a 232). A comissão de normalização contabilística (CNC) emitiu parecer, datado de 22.01.1997, no sentido de a contabilização de bens do domínio público por parte de empresas com simples autorização de exploração ser feita não sendo os mencionados bens considerados ativos da empresa, sendo os custos de manutenção a suportar pela empresa (cfr. fls. 115 e 116). Em 1997 na sua contabilidade, a impugnante procedeu ao registo das amortizações relativas a bens mencionados em 4) por contrapartida de uma conta de reservas (reservas para investimento em bens do domínio público) (facto não controvertido, refletido designadamente no parecer da IGF constante de fls. 110 a 112). A IGF emitiu parecer às contas da impugnante do exercício de 1997, considerando que as demonstrações financeiras apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspetos materialmente relevantes, a posição financeira da impugnante, e o resultado das suas operações, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites, tendo feito referência à forma de contabilização mencionada em 9) e ao teor do parecer referido em 8), constando do mencionado documento designadamente o seguinte: “Em nossa opinião as demonstrações financeiras referidas apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, posição financeira da ANA-Aeroportos e Navegação Aérea, EP, em 31DEZ97, e o resultado das suas operações no exercício findo naquela data, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites. Sem afectar" a opinião expressa no parágrafo anterior, alertamos para as seguintes situações: ( ... ) c) A ANA evidencia em "Contas de ordem" os bens do domínio público cedidos aquando da sua constituição efectuando, anualmente a respectiva amortização por contrapartida de uma conta de reservas (“Reservas para investimento em bens do (domínio público") de acordo com os seus estatutos, com base na vida útil dos mesmos. A Comissão de Normalização Contabilística (CNC). na sequência de Despacho do Senhor Ministro das Finanças, de 10SET96, pronunciou-se no sentido de que, nem aqueles bens devem ser registados em "Contas de ordem", nem as correspondentes amortizações devem ser efectuadas, devendo apenas ser discriminados na nota 14 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados. Em 1997, o montante das amortizações do exercício destes bens ascendeu a 635 milhares de contos, evidenciando a respectiva reserva um saldo de 892 milhares de contos, dada a utilização entretanto efectuada, para cobertura do Resultado transitado negativo do exercício de 1996, no montante de 4 660 milhares de contos. 1.2. Propostas Na sequência do exame efectuado e do parecer emitido, submeter-se à consideração superior as seguintes propostas: a) Aprovação do Relatório do Conselho de Gerência e demais documentos de prestação de contas da ANA - Aeroportos e Navegação Aérea, EP, relativos ao exercício de 1997, com as ênfases expressas no ponto 1.1; ... " (cfr. fls. 110 a 112). Em 1998, na sua contabilidade, a impugnante procedeu ao registo das amortizações relativas a bens mencionados em 4) por contrapartida de uma conta de reservas (reservas para investimento em bens do domínio público) (facto não controvertido, refletido designadamente no parecer da IGF constante de fls. 113 e 114). A IGF emitiu parecer às contas da impugnante do exercício de 1998, considerando que as demonstrações financeiras apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspetos materialmente relevantes, a posição financeira da impugnante, e o resultado das suas operações, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites, com exceção de não se encontrarem reconhecidas no balanço as responsabilidades da empresa relativas a período de inatividade de controladores de tráfego aéreo e de ex-operadores de telecomunicações aeronáuticas, tendo feito referência à forma de contabilização mencionada em 11) e ao teor do parecer referido em 8), constando do mencionado documento designadamente o seguinte: “…Em nossa opinião, excepto quanto aos efeitos da situação referida no ponto anterior, as demonstrações financeiras apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a posição financeira da ANA - Aeroportos e Navegação Aérea, EP, em 31DEZ98, e o resultado das suas operações no exercício findo naquela data, em conformidade com os princípios contabilísticos geralmente aceites. Sem afectar a opinião expressa no parágrafo anterior, alertamos para as seguintes situações: (. .. ) b) A ANA evidencia em "Contas de ordem" os bens do domínio público cedidos aquando da sua constituição efectuando, anualmente e, a respectiva amortização por contrapartida de uma conta de reservas (Reservas para investimento em bens do domínio público), de acordo com os seus estatutos, com base na vida útil dos mesmos. A Comissão de Normalização Contabilística (CNC), na sequência de Despacho do Senhor Ministro das Finanças, de 10SET96, pronunciou-se no sentido de que, nem aqueles bens devem ser registados em "Contas de ordem", nem as correspondentes amortizações devem ser efecuadas, devendo apenas ser discriminados na nota 14 do Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados_ Em 1998, o montante das amortizações do exercício destes bens ascendeu a 100 milhares de contos, evidenciando a respectiva reserva um saldo de 993 milhares de contos; ... " (cfr. fls. 113 e 114). A impugnante realizou obras de impermeabilização da cobertura do edifício da central termoelétrica do aeroporto de Santa Maria, no valor de aproximadamente 34.377,57 Eur. (facto não controvertido - cfr. art.º 31º, das alegações da FP). A impermeabilização do edifício referido em 13) era necessária para a não deterioração dos equipamentos que ali se encontravam. O sistema de impermeabilização mencionado em 13) foi incorporado no edifício, não sendo removível sem ser destruído. A central termoelétrica do aeroporto de Santa Maria foi transferida do domínio público do Estado para o domínio privado da Região Autónoma dos Açores em 1999 (cfr. fls. 273). A impugnante apresentou junto dos serviços da AT pedido de desvalorização excecional ao abrigo do DR n.º 2/90, de 12 de janeiro, no valor de 398.859,65 Eur., que não abrangia o valor referido em 13) (facto não controvertido - cfr. art.s 188.° e 231.°, da petição inicial, bem como ponto 61 do Relatório de Inspeção Tributária constante de fls. 89). A impugnante considerou no exercício de 1998 o custo extraordinário de 433.237,22 Eur., onde se inclui o valor mencionado em 13) e o mencionado em 17) (cfr. ponto 6, do Relatório de Inspeção Tributária, constante de fls. 89). A impugnante foi objeto de ação inspetiva, pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, relativa ao exercício de 1997 (cfr. documento constante de fls. 81 a 86). Da ação inspetiva referida em 19) resultou um Relatório de Inspeção Tributária (RIT), datado de 28.03.2002, do qual consta designadamente o seguinte: I - CORRECÇÕES À MATÉRIA COLECTÁVEL DE IRC DO EXERCÍCIO DE 1997 No decorrer da análise às Declarações Modelo 22 de IRC, referente ao exercício de 1997, verificaram-se as seguintes irregularidades fiscais susceptíveis de rectificação: (...) 5 - Variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado € 2 056 136,15 O sujeito passivo tem vindo a amortizar Bens Dominiais Cedidos pelo Estado, às taxas previstas no DR 2/90, de 12 de Janeiro, contabilizando os respectivos montantes a débito na conta 66 - Amortizações do Exercício e a crédito na conta 57 - Reservas. O custo resultante desta operação não foi acrescido no Q17 da declaração modelo 22, ou seja, diminuiu o resultado tributável deste ano. O crédito da conta 57 - Reservas (conta de Capitais Próprios) constitui uma variação patrimonial positiva não reflectida no resultado, não excepcionada pelo art,º 21.º do CIRC, e não foi acrescida no Q17 L2. No entanto, em relação a estes bens e dado que os mesmos foram reavaliados, o sujeito passivo já acresceu 40% do aumento das amortização resultante da reavaliação, pelo que a correcção será pelo montante da diferença € 2 056 136,15 (3 169 064,11 - 0.4*2 782 319,89). Refira-se que em abono deste raciocínio, a Inspecção-Geral de Finanças, que à data era o conselho de fiscalização, dado que a ANA nessa altura era uma empresa pública, vinha alertando para a incorrecção desta situação através da colocação de uma "ênfase" na certificação de contas, baseada no entendimento da Comissão de Normalização Contabilística veiculado no ofício n.º 7/97, de 97/01/22. Refira-se que o Sujeito Passivo só corrigiu esta situação em 1999 e apenas para o referido exercício, ficando por regularizar os anos anteriores. ( ... ) II - DIREITO DE AUDIÇÃO ~ FUNDAMENTAÇÃO De harmonia com os art.ºs 60.º do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT) e da Lei Geral Tributária (LGT), procedemos ao envio, em 5/03/2002, do projecto de conclusões do relatório e respectiva notificação para o Sujeito Passivo exercer o competente direito de audição face às correcções propostas. Em 21/3/2002 foi exercido por escrito o direito de audição, contestando algumas correcções propostas. ( ... ) Quanto ao ponto 5 do projecto de correcções o Sujeito Passivo alegou que os bens dominais cedidos foram reavaliados ao abrigo de diplomas legais de avaliação e que acresceram, na linha 20 do Quadro 17 da declaração Modelo 22 do exercício de 1997 o montante de € 1 112 927,96 (PTE. 223.122.023), referente aos 40% do aumento das amortizações de imobilizado dominial cedido. Tendo em conta a argumentação apresentada pelo Sujeito Passivo, procedemos à redução deste montante na correcção em questão. ... " (cfr. documentos juntos de fls. 82 a fls. 86). Na sequência do RIT mencionado em 20) foi emitida, pela AT em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º 8310005615, relativa ao exercício de 1997 no valor de 1.400.089,45 Eur. (cfr. documento junto a fls. 78) A impugnante foi objeto de ação inspetiva pela Direção de Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária, relativa ao exercício de 1998 (cfr. documento constante de fls. 87 a 90). Da ação inspetiva referida em 22) resultou um RIT1 datado de 28.03.2002, do qual consta designadamente o seguinte: 1- CORRECÇÕES À DECLARAÇÃO MODELO 22 DE IRC No decorrer da análise às Declarações Modelo 22 de IRC, referente ao exercícios de 1998, verificaram-se as seguintes irregularidades fiscais susceptíveis de rectificação: ( ... ) 5 - Variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado € 319342,13 O sujeito passivo tem vindo a amortizar Bens Dominiais Cedidos pelo Estado, às taxas previstas no DR 2/90 de 12 de Janeiro, contabilizando os respectivos montantes a débito na conta. 66 - Amortizações do Exercício e a crédito na conta 57 - Reservas. O custo resultante desta operação não foi acrescido no Q17 da declaração modelo 22, ou seja, diminuiu o resultado tributável deste ano. O crédito da conta 57 - Reservas (conta de Capitais Próprios) constitui uma variação patrimonial positiva não reflectida no resultado, não excepcionada pelo art.º a 21.º do CIRC, e não foi acrescida no Q17 L2. No entanto, em relação a estes bens e dado que os mesmos foram reavaliados, o sujeito passivo já acresceu 40% do aumento das amortização resultante da reavaliação, pelo que a correcção será pelo montante da diferença € 319 342,13 (499182,72 - 0,4*449 601,47). Refira-se que em abono deste raciocínio, a Inspecção-Geral de Finanças, que à data era o conselho de fiscalização, dado que a ANA nessa altura era uma empresa pública, vinha alertando para a incorrecção desta situação através da colocação de uma "ênfase" na certificação de contas, baseada no entendimento da Comissão de Normalização Contabilística veiculado no ofício n.º 7/97, de 97/01/22. Refira-se que o Sujeito Passivo só corrigiu esta situação em 1999 e apenas para o referido exercício, ficando por regularizar os anos anteriores. 6 - Abates de imobilizado € 34 377.57 O sujeito passivo considerou como custo extraordinário a importância de € 433 237,22. No entanto, com vista a dar cumprimento ao estipulado no n.º 3 do artigo 10.º do DR n.º 2/90; de 12/01, solicitou aceitação à Direcção-Geral dos Impostos para a desvalorização excepcional somente de € 398.859,65, pelo que resulta uma correcção de € 34 377,57 (€ 433 237,22 - € 398.859,65). II - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO De harmonia com os art.ºs 60.º do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPTI) e da Lei Geral Tributária (LGT), procedemos ao envio, em 5/03/2002, do projecto de conclusões do relatório e respectiva notificação para o Sujeito Passivo exercer o competente direito de audição face às correcções propostas. Em 21/3/2002 foi exercido por escrito o direito de audição, contestando algumas correcções propostas. ( ... ) Quanto ao ponto 5 do projecto de correcções o Sujeito Passivo alegou que os bens dominais cedidos foram reavaliados ao abrigo de diplomas legais de reavaliação e que acresceram na linha 20 do Quadro 17 da declaração Modelo 22 do exercício de 1997 o montante de € 1 112 927,96 (PTE. 223.122.023), referente aos 40% do aumento das amortizações de imobilizado dominial cedido. Tendo em conta a argumentação apresentada pelo Sujeito Passivo, procedemos à redução deste montante na correcção em questão. Relativamente ao ponto 6 do projecto de conclusões do relatório de inspecção, a argumentação apresentada pelo Sujeito Passivo não motivou a alteração da nossa posição inicial, dado considerarmos que em matéria de facto se mantiveram as razões subjacentes às correcções propostas, conforme se fundamenta no ponto I do presente relatório. ... " (cfr. fls. 87 a 90). Na sequência do RIT mencionado em 23) foi emitida, pela AT, em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º 8310007349, relativa ao exercício de 1998, no valor de 76.885,86 Eur. (cfr. documento junto a fls. 79). Através de documento escrito, que deu entrada no Serviço de Finanças (SF) de Lisboa 14, a impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações referidas em 21) e 24) (cfr. documentos juntos de fls. 91 a fls. 107, dos autos, e de fls. 1 a 57, do processo administrativo - reclamação graciosa). Na sequência do referido em 25), foi autuado o procedimento de reclamação graciosa n.º 3336-02/400110.9 (cfr. fI. de capa do processo administrativo- reclamação graciosa). No âmbito do procedimento mencionado em 26), foi elaborada informação, na direção de serviços de inspeção tributária, datada de 12.10.2009, da qual consta designadamente o seguinte: “Variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado 3.- A Inspecção Tributária (doravante, lT) corrigiu variações patrimoniais positivas, nos montantes de € 2.056.136,15 e € 319.342,13, relevadas por movimento a crédito na conta #57 - Reservas, que reflecte as amortizações dos bens dominais cedidos à ANA. EP, com base num despacho conjunto dos Ministros das Finanças e do Plano e dos Transportes e Comunicações, de 24 de Janeiro de 1981. Entendeu a IT, que o exponente não podia reconhecer aqueles custos (amortizações), pelo facto daqueles bens terem sido cedidos com a mera autorização de exploração, invocando para o facto os pareceres emitidos pela IGF de 1997 e 1998, estes, por sua vez, baseados num entendimento da Comissão de Normalização Contabilística (CNC), veiculado pelo oficio n.º 7/97, de 22.01.97. Entendimento que vai no sentido de que a contabilização dos bens do domínio público (bens dominiais), cedidos com simples autorização de exploração «não devem ser considerados como activo da empresa exploradora, embora os custos de manutenção sejam de suportar pela empresa». A IGF, com base no mesmo entendimento, sustentou que nem aqueles bens devem ser registados em contas de ordem, nem as correspondentes amortizações devem ser efectuadas, devendo antes ser discriminados na nota 14 do ABDR. No Projecto (ora notificado ao exponente), a AF considera que aqueles os bens transmitidos a título de dominiais são bens não reintegráveis para efeitos fiscais. Da legalidade e conformidade com as regras contabilísticas e com a lei fiscal das reintegrações dos bens transmitidos a título de bens dominiais para o Reclamante 4.- Os entendimentos com base nos quais a IT sustentou a correcção colidem com o disposto nos Estatutos da ANA. EP (publicados no D.L. nº 246/79 de 25 de Julho). Resulta do n.º 2 do Art.º 26.º daqueles Estatutos que a empresa (a ANA, EP) administrará os bens e direitos do domínio público afectos às actividades a seu cargo, deles devendo manter o cadastro actualizado. Assim, a ANA, EP administrou, para além do seu próprio património, os bens e os direitos do domínio público1, igualmente, afectos à sua actividade. Os bens dominiais que transitaram para a ANA, EP, na altura da sua constituição (1.01.1978), encontram-se registados em Contas de Ordem, enquanto que os bens adquiridos, subsequentemente, para o domínio público, encontram-se registados como fazendo parte do seu património. Relativamente ao reconhecimento contabilístico dos referidos bens, o Art.º 28.° dos Estatutos determina: 1 - O balanço anual deve ser organizado de forma a separar, no activo imobilizado da empresa, os bens dominiais dos bens patrimoniais, tendo em vista o seu diverso regime e responsabilidade pelo passivo. 2 - Na contabilização dos bens dominiais serão escriturados em conta distinta aqueles que hajam sido adquiridos pela ANA, EP. Acresce, segundo o exponente, como fundamental para a conclusão a retirar, o disposto no Art.º 29.º dos mesmos Estatutos: 1 - A Empresa precederá periodicamente à reavaliação do activo imobilizado próprio ou do domínio público afecto à sua actividade, com o objectivo de obter uma mais exacta correspondência entre os seus valores a custos de substituição e os contabilística. 2 - A amortização, reintegração e a reavaliação do activo imobilizado serão efectuados de acordo com critérios aprovados pelos Ministros dos Transportes e Comunicações e das Finanças e do Plano. 3 - O valor anual das amortizações e reintegrações do activo imobilizado reavaliado, incluindo as que incidem sobre os bens do domínio público, afectos à actividade da ANA, E.P., constitui encargo de exploração. Decorre, directamente dos Estatutos da ANA, EP que os bens dominiais afectos à sua actividade devem ser susceptíveis de amortização. 5.- Sendo a ANA, EP uma empresa pública, nos exercícios de 1997 e 1998, encontrava-se vinculado ao cumprimento dos respectivos Estatutos, designadamente, no que respeita aos procedimentos contabilísticos: consta do n.º 1 do Art.º 3.° do D.L. n.º 260/76, de 8/04 (regime jurídico genérico das empresas públicas portuguesas) que as empresas públicas regem-se pelo presente decreto-lei, pelos respectivos estatutos e, no que, por aquele e por estes não for especialmente regulado, pelas normas de direito privado. - Resultando os Estatutos de uma empresa pública de um acto administrativo, publicado sob a forma de lei, que vincula, desde logo, a ANA, EP e o próprio Estado, o exponente, enquanto EP, encontrava-se sujeita ao disposto nos respectivos Estatutos, designadamente, no que respeita aos procedimentos contabilísticos aí consagrados (enquanto não fosse publicada uma disposição legal que dispusesse em sentido contrário). 6.- Relativamente ao tratamento contabilístico dos bens dominiais, a aplicação das normas contabilísticas. previstas nos Estatutos da ANA, EP foram objecto de uma clarificação por parte da IGF ( ... ) - Segundo o exponente, decorrem; daquele Despacho, as instruções necessárias para o cumprimento do disposto nos Art.ºs 26.º a 29.º Estatutos da ANA, EP, pelo que não pode ser contestada a legalidade ou obrigatoriedade do procedimento contabilístico e da consequente aplicação das regras fiscais seguidas pela ANA, EP. 7.- O D.L. n.º 246/79 foi revogado pelo D.L. n.º 404/98, de 18/12, que transformou a ANA, EP numa pessoa colectiva de direito privado com o estatuto de sociedade anónima. Assim, entende o exponente que não se poderá sustentar a inaplicabilidade dos Estatutos da ANA, EP, relativamente à amortização dos bens dominiais, com o argumento de que tal regra colidiria com as regras contabilísticas e fiscais vigentes (contidas no CIRC e no DR n.º 2/90). É que, as regras contabilísticas impõem que as empresas reflictam nas suas contas o custo associado aos bens afectos à exploração, reconhecendo o seu desgaste ou depreciação, ao longo do seu período de vida útil, efectuando as respectivas amortizações. No presente caso, os bens dominiais foram, por Despacho Ministerial (Doc 4) afectos à actividade do exponente, determinando o próprio Estado - o proprietário de tais bens -, através de lei, que os mesmos ingressassem no património da empresa (n.º 1 do Art.º 27.º dos Estatutos) por tempo indeterminado. "Em termos legais (e administrativos) os bens transmitidos pelo Estado, a título de bens dominiais, para serem administrados pelo o exponente, são sujeitos ao regime das reavaliações e reintegrações/amortizações, as quais devem ser consideradas como um encargo de exploração. Da ilegalidade da revogação dos Estatutos do exponente pelo parecer da CNC 8.- Defende o exponente, que não se poderá pretender que o entendimento decorrente de um parecer da CNC prevaleça sobre o disposto nos Estatutos da ANA, EP. Os pareceres da CNC não ocupam lugar na hierarquia das fontes de direito O referido parecer é dado em termos gerais e não especificamente para a situação do exponente, que tem aquela situação contemplada especificamente nos seus Estatutos e confirmada pela própria IGF e Ministério das Finanças. Ora encontrando-se o exponente vinculado aos seus Estatutos e prevendo estes regras específicas relativamente à contabilização dos bens dominiais - determinando que os mesmos sejam objecto de amortização - e, encontrando-se tais regras em consonância com os princípios contabilísticos vigentes e com o regime jurídico das EP's, não deveria a ANA, EP, desrespeitando o disposto nos Estatutos, cumprir com o parecer da CNC. Da não tributação do valor registado na conta 57 Reserva para investimento em bens do domínio público 9.- Na constituição da ANA, EP, o Estado (através da DGAC) transferiu bens dominiais, e simultaneamente, os poderes e deveres de administração dos mesmos. Sem aquela transferência, a ANA EP não poderia exercer o seu objecto social uma vez que não poderia adquirir (v.g. através de um contrato de compra e venda) os referidos bens do domínio público. Nessa medida e no entendimento do exponente, o Art.º 29.º do Estatutos da ANA, EP obriga à reintegração (ou amortização) e reavaliação daqueles bens, determinando, igualmente, que as amortizações devem ser consideradas um encargo de exploração. 10.- Com o objectivo de cumprir o disposto nos Estatutos da ANA, EP, houve a necessidade de efectuar uma adaptação ao POC à realidade permitindo reflectir o encargo registado via amortizações ou reintegrações: donde a criação da conta de Reservas. Ora, as variações patrimoniais, que passaram a ser incluídas na formação do lucro tributável (com a aprovação do CIRC), decorrem da teoria do incremento patrimonial, segundo o qual, o imposto deve incidir, não sobre o resultado do exercício, mas sobre o aumento da situação líquida, capital próprio ou valor do património. Não se trata, no caso sub judice, de nenhuma destas situações, uma vez que não há (em substância) um incremento patrimonial da empresa, com base nas referidas amortizações dos bens dominiais, mas, exclusivamente, a utilização de uma conta de Capitais Próprios como contrapartida da consideração do encargo de exploração (traduzido em amortizações/reintegrações). 11.- A AF encontra-se vinculada ao princípio da legalidade, bem como ao princípio da substância sobre a forma. Ora, tendo o CIRC entrado em vigor em 1 de Janeiro de 1989, desde essa data e até a 1997 sempre foi aceite o procedimento contabilístico (e fiscal) seguido pelo exponente, não tendo dado lugar (desde então) a quaisquer correcções fiscais, não obstante a fiscalização pela IGF e AF. Aquelas correcções surgiram apenas nos exercícios de 1997 e 1998, exclusivamente por remissão para um parecer da CNC. Ora, por um lado aquele parecer não só não é dirigido à situação específica do exponente, e por outro, trata-se de um parecer e não de um acto com força de lei, que nunca poderia derrogar a aplicação dos Estatutos do exponente vigentes durante os exercícios de 1997 e 1998. Nestes termos, entende o exponente de que não existe qualquer fundamentação legal (ou fiscal) para a tributação da reserva para investimento em bens do domínio público. ( ... ) Abates de imobilizado 13.- A IT corrigiu o custo extraordinário respeitante ao exercício de 1998, relacionado com abates ao imobilizado, no montante de € 34.337,57, por considerar que a ANA, EP deveria ter solicitado a sua desvalorização excepcional, ao abrigo do preceituado no n.º do art.º 10 do DR 2/90, de 12/01. Na Projecto propõe-se manter aquela correcção, em virtude de o exponente não ter apresentado qualquer prova constitutiva do direito de ver reconhecido o custo associado à transferência para a EDA, de bens que faziam parte da Central Termoeléctrica de Santa Maria. No entanto, a ANA, EP apresentou, em 8 de Agosto de 2006, (Doc.5) todos os elementos solicitados pela AF em 31 de Julho de 2006: (i) Listagem anexa ao Auto de Transferência celebrado com a EDA; e (ii) Documento de transferência para a ANA, EP da Central Termoeléctrica base do Aeroporto de Santa Maria. A ANA, EP não concorda com a proposta de não aceitação daquele custo. Trata-se de um custo associado à impermeabilização (benfeitoria) de um bem doutrinal (edifício) cedido. 14.- O Art.º 13.° do DR n.º 2/90, de 12/01 estabelece o regime dos activos imobilizados revertíveis, os quais, em resultado dos contratos de concessão são propriedade da empresa que efectua a sua exploração durante um prazo determinado, revertendo para a outra no termo do contrato de concessão. Prevê o n.º 1 daquela disposição uma aceleração da amortização, relativamente aos outros regimes, sempre que a duração da concessão seja inferior ao período mínimo de vida útil dos elementos objecto de amortização, ou seja, sempre que o período remanescente para o termo da concessão seja inferior ao período mínimo de vida útil dos elementos do activo imobilizado, a lei permite a sua amortização acelerada. O n.º 3 do mesmo artigo estabelece que havendo uma prorrogação da concessão, ocorrerá uma redução da quota de amortização de acordo com o período em falta, desde que, o período de concessão prorrogado continue a ser inferior ao período mínimo de vida útil dos elementos objecto de amortização. Ora, segundo o exponente, na presente situação aplicar-se-ão as quotas normais de amortização, uma vez que a concessão para utilização do domínio público aeroportuário é atribuída por tempo indeterminado, o que não significa que havendo um encurtamento do período de concessão não deva ocorrer um ajustamento, de acordo com o período de amortização remanescente, nos termos do n.º 1 do Art.º 13.º do citado DR n.º 2/90. 15.- Aquele imobilizado é parte dos bens que compõem a Central Termoeléctrica, a qual é constituída pelo terreno central, o edifício no mesmo implantado e pelas obras de impermeabilização da cobertura. Quer o terreno, quer o edifício, constituem domínio público aeroportuário (não figuram como activos da empresa) e a impermeabilização da cobertura não podendo ser separada do edifício terá, necessariamente, de ser considerada, no entendimento do exponente, como activo revertível (?), nos termos do Art.º 13.º do citado DR n.º 2/90. Segundo a ANA, EP, atendendo à data de publicação do diploma que determinou a desafectação daquela Central do domínio público (o D.L. n.º 139/98, de 16/05), o período de vida útil remanescente para aquele activo foi reduzido para um ano, pelo que o mesmo foi abatido, sem a necessidade de obtenção de qualquer aceitação por parte da DGSI, prevista no n.º 3 do Art.º 13.º do DR n.º 2/90. 16.- O n.º 1 do D.L. n.º 139/98, de 16/05 determinou a desafectação dos seguintes bens do domínio público: (i) a central termoeléctríca base do Aeroporto de Santa Maria, integrando o edifício em que esta instalada e os equipamentos necessários à produção de energia eléctrica; e (ii) a parcela de terreno em que se encontra construído o edifício da central termoeléctrica base do Aeroporto de Santa Maria. .... Nos termos do n.º 3 do mesmo diploma, o exponente procedeu ao abate no cadastro dos bens dominiais do Estado sob a sua administração. Alega o exponente, que o montante objecto de correcção corresponde, grosso modo, ao valor líquido das obras de impermeabilização da cobertura do edifício da Central Termoeléctrica do Aeroporto de Santa Maria (Doc 7). 17.- Por sua vez, o n.º 3 do Art.º 27.º dos Estatutos da ANA, EP determina que o valor das benfeitorias realizadas pela empresa em bens dominiais sob a sua administração devem ser repostos, nos termos gerais de direito, caso aquela empresa seja privada da sua administração ou gestão. Reposição que não aconteceu, o que já de per si constitui uma penalização para a empresa. A não aceitação fiscal do custo do abate (imposto pelo D,L. n.º 139/98) implica uma penalização fiscal adicional, sem qualquer respeito pela observância do princípio da legalidade tributária. Assim, em termos de conclusão, face ao suporte legal subjacente ao abate, deverá considerar-se a desvalorização excepcional das obras, procedimento a que o Exponente dá cumprimento nos casos em que tal lhe é imposto, como se verificou em relação aos remanescentes € 398.859,65. Il- ANÁLISE e PARECER Variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado - € 2.375.478,28 18. A questão em crise - correcção de reintegrações/amortizações incidentes sobre bens dominiais cedidos à Empresa Pública Aeroportos e Navegação Aérea (ANA, EP) pela Direcção-Geral da Aviação Civil (DGAC), nos montantes de € 3.169.064,11 e € 499.182,72, respeitantes ao exercício de 1997 e 1998 respectivamente, deduzidos do acréscimo de 40% do aumento das amortizações, resultante da reavaliação fiscal daqueles bens, nos montantes € 1.112.927,96 e € 179.840,59 - foi objecto de análise na Informação n.º 56 AJT/2009 (pontos 12 a 15) com base nos seguintes fundamentos: No estrito cumprimento do Art.º 58.º da Lei Geral Tributária (princípio do inquisitório), o qual determina que a Administração Tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, iremos enquadrar fiscalmente as amortizações / reintegrações dos bens dominiais que se encontravam sob a administração do reclamante (R). Nos termos da alínea a) do n. º 1 do Art.º 2.º (incidência pessoal) do Código do IRC, são considerados sujeitos passivos do IRC, entre outras, as empresas públicas com sede ou direcção efectiva em território português (como é o caso da ANA, EP), sendo que este imposto incide sobre o lucro quando estas empresas exerçam a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (incidência real) - alínea a) do n.º 1 do Art.º 3.º do mesmo diploma. O lucro tributável, por sua vez, das empresas públicas, tendo em conta o n.º 1 do Art.º 17.º do referido Código do IRC, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinadas com base na contabilidade e eventualmente corrigidas nos termos deste Código. Sendo que, a alínea a) do n.º 3 do mesmo artigo, define que para efeitos do apuramento do lucro tributável, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para ao respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste código (o CIRC). O legislador no Art.º 23.º do Código do IRC define um dos princípios fundamentais do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, ao determinar o que são considerados custos ou perdas. Segundo este artigo, consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou manutenção da fonte produtora, nomeadamente as reintegrações e amortizações (alínea g) do Art.º 23.º do Código). - O regime das reintegrações e amortizações, para efeitos do IRC, encontra-se definido nos Art.ºs 27.º a 32.º do Código e no Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de Janeiro. Dispõe o Art.º 29.º do Código do IRC, que para afeitos de aplicação do método das quotas constantes - método utilizado pelo R -, a quota anual de reintegração e amortização, que pode ser aceite como custo do exercício, determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização definidas no decreto regulamentar (no caso o DR n.º 2/90) aos seguintes valores: custo de aquisição ou de produção; valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal; e valor real, à data de abertura de escrita, para os bens objecto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou custo de produção. Por seu turno, o Decreto Regulamentar n.º 2/90 , também, o n.º 1 do seu Art.º 1.º (condições gerais de aceitação das reintegrações e amortizações) determina que só podem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento, sendo que para efeitos do seu cálculo) aqueles elementos devem ser valorizados ao custo de aquisição ou custo de produção, ao valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação fiscal e ao valor real, à data da abertura de escrita, para os bens de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou o custo de produção ... - n.º 1 do Art.º 2.º do DR n.º 2/90. Os n.ºs 2 e 3 deste Art.º 2. definem, para efeitos de reintegrações e amortizações, os conceitos de custo de aquisição e custo de produção. - Nem o Código do IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88 , de 30 de Novembro, nem o Decreto Regulamentar n.º 2/90 , de 12 de Janeiro, diplomas posteriores aos Estatutos da ANA, EP (publicados pelo Decreto-Lei n.º 246/79 , de 25 de Julho), estipulam quaisquer regras, no que respeita à tributação em IRC das empresas públicas, quanto às reintegrações/amortizações (como elementos negativos na determinação do lucro tributável de cada exercício) dos elementos dominiais. O próprio despacho conjunto do Ministério das Finanças e do Plano e dos Transportes e Comunicações, de 18 de Janeiro de 1981, distingue com clareza os bens que integraram o património transmitido à ANA, EP, a título de mera administração, por serem dominais, dos que foram incluídos na categoria de patrimoniais. - Retira-se dos diplomas fiscais referidos, que os bens transmitidos a título de dominiais - bens do domínio público, logo afectos à propriedade do Estado - são bens não reintegráveis para efeitos fiscais. Neste sentido concorre o parecer da Comissão de Normalização Contabilística, constante do seu Oficio n.º 7/97, de 12.01.1997 - o qual foi seguido pelo Senhor Ministro das Finanças no seu despacho de 10.09.1996 é inserido no "Parecer e Propostas" da Inspecção Geral de Finanças -, de que os bens do domínio público, para os quais exista uma simples autorização de exploração não devem ser considerados como activo da empresa exploradora. - Atento ao exposto, somos de parecer de manter a correcção da Inspecção Tributária relativa às reintegrações/amortizações dos bens dominiais cedidos pelo Estado (Direcção-Geral da Aviação Civil) à ANA, EP, contabilizadas como variações patrimoniais positivas - débito na conta #66 - Amortizações do Exercício por contrapartida da conta #57 - Reservas - nos montantes de € 3.169.064,11 e € 499.182,72, respeitantes ao exercício de 1997 e 1998, respectivamente. E, na medida em que aqueles bens foram objecto de reavaliação (fiscal), deverão desconsiderar-se os acréscimos, efectuados pela ANA AEROPORTOS, nas correlativas Declarações de Rendimentos de IRC Mod. 22, na determinação do lucro tributável, correspondentes aos «40% do aumento das amortizações», nos montantes de e 1.112.927,96 (0,4 X € 2. 782.319,89) e de € 179.840,59 (€ 0,4 X € 449.601,47), respeitantes, respectivamente, aos exercícios fiscais de 1997 e de 1998. Confrontando a presente fundamentação com as alegações apresentadas pelo exponente, e atento ao exigido pelo n.º 6 do Art.º 60.º da LGT conclui-se manter a correcção da Inspecção Tributária constante do Relatório Final, referente à acção inspectiva incidente sobre os exercícios de 1997 e 1998. Aquela correcção traduz-se na não aceitação das reintegrações / amortizações dos bens dominiais cedidos pelo Estado (DGAC) à ANA, EP, nos montantes de € 2.056.136,15 (€ 3.169.064,11 - € 1.112.927,96) e € 319.342,13 (€ 499.182,72 - € 179.840,59) respeitantes ao exercício de 1997 e 1998, respectivamente, dado que, em face da natureza daqueles bens (da propriedade do Estado) os mesmos não são amortizáveis no âmbito da empresa pública ANA, EP. ( ... ) Abates de imobilizado -€ 34.377,57 20. A matéria em crise, cuja anulação o exponente solicita, foi amplamente analisada na referida Informação n.º 56 AJT/2009, (pontos 22 a 24) com base nos seguintes fundamentos; - O R não aceitou (relativo exercício fiscal de 1998) a correcção da Inspecção Tributária, no montante de € 34.337,57, que associa a um custo extraordinário respeitante a abates do imobilizado, relativamente aos quais deveria ter solicitado a desvalorização excepcional, ao abrigo do n.º 3 do Art. 10.º do DR n.º 2/90, de 12 de Janeiro. Efectivamente, segundo o Relatório da Inspecção, a ANA, EP terá considerado como um custo extraordinário o montante de € 433.237,22, referente a desvalorizações excepcionais do seu imobilizado. Com o objectivo de dar cumprimento ao determinado pelo citado nº 3 do Art.º 10.º do DR de 2/90, terá, aquela empresa, solicitado à DGCI uma "desvalorização excepcional" unicamente no montante de € 398.859,65. Assim, a diferença entre € 433.237,22 e € 398.859,65, no montante de € 34.377,57 não foi aceite fiscalmente como custo do exercício. - O R, quer no direito de audição, quer na petição inicial da presente reclamação graciosa, recorre a uma série de alegações, de forma a pretender justificar que a correcção em apreço corresponderia (grosso modo) ao valor líquido (Esc. 6.728.755,00) das obras de impermeabilização da cobertura do edifício da central termo eléctrica do Aeroporto de Santa Maria. O R, por um lado, no âmbito das referidas alegações, recorreu (procedendo à sua análise) ao teor do Art.º 13.º (Activos Revertíveis) do mesmo DR n.º 2/90, no sentido de justificar a desvalorização excepcional daqueles activos, sem a necessidade do recurso da sua aceitação, por parte da DGCI, nos termos do citado n.º 3 do Art º 10º do mesmo diploma. Por outro, ainda, no mesmo âmbito, o R trouxe à colação o Decreto-Lei n.º 139/98 , de 16 de Maio., diploma que regulou a desafectação do domínio público aeronáutico da central termoeléctrica do Aeroporto de Santa Maria, justificando o seu abate, no qual se deverá considerar a desvalorização excepcional das obras de impermeabilização da cobertura do edifício da central. - Não tendo havido por parte da ANA, EP, e ora R, qualquer prova constitutiva, em termos de matéria de facto, do direito alegado - consideração como uma desvalorização excepcional as obras de impermeabilização da cobertura do edifício da central termoeléctrica do Aeroporto de Santa Maria, abatido no exercício -, contrariando o disposto no Art.º 74.º da Lei Geral Tributária, somos de parecer de manter a correcção da Inspecção Tributária no montante de € 34.377,57, tendo em conta que o R terá considerado como um custo extraordinário a importância de € 433.237,22, quando com o objectivo de dar cumprimento ao estipulado no n.º 3 do Art.º 10° do DR n.º 2/90, de 17/01, foi considerado, como correspondente a desvalorizações excepcionais (a aceitar pela DGCI) a importância de € 398.859,65. Da análise das alegações apresentadas no Direito de Audição e atento, mais uma vez, ao exigido n.º 6 do Art.º 60.º da LGT , na medida em que não foram carreados quaisquer novos elementos, que alterassem a posição da Inspecção Tributária, no sentido de dar cumprimento ao solicitado, ou seja, aceitar como custo fiscal as hipotéticas amortizações/reintegrações aceleradas referentes ao abate (do valor) da impermeabilização da cobertura do edifício da Central Termoeléctrica do Aeroporto da Santa Maria (bem dominial adquirido) transferido da ANA, EP para a Electricidade dos Açores, SA (Cfr. D.L. n.º 139/98, de 16/05), somos de parecer de manter a correcção proposta pela Inspecção Tributária no montante de € 34.377,57, tendo em conta que a ANA, EP terá considerado como um custo extraordinário a importância de € 433.237,22, quando, com o objectivo de dar cumprimento ao estipulado no n.º 3 do Art.º 10º do DR n.º 2/90, de 17/01, foi considerado, como correspondente a desvalorizações excepcionais (a aceitar pela DGCI), a importância de € 398.859.65. 21. Por último, não poderemos deixar de referir dois aspectos que não são relevantes para a causa (ou causas) a decidir. O primeiro relaciona-se com a alegação (artigo 66 do Direito de Audição) em que o exponente refere que «o Projecto propõe-se a referida correcção considerando que a Reclamante não apresentou qualquer prova constitutiva do direito de ver reconhecido o custo associado à transferência para a EDA, de bens que faziam parte da Central Termoeléctrica de Santa Maria». Na verdade, como se pode retirar, nomeadamente, da fundamentação transcrita para este documento, com origem na Informação n.º 56 AJT/2009, nunca a Inspecção Tributária/DSIT utilizou aquele fundamento na correcção em apreço (abate de imobilizado). O segundo facto, prende-se com os elementos enviados pelo Reclamante em resposta à notificação da Direcção de Finanças de Lisboa (Equipa III - Contenciosa e Administrativa) datada de 31.07.2006. Efectivamente, já se encontrava junto da petição inicial da Reclamação Graciosa documentos, que não se encontravam referenciados na mesma, pelo que, apesar de terem sido analisados, não foram objecto de qualquer referência na informação n.º 56 AJT/2009. A análise daqueles documentos - «auto de transferência de bens (que não eram do domínio público) da ANA, SA para a EDA, SA»; «protocolo entre a ANA, EP e a EDA, SA»; «Listagem dos bens afectos à Central Térmica do Aeroporto de Santa Maria»; -não revela qualquer importância, no entender da Inspecção Tributária/DSIT, para a questão em apreço, ou seja, a correcção de € 34.337,57, pela não aceitação como custo fiscal as amortizações aceleradas respeitantes à impermeabilização do edifício (bens abatidos), resultante da desafectação daquela Central do património (domínio público) do exponente, CONCLUSÃO Não tendo sido carreados para os presentes autos novos elementos e atento a todo o exposto na presente informação, afigura-se-nos manter as correcções efectuadas pela Inspecção Tributária, na sequência da acção inspectiva aos exercícios de 1997 e 1998 da ANA, EP, as quais foram objecto da Reclamação Graciosa que deu origem à Informação n.º 56/2009. A. - Correcções a favor da Administração Fiscal, saber: 1 - Reintegrações/amortizações dos bens dominiais cedidos pelo Estado (Direcção-Geral da Aviação Civil) à ANA; E.P., nos montantes de € 2.056.136,15 e € 319.342,13, respeitantes ao exercício de 1997 e 1998, respectivamente; (…) 4 - Abate do imobilizado (impermeabilização do edifício da Central Termoeléctrica) no montante de € 34.377,57. "… (cfr. fls, 154 a 169, dos autos, e fls. 158 a 171, do processo administrativo - reclamação graciosa). Sobre a informação mencionada em 27), foi emitido, a 13.10.2009, parecer de concordância e no sentido de o processo ser remetido à direção de finanças (DF) de Lisboa (cfr. fls, 154 a 169, dos autos, e fls. 158 a 171, do processo administrativo - reclamação graciosa), Na sequência do referido em 28), foi proferido despacho de concordância pelo diretor de serviços de inspeção tributária (cfr. fls. 154 a 169, dos autos, e fls. 158 a 171, do processo administrativo - reclamação graciosa), No âmbito do procedimento mencionado em 26), foi elaborada, na divisão de justiça administrativa da DF de Lisboa, informação, no sentido do indeferimento da reclamação referida em 25), tendo sido proferido sobre a mesma despacho no sentido de a impugnante ser ouvida para efeitos de direito de audição (cfr. fls. 172 a 174, do processo administrativo - reclamação graciosa). Na sequência do mencionado em 30), a impugnante apresentou, junto dos serviços da AT, documento de exercício do direito de audição (cfr. fls. 177 a 214, do processo administrativo - reclamação graciosa). No âmbito do procedimento mencionado em 26), foi elaborada, na divisão de justiça administrativa da DF de Lisboa, informação, no sentido do indeferimento da reclamação referida em 25), da qual consta designadamente o seguinte: “… 5 - Por despacho do Director de Serviços de 2009/03/31, exarado sobre a informação n.º 56- AJT/09, foi remetida a esta Direcção de Finanças, a informação solicitada, cuja cópia se anexa (anexo 1, págs. 1 a 14) e que conclui ser de deferir parcialmente a pretensão manifestada, pelo reclamante porquanto: "Variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado", são de manter as correcções, dado que em face da natureza dos bens (da propriedade do Estado), os mesmos não são amortizáveis no âmbito da empresa pública em questão (pontos 12 a 15 da informação). "Donativos", é de deferir o montante de € 4.987,98 relativo ao donativo concedido em 1997 à Fundação Gil Eanes. Quanto às restantes correcções são de manter (pontos 16 a 21 da informação. "Abates de imobilizado", é de manter a correcção, atento à análise exposta nos pontos 22 a 24 da informação. 111- PROPOSTA DE DECISÃO Face ao exposto, sou de parecer que a reclamação deverá ser PARCIALMENTE DEFERIDA, sendo de anular o montante de € 4.987,98 no exercício de 1997. INFORMAÇÃO SUCINTA Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projecto de decisão o qual foi comunicado à reclamante através do ofício n.º 055047 de 2009/07/06. Mediante esse ofício, a reclamante foi notificada para exercer, no prazo de 15 dias, o direito de audição previsto no art.60° da LGT . A reclamante exerceu o direito de audição por escrito, em 2009/07/23, conforme fls. 177 a 214 dos autos, onde manifestou a sua discordância face à proposta de deferimento parcial. Em face dos elementos ora apresentados, procedeu-se à remessa do direito de audição à Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT), tendo, na sequência do mesmo, sido elaborada a informação n.º 261 AJT/2009, que se junta (anexo 2, fls 1 a 16), e que conclui não terem sido carreados quaisquer novos elementos que permitissem alterar a posição da Inspecção Tributária. Assim, somos de parecer manter o deferimento parcial, de acordo com os fundamentos descritos. ... " (cfr. documento constante de fls. 136 a 139, dos autos, e de fls. 233 a 236, do processo administrativo- reclamação graciosa). 33) Sobre a informação mencionada em 32) e após parecer de concordância, foi proferido, a 30.11.2009, despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto da DF de Lisboa, de deferimento parcial da reclamação graciosa referida em 25), com o seguinte teor: "Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão e, com os fundamentos constantes daquele, bem como da presente informação e respectivos pareceres, defiro parcialmente o pedido da reclamante, nos termos em que vem proposto. // Notifique-se" (cfr. documento constante de fls. 136 a 139, dos autos, e de fls. 233 a 236, do processo administrativo - reclamação graciosa). Através de documento escrito, que deu entrada na DF de Lisboa, a impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão mencionada em 33) (cfr. documentos juntos de fls. 172 a 196, dos autos, e de fls. não numeradas, do processo administrativo - recurso hierárquico). Na sequência do referido em 34), foi autuado o procedimento de recurso hierárquico n.º 7/2010 (cfr. fI. de capa do processo administrativo - recurso hierárquico). No âmbito do procedimento mencionado em 35), foi elaborada informação, na direção de serviços do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, datada de 16.04.2011, no sentido do indeferimento do recurso hierárquico mencionado em 34), constando da mesma designadamente o seguinte: “… IV. - Da reclamação graciosa IV.1 - Fundamentos da reclamação graciosa Na sequência das liquidações atrás identificadas, foi apresentada, em 2002.08.07, no Serviço de Finanças de Lisboa 14, petição de reclamação graciosa invocando os fundamentos que se dão aqui por integralmente reproduzidos e que, no seu essencial, referem o seguinte: Variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado » A Inspecção Tributária (IT) corrigiu variações patrimoniais positivas não reflectidas nos resultados, nos montantes de € 2.056.136,15 e € 319.342,13, relativas aos anos de 1997 e 1998 respectivamente, relevadas por movimento a crédito na conta 57 - Reservas; » Esta conta reflecte a amortização de bens dominiais (do domínio público) cedidos à Empresa com base no Despacho conjunto dos Ministros das Finanças e do Plano e dos Transportes e Comunicações, de 24 de Janeiro de 1981: » A IGF, baseando-se num entendimento da Comissão de Normalização Contabilística (CNC), sustentou que nem aqueles bens devem ser registados em "Contas de Ordem", nem as correspondentes amortízações devem ser efectuadas, devendo antes ser discriminados na nota 14 do ABDR; » Para a Reclamante, os entendimentos nos quais a IT baseou a correcção colidem com o disposto nos Estatutos da ANA, EP., publicados através do DL n.º 246/79 , de 25 de Julho; » Resulta do n.º 2 do art.º 26.º dos Estatutos que a Empresa administrará os bens e direitos do domínio público afectos às actividades a seu cargo, deles devendo manter o cadastro actualizado; » Relativamente ao reconhecimento contabilístico dos referidos bens (do domínio público), prevê o n.º 3 do art.º dos Estatutos que o valor anual das amortizações e reintegrações do activo imobilizado reavaliado, incluindo as que incidem sobre os bens do domínio público, afectos à actividade da ANA, E.P., constitui encargo de exploração; » A Reclamante, sendo uma Empresa Pública, nos exercícios de 1997 e 1998, encontrava-se vinculada ao cumprimento dos respectivos Estatutos, designadamente, no que respeita aos procedimentos contabilísticos. Consta do n.º 1 do art.º 3.º do D.L. n.º 260/76, de 8 de Abril (regime jurídico genérico das empresas públicas portuguesas) que as empresas públicas regem-se pelo presente decreto-lei, pelos respectivos estatutos e, no que, por aquele e por estes não for especialmente regulado, pelas normas de direito privado; » Não se poderá sustentar a inaplicabilidade dos Estatutos da ANA E.P., no que respeita à amortização dos bens dominiais, com o argumento de que tal regra colidiria com as regras contabilísticas e/ou fiscais vigentes, que, naturalmente, se impõem às empresas públicas; » No caso, os bens dominais foram por Despacho Ministerial, afectos à actividade da Reclamante, determinando o Estado português que esses bens ingressassem no património da empresa (n.º 1 do art.º 27.º dos Estatutos), por tempo indeterminado. Assim, integrando os bens em apreço o seu património, e encontrando-se os mesmos sujeitos a desgaste ou depreciação, tinha a EP ANA que reflectir o custo associado, procedendo à sua respectiva amortização; » O disposto nos Estatutos da ANA E.P., está em consonância com os princípios constantes do D.L. n.º 260/76, que prevê: o (i) que as empresas públicas administram ainda os bens do domínio público do Estado afectos às actividades a seu cargo, devendo manter em dia o respectivo cadastro, afectar-lhe os bens que nele convenha incorporar e desafectar os dispensáveis à sua actividade própria (n.º 1 do art.º 15.°); e o (ii) que a amortização e reintegração dos bens, reavaliados do activo imobilizado e a constituição de provisões nas empresas públicas serão efectuados pelo conselho de gerência, de acordo com os critérios aprovados pelo Ministro da Tutela, sem prejuízo da aplicabilidade do disposto na lei fiscal; » Encontrando-se a Recorrente vinculada pelos seus Estatutos e prevendo estes regras específicas no que respeita à contabilização dos bens dominiais, determinando que os mesmos sejam objecto de amortização, e encontrando-se tais regras em consonância com os princípios contabilísticos vigentes e com o regime jurídico das Empresas Públicas, não deveria aquela (ANA, E.P.), em claro desrespeito ao disposto nos Estatutos, dar cumprimento a um mero parecer da CNC; » Estes pareceres, segundo o entendimento da Recorrente, revestem natureza meramente indicativa, não tendo qualquer eficácia obrigatória sendo insusceptíveis de revogar, tácita ou expressamente, os Estatutos de uma Empresa Pública, publicados sob a forma de Decreto-Lei; » Cumpre salientar, ainda, que a Recorrente só veio a alterar o procedimento contabilístico acima descrito, precisamente quando os seus Estatutos foram alterados - deixando, pois, de estar vinculada à contabilização dos bens dominiais, nos termos aí referidos, o que apenas aconteceu no exercício de 1999, quando foi transformada em Sociedade Anónima. ( ... ) Abates do Imobilizado - 1998 » A IT corrigiu o custo extraordinário, referente ao exercício de 1998, relacionado com abates ao imobilizado, no montante de € 34.337,57, por considerar que a Reclamante deveria ter solicitado a desvalorização excepcional, ao abrigo do n.º 3 do art.° 1° do D. R. . n.º 2/90, de 12 de Janeiro; » Resulta do Relatório da Inspecção, que a Reclamante considerou como custo extraordinário a importância de € 433.237,22. No entanto, com vista a dar cumprimento ao estipulado n.º 3 do art.º 10º do DR 2/90, de 12/01, solicitou aceitação da Direcção-Geral dos Impostos para desvalorização excepcional de apenas € 398.859,65, pelo que resulta uma correcção de € 34.377,57 (€ 433.237,22 – € 398.859,65) » O art.º 13º do DR n.º 2/90, de 12 de Janeiro, estabelece o regime dos activos imobilizados revertíveis, os quais, em função dos contratos de concessão, são propriedade da empresa que efectua a sua exploração durante um prazo determinado, revertendo para a outra no termo do contrato de concessão; » Refere a Reclamante que, à situação em apreço vão aplicar-se as quotas normais de amortização, uma vez que a concessão para utilização do domínio público aeroportuário é atribuída por tempo indeterminado. O que não significa que havendo um encurtamento do período de concessão não deva ocorrer um ajustamento de acordo com o período de amortização remanescente; » O montante de € 34.337,57, objecto de correcção, corresponde ao valor líquido das obras de Impermeabilização da cobertura do edifício da central termoeléctrica do Aeroporto de Santa Maria; » As obras de impermeabilização constituem parte dos bens que compõem" a central termoeléctrica, que por sua vez é constituída pelo terreno central, pelo edifício ali implantado e pelas obras de impermeabilização da cobertura. Quer o terreno, quer o edifício não figuram como activos da empresa, uma vez que fazem parte do domínio público; >- O artigo 1º do Decreto-Lei n.º 139/98 , de 16 de Maio determinou a desafectação dos seguintes bens do domínio público: o I) A central termoelétrica base do Aeroporto de Santa Maria, integrando o edifício em que está instalada e os equipamentos necessários à produção de energia eléctrica; e o II) A parcela de terreno em que se encontra construído o edifício da central termoeléctrica base do Aeroporto de Santa Maria, .... ; » Nos termos do artigo 3º do mesmo diploma, a empresa ANA E.P. procedeu ao abate no cadastro dos bens dominiais do Estado sob a sua administração aqueles bens; » Consequentemente, o valor, das obras de impermeabilização da cobertura do edifício, que são indissociáveis do mesmo, também fica abrangido pelo disposto no artigo. 3.º do Decreto-Lei n.º 139/96 , de 16 de Maio; » Seguindo o estabelecido naquele diploma legal, atendendo à data de publicação do Decreto-Lei n.º 139/98 , de 16 de Maio, o período de vida útil restante para este activo revertível é reduzido para um ano, pelo que foi objecto de abate pela Ana E.P.; » Face ao suporte legal subjacente a este abate, deverá considerar-se a desvalorização excepcional das obras, procedimento a que a Reclamante dá cumprimento nos casos em que tal legalmente lhe é imposto, como se verificou em relação aos remanescentes € 398.859,65. IV.2 - Despacho da reclamação graciosa Após a apreciação da matéria controvertida, foi proferida a decisão de deferimento parcial do pedido, com base nos fundamentos constantes das informações n.ºs 56-AJT/2009 e 261 AJT/2009, ambas da DSIT, bem como da informação da reclamação graciosa, que aqui se dão por integralmente reproduzidas e, cujos fundamentos aqui se resumem: » Conforme o exposto nos pontos 12 a 15 da informação n.º 56-AJT/2009 da DSIT, deverá manter-se a correcção da Inspecção Tributária relativa às reintegrações e amortizações dos bens dominiais cedidos pelo Estado (Direcção-Geral da Aviação Civil) à ANA, E.P., nos montantes de € 3.169.064,11 e € 499.162,72, relativos aos exercícios de 1997 e 1998, respectivamente, em virtude de se tratarem de bens que são da propriedade do Estado, pelo que não são amortizáveis no âmbito da empresa pública em causa; » De acordo com os mesmos pontos 12 a 15, da referida informação, porque aqueles bens foram objecto de reavaliação (fiscal), deverão desconsiderar-se os acréscimos, efectuados pela ANA AEROPORTOS, na determinação do lucro tributável, nas Declarações de Rendimentos de IRC Mod.22, correspondentes aos 40% do aumento das amortizações, nos montantes de € 1.112.927,96 (0,4 X € 2.782.31,9,89) e de € 179.840,59 (€ 0,4 X € 449.601,47), respeitantes, aos exercícios de 1997 e de 1998, respectivamente; (... ) » Conforme o exposto nos pontos 22 a 24 da referida Informação, será de manter a correcção da lnspecção Tributária no montante de €34.377,57, tendo em conta que a ANA, E.P. terá considerado como um custo extraordinário a importância de € 433.237,22, quando, com o objectivo de dar cumprimento ao estipulado no n.° 3 do art.º 10.º do DR n.º 2/90, de 12/01, foi considerado, como correspondente a desvalorizações excepcionais (a aceitar pela DGCI), a Importância de € 398.859,65. v. Recurso hierárquico V.1-Síntese dos fundamentos do recurso hierárquico Inconformada com a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, veio a recorrente, nos termos do artigo 80º da LGT , interpor recurso hierárquico, com a fundamentação que se dá aqui por integralmente reproduzida e que de seguida se resume: Quanto à violação do direito de participação do contribuinte e do dever de fundamentação da Administração Fiscal » "No exercício do direito de audição a Recorrente apresentou um conjunto novo de documentos comprovativos e justificativos da sua defesa."; » A Administração Fiscal não apreciou qualquer dos novos documentos trazidos ao processo; » "32. Ora a decisão da Reclamação, subsequente ao Exercício do Direito de Audição, não se pronunciou sobre tal questão e omitiu a análise dessa prova apresentada não tendo atendido, analisado ou ponderado um único documento novo junto.” » A Administração Fiscal está obrigada a fundamentar, não só o acto final, mas igualmente a razão da não aderência aos novos argumentos suscitados pelo contribuinte no exercício do direito de audição. Esse dever foi gravemente violado pela Administração Fiscal; Variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado » A Inspecção Tributária corrigiu, com referência aos exercícios de 1997 e 1998, variações patrimoniais positivas não reflectidas nos resultados, nos montantes de € 2.056.136,15 e € 319.342,13, respectivamente, com referência a movimentos a crédito da conta 57 - Reservas, que reflecte a amortização dos bens dominiais cedidos à empresa, com base no Despacho conjunto do Ministro das Finanças e do Plano e dos Transportes e Comunicações, de 24 de Janeiro de 1981; » Entendeu a Inspecção Tributária que os bens em causa lhe tinham sido cedidos com a "mera autorização de exploração", pelo que não poderia reconhecer os custos relativos a amortizações desses bens; » A Recorrente não concorda com essa posição, porquanto, os seus estatutos, no n.º 2 do seu artigo 26 dispõe que "Além dos bens a direitos do seu património, a Empresa administrará os bens e direitos do domínio público afectos às actividades a seu cargo, deles devendo manter o cadastro actualizado."; .» 51. Decorre, pois, directamente dos Estatutos da ANA E.P. que os bens dominiais, afectos à sua actividade, devem ser susceptíveis de amortização. "; »- Dos pontos 52 a 60 refere os procedimentos a seguir na contabilização dos bens de domínio público, na sequência dos pareceres e despachos de várias entidades envolvidas; » “61. Não pode assim ser contestada a legalidade ou obrigatoriedade do procedimento contabilístico e da consequente aplicação das regras fiscais seguidos pela Recorrente.”; » "65. Na verdade, as regras contabilísticas vigentes impõem que as empresas reflictam nas suas contas o custo associado aos bens afectos à exploração, reconhecendo o seu desgaste ou depreciação, ao longo do seu período de vida útil, efectuando as respectivas amortizações; ou, então, na medida em que os bens não integram o respectivo património, reconhecendo o custo associado à respectiva locação. "; » "67. Por conseguinte, nos termos legais e administrativos os bens transmitidos pelo Estado, a título de bens dominiais, para a administração pela Recorrente são obrigatoriamente sujeitos ao regime das reavaliações, reintegrações e amortizações e estas devem ser consideradas um encargo da exploração da Recorrente."; »"74. Em face dos exposto, encontrando-se a Recorrente vinculada pelos respectivos Estatutos e prevendo estes regras específicas no que respeita à contabilização dos bens dominiais, determinando que os mesmos sejam objecto de amortização, e encontrando-se em consonância com os princípios contabilísticos vigentes e com o regime jurídico das Empresas Públicas, não deveria aquela, em claro desrespeito ao disposto nos Estatutos, dar cumprimento a um mero parecer da CNC.”; » Sem que se operasse, aquando da sua constituição, a transferência dos poderes e administração de um conjunto de bens dominiais, para o domínio da Recorrente, esta não poderia exercer o seu objecto social; » O artigo 29° do Decreto-lei n.º 249/79 obriga à reintegração ou amortização e reavaliação destes bens, determinando que a amortização ou reintegração deva ser considerado um encargo de exploração; » A criação de uma conta de reservas constitui um meio para permitir dar integral cumprimento ao disposto nos Estatutos da Recorrente; » Não há, em substância, um incremento patrimonial da empresa, mas exclusivamente a utilização de uma conta de capitais próprios para contrapartida do encargo de exploração; » Não existe qualquer fundamentação legal ou fiscal para a tributação da reserva para investimento em bens do domínio público, ( ... ) Abates ao Imobilizado » A Inspecção Tributária corrigiu ainda um custo extraordinário no exercício de 1998, relacionado com abates ao imobilizado, no montante de € 34.337,57, por considerar que a Recorrente deveria ter solicitado a desvalorização excepcional, de acordo com o disposto no n° 3 do artigo 10° do Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro; » " … esse imobilizado é parte dos bens que compõem a central termoeléctrica, a qual é constituída pelo terreno central, o edifício no mesmo implantado, bem como as obras de impermeabilização da cobertura do edifício.”; » A impermeabilização da cobertura do edifício, objecto do abate, não poderá ser separada do mesmo, pelo que terá de ser considerada como activo revertível; » O abate decorre da publicação do Decreto-Lei nº 139/98 , de 16 de Maio, diploma que prevê a desafectação do domínio público aeroportuário da central termoeléctrica do Aeroporto de Santa Maria e da parcela do terreno na qual se encontra implantada, bem como, a sua integração no domínio privado da Região Autónoma dos Açores; » Acresce o art.º 3º do Decreto-lei n.º 139/98 ; que a ANA E.P. procederá ao abate no cadastro dos bens dominiais do Estado, sob sua administração, dos bens acima referidos; » O n.º 3 do artigo 27° dos Estatutos da Recorrente determina que, o valor das benfeitorias realizadas pela empresa em bens dominiais sob a sua administração deve ser reposto nos termos gerais de direito; Essa reposição não aconteceu; » Face ao suporte legal subjacente a este abate, deverá considerar-se a desvalorização excepcional das obras. ( ... ) V.2 - Parecer Após apreciação dos fundamentos, dos factos referidos e, da análise dos documentos constantes do processo, cumpre-nos referir o seguinte: » A ANA AEROPORTOS, S.A., é uma sociedade anónima que nasceu da cisão da antiga Empresa Pública ANA Aeroportos e Navegação Aérea (ANA EP), entidade sob a qual incidiram as correcções objecto de reclamação graciosa; » A ANA EP foi criada pelo Decreto-Lei 246/79 , de 25 de Julho, que aprovou também os seus Estatutos; » De acordo com o artigo 36° dos referidos Estatutos, a ANA EP está sujeita ao regime geral de tributação das empresas públicas; » O regime geral de tributação das empresas públicas, à data, era regulado pelo Decreto-lei n.º 260/76 , de 08 de Abril; » Este diploma legal dispunha, no n.º 1 do seu artigo 34º que "As empresas públicas serão sujeitas a tributação directa e indirecta nos termos gerais, salvo as referidas no n.º 2 do artigo 3.º, as quais poderão ser submetidas por lei ou pelos respectivos estatutos a regimes fiscais próprios.”; » Verifica-se assim, que a ANA EP se encontra sujeita ao regime geral de tributação, em sede de IRC; » Ora, as obrigações, constantes dos estatutos da ANA EP, referem-se a normas de contabilização, nomeadamente à contabilização dos activos sob responsabilidade da empresa, quer patrimoniais, quer dominiais; » Note-se que, o n.º 2 do artigo 28º dos Estatutos da ANA EP refere que “Na contabilização dos bens dominiais serão escriturados em conta distinta aqueles que hajam sido adquiridos pela ANA E.P., "; » Por sua vez, o Código do IRC (CIRC), dispõe, no seu art.º 17º, que o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3° do CIRC (que inclui as empresas públicas)," … é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidas nos termos deste Código. "; » Pelo que a ANA EP, está sujeita às regras gerais de determinação do seu lucro tributável e, por isso, às correcções, para efeitos fiscais, que determina o CIRC; » Pelo que, de seguida se procede à análise das correcções pelas regras definidas no CIRC; Quanto à violação do direito de participação do contribuinte e do dever de fundamentação da Administração Fiscal » Refere a Recorrente que a Administração Fiscal (AF) está obrigada a fundamentar o porquê de não aderir aos argumentos suscitados pelo contribuinte na sua audiência; » Relativamente à fundamentação e eficácia, refere o artigo 77º da LGT o seguinte: o "1-A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. o 2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.”; >- Por sua vez, o n.º 7 do artigo 60º da LGT dispõe que "Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão."; .»- Ora, relativamente à fundamentação do direito de audição, foi elaborada, pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT), a informação nº 261 AJT/2009, de 2009-10-12, na qual é fundamentado, ponto por ponto, o porquê da não consideração do alegado pela Recorrente; » Não pode por isso, alegar, a Recorrente, a falta de fundamentação da não adesão aos elementos por si carreados para o processo, no exercício do direito de audição, quando a decisão de deferimento parcial da Reclamação Graciosa se encontra fundamentada com base nas informações n.º 56 AJT/2009 e 261 AJT/2009, ambas da DSIT, referindo-se a informação n.º 261 AJT/2009, da DSIT, exclusivamente à análise do direito de audição exercido pela Recorrente. Variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado »- Relativamente à correcção dos valores referentes às variações patrimoniais positivas não reflectidas nos resultados, nos montantes de € 2.056.136,15 e € 319.342,13, relativas aos exercícios de 1997 e 1998, respectivamente, relevadas por movimento a crédito na conta 57 - Reservas que reflecte a amortização de bens dominiais cedidos à Empresa, com base no Despacho conjunto dos Ministros das Finanças e do Plano e dos Transportes e Comunicações, de 24 de Janeiro de 1981, entendeu a Inspecção Tributária, que a Recorrente não podia reconhecer estes custos (correspondentes a tais amortizações), pelo facto de os bens em causa terem sido cedidos com a mera autorização de exploração; » Sobre esta correcção, pronunciou-se já a DSIT, na Informação n.º 56 AJT/2009, de 2009-03-24, com a qual concordamos e cujos fundamentos se dão aqui por integralmente reproduzidos; » A ANA EP, não acrescentou qualquer elemento novo que seja passível de alterar a posição tomada em sede de reclamação graciosa, nomeadamente a concessão de "... especiais benefícios e isenções com vista à prossecução das obrigações de serviço público que lhe sejam cometidas”, conforme é referido na parte final do artigo 36º dos seus Estatutos; » Por isso, as correcções a efectuar ao lucro Iíquido contabilístico seguem as regras da determinação do lucro tributável, aplicáveis às entidades previstas na alínea a) do nº 1 do artigo 3º do CIRC e previstas no n.º 1 do artigo 17º do CIRC; » Reflectindo, a conta de reservas indicada, a amortização de bens dominiais, portanto, bens do domínio público que foram cedidos à ANA EP; para afectação à sua exploração, a correcção efectuada encontra os seus fundamentos, nos artigos 2/90 3, de 12 de Janeiro, diploma que regula o regime das amortizações e reintegrações; » O artigo 23º dispõe que, são consideradas custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto. A ANA EP, não adquiriu, a título oneroso, os bens dominiais, pelo que não haverá qualquer custo a considerar com as amortizações respectivas; » O nº 1 do artigo 27º dispõe que: "São aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas”. » Por sua vez, o n.º 1 do artigo 29° determina que: "Para efeitos de aplicação do método das quotas constantes, a quota anual de reintegração e amortização que pode ser aceite como custo do exercício determina-se aplicando as taxas de reintegração e amortização, definidas no decreto regulamentar que estabelecer o respectivo regime, aos seguintes valores: o a) Custo de aquisição ou custo de produção; o b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal; o c) Valor real, à data da abertura de escrita, para os bens objecto de avaliação para este efeito, quando não seja conhecido o custo de aquisição ou o custo de produção. "; » O artigo 2º do Decreto Regulamentar 2/90 , de 12/01, define custo de aquisição da seguinte forma: “O custo de aquisição de um elemento do activo imobilizado é o respectivo preço de compra, acrescido dos gastos acessórios suportados até à sua entrada em funcionamento.”; » Define o custo de produção como: "O custo de produção de um elemento do activo imobilizado obtém-se como adicionando ao custo de aquisição das matérias-primas e de consumo e da mão-de-obra directa os outros custos directamente imputáveis ao produto considerado, assim como a parte dos custos indirectos respeitantes ao período de fabricação ou construção que, de acordo com o sistema de custeio utilizado, lhe seja atribuível.": » Ora, os bens dominiais, tendo sido cedidos a título gratuito pelo Estado, não foram adquiridos nem produzidos pela ANA EP. Também não foram objecto de avaliação, para efeitos de abertura de escrita; » Pelo que, para efeitos fiscais, não cumpre os requisitos impostos, quer pelo artigo 23º quer pelos artigos 27º e 29º, todos do CIRC, uma vez que a ANA EP, não suportou custos com a aquisição dos bens dominiais, não podendo, por isso, para efeitos fiscais considerar amortizações de bens não adquiridos a título oneroso; » Logo, as amortizações contabilizadas, a título de custo, pela ANA EP, não podem ser aceites para efeitos fiscais, em virtude de não terem enquadramento nos artigos 23º, 27° e 29° do CIRC. » Assim, deverá ser mantida a posição tomada nos pontos 12 a 15 da Informação n.º 56 AJT/2009, de 2009-03-24, da DSIT, pelo que a correcção efectuada pela Inspecção Tributária, nos montantes de € 2.056.136,15 e € 319.342,13, referentes aos exercícios de 1997 e 1998, respectivamente, deverá manter-se inalterada; ( ... ) Abates ao Imobilizado » A Inspecção Tributária corrigiu ainda um custo extraordinário, no exercício de 1998, relacionado com abates ao imobilizado, no montante de € 34.337,57; » Na base dessa correcção encontra-se o facto da ANA EP, ter considerado um custo extraordinário, o montante de € 433.237, 22, referente a desvalorizações excepcionais do seu imobilizado e, com o objectivo de dar cumprimento ao disposto no n.º 3 do artigo 10º do Decreto-Regulamentar 2/90 de 12 de Janeiro (DR 2/90), ter solicitado, à DGCl, a desvalorização excepcional do montante de apenas € 398.859,65: » De acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 10º do DR 2/90, "Para efeitos do disposto no n.º 1 deverá o contribuinte obter a aceitação da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos através de exposição devidamente fundamentada até ao fim do primeiro mês seguinte ao da ocorrência do facto que determinou a desvalorização excepcional, salvo em casos comprovadamente justificados, e como tal reconhecidos por despacho do Ministro das Finanças em que essa exposição poderá ser entregue até ao fim do primeiro mês seguinte ao do termo do período de tributação em que tiverem ocorrido as desvalorizações excepcionais."; » A Recorrente solicitou a desvalorização excepcional, nos termos do n.º 3 do artigo 10º do DR 2/90; pelo montante de € 398.859,65; » A autorização para poder efectuar essa desvalorização foi-lhe concedido pelo montante pedido; » Se existiam outros montantes a considerar, para efeitos de desvalorização, os mesmos deveriam ser submetidos, à mesma entidade, nos temos da mesma legislação, a fim de serem objecto de autorização; » Não tendo efectuado esse pedido; a Recorrente não pode vir alegar a desvalorização excepcional, por montante superior ao pedido, em virtude de não cumprir o disposto no n.° 3 do artigo 10º do DR 2/90; » Pelo que será de manter a correcção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária. ( ... ) Conclusão Pelo exposto, verifica-se que as correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária, se encontram devidamente fundamentadas e assentam em pressupostos legais. O deferimento parcial da Reclamação Graciosa deve-se à apresentação de um documento justificativo de um donativo que não tinha sido apresentado em sede de Inspecção. Relativamente à parte Indeferida; a Reclamação Graciosa também se encontra devidamente fundamentada, não tendo sido apresentados factos novos passíveis de alterar os pressupostos e os fundamentos que levaram à decisão de indeferimento desta parte; Nestes termos, somos de opinião que deverá ser mantida a decisão de deferimento parcial da Reclamação Graciosa, pelo que se propõe o indeferimento do presente recurso. ... " (cfr. fls. 198 a 218). Sobre a informação referida em 36) e após pareceres de concordância, foi proferido, a 04.10.2011, despacho de indeferimento do recurso hierárquico mencionado em 34) (cfr. fls. 198 a 218, dos autos). Foi instaurado, contra a impugnante, processo de execução fiscal (PEF) no SF de Lisboa 6, respeitando a dívida exequenda às liquidações mencionada em 21) e 24) (cfr. fls. 490 e 491, dos autos, e fls. 64, do processo administrativo). Foi prestada pela impugnante garantia da dívida exequenda a que respeita o PEF mencionado em 38) e que implicou um custo não concretamente apurado (cfr. fls. 64, do processo administrativo). A impugnante procedeu a pagamento da dívida exequenda relativa ao PEF mencionado em 38), ao abrigo do DL n.º 151-A/2013 , de 31 de outubro, a 20.12.2013 (cfr. fls. 490 e 491). DE DIREITO Questão decidenda : Qualificação jurídico-fiscal das amortizações de bens do domínio público afectos à actividade de serviço público da Empresa Pública Aeroportos e Navegação Aérea (ANA,E.P.) efectuadas nos exercícios de 1997 e 1998 Embora a sentença tenha enunciado formalmente como questão decidenda a legalidade das correções ao lucro tributável resultante das variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado, creditadas na conta de capital próprio 57-Reservas (como contrapartida do débito das amortizações de bens dominiais na conta de custos 66 - Amortizações do exercício), a questão subjacente a resolver consiste na qualificação jurídico- fiscal das amortizações de bens dominiais (conforme supra enunciado) 2.2.2. Apreciação jurídica 2.2.2.1. Para a solução da questão é relevante a ponderação das seguintes considerações: 1ª) a impugnante tem a natureza de pessoa colectiva de direito público, dotada de autonomia administrativa, financeira e patrimonial, tendo os seus estatutos sido aprovados pelo DL nº 246/79 , 25 julho; 2ª) os estatutos distinguem o bens do património próprio da empresa pública dos bens e direitos do domínio público afectos à sua actividade (art.26º); 3ª) contabilisticamente, no activo imobilizado os bens dominiais devem ser separados dos bens patrimoniais (art.28º nº1); 4ª) o valor anual das amortizações e reintegrações ao activo imobilizado reavaliado, incluindo as que incidem sobre bens dominiais , são encargos de exploração , devendo ser constituídas reservas para investimento (arts.29º nº3 e 31º al.b); 5ª) os bens dominiais são bens imóveis submetidos por lei ao domínio de uma pessoa colectiva de direito público, subtraídos ao comércio jurídico privado em virtude da sua afectação à prossecução de um interesse público; 6ª) a impugnante seguiu a metodologia proposta pela IGF em relação às contas do ano 1978, no sentido da adaptação do Plano Oficial de Contabilidade (POC) à contabilização dos bens do domínio público cuja administração lhe competia, nos seguintes termos: registo dos bens dominiais em contas de ordem; débito das reintegrações na conta 68, por crédito da conta 564 (a criar)-Reserva para investimento em bens do domínio público; -no fim da vida útil daqueles bens e sua substituição por novo bem adquirido pela empresa para o domínio público, a conta de reserva seria debitada anualmente pela percentagem correspondente à relação entre a reserva constituída e o valor do novo equipamento (factos provados nº 6); 7ª) as amortizações exprimem quantitativamente a perda de valor de bens do activo imobilizado durante o período de vida útil resultante da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas, sendo aceites como custos fiscais (arts.23º al.g) e 27º CIRC, redação e numeração contemporâneas dos factos, com regulamentação no DL nº 2/90 , 12 janeiro) 8ª) os estatutos da impugnante (aprovados por acto legislativo no mesmo plano hierárquico do DL nº 442-B/88 , 30 novembro que aprovou o CIRC), expressamente equiparam as amortizações incidentes sobre bens dominiais às que incidem sobre o activo imobilizado reavaliado, sem qualquer restrição à sua mera eficácia contabilistica (art. 29º nº3); 9ª) o art.36º dos estatutos, segundo o qual a ANA, E.P. fica sujeita ao regime geral de tributação das empresas públicas deve ser interpretado como o sentido de que a determinação do lucro tributável de cada exercício deve observar as regras do CIRC (arts.17º e sgs. CIRC); esta observância não prejudica a consideração das amortizações dos bens dominiais como custo fiscal concorrendo para o apuramento do lucro tributável (art.27º nº1 CIRC) 10ª) sendo os bens dominiais fonte geradora de receitas tributáveis, e os encargos com a sua conservação e substituição da responsabilidade da recorrida, por efeito da referida equiparação estatutária as amortizações sobre eles incidentes devem ser consideradas como custo fiscal, à semelhança das amortizações que incidem sobre o activo imobilizado do património próprio da empresa pública (arts.23º al.g) e 27º nº1 CIRC); 11ª) contrariamente à alegação da recorrente, a metodologia adoptada no registo contabilístico dos bens dominiais não se traduz em qualquer variação patrimonial positiva concorrendo para a formação do lucro tributável: a criação de uma conta de reservas constitui um meio para permitir o cumprimento dos estatutos da empresa pública (arts.26º nº2, 29º e 31º); não existe, em substância, um incremento patrimonial da empresa, mas exclusivamente a utilização de uma conta de capital próprio 57-Reservas constituída como reserva para investimento em bens do domínio público, tendo como contrapartida as amortizações e reintegrações associadas aos encargos de exploração, debitadas simetricamente na conta de custos 66- Amortizações do exercício (conclusão oo. das alegações de recurso) 12ª) sendo indiscutido pela administração tributária que os bens dominiais sobre os quais incidiram as amortizações praticadas são indispensáveis para o exercício da actividade de interesse público da impugnante, a sua desconsideração como custo fiscal: violaria o princípio da tributação das empresas fundamentalmente sobre o rendimento real (art.104º nº2 CRP); violaria o princípio da igualdade, discriminando negativamente a ANA, E.P. sem fundamento material bastante, por comparação com outros agentes económicos praticando amortizações em bens do activo imobilizado que concorrem como custo para a formação do lucro tributável (art.13º CRP) 13ª) o argumento invocado pela recorrente segundo o qual a desconsideração como custo fiscal das amortizações resulta de não serem incidentes sobre o activo imobilizado da ANA, E.P. deve ser refutado: primordialmente, o lucro tributável é determinado com base na contabilidade, embora sujeito a correções (art.17º nº1 CIRC); contabilisticamente, os bens dominiais estão registados como activo imobilizado , em paridade com os bens do património próprio (art.28º nº1 estatutos); -aquela classificação contabilística e o facto de as amortizações de bens dominiais serem encargos da exploração, são critérios ponderosos para a sua consideração como custo fiscal, à semelhança das amortizações de bens do património próprio da empresa; - a norma constante do art.27º nº1 CIRC, ao aceitar como custo fiscal as amortizações e reintegrações, não distingue entre os elementos do activo pertencentes ao sujeito passivo e aqueles que estão sob a sua administração Conclusivamente: não podem ser consideradas variações patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do exercício, concorrendo para a formação do lucro tributável, os saldos da conta 57- Reservas (para investimento em bens do domínio público registados nos exercícios em causa) (arts.17º nº1 e 21º CIRC); devem ser consideradas como custos fiscais as amortizações de bens dominiais sob administração da ANA, E.P. praticadas nos exercícios em causa, debitadas na conta de custos 66-Amortizações do exercício (arts 23º al.g) e 27º nº1 CIRC). 2.2.2.2. Dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça O benefício tem natureza excepcional e pressupõe a ponderação da especificidade da situação, considerando como factores atendíveis a complexidade da causa e a conduta processual das partes (art.6º nº7 Regulamento das Custas Processuais). No caso concreto estão verificados os requisitos legais da dispensa parcial: a conduta processual das partes não merece censura (por inexistência de expedientes dilatórios ou suscitação de incidentes entorpecentes que dificultassem a prolação de decisão final); o montante da taxa de justiça devida (nos termos da tabela I-B anexa ao Regulamento das Custas Processuais) é manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, quebrando a relação sinalagmática ínsita no pagamento da taxa; não obstante, a questão decidenda é complexa, exigindo a sua solução a análise e conjugação de diferentes regimes jurídicos e de normas contabilísticas Neste contexto julga-se adequada a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte excedente a € 700 000,00, correspondente a cerca de metade do valor da causa €1 476 975,32 em consonância com a decisão constante da sentença recorrida, aplicável à 1ª instância, DECISÃO Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica as decisões impugnadas constantes da sentença recorrida (dispositivo I- a), b) e c) Custas pela recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida nesta instância, na parte excedente a € 700 000,00 (art.527º nºs 1 e 2 CPC; art.6º nº7 Regulamento das Custas Processuais) Lisboa, 5 fevereiro 2020. - José Manuel de Carvalho Neves Leitão (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (voto a decisão, conf. dec. que junto) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes. Declaração de Voto Voto a decisão. A meu ver, o valor anual das amortizações calculado sobre bens do domínio público não pode, em princípio, ser considerado custo fiscal da empresa que os administra (e, nessa medida, não acompanho o 10.º considerando do acórdão que fez vencimento). Porque deriva dos artigos 28.º, n.º 1, do CIRC e 1.º, n.º 1, do DR 2/90, de 12/1, que podem ser objeto de reintegração e amortização, os elementos do ativo imobilizado do sujeito passivo. E os bens do domínio público, não integram - em princípio - o ativo imobilizado do sujeito passivo. Na verdade, a lei fiscal não define o conceito de ativo imobilizado (o que significa que acolhe os princípios definidos pela doutrina contabilística). Mas, de acordo com o “POC”, a Classe 4 - Imobilizações inclui os bens detidos em continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locação financeira. Daqui deriva que pertencem ao ativo da empresa, em princípio, os bens e direitos que compõem o seu património, senão no sentido jurídico , pelo menos no sentido económico (o de bens ou direitos vinculados à exploração por ato de disposição de quem tem o poder respetivo, ato este que constitui a manifestação de uma maior capacidade contributiva de quem o pratica). O que sucede, em primeiro lugar, com os bens que pertencem ao empresário e, em segundo lugar, com os bens que não lhe pertencem mas sobre os quais exerce um domínio efetivo durante toda a sua vida útil. Na locação financeira, releva o facto de se colocar na disponibilidade do tomador a opção de compra e o de ser razoável supor que a vai exercer para se tratar a amortização como se este tivesse adquirido a propriedade recorrendo a uma forma particular de financiamento [sobre o conceito de «propriedade económica» e sua origem, ver, por todos, ENRIQUE ORTIZ CALLE, in « El Régimen Jurídico Tributario de Ias Amortizaciones en el Impuesto sobre Sociedades », Editorial Colex 2001, pág. 70] Ora, as empresas não têm, em princípio, poder de disposição sobre bens dominiais, pela simples razão de que esses bens não são, em regra, suscetíveis nem de apropriação nem de disposição por particulares. Sucede, porém, que há fortes indicadores de que o Estado pretendeu mesmo colocar à disposição da ANA, EP, os bens dominiais afetos à exploração aeroportuária e de navegação aérea e que se encontravam sob a sua administração. Em primeiro lugar, o facto de se ter estabelecido que, para efeitos contabilísticos, a empresa procederia periodicamente à reavaliação, não só do ativo imobilizado próprio, mas também do domínio público afeto à sua atividade. E que o valor anual das amortizações e reintegrações que incidam sobre os bens do domínio público afetos à atividade da ANA, EP, constituía «encargo de exploração» - cfr. o artigo 29.º do Decreto-Lei n.º 246/79 , de 25 de julho. A meu ver, este regime só faz sentido assumindo que estes bens, não sendo um valor do património da empresa, são apesar de tudo um valor da empresa. E que é na relevação contabilística destes gastos que reflete mais exatamente o valor económico da empresa. Em segundo lugar, o facto de se ter estabelecido que os bens dominiais afetos à exploração aeroportuária e de navegação aérea que se encontrassem sob administração da ANA, EP, ingressariam no património da Empresa mediante declaração do conselho de gerência e parece técnico favorável da Direção-Geral da Aviação Civil, sempre que, por qualquer motivo, fosse desafetados — cfr. o artigo 27.º, n.º, do mesmo diploma. A meu ver, este regime só faz sentido assumindo que foi intenção do legislador atribuir à empresa a faculdade de promover a desafetação do domínio público destes bens e de os afetar ao seu domínio privado, desde que não pusesse em causa a utilização do domínio público aeroportuário e a navegação aérea, o que seria monitorizado por aquela Direção-Geral. Ou seja, embora esses bens tivessem ingressado nos poderes de mera administração da ANA, EP, também lhe foram atribuídos, desde logo, relevantes poderes de disposição, tendo em vista, como se anuncia no preâmbulo assegurar o equilíbrio económico-financeiro da exploração da sua atividade, bem como a permanente melhoria da qualidade do serviço público prestado. Mas, a ser assim, nada obstaria também à aplicação do mesmo tratamento no plano fiscal: assumindo que o conceito ativo imobilizado para efeitos fiscais é um conceito económico (que inclui os bens que não tenham entrado no domínio da empresa mas sobre os quais esta exerce poderes económicos ou retira benefícios económicos que só estão ao alcance de quem exerce poderes dominiais), não há que distinguir, também para efeitos fiscais, os bens que ingressaram no património da empresa daqueles que estão colocados sobre tais poderes de disposição. Lisboa, 5 de fevereiro de 2020. Nuno Bastos