0629/25.4BELRA.CS1.SA1 - Supremo Tribunal Administrativo

I- No contencioso tributário não existe terceiro grau de jurisdição há quase trinta anos, como resulta das alterações ao ETAF, introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro.

II- O recurso de revista excepcional previsto no artigo 285.º do CPTT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo aa Recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

III- Na ausência total de alegação relativamente a esses requisitos a revista não pode ser admitida.

Apreciação preliminar da admissibilidade do recurso excepcional de revista interposto no processo n.º 629/25.4BELRA.CS1.SA1

Recorrente: AA

Recorrida: Administração Tributária e Aduaneira (AT)

1. RELATÓRIO

1. 1 O acima identificado Recorrente, notificado do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 26 de Março de 2026 - que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e, revogando a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, julgou improcedente o recurso judicial deduzido pelo ora Recorrente contra a decisão da AT que, considerando verificada a hipótese prevista na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º da Lei Geral Tributária (LGT), em virtude de um incremento patrimonial não justificado superior a € 100.000,00, lhe fixou o rendimento tributável em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) para o ano de 2022 com recurso a métodos indirectos, o qual, de harmonia com o determinado nos n.ºs 3 e 5 do artigo 89.º-A da LGT, conjugado com a alínea d) do n.º 1 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), é considerado rendimento enquadrável na categoria G - apresentou requerimento de interposição de recurso, com alegações de recurso, que rematou com conclusões do seguinte teor:

«A) O presente recurso vem interposto do douto Acórdão que julgou procedente o recurso apresentado pelo recorrente Autoridade Tributária.

B) Considera o Tribunal a quo que se verificaram erros de julgamento, e em resultado disso, “os juízes da subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recursa e revogar a sentença recorrida”.

C) Acontece que, mal andou o Venerando Tribunal a quo, uma vez que o recurso apresentado não podia nem merecia ter provimento, desde logo, porque a recorrida não deu cabal cumprimento ao disposto nas als. a) e c) do n.º 1 do artigo 640.º, do CPC, pois que não indicou os concretos da decisão da matéria de facto de que discorda e não cumpriu o disposto no artigo 640.º, n.º 2, al. a), não localizando, na gravação, o momento temporal (minutos) correspondente aos depoimentos por referência à acta e, ainda, porque não tem qualquer fundamento.

D) A especificação dos concretos meios probatórios, designadamente a referência concreta a documentos que sustentam as alegações e a indicação exacta das passagens da gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório.

E) A recorrente, tanto nas alegações como nas conclusões não toma posição específica sobre os motivos da sua discordância, nem indica e explicita de forma concretizada os concretos pontos de facto que pretende impugnar por referência à acta, os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa e a decisão que entenda ser a correcta, não sendo para o efeito suficiente uma genérica ou exemplificativa afirmação dessa discordância.

F) Ao não ter cumprido o ónus a que estava obrigada a aqui recorrida, devia o recurso ser, sem possibilidade de suprimento, imediatamente rejeitado, quanto à reapreciação da matéria de facto.

G) Com especial relevância para o que aqui se discute, alude-se ao segmento do Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal de Justiça, 6.ª Secção, proferido no âmbito do processo n.º 4667/20.5T8VIS.C1.S1, datado de 17.09.2024, consultável em www.dgsi.pt.

No mais,

H) Neste conspecto, olhemos para os fundamentos da decisão quanto a estes segmentos:

“Apreciando,

De modo breve, o mútuo é um contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segundo obrigada a restituir outro tanta do mesmo género e qualidade (art. 1142.º CC), real quod constitutionem, isto é, apenas fica perfeito com a tradição da coisa para a esfera jurídica do mutuário. Acima de determinados valores, a validade do contrato depende de forma escrita art. 1143.º CC), cuja falta implica a nulidade do contrato, caso em que deverá ser restituído tudo quanto haja sido prestado (arts. 220.º e 289.º/1 CC).

Todavia, a falta de forma apenas impede que se façam valer os efeitos do negócio como se fosse válido, mas não impede que se faça prova da celebração de um negócio nulo. Dito de outro modo, a falta de prova documental não demonstra a inexistência de acordo nulo. Um acordo nulo pode ser provado por recurso a outros meios de prova, como, por exemplo, a testemunhal.

Em Tribunal, ficou provado que o Recorrente emprestou dinheiro a BB e CC. E que as transferências ordenadas por estes foram o reembolso dos valores mutuados (factos 1 a 6).

Existe uma divergência entre o valor que o Recorrente afirma ter emprestado a BB (€ 90.000,00) e aquele que surge nas transferências bancárias de devolução (€ 70.000,00). Todavia, o reembolso parcial não contende com a existência do essencial, que se está perante a devolução de valores mutuados.

Pelo que, procede parcialmente a impugnação, devendo os valores ser excluídos da tributação autónoma.”

I) Dúvidas não restam sobre a bem fundamentada decisão sobre a matéria de facto, quedando-se a recorrente em apresentar a sua convicção pessoal sobre a prova produzida em audiência de julgamento, divergente da convicção que o Tribunal sobre os factos, questões que são do âmbito da livre apreciação da prova obrigadas do disposto no artigo 607.º n.º 5 do Código do Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º al. e) do CPPT.

J) Com especial relevância para o que aqui se discute, transcreve-se o segmento do Ac. do Tribunal Central Administrativo do Sul, proferido no processo n.º 01220/06; CT - 2.º Juízo de 12.06.2014, consultável em www.dgsi.pt.

“Vigora no. processo tributário português o princípio da livre apreciação da prova ínsito no art. 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex.vi do art. 2.º, al. e) do CPPT.

II. Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente.»

K) Ora, com o devido respeito, mal andou o Tribunal a quo em decidir como decidiu, alterando uma sábia, bem fundamentada e irrepreensível decisão. Sustentada em depoimentos credíveis, bem estruturados, com recurso às regras da experiência comum, validados e corroborados por documentos juntos aos autos.

L) Quanto ao ónus probatório consignado no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT.

Dispõe a sobredita norma legal o seguinte:

“Verificadas as situações previstos no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efectuada.”

M) Assim ficou amplamente demonstrado através dos documentos juntos, complementado com o depoimento da testemunha CC, amigo de longa data do Recorrente, aqui recorrido, que este lhe emprestou a quantia de 3.000,00€ para fazer face a necessidades da sua vida pessoal decorrente de reparações na sua residência, tendo a testemunha procedido à sua devolução nas datas indicadas na conta bancária do recorrente.

N) Como igualmente se demonstrou através dos documentos juntos, complementado com o depoimento da testemunha BB, amigo de longa data do Recorrente, que a entrega de valores nos dias 14.10.2022, 25.10.2022 e 17.11.2022, corresponde à devolução de quantia emprestada pelo recorrente a esta testemunha, o que foi feito através do cheque número ...69, depondo de forma clara e convincente, identificando que o empréstimo foi sustentado com a entrega do indicado cheque. (Cfr. Doc. n.º 1 apresentado com o Requerimento inicial), confirmando o teor dos documentos quando com eles foi confrontado em sede de audiência de inquirição.

O) E não se diga que tal empréstimo é nulo, o que não afasta o que aqui se explana, sendo certo que o contrato de mútuo pode ser provado por qualquer outro meio de prova que não apenas a documental, como aqui foi feito, tendo sido demonstrado não apenas com documentos como através do depoimento das testemunhas directamente envolvidas nos mesmos.

P) Na verdade, a eficácia de tal contrato não revela para o que aqui se discute, até porque, o resultado da declaração de nulidade teria como efeito a devolução do que foi prestado, como se o contrato não tivesse existido, sendo corto que isso já foi feito, comprovando-se que não se trata de rendimento.

O) Por isso, bem andou o tribunal de 1.ª Instância em decidir como decidiu e mal andou o Tribunal a quo, ao decidir em sentido contrário, razão pela qual, julgando o presente recurso procedente se fará JUSTIÇA!»

1. 2 A Recorrida apresentou contra-alegações, sustentado a inadmissibilidade do recurso e, subsidiariamente, o não provimento do mesmo.

1. 3 A Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul, verificando a legitimidade do Recorrente e a tempestividade do recurso, admitiu-o como recurso excepcional de revista, ao abrigo do disposto no artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo

1. 4 Recebidos neste Supremo Tribunal, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «[n]ão compete ao Ministério Público, nesta fase preliminar, pronunciar-se quanto à admissibilidade ou não do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de este ser admitido».

1. 5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, da admissibilidade do recurso ao abrigo do disposto no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2. 1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.1. 1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental; ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. artigo 285.º, n.º 1, do CPPT).

Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente afirmado, trata-se de um recurso excepcional, o que o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei n.ºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.1. 2 A jurisprudência tem vindo a salientar que incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. artigo 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil (CPC), subsidiariamente aplicável].

No caso, lidas as alegações de recurso, verificámos que o Recorrente não se desincumbiu desse ónus; nem sequer vislumbramos tentativa alguma nesse sentido, pois nada alegou em ordem à demonstração do requisito de admissibilidade da revista que tenha invocado.

Ou seja, o Recorrente, não atentando na natureza do recurso excepcional de revista - o único à luz do qual poderíamos ponderar a sua admissibilidade -, não envidou esforço algum para se desonerar do ónus de alegação e demonstração de que se verificavam os requisitos legais de admissibilidade enunciados no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT.

Note-se que o recurso de revista excepcional de revista não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, de um terceiro grau de jurisdição, que há muito deixou de existir na jurisdição tributária.

Recorde-se que à data em que a reclamação foi deduzida, em 2025, vigorava há mais de vinte anos o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) aprovado pela Lei n.º 13/2002, de 9 de Fevereiro, e entrado em vigor em 1 de Janeiro de 2004, de acordo com o n.º 2 do artigo 4.º da referida Lei, na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 107-D/2003, de 31 de Dezembro.

No domínio do ETAF de 2002 - tal como no domínio do ETAF de 1984, para os processos instaurados após 15 de Setembro de 1997 (No domínio da vigência do ETAF aprovado pelo Decreto-Lei n.º 129/84, de 27 de Abril, e até 15 de Setembro de 1997, data da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, havia 3 graus de jurisdição, nos termos do artigo 32.º, n.º 1, alínea a), daquele Estatuto. Quando da entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro, diploma legal, que criou o Tribunal Central Administrativo, foram introduzidas alterações profundas nas competências dos tribunais em sede tributária, modificando, entre outros preceitos do ETAF, o referido artigo 32.º, pelo que ficaram reduzidos a dois os graus jurisdição nesta matéria. Esta alteração só produziu efeitos para os processos instaurados após 15 de Setembro de 1997, nos termos da nova redacção do artigo 120.º do ETAF, que dispunha: «A extinção do anterior 3.º grau de jurisdição no contencioso tributário operada pelo presente diploma apenas produz efeitos relativamente aos processos instaurados após a sua entrada em vigor». Note-se que, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do referido Decreto-Lei n.º 229/96, este diploma legal entrou em vigor em 15 de Setembro de 1997, com a instalação e entrada em funcionamento do Tribunal Central Administrativo, determinadas pela Portaria n.º 398/97, de 18 de Junho.) - apenas se prevêem 2 graus de jurisdição nos tribunais tributários. Assim, relativamente aos acórdãos proferidos pela secção de contencioso tributário dos tribunais centrais administrativos em segundo grau de jurisdição, hoje apenas está previsto recurso para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, para efeitos de uniformização de jurisprudência [artigo 27.º, n.º 1, alínea b), do ETAF], com fundamento em oposição entre o acórdão de que se recorre e um acórdão anteriormente proferido pela secção de contencioso tributário de um dos tribunais centrais administrativos ou pela Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artigo 284.º do CPPT (que corresponde ao artigo 152.º, n.º 1, alínea a), do CPTA).

Prevê-se também, de acordo com o entendimento que prevaleceu na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (Entendimento no sentido da aplicação subsidiária do artigo 150.º do CPTA ao processo tributário.) e que acabou consagrado no artigo 285.º do CPPT (Após a alteração introduzida no regime de recursos da jurisdição tributária pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, o recurso de revista excepcional passou a ter previsão no artigo 285.º do CPPT, que decalca o regime do artigo 150.º do CPTA.), recurso excepcional de revista, cuja admissibilidade está sujeita à verificação dos requisitos fixados no n.º 1 daquele artigo, a efectuar mediante apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal. A competência para conhecer do recurso é desta Secção (Porque não encontramos no ETAF previsão específica de atribuição de competência para o conhecimento do recurso de revista para o contencioso tributário (não há no artigo 26.º do ETAF uma norma paralela à que consta, como para o contencioso administrativo do n.º 2 do artigo 24.º do mesmo Estatuto), cremos que esta competência resultará da alínea h) do artigo 26.º do ETAF.).

Estes breves considerandos em torno do regime de recursos jurisdicionais em sede de processo tributário têm como único propósito demonstrar que a admissibilidade do presente recurso não poderá ser equacionada senão como recurso excepcional de revista do artigo 285.º do CPPT, constituindo esta a única previsão legal de um, excepcional, terceiro grau de jurisdição.

Por isso - e correctamente -, a Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Norte admitiu o recurso com expressa menção a esse artigo.

O Recorrente não pode aceder ao terceiro grau de jurisdição fora dos limites que o legislador consagrou no artigo 285.º do CPPT; por outro lado, essa impossibilidade não contende com norma ou princípio constitucional algum (Note-se que o Tribunal Constitucional tem vindo, desde há muito, a afirmar que, em face da previsão na CRP de tribunais de recurso, o legislador fica impedido de eliminar, sem mais, a faculdade de recorrer em todo e qualquer caso ou de a inviabilizar na prática, mas já não está impedido de regular, com larga margem de liberdade, a existência dos recursos e a recorribilidade das decisões (cf. o acórdão n.º 31/87, proferido em 28 de Janeiro de 1987 no processo com o n.º 192/84, disponível em tribunalconstitucional.pt), bem como que não está constitucionalmente garantido o triplo grau de jurisdição (cfr. acórdão n.º 51/88, proferido em 2 de Março de 1988 no processo com o n.º 213/86, disponível em tribunalconstitucional.pt).) e, no caso, nem sequer está posto em causa o direito de recurso, pois, foi garantido o acesso ao segundo grau de jurisdição.

Assim, não resta senão concluir pela inadmissibilidade do recurso excepcional de revista.

2. 2 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I- No contencioso tributário não existe terceiro grau de jurisdição há quase trinta anos, como resulta das alterações ao ETAF, introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 229/96, de 29 de Novembro.

II- O recurso de revista excepcional previsto no artigo 285.º do CPTT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo aa Recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

III- Na ausência total de alegação relativamente a esses requisitos a revista não pode ser admitida.

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3. DECISÃO

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do artigo 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.

Custas pelo Recorrente, que ficou vencido (cf. artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT).

Lisboa, 14 de julho de 2026. - Francisco Rothes (relator) - Joaquim Condesso - Isabel Marques da Silva.