2436/14.0BELRS - Tribunal Central Administrativo Sul

I- O CIRS à data dos factos (2009/2010), estatuía para o IRS, um regime especial relativamente a notificações, que se sobrepõe ao regime geral instituído no CPPT, prevendo-se ali uma forma de notificação através de simples carta registada para as situações não abrangidas no n.º 2 do artigo 149.º do CIRS, ou seja para aquelas que não cabem no âmbito da previsão do artigo 66.º do CIRS, designadamente as notificação dos atos de fixação ou alteração previstos no artigo 65.º também do CIRS, que se reporta a fixação ou alteração dos rendimentos por parte da Autoridade Tributária.

II- O que significa que apenas a notificação dos atos de alteração dos rendimentos declarados e dos atos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm de ser efetuadas por meio de carta registada com aviso de receção, ficando os atos de liquidação de IRS efetuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte sujeitos a notificação por mera carta registada.

III- A notificação não é um elemento intrínseco do ato tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simplesmente condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento e, nessa medida, é fundamento de oposição enquadrável na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT.

1- RELATÓRIO

A. ......, melhor identificado nos autos, veio deduzir OPOSIÇÃO judicial ao processo de execução fiscal n.º ..........82, contra si instaurado no Serviço de Finanças de Torres Vedras, para cobrança coerciva de dívidas de dividas de IRS de 2009.

O Tribunal Tributário (TT) de Lisboa, por sentença proferida em 09 de fevereiro de 2021, que julgou a presente oposição procedente, por provada e determinou a extinção do respetivo processo de execução fiscal.

Inconformada, a Fazenda Pública (FP), veio recorrer, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«A. Salvo o devido respeito, por opinião diversa, entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida padece de erro de julgamento, dado que da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida.

B. No caso em apreço, considerou o douto Tribunal que a notificação da liquidação de IRS, deve ser feita por carta registada e não por simples via postal.

C. Todavia, salvo melhor entendimento, não pode a Fazenda Pública concordar com tal entendimento, pois sendo o IRS um imposto periódico, nos termos do n.° 4 do artigo 38.° do CPPT, a notificação da liquidação é realizada por simples postal.

D. Nessa sequência, a Administração Tributária remeteu ao ora recorrido a liquidação de IRS, por carta registada simples, expedida em 28.07.2010, com o n.° de registo 99136118154PT, limitando-se ao estrito cumprimento da lei, tendo este recebido a mencionada notificação.

E. Assim, perante a lei aplicável, não pode a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo decidir que a notificação da liquidação tem de ser realizada mediante carta registada com aviso de receção.

F. Ao assim não ter considerado, o Tribunal "a quo" violou os artigos 38.° do CPPT e o artigo 97° do CIRS

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a oposição judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA!

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Devidamente notificada para o efeito, a recorrida, nada disse.

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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, veio oferecer o seu parecer, no sentido da improcedência do recurso, por considerar que a sentença não padece de quaisquer vícios, nomeadamente dos que lhe vêm imputados.

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Com dispensa dos vistos legais, vêm os autos submetidos à conferência desta Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

2- OBJETO DO RECURSO

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente a partir das alegações que definem, o objeto dos recursos e consequentemente, o âmbito de intervenção do Tribunal “ad quem”, com ressalva para as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua apreciação (cfr. artigos 639.º, do CPC e 282.º, do CPPT).

Assim e constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Termos em que, atentas as conclusões das alegações do recurso interposto, a questão que importa aqui decidir, consiste em saber se a sentença errou ao decidir que a notificação da liquidação de IRS, em causa, deve ser realizada mediante carta registada.

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3- FUNDAMENTAÇÃO

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A A 28/10/2010, a ora Opoente e C......., entregaram uma declaração de rendimentos IRS modelo 3, via internet, relativa ao ano de 2009 (cfr. fls. 76 e ss. dos autos em suporte papel);

B. A 01/07/2010, em nome dos mesmos, foi emitida a nota de cobrança .........92, com a proveniência de IRS do período de tributação de 2009, no valor de € 1.780,69 (cfr. fls. 85 e 87 dos autos em suporte papel);

C. A 08/07/2010, foi enviada aos CTT a notificação da demonstração daquela liquidação/nota de cobrança através da missiva com o número de CTT 99136118154PT (cfr. fls. 86 e 110 dos autos em suporte papel);

D. A notificação à Opoente da liquidação de imposto do IRS de 2009 foi expedida por via postal simples (cfr. fs. 110 dos autos em suporte papel);

E. A 27/10/2010, em face do não pagamento desta nota de cobrança, foi emitida a certidão de divida 2010 701675 e instaurado o processo de execução fiscal n.° ..........82 (cfr. fls. 88 e 91 dos autos em suporte papel);

F. Citada, a Opoente veio deduzir a presente oposição judicial à execução fscal(cfr. doc. n.° 1 junto com a p.i. e teor da p.i.).

Factos não provados

Não se provou que: 1 - A Opoente foi notificada do ato de liquidação do IRS de 2009.

Inexistem outros factos não provados com relevo para a decisão da causa.

Motivação:

A convicção do Tribunal assentou na apreciação crítica dos documentos autênticos e particulares juntos, os quais não foram impugnados, conforme referenciado em cada alínea do probatório, tudo fundamentado no n.° 2 do art.° 34.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário e no n.° 1 dos art.°s 369.°, 370.° e 371.°, todos do Código Civil (documentos produzidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira) e no n.° 1 dos art.°s 373.°, 374.° e 376.°, todos também do Código Civil (documentos particulares).

Quanto ao frcto não provado, por não ter resultado da prova carreada para os autos que a Opoente foi notificada da liquidação de imposto, antes resultando que a dita notificação foi expedida por via postal simples.»

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Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em aditar ao probatório o seguinte facto:

G. Da informação constante a fls. 110 dos autos em que assentou o facto dado por provado em D., do probatório consta a seguinte informação prestada pela DSC-DCV-IR- Divisão de Cobrança Voluntária – IR, em resposta ao Pedido de Informação e Prova de Repceção de Nota de Cobrança de IRS:

Acorda-se, ainda, nos temos da mesma disposição legal em alterar a redação da factualidade mencionada em C. do probatório em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que o exigem(1).

Termos em que se irá proceder à respetiva alteração da redação, que por esta via passará a ter a seguinte redação:

C. Sob a designação de: Dados de emissão / Critérios de pesquisa / contribuinte: C....... / Identificação da nota / .........92, consta a seguinte informação;

LISTA DE DOCUMENTOS

N. º de Resultados: 1

N. º

Documento

Tipo

Data

Emissão

Registo

Data

Registo

Ref. pagamento

Tipo

Assinatura

Nova data Limite Pagamento

(…)

n. º p/

Recuperação

.........92

D. Liquidação

Nota

2010- 07-01

99136118154PT

2010- 07-08

104 010 001 279

492

CTT s/

registo

Sem aviso

2010 4959916

(cfr. fls. 86 e 106 dos autos em suporte papel)

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De direito

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a oposição e determinou a extinção da execução por falta de prova de notificação da liquidação, por considerar que a mesma contende com a exigibilidade da dívida pretendida cobrar.

Dissente, a Fazenda Publica vem recorrer invocando erro de julgamento, por considerar que “da prova produzida não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida”.

Alega que o Tribunal considerou que a notificação da liquidação de IRS, deve ser feita por carta registada e não por simples via postal, contudo, não pode concordar com tal entendimento, “pois sendo o IRS um imposto periódico, nos termos do n.° 4 do artigo 38.° do CPPT, a notificação da liquidação é realizada por simples postal.” – concl. A. a C.

Aduz ainda que “a Administração Tributária remeteu ao ora recorrido a liquidação de IRS, por carta registada simples, expedida em 28.07.2010, com o n.° de registo 99136118154PT, limitando-se ao estrito cumprimento da lei, tendo este recebido a mencionada notificação.”- concl. D.

Conclui em E. no sentido de que perante a lei aplicável, não pode o “Tribunal a quo decidir que a notificação da liquidação tem de ser realizada mediante carta registada com aviso de receção.”

Considera violados os artigos 38. ° do CPPT e o artigo 97° do CIRS.

Antes de mais importa esclarecer que na sentença recorrida não se vislumbra qualquer alusão à carta registada com aviso de receção como requisito deste tipo de notificação, tendo o Mmo. juiz a quo referido, isso sim, que a mesma deveria ter sido levada a cabo por carta registada.

Senão vejamos o que se disse texto fundamentador da decisão recorrida, na parte, que para aqui releva e é o seguinte: “se é certo, como se disse, que o IRS é um imposto periódico, que se renova ano após ano, não é menos certo que a notificação da sua liquidação se deve processar, nos termos legais, através de carta registada.

Era isso que exigia o n.° 3 do art.° 38.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, em linha, aliás, com o n.° 3 do art.° 149.° do Código do IRS, ambos na versão aplicável à data dos factos (ano de 2010).

Tão pouco se percebendo como é que a Autoridade Tributária e Aduaneira consegue assegurar que determinada liquidação de imposto chegou à esfera de cognoscibilidade do respetivo destinatário se a envia por via postal simples.

(…)” – fim de citação

E na verdade, assim é, mas vejamos porque assim o entendemos.

A situação que nos ocupa reporta-se à notificação da liquidação de IRS do exercício de 2009, cujo envio foi, no dizer da AT, efetuado à oponente via postal simples (ponto D. e G, do probatório, este último, por nós aditado).

Na análise da questão que nos vem submetida, encetamos por convocar o regime legal atinente à notificação de liquidações, tendo presente que a situação se reporta a 2010 (data em que a liquidação controvertida foi emitida e remetida à recorrida).

Em direito tributário a regra geral em matéria de avisos e notificações por via postal ou telecomunicações endereçadas encontra-se prevista no artigo 38.º do CPPT que, para o que nesta situação, importa reter, dispõe o seguinte:

“1- As notificações são efetuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de receção, sempre que tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências.

(…)

3- As notificações não abrangidas pelo n.º 1, bem como as relativas às liquidações de tributos que resultem de declarações dos contribuintes ou de correções à matéria tributável que tenha sido objeto de notificação para efeitos do direito de audição, são efetuadas por carta registada.

(…)”.

No que tange à perfeição das notificações refere o artigo 39.º do mesmo diploma legal, na sua redação coeva, que:

“1- As notificações efetuadas nos termos do n.º 3 do artigo 38.º presumem-se feitas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

2- A presunção do número anterior só pode ser ilidida pelo notificado quando não lhe seja imputável o facto de a notificação ocorrer em data posterior à presumida, devendo para o efeito a administração tributária ou o tribunal, com base em requerimento do interessado, requerer aos correios informação sobre a data efetiva da receção.

3- Havendo aviso de receção, a notificação considera-se efetuada na data em que ele for assinado e tem-se por efetuada na própria pessoa do notificando, mesmo quando o aviso de receção haja sido assinado por terceiro presente no domicílio do contribuinte, presumindo-se neste caso que a carta foi oportunamente entregue ao destinatário.

4- O distribuidor do serviço postal procederá à notificação das pessoas referidas no número anterior por anotação do bilhete de identidade ou de outro documento oficial.

5- Em caso de o aviso de receção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efetuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de receção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal.

6- No caso da recusa de recebimento ou não levantamento da carta, previstos no número anterior, a notificação presume-se feita no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

7- Quando a notificação for efetuada por telefax ou via Internet, presume-se que foi feita na data de emissão, servindo de prova, respetivamente, a cópia do aviso de onde conste a menção de que a mensagem foi enviada com sucesso, bem como a data, hora e número de telefax do recetor ou o extrato da mensagem efetuado pelo funcionário, o qual será incluído no processo.

8- A presunção referida no número anterior poderá ser ilidida por informação do operador sobre o conteúdo e data da emissão.

9- (…)

10- (…)

11- O ato de notificação será nulo no caso de falta de indicação do autor do ato e, no caso de este o ter praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, da qualidade em que decidiu, do seu sentido e da sua data.

10- O presente artigo não prejudica a aplicação do disposto no n.º 6 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária”.

Porém, em simultâneo o código (CIRS) dispunha, à data, um outro quadro normativo referente a notificações ínsito no seu artigo 149.º(2) que aguisava o seguinte:

“1- As notificações por via postal devem ser feitas no domicílio fiscal do notificando ou do seu representante.

2- As notificações a que se refere o artigo 66º, quando por via postal, devem ser efetuadas por meio de carta registada com aviso de receção.

3- As restantes notificações devem ser feitas por carta registada, considerando-se a notificação efetuada no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil.

4- Não sendo conhecido o domicílio fiscal do notificando, as notificações podem ser feitas por edital afixado no serviço de finanças da área da sua última residência.

5- Em tudo o mais, aplicam-se as regras estabelecidas no Código de Procedimento e de Processo Tributário.”

O artigo 66.º do CIRS, para o qual remete o n.º 2 deste art.º 149.º, refere-se à notificação dos atos de fixação ou alteração previstos no artigo 65.º do mesmo diploma legal, que se reporta a bases para o apuramento, fixação ou alteração dos rendimentos, que não é o caso dos autos.

Do que se deixa dito, temos que, à data dos factos, a lei, estatuía para o IRS, um regime especial relativamente a notificações, que se sobrepõe ao regime geral instituído no CPPT, prevendo-se ali uma forma de notificação através de simples carta registada para as situações não abrangidas no n.º 2 do artigo 149.º do CIRS, ou seja para aquelas que não cabem no âmbito da previsão do artigo 66.º do CIRS, designadamente as notificação dos atos de fixação ou alteração previstos no artigo 65.º também do CIRS, que se reporta a fixação ou alteração dos rendimentos por parte da Autoridade Tributária.

Ditado o regime legal volvemos à situação que nos ocupa, recordando que aqui, a liquidação que constitui matéria controvertida se reporta à liquidação de IRS decorrente da entrega da declaração de rendimentos (mod. 3) pela oponente e C....... (ponto A do probatório).

Neste ponto acolhemos, por concordância e similitude o propugnado no aresto deste tribunal proferido em 15/04/2021 no processo n.º 558/11.9BELLE, com inteira aplicação à situação que nos ocupa, diz-se ali. “o ato de liquidação subsume-se no conceito “atos (…) suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes”, conforme entende de forma unânime a Jurisprudência e a doutrina. Neste particular, vejam-se, designadamente, os Arestos do STA, proferidos nos processos nºs 25310, 0412/06, 01940/13, de 18.10.00, 29.11.2006 e 05.02.2015, respetivamente.

Em termos doutrinais descreve Jorge Lopes de Sousa[2]: “[c]omo atos e decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes devem considerar-se não só aqueles que efetivamente determinam uma alteração desta, mas também aqueles em que está em discussão a possibilidade de se concretizar essa alteração.

Assim, deverão ter essa qualificação os atos ou decisões que criam deveres ou encargos para os destinatários ou lhes restringem ou negam direitos que aqueles entendem ter. Serão assim de efetuar por carta registada com aviso de receção, entre outras, as notificações de atos de liquidação de tributo (…)”.

Neste âmbito, importa, outrossim, chamar à colação o Acórdão do STA, proferido no processo nº 01940/13, de 05 de fevereiro de 2015, extratando-se na parte que para os autos releva o seguinte:

“Como se sabe, o art. 38.º do CPPT preceitua, no seu nº 1, que «as notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em actos ou diligências».

O que significa que, estando em causa actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, a lei impõe a notificação por carta registada com aviso de recepção; e como os actos ou decisões susceptíveis de alterar a situação tributária são, não só, os actos de alteração, pela administração, dos rendimentos declarados e os actos de fixação, pela administração, dos rendimentos sujeitos a tributação, como, também, os actos de liquidação de impostos (…)

O referido Dec. Lei nº 198/2001 introduziu uma alteração na redacção do art. 149º do CIRS e, abrindo uma excepção àquela regra, passou a estipular que apenas as notificações a que se refere o art. 66º do CIRS devem ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção (nº 2), sendo que as restantes devem ser feitas por carta registada, considerando-se a notificação efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil. (nº 3).

Isto é, apenas a notificação dos actos de alteração dos rendimentos declarados e dos actos de fixação pela administração dos rendimentos sujeitos a tributação, têm de ser efectuadas por meio de carta registada com aviso de recepção, ficando os actos de liquidação de IRS efectuados com base na declaração anual de rendimentos apresentada pelo contribuinte sujeitos a notificação por mera carta registada.

Por conseguinte, após a alteração introduzida na redacção do art. 149º do CIRS pelo Dec. Lei nº 198/2001, de 3 de Julho, apenas são efectuadas por carta registada com a.r. as notificações a que se refere o art. 66º do CIRS, ou seja, as notificações referentes a actos de fixação ou alteração da matéria tributável previstos no art. 65º desse Código. “ (destaques e sublinhados nossos).”- fim de citação

Na situação sub judice, decorrendo a liquidação, como dissemos, de um ato declarativo (entrega pelos sujeitos passivos da declaração anual de rendimentos) a notificação deve obedecer à regra especial fixada no n.º 3 do artigo 149.º do CIRS e ser enviada por carta registada.

Assim, não tendo sido, como vimos que não foi cumprida essa formalidade e não tendo a FP logrado demonstrar que a notificação da liquidação chegou ao conhecimento dos seus destinatários através do meio utilizado ou de qualquer outro, forçoso será concluir que a mesma não foi notificada aos visados, nomeadamente à oponente.

No entanto, é preciso dizê-lo, a notificação não é um elemento intrínseco do ato tributário e, portanto, não é um requisito da sua validade, mas simplesmente condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento.

Constitui entendimento jurisprudencial, há muito harmonizado, que a falta de notificação da liquidação, enquanto elemento integrante da eficácia externa da mesma, é fundamento de oposição enquadrável na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, dado não colidir com a apreciação da legalidade da própria liquidação, não representar interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título, poder ser provado por documento e constituir facto modificativo posterior à liquidação e anterior à emissão da certidão executiva.

Face a esta interpretação do quadro normativo existente, à qual se adere, fica aberta, na fase executiva, pelos meios legais de oposição, a discussão da falta ou de eventuais vícios da notificação, designadamente por inexigibilidade da dívida.

Assim sendo, ter-se-á que concluir, que a dívida exequenda é inexigível e determinante da extinção da instância executiva.

Termos em que improcedem in totum as conclusões recursivas que vimos de apreciar, negando-se provimento ao que se provirá na parte do dispositivo deste acórdão.

4- DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes desta Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e manter a decisão recorrida com a presente fundamentação.

Custas pela recorrente

Registe.

Notifique.

Lisboa, 11 de janeiro de 2024

Hélia Gameiro Silva – Relatora

Lurdes Toscano – 1.ª Adjunta

Catarina Almeida e Sousa – 2.ª Adjunta

(Assinado digitalmente)

(1) Vide António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286 e seguintes.

(2) Revogado pela al. a) do artigo 16.º da Lei n.º 82-E/2014, de 31/12