Quem foi o relator do acórdão 1581/22.3 BELRS?

O relator foi Ana Cristina Gomes Carvalho, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1581/22.3 BELRS?

O acórdão foi proferido em 19 de dezembro de 2023.

1581/22.3 BELRS

Sumário

I – O regime da TSAM prescinde do estabelecimento de qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a recorrente e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia ainda que beneficiem cada uma de autonomia de na gestão comercial; II - O recurso de apelação visa a reapreciação do julgamento efectuado nas decisões proferidas e não a decidir questões novas, não colocadas à apreciação do Tribunal de primeira instância, que não sejam de conhecimento oficioso.

Texto

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção do Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul I - RELATÓRIO A sociedade L…, S.A, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), referente ao ano de 2022, no montante global de € 12.929, titulada pelas Faturas nº 2022F/001189 e 2022F/001212, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões: «A) Vem o presente recurso interposto pela Recorrente da Douta Sentença Recorrida, o Douto Tribunal a quo julgou improcedente a impugnação em crise e, em consequência, manteve a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais do ano 2022 na ordem jurídica. B) O presente recurso tem por objeto as seguintes questões de facto e de direito: (i) a não consideração da isenção da TSAM do ano de 2022 por falta de preenchimento do segundo requisito cumulativo legalmente previsto para a sua aplicação; e (ii) a improcedência dos vícios de preterição de formalidades legais invocados (por falta de audição prévia e por falta de fundamentação do ato de liquidação). C) Quanto à não aplicação da isenção devida no caso concreto, o Tribunal a quo está a proceder a uma errada, contraditória e incongruente qualificação da realidade jurídica da Recorrente, na medida em que a Recorrente não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia e, mais importante ainda, não se verifica qualquer relação de subordinação ou interdependência entre a Recorrente e a “ACDLEC” e entre a Recorrente e a COOPLECNORTE, não resultando provado nos autos que se esteja perante um contrato de franquia ou que a Recorrente esteja integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2 (aliás, pelo contrário, conforme resulta dos factos provados no ponto 13) da douta sentença recorrida). D) Neste caso concreto, o facto de a Recorrente ter autonomia no que diz respeito à gestão comercial e do seu negócio, bem como na tomada de decisões, leva-nos a concluir que não existe qualquer interdependência ou subordinação entre a Recorrente e a ACDLEC ou COOPLECNORTE, e até mesmo entre a Recorrente e as restantes sociedades exploradoras da mesma insígnia, inexistindo qualquer sociedade-mãe ou central que influencie a gestão das lojas, que se mantêm totalmente autónomas e economicamente livres. E) A conclusão de que pelo simples facto de a Recorrente estar integrada no “Movimento E....” é suficiente para que seja considerada integrada num grupo é, salvo o devido respeito, insipiente e retira qualquer sentido à possibilidade de aplicação do disposto no nº 2 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012 – o facto de a isenção abranger os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas (desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes). F) Existe uma errada apreciação e valoração dos factos dados como provados nestes autos, que resulta numa decisão em contradição com a prova produzida, sendo certo que, ao abrigo das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, sempre teria de ser provado pela DGAV que estavam reunidas as condições de afastamento do regime de isenção, não cabendo ao Douto Tribunal a quo o suprimento a posteriori das irregularidades ou insuficiências da liquidação em crise. G) Por tudo quanto ficou dito, verificando-se o vício de erro sobre os pressupostos na aplicação da isenção, bem assim a violação das regras do ónus da prova resulta necessariamente que o ato praticado com esse vício tem de ser ANULADO, motivo pelo qual deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada. H) A pronúncia da DGAV ao exercício de direito de audição de Recorrente, seguida da notificação de liquidação final, que apenas indicou que o estabelecimento em causa se encontra integrado num grupo que possui uma área de venda acumulada superior a 6000 m2 e, por essa razão, não se encontra abrangido pela isenção, em momento algum pronunciou-se quanto aos argumentos invocados pela Recorrente, nem qualquer fundamentação que respondesse, contradissesse ou rebatesse os argumentos trazidos pela Recorrente em sede de audição prévia, nem tampouco quando à exclusão da isenção em causa. I) Neste mesmo sentido, a DGAV não logrou demonstrar que a Recorrente pertence a um grupo ou que a Recorrente dispõe de uma área de venda superior a 6000 m2, ou seja, o ofício não fundamenta de uma forma objetiva, nem menciona em que factos se baseou para chegar a pretensão de liquidar, nem demonstra a verificação dos pressupostos para tal, nem tampouco rebate o que foi invocado pela Recorrente em sede de Audição Prévia. J) Daqui conclui-se que a preterição de formalidade essencial de falta de audição prévia constitui violação do conteúdo essencial do direito constitucional de participação consagrado no artigo 267.º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa, pelo que a sentença recorrida deveria ter anulado o ato de liquidação, por vício de forma. K) A fundamentação da notificação de liquidação é insuficiente, pois não permite à Recorrente compreender as razões de facto e de direito por que não foi aplicado o regime da isenção previsto para os estabelecimentos com superfícies ou áreas de venda inferiores a 2.000 m2 , nem explica, com clareza, as razões de cobrança do valor me crise, nem indica o coeficiente de ponderação de aplicação da taxa, pelo que se conclui que o ato tributário em causa resulta de uma liquidação indevidamente fundamentada e encontra-se inquinado com o vício de forma por falta de fundamentação. L) Em face do que se deixa exposto, conclui-se, sem margem para qualquer dúvida, que o ato de liquidação em apreço foi praticado com ofensa das normas e princípios jurídicos vigentes, pelo que deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada, com a consequente restituição do montante pago a título de TSAM de 2022, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios. Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que dê provimento ao presente recurso, revogando-se a mui douta sentença recorrida, substituindo-se por outra que julgue totalmente procedente a Impugnação Judicial, sendo consequentemente revogado o ato tributário na sua origem e ordenada a restituição do que foi pago pela Recorrente a título de TSAM, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios legalmente devidos, com as legais consequências.» * Notificada do recurso interposto, a recorrida não apresentou contra-alegações. * O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão. *II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento: i) De facto e de direito ao ter considerado que a Recorrente não se encontra abrangida pelo regime de isenção previsto nos artigos 9.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012 de 15/6, e artigo 3.º, n.º 3 alínea b) da Portaria n.º 215/2012; ii) Ao julgar não verificada a preterição do direito de audiência prévia; iii) Ao julgar improcedente a falta de fundamentação do acto de liquidação. III - FUNDAMENTAÇÃO III – 1. De facto É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida: «1. A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica à exploração comercial do hipermercado denominado E…., sito em Loures (cfr facto aceite por não controvertido); 2. A Impugnante é detentora e exploradora de um único estabelecimento que se dedica ao comércio de produtos alimentares e não alimentares (facto aceite por não controvertido); 3. O estabelecimento comercial é um estabelecimento misto, tem uma área total de 4.238 m2, comportando uma área de comércio alimentar de 1.847 m2 (cfr doc nº 1, anexo à pi); 4. Em 25-03-2022, a Impugnante foi notificada pelo ofício n.º 004774, datado de 23-03-2022, do Ministério da Agricultura, Florestas e Desenvolvimento Rural – Direção Geral de Alimentação e Veterinária (ou DGAV) do projeto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (ou TSAM) referente ao ano 2022, no montante de € 12.929, com o seguinte teor: “Como é do conhecimento de V.Ex.ªs, o Decreto-Lei n.º119/2002, de 15 de junho criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme estabelecido no n.º1 do artigo 9.º do mencionado diploma. Nos termos do n.º1 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação. Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da mesma Portaria, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, conjugado com a alínea b, do n.º 2 do artigo 2.º, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho. Para o ano de 2022 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021, de 23 de dezembro. Assim, tendo e, consideração o disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da mencionada Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2022, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: € 12.929,00, valor que resulta da multiplicação de €7 por 1847,00 m2, obtida nos termos dos cálculos seguintes: Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área Ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio). e Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAM para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º316/2021 de 23 de dezembro = 7€) = Montante da TSAM para o ano de 2022. Assim, são apurados os seguintes valores de áreas em concreto: [[IMG:0]] (…)” (cfr doc nº 2, anexo à pi); 5. Pelo mesmo ofício identificado em 4., a impugnante foi notificada para nos termos do disposto nos artigos 45º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 60º da Lei Geral Tributária (LGT), querendo, vir exercer o seu direito de participação na decisão na modalidade de audição prévia (cfr doc nº 2, anexo à pi); 6. A Impugnante apresentou direito de audição prévia, no dia 10-04-2022, junta e se dá por integralmente reproduzido para os legais efeitos sustentando que está isenta do pagamento da TSAM, nos termos dos nºs. 1 e 2 do artº 3.º da Portaria nº 215/2012 de 17 de julho, uma vez que: a. O seu estabelecimento tem uma área de venda de comércio alimentar inferior a 2.000 m2, e b. Não pertence a uma empresa que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, c. Não está integrado num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, (cfr doc nº 3, anexo à pi); 7. No direito de audição prévia, a impugnante, requereu a audição de duas testemunhas (cfr doc nº 3, anexo à pi); 8. A 10-05-2022, pelo Ofício nº 008340 datado de 06-05-2022, a Impugnante, foi notificada do indeferimento da sua pretensão, conforme doc nº 4, com o seguinte teor: “Com respeito à v/pronúncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, no âmbito da liquidação da TSAM/2022, informa-se que, após análise à mesma, é do entendimento que não deve ser atribuída a isenção Relativamente a este operador, diversas são as ações ainda em curso (2017, 2018, 2019 e 2020). No entanto, já foi proferida sentença no âmbito do processo n.º 706/13.4BELRS que declarou não lhe ser aplicável a isenção. Isto porque, tem sido entendimento dos tribunais, que a isenção abrange, os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo, que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2. Exceção que se verifica, não preenchendo a Impugnante o segundo requisito cumulativo para se considerar que está isenta. Por outro lado, a Impugnante não alega qualquer erro de cálculo, declarando adicionalmente que a sua área de comércio alimentar é de 1847 m2. Desta forma iremos proceder ao envio das faturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2022, da TSAM” 9. A DGAV remeteu, à impugnante, o ofício nº 009684, datado de 22-06- 2022, com o seguinte teor: “O Decreto-Lei n.º 119/2002, de 15 de junho criou a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou préembalados, conforme referido no n.º1 do artigo 9.º do mencionado diploma. Para o ano de 2022 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021, de 23 de dezembro. Nos termos do n.º3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V.Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento. Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária. Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1.ª e 2.ª prestação, para o ano de 2022, da TSAM. O montante devido pela TSAM do ano de 2022 é de € 12.929,00, (131749) dividido em duas prestações, conforme faturas n.º FT 2022F/0001189 e 2022F/0001212 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 233/2015, de 7 de agosto, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º1 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação da TSAM os seguintes: Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio). e Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAMpara 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º316/2021 de 23 de dezembro = 7€ = Montante da TSAM para o ano de 2022. O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2.ª prestação deverá nos termos do n.º 2 do art.º 6.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano. Alerta-se que, nos termos do n.º1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor, em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento. Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento”. (cfr doc nº 1, anexo à pi e fls. 29 e 30 do pa) 10. Em anexo ao ofício identificado em 9., a DGAV remeteu à Impugnante as faturas nºs 2022F/001189 e 2022F/001212, no valor individual de 6.464,50 €, ambas emitidas em 15-06-2022, pelo FSSAM, com a descrição, respetivamente de Taxa de Segurança Alimentar Mais – 1.ª Prestação do ano de 2022 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.ºs 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 316/2021) referente a 50 % do valor da taxa anual (7€/m2) e de Taxa de Segurança Alimentar Mais – 2.ª Prestação do Ano de 2022 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.ºs 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 316/2021 referente a 50 % do valor da taxa anual (7€/m2) (cfr doc nº 1, anexo à pi e fls 31 e 32, do pa) 11. A Impugnante procedeu ao pagamento do montante titulado na fatura nº 2022F/1189 (relativa à primeira prestação da TSAM) (cfr doc nº 5, anexo à pi); 12. A segunda prestação da TSAM de 2022 é titulada pela fatura nº 2022F/1212, com data limite de pagamento voluntário a 05-11-2022 (cfr facto não controvertido); 13. A impugnante utiliza a insígnia E. ... e pertence, com outras sociedades comerciais exploradoras dos hipermercados E. ... em Portugal, à Cooplecnorte – Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, Cooperativa de Responsabilidade Limitada, titular do NIPC 504494317, sendo sua cooperadora (facto não controvertido); 14. A presente impugnação deu entrada em 10-10-2022 (cfr fls 1, do Sitaf).» * Consta ainda da mesma sentença que «Fundamentação da decisão de facto e da convicção formada A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada. As alíneas 1., 2., 12. e 13., tiveram em consideração a posição das partes, sendo matéria não controvertida. Não se dá relevância aos documentos identificados a fls 64 a 277, do Sitaf, porquanto se trata de sentenças proferidas em 1ª instância e um acórdão. Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.» *III – 2. Da apreciação do recurso O Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa ao ano de 2022, no valor de € 12 929 constante das facturas n.º 2022F/001189 e 2022F/001212 remetidas pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV), por julgar que não se mostravam preenchidos os requisitos legais previstos para que a impugnante pudesse beneficiar da isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012 e n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 de 17/7, não padecendo o acto de liquidação de erro nos pressupostos de facto e de direito, nem de preterição do direito de audição prévia e de fundamentação insuficiente. A Recorrente não se conforma com o decidido reiterando que se encontra isenta do pagamento da Taxa de Segurança Alimentar Mais nos termos dos artigos 9.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012 de 15/6, 3.º, n.º 2 da Portaria n.º 215/2012 de 17/7, por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda inferior a 2000 m2, e não pertencer a nenhum grupo de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia nos termos definidos no n.º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 de 17 de Julho, bem como, que foi violado o direito de audição prévia padecendo o acto de liquidação de falta de fundamentação. Apreciando. A Recorrente imputa à sentença erro de julgamento por ter concluído que a liquidação não padece de preterição de formalidade essencial de falta de audição prévia. Em bom rigor, a Recorrente não alega não ter sido notificada para exercer o direito de audição prévia à liquidação da taxa em causa. O que sustenta é que exerceu o direito de participação por escrito, contudo, em momento algum houve pronuncia sobre os argumentos que invocou, nem qualquer fundamentação que respondesse, contraditasse ou rebatesse os argumentos por si aduzidos, nem tão pouco quanto à exclusão da isenção em causa. Vejamos qual a fundamentação da sentença quanto a esta questão. «(…) Resulta do probatório que, antes da tomada da decisão final, o Fundo Sanitário e Segurança Alimentar Mais remeteu à Impugnante o ofício n.º 004774, datado de 23-03-2022, com o “Assunto: Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) – 2022 – Elementos para liquidação - Direito de Audição”, dando-lhe a conhecer as normas legais para a liquidação da TSAM, a área que ia ser considerada (1847,00 m2) o valor de 7€ por metro quadrado, num total de € 12.929,00 para 2022, e para se pronunciar em sede de audição prévia nos termos do artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPTT) e do n.º 1 do artigo 60.º da LGT. A impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia, a 10-04-2022, e pugnou pela aplicação da isenção prevista no nº 2 do artigo 9º do Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de julho e no artigo 3º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, sem contrariar os elementos considerados para a liquidação (doc. 4 da petição inicial levado ao probatório em 8.) e, através do ofício nº 009684, datado de 22-06-2022, foi-lhe notificada a decisão final. Do teor do documento levado ao probatório em 8) verifica-se que a administração respondeu à questão que lhe foi colocada em sede de audição prévia, tendo tomado posição, embora em sentido contrário ao pretendido pela impugnante.» Perscrutando o ponto 8 da matéria de facto assente, constatamos que a questão colocada em sede de audição prévia pela ora Recorrente foi expressamente analisada pela entidade decisora. Assim, o que se conclui da alegação é que a recorrente não se conforma com o facto de a decisão não ter sido favorável à sua pretensão, contudo tal releva da valia substancial da fundamentação e não do cumprimento defeituoso do direito de audição prévia. Se não vejamos o que consta do ponto 8 da matéria de facto provada: “Com respeito à v/pronúncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, no âmbito da liquidação da TSAM/2022, informa-se que, após análise à mesma, é do entendimento que não deve ser atribuída a isenção Relativamente a este operador, diversas são as ações ainda em curso (2017, 2018, 2019 e 2020). No entanto, já foi proferida sentença no âmbito do processo n.º 706/13.4BELRS que declarou não lhe ser aplicável a isenção. Isto porque, tem sido entendimento dos tribunais, que a isenção abrange, os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo, que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2. Exceção que se verifica, não preenchendo a Impugnante o segundo requisito cumulativo para se considerar que está isenta. Por outro lado, a Impugnante não alega qualquer erro de cálculo, declarando adicionalmente que a sua área de comércio alimentar é de 1847 m2. Desta forma iremos proceder ao envio das faturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2022, da TSAM” (sublinhados e destacados nossos). Conforme resulta do excerto transcrito foi analisada a questão colocada pela ora recorrente em sede de audição prévia, pois referem-se os argumentos em que se sustenta a decisão de não deferir a requerida isenção. A recorrente não reunia os requisitos necessário para poder beneficiar da isenção da Taxa de Segurança Alimentar, por estar inserida num grupo. Atento o exposto impõe-se julgar improcedentes as conclusões de recurso apreciadas. * Vejamos agora se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por não consideração da isenção por falta de preenchimento do segundo requisito cumulativo legalmente previsto para a sua aplicação. Sustenta a sua alegação no facto de não pertencer a nenhum grupo jurídico de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência coma s demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia, não se verificando qualquer relação de subordinação ou interdependência nem está perante um contrato de franquia retirando qualquer sentido à aplicação do n.º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012. Antes de mais, importa ter presente que, ao contrário do sustentado pela recorrente na conclusão F), do disposto no artigo 74.º da LGT sobre a distribuição do ónus da prova, é sobre si que recai o ónus da prova de que reúne os requisitos necessários para beneficiar da isenção que invoca. Conforme decorre do disposto no n.º 1 do aludido artigo 74.º da LGT, «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.» Partindo de tal pressuposto, vejamos o caso dos autos. O Tribunal recorrido decidiu com o apoio da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que reiteradamente tem decidido a questão, cujo julgamento e fundamentação a sentença perfilhou para concluir que a impugnante não preenche os requisitos para a isenção da TSAM e como não se encontram preenchidos esses requisitos não tinha a Administração que provar que estavam reunidas as condições para a atribuição da isenção, ónus que considerou caber à impugnante. A recorrente argumenta que se encontram reunidos os pressupostos previstos na lei para o efeito. Alega que dos factos provados não é possível extrair a conclusão de que se encontra integrada num grupo. Não vem impugnada a matéria de facto, pelo que a mesma encontra-se estabilizada. Ora, como decorre do ponto 13 da matéria de facto assente:, «a impugnante utiliza a insígnia E. ... e pertence, com outras sociedades comerciais exploradoras de hipermercados E. ... em Portugal, à Cooplecnorte – Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, Cooperativa de Responsabilidade Limitada, (…) sendo sua cooperadora.» A fundamentação a sentença é a seguinte: «Da não consideração da isenção prevista no nº 2 do artº 9º do DL nº 119/2012, de 15-07 e 3º da Portaria nº 215/2012, de 17-07 O artº 9.º do D.L. n.º 119/2012, de 15 de junho, sob a epígrafe «Taxa de segurança alimentar mais», tem o seguinte enunciado, o qual passamos a reproduzir no segmento que aqui releva: «Artigo 9.º - Taxa de segurança alimentar mais 1 - Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre €5 e €8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura. 2 - Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2.000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que: a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2 ; b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2 .». Por sua vez estabelece a Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, que regulamenta a taxa de segurança alimentar mais, o seguinte: «Artigo 2º – Incidência 1 – A taxa é devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento. 2 – Para efeitos do número anterior, entende-se por: a) «Estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto –Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro; b) «Área de venda do estabelecimento» toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata.» E o «artº 3º Isenções, da referida Portaria dispõe: 1 — Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo. 2 — A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes. 3 — As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que: a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2; b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2. (…) 5 — Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera–se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.» Extraímos da matéria de facto provada que o estabelecimento em causa nos autos ainda que possa ter uma área de venda inferior a 2.000m2 resulta do probatório que a Impugnante é uma empresa do setor da distribuição de produtos alimentares, que detém e gere o hipermercado com a insígnia «E....», do tipo misto, com área total de 4.238,00m2, compreendendo uma área de comercialização de produtos alimentares de 1.847m2 – cfr. alíneas 1. a 3. e 13. da matéria de facto provada. Resulta da matéria assente que foi considerada, pela Administração a área de venda alimentar, como havia sido indicada pela impugnante – área de 1.847 m2 – (conforme resulta da alegação inserta na da pi) – cfr. 3. da matéria de facto provada – não sendo, portanto matéria controvertida, nestes autos. sustenta a Impugnante que não pertence a nenhum grupo de empresas, sendo que não é pelo simples facto de utilizar uma insígnia que se poderá concluir, de forma direta e sem mais considerações, pela pertença de uma sociedade a um grupo – uma vez que qualquer interpretação nesse sentido, retira a possibilidade de aplicação do referido nº 2 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012. Pelo que se encontram reunidos os pressupostos legais exigidos pela legislação aplicável para que seja atribuída a isenção constante da mesma. Aos autos não foi junto cópia do contrato de franquia, porém, resulta da posição das partes e, designadamente da posição sustentada pela Impugnante, que utiliza “a insígnia E. .... Na definição do Prof. Menezes Cordeiro, no contrato de franquia "uma pessoa - o 3franquiador - concede a outra - o franquiado - a utilização dentro de certa área, cumulativamente ou não, de marcas, nomes, insígnias comerciais, processos de fabrico e técnicas empresariais e comerciais, mediante contrapartidas." (in "Do contrato de franquia - "franchising": autonomia privada versus tipicidade negocial", ROA 1988-67 e "Do contrato de concessão comercial", ROA, 2000, 600). Ou, na noção do Prof. Pinto Monteiro (apud "Contratos de distribuição comercial", 2002, 121) "o contrato pelo qual alguém (franquiador) autoriza e possibilita que outrem (franquiado) mediante contrapartida actue comercialmente (produzindo e/ou vendendo produtos ou serviços) de modo estável, com a formula de sucesso do primeiro (sinais distintivos, conhecimentos, assistência...) e surja aos olhos do público com a sua imagem empresarial, obrigando-se o segundo a actuar nestes termos, a respeitar as indicações que lhe forem sendo dadas e a aceitar o controlo e a fiscalização a que for sujeito." Então, o franquiador garante ao franquiado o uso da marca, insígnias, designações na comercialização de serviços ou produtos que este adquire e fabrica, propicia-lhe os conhecimentos técnicos para essa atividade tal como os seus processos produtivos. A franquia distribuição ocorre quando o franquiado se limita a vender determinados produtos num estabelecimento com a insígnia do franquiador (Acórdão do TJCE Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia, de 28/01/1986). Sobre esta questão da isenção e em apoio da tese da aqui impugnante, foram juntas diversas sentenças do Tribunal de Braga e um Acórdão do TCA Norte, onde vêm referidos os Acórdão do STA nºs 660/14.5 BECBR, e 418/14.1 BECBR. Porém, esta jurisprudência é contrariada não só pela sentença nº 706/13.4BELRS, identificada pela administração em sede de resposta ao direito de audição como num caso semelhante o STA no Acórdão de 22-05- 2019, recurso 0418/14.1BECBR pronunciou-se no sentido de que “um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia. Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro” (este acórdão foi tomado como fundamento no Acórdão nº 0660/14.5BECBR, de 02/12/2020). Perfilhamos este entendimento e sustentando-se a fundamentação do acórdão identificado é de concluir que a impugnante não preenche os requisitos para a isenção da TSAM e como não se encontram preenchidos esses requisitos não tinha a Administração que provar que estavam reunidas as condições para a atribuição da isenção, ónus que cabe à impugnante. Improcede o vício de erro nos pressupostos de facto e de direito invocado.» A jurisprudência citada na sentença recorrida veio a ser reafirmada no Acórdão do STA proferidos no processo n.º 0416/14.5BECBR de 09/03/2022. Ora, a recorrente não contesta que utiliza a insígnia E. ...., impondo-se reiterar que é irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, cf. artigo 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Tal como se afirma nos aludidos Acórdãos do STA a opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia. Não exigindo a lei o estabelecimento de qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante, ora recorrente, e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia ainda que beneficiem cada uma de autonomia de na gestão comercial, conforme se extrai do disposto no artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012, impõe-se considerar «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro. Pelo que, não ocorre errada qualificação da realidade invocada pela recorrente, sendo de confirmar a sentença, impondo-se julgar improcedentes as conclusões de recurso apreciadas.* Por fim, importa apreciar a questão da falta de fundamentação da notificação que a recorrente considera ser insuficiente por não lhe permitir compreender as razões de facto e de direito por que não foi aplicado o regime de isenção e não indicando os elementos em que se suportou. Em bom rigor, a recorrente não imputa nenhum erro de julgamento a sentença. Vejamos qual a fundamentação da sentença recorrida quanto a tal questão: «Do probatório resulta que, a impugnante, através do ofício n.º 009684, emitido pelo FSSAM, datado de 22.06.2022, foi notificada da liquidação da TSAM, com referência ao ano de 2022, num montante total de € 12.929,00 (a pagar em duas prestações), tendo em consideração que para o ano de 2022, a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do artigo 1.º da Portaria n.º 316/2021, de 23 de dezembro e dele consta toda a legislação aplicável ao apuramento e liquidação da TSAM, bem como a fórmula de cálculo da mesma, pelo que, se encontra devidamente fundamentado o ato que aqui se impugna. Improcede, igualmente o vício da falta de fundamentação.» Extrai-se com relevo, da matéria de facto provada, mais precisamente dos pontos 4, 9 e 10 o seguinte: - «(…) projeto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (ou TSAM) referente ao ano 2022, no montante de € 12.929, (…) o Decreto-Lei n.º119/2002, de 15 de junho criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme estabelecido no n.º1 do artigo 9.º do mencionado diploma. Nos termos do n.º1 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação. Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da mesma Portaria, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, conjugado com a alínea b, do n.º 2 do artigo 2.º, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho. Para o ano de 2022 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021, de 23 de dezembro. Assim, tendo e, consideração o disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da mencionada Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2022, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: € 12.929,00, valor que resulta da multiplicação de €7 por 1847,00 m2, obtida nos termos dos cálculos seguintes: Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área Ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio). e Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAM para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º316/2021 de 23 de dezembro = 7€) = Montante da TSAM para o ano de 2022. Assim, são apurados os seguintes valores de áreas em concreto: [[IMG:1]] - consta da notificação da liquidação para além do mais, o seguinte: «(…) Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária. Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1.ª e 2.ª prestação, para o ano de 2022, da TSAM. O montante devido pela TSAM do ano de 2022 é de € 12.929,00, (131749) dividido em duas prestações, conforme faturas n.º FT 2022F/0001189 e 2022F/0001212 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 233/2015, de 7 de agosto, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º1 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação da TSAM os seguintes: Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio). e Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAM para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º316/2021 de 23 de dezembro = 7€ = Montante da TSAM para o ano de 2022. O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2.ª prestação deverá nos termos do n.º 2 do art.º 6.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano. Alerta-se que, nos termos do n.º1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor, em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento. Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento”. Da referida matéria de facto resulta a indicação da fórmula de cálculo a aplicar: - Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área ponderada - Área ponderada x Valor da TSAM para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º316/2021 de 23 de dezembro = 7€ = Montante da TSAM para o ano de 2022. Ora, estabelece o artigo 1.º da Portaria 200/2013, de 31 de Maio que «Aprova uma norma interpretativa, sobre a aplicação do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, que regulamenta a taxa de "Segurança Alimentar Mais"», no segmento relevante para a questão em apreciação: «Artigo 1.º Aplicação do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho 1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação: i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%; ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%; iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%. 2 – (…)». Na fundamentação foi indicada a área considerada de 1874 m2, a taxa aplicada de € 7, em resultado do que foi encontrado o produto. Concluindo-se na notificação que o montante devido pela TSAM do ano de 2022 é de € 12.929,00, valor que corresponde ao produto de 1874 por 7, quando em rigor, de acordo com a fundamentação jurídica invocada e de facto aplicável seria de aplicar o coeficiente de 75% a que corresponde o artigo 1.º, n.º 1 alínea ii) da Portaria 200/2013. Dito de outro modo, na fundamentação não foi indicado o coeficiente de ponderação, porquanto ela não foi aplicada no cálculo a taxa devida. A recorrente explicita no corpo das alegações as várias etapas da liquidação e sua fundamentação, revelando compreensão dos factores tidos em conta na liquidação da taxa, mais declarando no § 136 que em nenhum momento resulta de forma clara e inequívoca do aludo acto de liquidação, a razão pela qual, perante uma área inferior a 2000 m2 e a existência de um único estabelecimento comercial, a impugnante é forçada ao pagamento da taxa em apreço e pela qual não é aplicada a isenção. Quanto à questão da isenção, reitera-se o que supra se deixou sobre a apreciação da audição prévia, na medida em que tal apreciação constitui a fundamentação relativa à inaplicabilidade da isenção ao caso da recorrente. Da leitura atenta da petição inicial constatamos que a recorrente não se conforma com a liquidação porque considera que devia estar isenta do seu pagamento. Não questiona a fundamentação da quantificação da liquidação demonstrando conhecer a forma como foi liquidada quer de facto quer de direito. Considera é que deve estar isenta da taxa. É nessa vertente que sustenta a sua impugnação. A questão da falta de indicação do coeficiente de ponderação para determinar a área ponderada surge nas alegações de recurso e assim sendo, constitui questão nova que não pode ser apreciada. No entanto, atendendo a que a administração no seu conjunto está vinculada a agir em consonância com o princípio da legalidade, não deixará de tomar as medidas necessárias à rectificação do valor devido, na medida em que não foi aplicado o factor de ponderação. Termos em que também quanto às conclusões apreciadas improcede o recurso. * No que se refere às custas, o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual custas são pagas pela parte que lhes deu causa. Atendendo à improcedência do recurso, considera-se que foi a recorrente que deu causa às custas do presente processo (cf. n.º 2), e, portanto, deve ser condenado nas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte). IV – CONCLUSÕES I – O regime da TSAM prescinde do estabelecimento de qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a recorrente e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia ainda que beneficiem cada uma de autonomia de na gestão comercial; II - O recurso de apelação visa a reapreciação do julgamento efectuado nas decisões proferidas e não a decidir questões novas, não colocadas à apreciação do Tribunal de primeira instância, que não sejam de conhecimento oficioso. V – DECISÃO Termos em que, acordam as Juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e confirmar a sentença. Custas pela recorrente. Lisboa, 19 de Dezembro de 2023. Ana Cristina Carvalho - Relatora Jorge Cortês – 1º Adjunto Patrícia Manuel Pires – 2ª Adjunta

Sumário

I- O regime da TSAM prescinde do estabelecimento de qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a recorrente e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia ainda que beneficiem cada uma de autonomia de na gestão comercial;

II- O recurso de apelação visa a reapreciação do julgamento efectuado nas decisões proferidas e não a decidir questões novas, não colocadas à apreciação do Tribunal de primeira instância, que não sejam de conhecimento oficioso.

Texto Integral

Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção do Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul

I- RELATÓRIO

A sociedade L…, S.A, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), referente ao ano de 2022, no montante global de € 12.929, titulada pelas Faturas nº 2022F/001189 e 2022F/001212, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«A) Vem o presente recurso interposto pela Recorrente da Douta Sentença Recorrida, o Douto Tribunal a quo julgou improcedente a impugnação em crise e, em consequência, manteve a liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais do ano 2022 na ordem jurídica.

B) O presente recurso tem por objeto as seguintes questões de facto e de direito: (i) a não consideração da isenção da TSAM do ano de 2022 por falta de preenchimento do segundo requisito cumulativo legalmente previsto para a sua aplicação; e (ii) a improcedência dos vícios de preterição de formalidades legais invocados (por falta de audição prévia e por falta de fundamentação do ato de liquidação).

C) Quanto à não aplicação da isenção devida no caso concreto, o Tribunal a quo está a proceder a uma errada, contraditória e incongruente qualificação da realidade jurídica da Recorrente, na medida em que a Recorrente não pertence a nenhum grupo jurídico de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia e, mais importante ainda, não se verifica qualquer relação de subordinação ou interdependência entre a Recorrente e a “ACDLEC” e entre a Recorrente e a COOPLECNORTE, não resultando provado nos autos que se esteja perante um contrato de franquia ou que a Recorrente esteja integrada num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2 (aliás, pelo contrário, conforme resulta dos factos provados no ponto 13) da douta sentença recorrida).

D) Neste caso concreto, o facto de a Recorrente ter autonomia no que diz respeito à gestão comercial e do seu negócio, bem como na tomada de decisões, leva-nos a concluir que não existe qualquer interdependência ou subordinação entre a Recorrente e a ACDLEC ou COOPLECNORTE, e até mesmo entre a Recorrente e as restantes sociedades exploradoras da mesma insígnia, inexistindo qualquer sociedade-mãe ou central que influencie a gestão das lojas, que se mantêm totalmente autónomas e economicamente livres.

E) A conclusão de que pelo simples facto de a Recorrente estar integrada no “Movimento E....” é suficiente para que seja considerada integrada num grupo é, salvo o devido respeito, insipiente e retira qualquer sentido à possibilidade de aplicação do disposto no nº 2 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012 – o facto de a isenção abranger os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas (desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes).

F) Existe uma errada apreciação e valoração dos factos dados como provados nestes autos, que resulta numa decisão em contradição com a prova produzida, sendo certo que, ao abrigo das regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, sempre teria de ser provado pela DGAV que estavam reunidas as condições de afastamento do regime de isenção, não cabendo ao Douto Tribunal a quo o suprimento a posteriori das irregularidades ou insuficiências da liquidação em crise.

G) Por tudo quanto ficou dito, verificando-se o vício de erro sobre os pressupostos na aplicação da isenção, bem assim a violação das regras do ónus da prova resulta necessariamente que o ato praticado com esse vício tem de ser ANULADO, motivo pelo qual deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada.

H) A pronúncia da DGAV ao exercício de direito de audição de Recorrente, seguida da notificação de liquidação final, que apenas indicou que o estabelecimento em causa se encontra integrado num grupo que possui uma área de venda acumulada superior a 6000 m2 e, por essa razão, não se encontra abrangido pela isenção, em momento algum pronunciou-se quanto aos argumentos invocados pela Recorrente, nem qualquer fundamentação que respondesse, contradissesse ou rebatesse os argumentos trazidos pela Recorrente em sede de audição prévia, nem tampouco quando à exclusão da isenção em causa.

I) Neste mesmo sentido, a DGAV não logrou demonstrar que a Recorrente pertence a um grupo ou que a Recorrente dispõe de uma área de venda superior a 6000 m2, ou seja, o ofício não fundamenta de uma forma objetiva, nem menciona em que factos se baseou para chegar a pretensão de liquidar, nem demonstra a verificação dos pressupostos para tal, nem tampouco rebate o que foi invocado pela Recorrente em sede de Audição Prévia.

J) Daqui conclui-se que a preterição de formalidade essencial de falta de audição prévia constitui violação do conteúdo essencial do direito constitucional de participação consagrado no artigo 267.º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa, pelo que a sentença recorrida deveria ter anulado o ato de liquidação, por vício de forma.

K) A fundamentação da notificação de liquidação é insuficiente, pois não permite à Recorrente compreender as razões de facto e de direito por que não foi aplicado o regime da isenção previsto para os estabelecimentos com superfícies ou áreas de venda inferiores a 2.000 m2 , nem explica, com clareza, as razões de cobrança do valor me crise, nem indica o coeficiente de ponderação de aplicação da taxa, pelo que se conclui que o ato tributário em causa resulta de uma liquidação indevidamente fundamentada e encontra-se inquinado com o vício de forma por falta de fundamentação.

L) Em face do que se deixa exposto, conclui-se, sem margem para qualquer dúvida, que o ato de liquidação em apreço foi praticado com ofensa das normas e princípios jurídicos vigentes, pelo que deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que determine a anulação da liquidação impugnada, com a consequente restituição do montante pago a título de TSAM de 2022, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios.

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que dê provimento ao presente recurso, revogando-se a mui douta sentença recorrida, substituindo-se por outra que julgue totalmente procedente a Impugnação Judicial, sendo consequentemente revogado o ato tributário na sua origem e ordenada a restituição do que foi pago pela Recorrente a título de TSAM, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios legalmente devidos, com as legais consequências.»

Notificada do recurso interposto, a recorrida não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.

*II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento:

i) De facto e de direito ao ter considerado que a Recorrente não se encontra abrangida pelo regime de isenção previsto nos artigos 9.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012 de 15/6, e artigo 3.º, n.º 3 alínea b) da Portaria n.º 215/2012;

ii) Ao julgar não verificada a preterição do direito de audiência prévia;

iii) Ao julgar improcedente a falta de fundamentação do acto de liquidação.

III- FUNDAMENTAÇÃO

III- 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. A Impugnante é uma sociedade anónima que se dedica à exploração comercial do hipermercado denominado E…., sito em Loures (cfr facto aceite por não controvertido);

2. A Impugnante é detentora e exploradora de um único estabelecimento que se dedica ao comércio de produtos alimentares e não alimentares (facto aceite por não controvertido);

3. O estabelecimento comercial é um estabelecimento misto, tem uma área total de 4.238 m2, comportando uma área de comércio alimentar de 1.847 m2 (cfr doc nº 1, anexo à pi);

4. Em 25-03-2022, a Impugnante foi notificada pelo ofício n.º 004774, datado de 23-03-2022, do Ministério da Agricultura, Florestas e Desenvolvimento Rural – Direção Geral de Alimentação e Veterinária (ou DGAV) do projeto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (ou TSAM) referente ao ano 2022, no montante de € 12.929, com o seguinte teor:

“Como é do conhecimento de V.Ex.ªs, o Decreto-Lei n.º119/2002, de 15 de junho criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme estabelecido no n.º1 do artigo 9.º do mencionado diploma. Nos termos do n.º1 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação. Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da mesma Portaria, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, conjugado com a alínea b, do n.º 2 do artigo 2.º, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho. Para o ano de 2022 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021, de 23 de dezembro. Assim, tendo e, consideração o disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da mencionada Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2022, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: € 12.929,00, valor que resulta da multiplicação de €7 por 1847,00 m2, obtida nos termos dos cálculos seguintes: Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área Ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio). e Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAM para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º316/2021 de 23 de dezembro = 7€) = Montante da TSAM para o ano de 2022. Assim, são apurados os seguintes valores de áreas em concreto:

(…)”

(cfr doc nº 2, anexo à pi);

5. Pelo mesmo ofício identificado em 4., a impugnante foi notificada para nos termos do disposto nos artigos 45º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e 60º da Lei Geral Tributária (LGT), querendo, vir exercer o seu direito de participação na decisão na modalidade de audição prévia (cfr doc nº 2, anexo à pi);

6. A Impugnante apresentou direito de audição prévia, no dia 10-04-2022, junta e se dá por integralmente reproduzido para os legais efeitos sustentando que está isenta do pagamento da TSAM, nos termos dos nºs. 1 e 2 do artº 3.º da Portaria nº 215/2012 de 17 de julho, uma vez que: a. O seu estabelecimento tem uma área de venda de comércio alimentar inferior a 2.000 m2, e b. Não pertence a uma empresa que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, c. Não está integrado num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6.000 m2, (cfr doc nº 3, anexo à pi);

7. No direito de audição prévia, a impugnante, requereu a audição de duas testemunhas (cfr doc nº 3, anexo à pi);

8. A 10-05-2022, pelo Ofício nº 008340 datado de 06-05-2022, a Impugnante, foi notificada do indeferimento da sua pretensão, conforme doc nº 4, com o seguinte teor:

“Com respeito à v/pronúncia em sede do exercício do direito de Audiência Prévia, no âmbito da liquidação da TSAM/2022, informa-se que, após análise à mesma, é do entendimento que não deve ser atribuída a isenção Relativamente a este operador, diversas são as ações ainda em curso (2017, 2018, 2019 e 2020). No entanto, já foi proferida sentença no âmbito do processo n.º 706/13.4BELRS que declarou não lhe ser aplicável a isenção. Isto porque, tem sido entendimento dos tribunais, que a isenção abrange, os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo, que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2. Exceção que se verifica, não preenchendo a Impugnante o segundo requisito cumulativo para se considerar que está isenta. Por outro lado, a Impugnante não alega qualquer erro de cálculo, declarando adicionalmente que a sua área de comércio alimentar é de 1847 m2. Desta forma iremos proceder ao envio das faturas correspondentes às 1ª e 2ª prestação, para o ano de 2022, da TSAM”

9. A DGAV remeteu, à impugnante, o ofício nº 009684, datado de 22-06- 2022, com o seguinte teor:

“O Decreto-Lei n.º 119/2002, de 15 de junho criou a Taxa de Segurança Alimentar Mais, a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou préembalados, conforme referido no n.º1 do artigo 9.º do mencionado diploma. Para o ano de 2022 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021, de 23 de dezembro. Nos termos do n.º3 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo, do montante da taxa a pagar, o que sucedeu, tendo V.Exas. informado das respetivas áreas do estabelecimento. Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária. Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1.ª e 2.ª prestação, para o ano de 2022, da TSAM. O montante devido pela TSAM do ano de 2022 é de € 12.929,00, (131749) dividido em duas prestações, conforme faturas n.º FT 2022F/0001189 e 2022F/0001212 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 233/2015, de 7 de agosto, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º1 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação da TSAM os seguintes:

Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio). e Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAMpara 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º316/2021 de 23 de dezembro = 7€ = Montante da TSAM para o ano de 2022. O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2.ª prestação deverá nos termos do n.º 2 do art.º 6.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano. Alerta-se que, nos termos do n.º1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor, em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento. Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento”.

(cfr doc nº 1, anexo à pi e fls. 29 e 30 do pa)

10. Em anexo ao ofício identificado em 9., a DGAV remeteu à Impugnante as faturas nºs 2022F/001189 e 2022F/001212, no valor individual de 6.464,50 €, ambas emitidas em 15-06-2022, pelo FSSAM, com a descrição, respetivamente de Taxa de Segurança Alimentar Mais – 1.ª Prestação do ano de 2022 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.ºs 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 316/2021) referente a 50 % do valor da taxa anual (7€/m2) e de Taxa de Segurança Alimentar Mais – 2.ª Prestação do Ano de 2022 (Decreto-Lei n.º 119/2012, Portarias n.ºs 215/2012, n.º 200/2013 e n.º 316/2021 referente a 50 % do valor da taxa anual (7€/m2)

(cfr doc nº 1, anexo à pi e fls 31 e 32, do pa)

11. A Impugnante procedeu ao pagamento do montante titulado na fatura nº 2022F/1189 (relativa à primeira prestação da TSAM) (cfr doc nº 5, anexo à pi);

12. A segunda prestação da TSAM de 2022 é titulada pela fatura nº 2022F/1212, com data limite de pagamento voluntário a 05-11-2022 (cfr facto não controvertido);

13. A impugnante utiliza a insígnia E. ... e pertence, com outras sociedades comerciais exploradoras dos hipermercados E. ... em Portugal, à Cooplecnorte – Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, Cooperativa de Responsabilidade Limitada, titular do NIPC 504494317, sendo sua cooperadora (facto não controvertido);

14. A presente impugnação deu entrada em 10-10-2022 (cfr fls 1, do Sitaf).»

Consta ainda da mesma sentença que «Fundamentação da decisão de facto e da convicção formada

A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada. As alíneas 1., 2., 12. e 13., tiveram em consideração a posição das partes, sendo matéria não controvertida.

Não se dá relevância aos documentos identificados a fls 64 a 277, do Sitaf, porquanto se trata de sentenças proferidas em 1ª instância e um acórdão.

Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir.»

*III – 2. Da apreciação do recurso

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), relativa ao ano de 2022, no valor de € 12 929 constante das facturas n.º 2022F/001189 e 2022F/001212 remetidas pela Direcção Geral de Alimentação e Veterinária (DGAV), por julgar que não se mostravam preenchidos os requisitos legais previstos para que a impugnante pudesse beneficiar da isenção prevista no n.º 1 do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 119/2012 e n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 de 17/7, não padecendo o acto de liquidação de erro nos pressupostos de facto e de direito, nem de preterição do direito de audição prévia e de fundamentação insuficiente.

A Recorrente não se conforma com o decidido reiterando que se encontra isenta do pagamento da Taxa de Segurança Alimentar Mais nos termos dos artigos 9.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 119/2012 de 15/6, 3.º, n.º 2 da Portaria n.º 215/2012 de 17/7, por o estabelecimento de que é titular apenas possuir uma área de venda inferior a 2000 m2, e não pertencer a nenhum grupo de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência com as demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia nos termos definidos no n.º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012 de 17 de Julho, bem como, que foi violado o direito de audição prévia padecendo o acto de liquidação de falta de fundamentação.

Apreciando.

A Recorrente imputa à sentença erro de julgamento por ter concluído que a liquidação não padece de preterição de formalidade essencial de falta de audição prévia.

Em bom rigor, a Recorrente não alega não ter sido notificada para exercer o direito de audição prévia à liquidação da taxa em causa. O que sustenta é que exerceu o direito de participação por escrito, contudo, em momento algum houve pronuncia sobre os argumentos que invocou, nem qualquer fundamentação que respondesse, contraditasse ou rebatesse os argumentos por si aduzidos, nem tão pouco quanto à exclusão da isenção em causa.

Vejamos qual a fundamentação da sentença quanto a esta questão.

«(…) Resulta do probatório que, antes da tomada da decisão final, o Fundo Sanitário e Segurança Alimentar Mais remeteu à Impugnante o ofício n.º 004774, datado de 23-03-2022, com o “Assunto: Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM) – 2022 – Elementos para liquidação - Direito de Audição”, dando-lhe a conhecer as normas legais para a liquidação da TSAM, a área que ia ser considerada (1847,00 m2) o valor de 7€ por metro quadrado, num total de € 12.929,00 para 2022, e para se pronunciar em sede de audição prévia nos termos do artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPTT) e do n.º 1 do artigo 60.º da LGT.

A impugnante pronunciou-se em sede de audição prévia, a 10-04-2022, e pugnou pela aplicação da isenção prevista no nº 2 do artigo 9º do Decreto-Lei nº 119/2012, de 15 de julho e no artigo 3º da Portaria nº 215/2012, de 17 de julho, sem contrariar os elementos considerados para a liquidação (doc. 4 da petição inicial levado ao probatório em 8.) e, através do ofício nº 009684, datado de 22-06-2022, foi-lhe notificada a decisão final.

Do teor do documento levado ao probatório em 8) verifica-se que a administração respondeu à questão que lhe foi colocada em sede de audição prévia, tendo tomado posição, embora em sentido contrário ao pretendido pela impugnante.»

Perscrutando o ponto 8 da matéria de facto assente, constatamos que a questão colocada em sede de audição prévia pela ora Recorrente foi expressamente analisada pela entidade decisora. Assim, o que se conclui da alegação é que a recorrente não se conforma com o facto de a decisão não ter sido favorável à sua pretensão, contudo tal releva da valia substancial da fundamentação e não do cumprimento defeituoso do direito de audição prévia.

Se não vejamos o que consta do ponto 8 da matéria de facto provada:

Conforme resulta do excerto transcrito foi analisada a questão colocada pela ora recorrente em sede de audição prévia, pois referem-se os argumentos em que se sustenta a decisão de não deferir a requerida isenção. A recorrente não reunia os requisitos necessário para poder beneficiar da isenção da Taxa de Segurança Alimentar, por estar inserida num grupo.

Atento o exposto impõe-se julgar improcedentes as conclusões de recurso apreciadas.

Vejamos agora se a sentença incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por não consideração da isenção por falta de preenchimento do segundo requisito cumulativo legalmente previsto para a sua aplicação.

Sustenta a sua alegação no facto de não pertencer a nenhum grupo jurídico de empresas, nem sequer mantém laços de interdependência coma s demais empresas portuguesas que exploram hipermercados sob a mesma insígnia, não se verificando qualquer relação de subordinação ou interdependência nem está perante um contrato de franquia retirando qualquer sentido à aplicação do n.º 2 do artigo 3.º da Portaria n.º 215/2012.

Antes de mais, importa ter presente que, ao contrário do sustentado pela recorrente na conclusão F), do disposto no artigo 74.º da LGT sobre a distribuição do ónus da prova, é sobre si que recai o ónus da prova de que reúne os requisitos necessários para beneficiar da isenção que invoca.

Conforme decorre do disposto no n.º 1 do aludido artigo 74.º da LGT, «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.»

Partindo de tal pressuposto, vejamos o caso dos autos.

O Tribunal recorrido decidiu com o apoio da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que reiteradamente tem decidido a questão, cujo julgamento e fundamentação a sentença perfilhou para concluir que a impugnante não preenche os requisitos para a isenção da TSAM e como não se encontram preenchidos esses requisitos não tinha a Administração que provar que estavam reunidas as condições para a atribuição da isenção, ónus que considerou caber à impugnante.

A recorrente argumenta que se encontram reunidos os pressupostos previstos na lei para o efeito. Alega que dos factos provados não é possível extrair a conclusão de que se encontra integrada num grupo.

Não vem impugnada a matéria de facto, pelo que a mesma encontra-se estabilizada.

Ora, como decorre do ponto 13 da matéria de facto assente:, «a impugnante utiliza a insígnia E. ... e pertence, com outras sociedades comerciais exploradoras de hipermercados E. ... em Portugal, à Cooplecnorte – Aquisição e Fornecimento de Bens e Serviços, Cooperativa de Responsabilidade Limitada, (…) sendo sua cooperadora.»

A fundamentação a sentença é a seguinte:

«Da não consideração da isenção prevista no nº 2 do artº 9º do DL nº 119/2012, de 15-07 e 3º da Portaria nº 215/2012, de 17-07

O artº 9.º do D.L. n.º 119/2012, de 15 de junho, sob a epígrafe «Taxa de segurança alimentar mais», tem o seguinte enunciado, o qual passamos a reproduzir no segmento que aqui releva:

«Artigo 9.º - Taxa de segurança alimentar mais

1- Como contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar é devido o pagamento, pelos estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de uma taxa anual, cujo valor é fixado entre €5 e €8 por metro quadrado de área de venda do estabelecimento, por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da agricultura.

2- Estão isentos do pagamento da taxa a que se refere o número anterior os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2.000 m2 ou pertencentes a microempresas desde que:

a) Não pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2 ;

b) Não estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2 .».

Por sua vez estabelece a Portaria n.º 215/2012, de 17 de Julho, que regulamenta a taxa de segurança alimentar mais, o seguinte:

«Artigo 2º – Incidência

1- A taxa é devida pelos titulares de estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, de acordo com a área de venda do estabelecimento.

2- Para efeitos do número anterior, entende-se por:

a) «Estabelecimento de comércio alimentar» o local no qual se exerce uma atividade de comércio alimentar a retalho, incluindo os estabelecimentos de comércio misto, tal como definidos na alínea l) do artigo 4.º do Decreto –Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro;

b) «Área de venda do estabelecimento» toda a área destinada a venda, onde os compradores têm acesso ou os produtos se encontram expostos ou são preparados para entrega imediata.»

E o «artº 3º Isenções, da referida Portaria dispõe:

1- Estão isentos do pagamento da taxa os estabelecimentos com uma área de venda inferior a 2000 m2 ou pertencentes a microempresas, tal como definidas no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 143/2009, de 16 de junho, nos termos e condições do presente artigo.

2- A isenção abrange os estabelecimentos comerciais que, apesar de usarem uma insígnia comum, estão associados através, nomeadamente, de cooperativas, desde que não pertençam a uma empresa ou integrem um grupo nos termos previstos nos números seguintes.

3- As isenções previstas no n.º 1 não são aplicáveis aos estabelecimentos que:

a) Pertençam a uma empresa que utilize uma ou mais insígnias e que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2;

b) Estejam integrados num grupo que disponha, a nível nacional, de uma área de venda acumulada igual ou superior a 6000 m2.

(…)

5- Para efeitos da alínea b) do n.º 3, considera–se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de janeiro.»

Extraímos da matéria de facto provada que o estabelecimento em causa nos autos ainda que possa ter uma área de venda inferior a 2.000m2 resulta do probatório que a Impugnante é uma empresa do setor da distribuição de produtos alimentares, que detém e gere o hipermercado com a insígnia «E....», do tipo misto, com área total de 4.238,00m2, compreendendo uma área de comercialização de produtos alimentares de 1.847m2 – cfr. alíneas 1. a 3. e 13. da matéria de facto provada.

Resulta da matéria assente que foi considerada, pela Administração a área de venda alimentar, como havia sido indicada pela impugnante – área de 1.847 m2 – (conforme resulta da alegação inserta na da pi) – cfr. 3. da matéria de facto provada – não sendo, portanto matéria controvertida, nestes autos.

sustenta a Impugnante que não pertence a nenhum grupo de empresas, sendo que não é pelo simples facto de utilizar uma insígnia que se poderá concluir, de forma direta e sem mais considerações, pela pertença de uma sociedade a um grupo – uma vez que qualquer interpretação nesse sentido, retira a possibilidade de aplicação do referido nº 2 do artigo 3º da Portaria nº 215/2012. Pelo que se encontram reunidos os pressupostos legais exigidos pela legislação aplicável para que seja atribuída a isenção constante da mesma.

Aos autos não foi junto cópia do contrato de franquia, porém, resulta da posição das partes e, designadamente da posição sustentada pela Impugnante, que utiliza “a insígnia E.

Na definição do Prof. Menezes Cordeiro, no contrato de franquia "uma pessoa - o 3franquiador - concede a outra - o franquiado - a utilização dentro de certa área, cumulativamente ou não, de marcas, nomes, insígnias comerciais, processos de fabrico e técnicas empresariais e comerciais, mediante contrapartidas." (in "Do contrato de franquia - "franchising": autonomia privada versus tipicidade negocial", ROA 1988-67 e "Do contrato de concessão comercial", ROA, 2000, 600).

Ou, na noção do Prof. Pinto Monteiro (apud "Contratos de distribuição comercial", 2002, 121) "o contrato pelo qual alguém (franquiador) autoriza e possibilita que outrem (franquiado) mediante contrapartida actue comercialmente (produzindo e/ou vendendo produtos ou serviços) de modo estável, com a formula de sucesso do primeiro (sinais distintivos, conhecimentos, assistência...) e surja aos olhos do público com a sua imagem empresarial, obrigando-se o segundo a actuar nestes termos, a respeitar as indicações que lhe forem sendo dadas e a aceitar o controlo e a fiscalização a que for sujeito."

Então, o franquiador garante ao franquiado o uso da marca, insígnias, designações na comercialização de serviços ou produtos que este adquire e fabrica, propicia-lhe os conhecimentos técnicos para essa atividade tal como os seus processos produtivos.

A franquia distribuição ocorre quando o franquiado se limita a vender determinados produtos num estabelecimento com a insígnia do franquiador (Acórdão do TJCE Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia, de 28/01/1986).

Sobre esta questão da isenção e em apoio da tese da aqui impugnante, foram juntas diversas sentenças do Tribunal de Braga e um Acórdão do TCA Norte, onde vêm referidos os Acórdão do STA nºs 660/14.5 BECBR, e 418/14.1 BECBR.

Porém, esta jurisprudência é contrariada não só pela sentença nº 706/13.4BELRS, identificada pela administração em sede de resposta ao direito de audição como num caso semelhante o STA no Acórdão de 22-05- 2019, recurso 0418/14.1BECBR pronunciou-se no sentido de que “um grupo de empresas define-se pelas relações jurídicas, económicas e financeiras que se estabelecem com uma empresa do grupo – a empresa dominante –. São formas de concentração na pluralidade em que duas ou mais empresas ficam submetidas a uma direcção comum, sendo irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, art.º 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais. Por outro, no que à taxa em discussão diz respeito trata-se apenas de uma denominação de – grupo – que o legislador, ciente do aumento crescente de contratos de franchising ou que conduzem ao mesmo resultado de parcelamento do espaço de venda, pretende a responsabilização pelo pagamento da taxa reportado à globalidade do espaço de venda da empresa franchisadora que o faz pulverizar em múltiplas empresas franchisadas. A taxa poderia ter sido aplicada à empresa franchisadora, mas o seu recorte teria que ser diverso do que é efectuado para cada empresa em concreto. A opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

Não exige a lei que esteja estabelecida qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia – artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012: considera-se «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro” (este acórdão foi tomado como fundamento no Acórdão nº 0660/14.5BECBR, de 02/12/2020).

Perfilhamos este entendimento e sustentando-se a fundamentação do acórdão identificado é de concluir que a impugnante não preenche os requisitos para a isenção da TSAM e como não se encontram preenchidos esses requisitos não tinha a Administração que provar que estavam reunidas as condições para a atribuição da isenção, ónus que cabe à impugnante.

Improcede o vício de erro nos pressupostos de facto e de direito invocado.»

A jurisprudência citada na sentença recorrida veio a ser reafirmada no Acórdão do STA proferidos no processo n.º 0416/14.5BECBR de 09/03/2022.

Ora, a recorrente não contesta que utiliza a insígnia E. ...., impondo-se reiterar que é irrelevante que existam ou não relações entre as empresas submetidas à direcção comum, cf. artigo 488º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais.

Tal como se afirma nos aludidos Acórdãos do STA a opção legislativa encontrada faz com que o mesmo modelo possa ser aplicado a cada empresa concreta, com o espaço de venda que detém, sem deixar de ter em conta o total espaço de venda nacional que corresponde, neste caso à utilização da mesma insígnia.

Não exigindo a lei o estabelecimento de qualquer relação jurídica, comercial ou financeira entre a impugnante, ora recorrente, e cada uma das empresas que utilizam a mesma insígnia para cálculo da área total de venda que corresponde a essa utilização, bastando a existência de empresas juridicamente distintas e que utilizem a mesma insígnia ainda que beneficiem cada uma de autonomia de na gestão comercial, conforme se extrai do disposto no artigo 3.º, n.º 5 da Portaria nº 215/2012, impõe-se considerar «grupo» o conjunto de empresas que, embora juridicamente distintas, mantêm entre si laços de interdependência ou subordinação decorrentes da utilização da mesma insígnia ou de direitos ou poderes, nos termos previstos na alínea o) do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 21/2009, de 19 de Janeiro.

Pelo que, não ocorre errada qualificação da realidade invocada pela recorrente, sendo de confirmar a sentença, impondo-se julgar improcedentes as conclusões de recurso apreciadas.*

Por fim, importa apreciar a questão da falta de fundamentação da notificação que a recorrente considera ser insuficiente por não lhe permitir compreender as razões de facto e de direito por que não foi aplicado o regime de isenção e não indicando os elementos em que se suportou.

Em bom rigor, a recorrente não imputa nenhum erro de julgamento a sentença.

Vejamos qual a fundamentação da sentença recorrida quanto a tal questão:

«Do probatório resulta que, a impugnante, através do ofício n.º 009684, emitido pelo FSSAM, datado de 22.06.2022, foi notificada da liquidação da TSAM, com referência ao ano de 2022, num montante total de € 12.929,00 (a pagar em duas prestações), tendo em consideração que para o ano de 2022, a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do artigo 1.º da Portaria n.º 316/2021, de 23 de dezembro e dele consta toda a legislação aplicável ao apuramento e liquidação da TSAM, bem como a fórmula de cálculo da mesma, pelo que, se encontra devidamente fundamentado o ato que aqui se impugna.

Improcede, igualmente o vício da falta de fundamentação.»

Extrai-se com relevo, da matéria de facto provada, mais precisamente dos pontos 4, 9 e 10 o seguinte:

- «(…) projeto de liquidação da Taxa de Segurança Alimentar Mais (ou TSAM) referente ao ano 2022, no montante de € 12.929, (…) o Decreto-Lei n.º119/2002, de 15 de junho criou, a Taxa de Segurança Alimentar Mais (TSAM), a qual constitui uma contrapartida da garantia de segurança e qualidade alimentar, para os estabelecimentos de comércio alimentar de produtos de origem animal e vegetal, frescos ou congelados, transformados ou crus, a granel ou pré-embalados, conforme estabelecido no n.º1 do artigo 9.º do mencionado diploma. Nos termos do n.º1 do artigo 5.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, para efeitos de aplicação da taxa, é considerada a situação dos estabelecimentos comerciais à data de 31 de dezembro do ano anterior ao que respeita a liquidação. Nos termos do n.º 3 do artigo 5.º da mesma Portaria, cabe a esta Direção-Geral notificar o sujeito passivo do montante da taxa a pagar A área de venda do estabelecimento comercial que serve de base ao cálculo da taxa a pagar é definida nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, conjugado com a alínea b, do n.º 2 do artigo 2.º, da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho. Para o ano de 2022 a TSAM é de 7€ por metro quadrado de área de venda do estabelecimento comercial, nos termos do art.º 1.º da Portaria n.º 316/2021, de 23 de dezembro. Assim, tendo e, consideração o disposto nos n.ºs 4 e 5 do artigo 5.º da mencionada Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, quanto aos elementos comunicados a esta DGAV, e tendo em vista a liquidação a realizar em 2022, o valor da TSAM a liquidar no presente ano será de: € 12.929,00, valor que resulta da multiplicação de €7 por 1847,00 m2, obtida nos termos dos cálculos seguintes: Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área Ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio). e Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAM para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º316/2021 de 23 de dezembro = 7€) = Montante da TSAM para o ano de 2022. Assim, são apurados os seguintes valores de áreas em concreto:

- consta da notificação da liquidação para além do mais, o seguinte: «(…) Em conformidade com o reportado, foi elaborada a presente liquidação, suportada nos dados comunicados, corrigidos de eventuais alterações que nos tenham sido apontadas no prazo da audiência prévia, concedida ao abrigo do disposto no artigo 45.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário bem como no n.º 1 do artigo 60.º da Lei Geral Tributária. Nestes termos considerando os valores já indicados somos a proceder ao envio das faturas correspondentes às 1.ª e 2.ª prestação, para o ano de 2022, da TSAM. O montante devido pela TSAM do ano de 2022 é de € 12.929,00, (131749) dividido em duas prestações, conforme faturas n.º FT 2022F/0001189 e 2022F/0001212 em anexo, sendo este o resultado da aplicação daquela taxa fixada no artigo 1.º da Portaria n.º 233/2015, de 7 de agosto, à área de venda do estabelecimento, atento o previsto nas disposições conjugadas do n.º1 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho e do artigo 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio, sendo os cálculos para a determinação da TSAM os seguintes:

Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio). e Área ponderada (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º200/2013, de 31 de maio) x Valor da TSAM para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º316/2021 de 23 de dezembro = 7€ = Montante da TSAM para o ano de 2022. O pagamento da primeira prestação deve ser realizado até à data indicada na respetiva fatura e a 2.ª prestação deverá nos termos do n.º 2 do art.º 6.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de 17 de julho, ser paga até final de outubro do corrente ano. Alerta-se que, nos termos do n.º1 do artigo 7.º da referida portaria, a falta de pagamento da taxa no prazo estabelecido constitui o devedor, em mora, sendo devidos juros legais desde a data do vencimento. Por último, informa-se que a presente notificação poderá ser objeto de impugnação nos termos dos artigos 99.º e seguintes do Código do Procedimento e do Processo Tributário, no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo para o respetivo pagamento”.

Da referida matéria de facto resulta a indicação da fórmula de cálculo a aplicar:

- Área bruta x Coeficiente de ponderação (n.º1 do art.º 1.º da Portaria n.º 200/2013, de 31 de maio) = Área ponderada

- Área ponderada x Valor da TSAM para 2022 (art.º 1.º da Portaria n.º316/2021 de 23 de dezembro = 7€ = Montante da TSAM para o ano de 2022.

Ora, estabelece o artigo 1.º da Portaria 200/2013, de 31 de Maio que «Aprova uma norma interpretativa, sobre a aplicação do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 215/2012, de 17 de julho, que regulamenta a taxa de "Segurança Alimentar Mais"», no segmento relevante para a questão em apreciação:

«Artigo 1.º

Aplicação do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º

215/2012, de 17 de julho

1- Para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 2º da Portaria 215/2012, de 17 de julho, entende-se por «área de venda do estabelecimento» toda a área de comércio alimentar apurada de acordo com os seguintes coeficientes de ponderação:

i) A área de venda do estabelecimento inferior a 1750 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 90%;

ii) A área de venda do estabelecimento igual ou superior a 1750 m2 e inferior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 75%;

iii) A área de venda igual ou superior a 5000 m2 está sujeita a um coeficiente de ponderação de 60%.

2- (…)».

Na fundamentação foi indicada a área considerada de 1874 m2, a taxa aplicada de € 7, em resultado do que foi encontrado o produto. Concluindo-se na notificação que o montante devido pela TSAM do ano de 2022 é de € 12.929,00, valor que corresponde ao produto de 1874 por 7, quando em rigor, de acordo com a fundamentação jurídica invocada e de facto aplicável seria de aplicar o coeficiente de 75% a que corresponde o artigo 1.º, n.º 1 alínea ii) da Portaria 200/2013. Dito de outro modo, na fundamentação não foi indicado o coeficiente de ponderação, porquanto ela não foi aplicada no cálculo a taxa devida.

A recorrente explicita no corpo das alegações as várias etapas da liquidação e sua fundamentação, revelando compreensão dos factores tidos em conta na liquidação da taxa, mais declarando no § 136 que em nenhum momento resulta de forma clara e inequívoca do aludo acto de liquidação, a razão pela qual, perante uma área inferior a 2000 m2 e a existência de um único estabelecimento comercial, a impugnante é forçada ao pagamento da taxa em apreço e pela qual não é aplicada a isenção.

Quanto à questão da isenção, reitera-se o que supra se deixou sobre a apreciação da audição prévia, na medida em que tal apreciação constitui a fundamentação relativa à inaplicabilidade da isenção ao caso da recorrente.

Da leitura atenta da petição inicial constatamos que a recorrente não se conforma com a liquidação porque considera que devia estar isenta do seu pagamento. Não questiona a fundamentação da quantificação da liquidação demonstrando conhecer a forma como foi liquidada quer de facto quer de direito. Considera é que deve estar isenta da taxa. É nessa vertente que sustenta a sua impugnação.

A questão da falta de indicação do coeficiente de ponderação para determinar a área ponderada surge nas alegações de recurso e assim sendo, constitui questão nova que não pode ser apreciada.

No entanto, atendendo a que a administração no seu conjunto está vinculada a agir em consonância com o princípio da legalidade, não deixará de tomar as medidas necessárias à rectificação do valor devido, na medida em que não foi aplicado o factor de ponderação.

Termos em que também quanto às conclusões apreciadas improcede o recurso.

No que se refere às custas, o artigo 527.º do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual custas são pagas pela parte que lhes deu causa.

Atendendo à improcedência do recurso, considera-se que foi a recorrente que deu causa às custas do presente processo (cf. n.º 2), e, portanto, deve ser condenado nas custas (cf. n.º 1, 1.ª parte).

IV- CONCLUSÕES

V- DECISÃO

Termos em que, acordam as Juízes da Subsecção Comum do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso jurisdicional e confirmar a sentença.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 19 de Dezembro de 2023.

Ana Cristina Carvalho - Relatora

Jorge Cortês – 1º Adjunto

Patrícia Manuel Pires – 2ª Adjunta