Quem foi o relator do acórdão 00371/04?

O relator foi Lucas Martins, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 00371/04?

O acórdão foi proferido em 01 de março de 2005.

00371/04 - TCAS

Sumário

1.O nosso ordenamento jurídico consagra, como regime regra da tributação, o método declarativo, exigindo nessa medida, o dever de uma cooperação estreita dos contribuintes com a AT. 2. O recurso a métodos indiciários surge como consequência da ruptura daquele dever vinculado a que os contribuintes se encontram adstritos, e tem como pressuposto inultrapassável a impossibilidade total do apuramento da matéria colectável de forma directa e exacta. 3. O recurso ao método indiciário não depende pois, de um critério discricionário da AF, antes, constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário para evitar a evasão fiscal, e de evitar, por um lado o "emagrecimento" ilegítimo dos recursos do Estado, e por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal. 4. O art.51º do CIRC determina a aplicação de métodos indiciários quando se verifique circunstancialismo subsumível a uma das quatro alíneas do seu n.º 1, mas do seu n.º 2 resulta, a necessidade de especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria tributável. 5. Assim, as simples irregularidades não conduzem, só por si, à aplicação de métodos indiciários. 6. No caso vertente, a AT não indicou de forma suficiente os motivos que tenham tornado impossível a comprovação e quantificação directa, ainda que por correcções técnicas, da matéria tributável, o que vale por dizer que se não mostram preenchidos os necessários pressupostos legais constantes no art. 51° do CIRC, legitimadores da utilização de tais métodos, pelo que improcedem as conclusões da recorrente nesse sentido.

Texto

- «SA... – Indústria de Confecções , Ldª» , com os sinais dos autos , por se não conformar com a decisão proferida pela Mmª Juiz Do , então , TT1ªInstância de Lisboa ,-3.º Juízo , 1ª Secção-, e que lhe julgou improcedente a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação adicional de IRC , relativa ao exercício de 1993 , dela veio interpor o presente recurso apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões; 1. As vendas que a recorrente efectuou durante o ano de 1993 , incluindo as efectuadas no estabelecimento adquirido em Outubro de 1993 , foram totalmente contabilizadas , tendo a recorrente apresentado , aquando da reclamação apresentada ao abrigo do art.º 84.º do CPT , fotocópias dos respectivos talões de máquinas , não se conformando com a afirmação da existência de uma única fita , conforme se refere no relatório; 2. Tais elementos de prova apresentados não foram levados na devida consideração. 3. Assim , e dado não existir qualquer outro estabelecimento senão os acima indicados , e mesmo esses coincidirem apenas no período de três meses no ano de 1993 , tendo a ora recorrente cumprido com o dever legal de facturar todas as vendas efectuadas , bem como guardado ao longo de todos estes anos os devidos elementos comprovativos dessas vendas , não se compreende como pretende o fiscal subscritor do relatório inferir vendas “camufladas” onde tal omissão não se verifica. 4. Relativamente à questão dos inventários , cumpre esclarecer que a recorrente se encontra dentro da lei agindo da forma indicada pelo fiscal que subscreve o relatório. 5. Com efeito , o art.º 25.º do CIRC admite a contabilização das mercadorias que compõem o stock de um determinado estabelecimento por referência a valor médio de cada produto e/ou tipo (grupo) de produtos. 6. Constata-se que a recorrente tem seguido sempre o mesmo critério , o qual nunca foi objecto de quaisquer reparos , enquadrando-se tal actuação no âmbito da mais estrita legalidade – art.º 26.º do CIRC. 7. Assim , considera-se também impugnado o fundamento para aplicação do método indiciário , porquanto não só nenhum elemento contabilístico foi ocultado à administração fiscal , como ainda porque o próprio fiscal não o refere. 8. O mesmo raciocínio se aplica no tocante à questão da margem de lucro (36,9%) muito baixa comparada com a margem do sector e de que , pela amostragem efectuada chega-se a margens de 300% que também é perfeitamente irreal. 9. Com efeito , e independentemente das margens do sector apuradas pela administração fiscal , a margem indicada pela recorrente foi a que foi possível obter. 10. Há que referir que acresce ao preço do produto uma série de outras despesas que necessariamente se vão repercutir no seu preço final e no lucro daí resultante – nomeadamente , despesas administrativas , com pessoal , com electricidade e telefone , impostos , rendas , anos de existência e degradação própria do produto , épocas de promoções e saldos , etc... 11. Por outro lado , existe a questão da necessidade de “desbastar” as existências que a recorrente sentiu no último trimestre do ano de 1993 , com o objectivo de se mudar para um estabelecimento cerca de 9 vezes inferior ao que detinha até então. Assim viu-se forçada a vender grande parte das mercadorias a um preço quase “infantil” , o que veio a reduzir ainda mais a margem que poderia ter previsto aquando da aquisição desses mesmos produtos. 12. A liquidação adicional deve ter-se por ilegal porquanto violadora do disposto no art.. 51.º do CIRC , uma vez que é aplicado o método indiciário para determinação da matéria colectável sem que seja apontada a verificação de qualquer das circunstâncias referidas nas als. a) , b) e c) do mencionado art. 51.º do CIRC. 13. O únco argumento capaz de sustentar tal aplicação prende-se com a alegação de existirem dois estabelecimentos e fazer-se a contabilização de apenas um , pretendendo-se com tal afirmação a aplicação do disposto no art. 51.º , d) , 2.ª parte , do CIRC – o que já se demonstrou ser totalmente falso. 14. Sendo que , durante o curto período em que a recorrente teve dois estabelecimentos a funcionar em simultâneo , entre Outubro de 1993 e Março de 1994 todos os proveitos (vendas) foram efectivamente contabilizados. 15. Quanto aos restantes argumentos , também os mesmos não podem proceder porquanto , por um lado , não só é possível apurar os valores médios dos produtos que constituem o inventário físico com recurso aos respectivos suportes documentais que existem e se encontram devidamente guardados na contabilidade. 16. Como ainda se refere que a forma de apresentação do inventário está de acordo com a lei , nos termos do disposto nos arts. 25.º e 26.º do CIRC; 17. Para além de que , por outro lado , é possível averiguar e calcular o preço final de vendas de cada artigo porque , ao contrário do que é afirmado no relatório , as vendas não são apresentadas apenas nos termos do que consta das fitas de máquina registadora (valores totais) , pois cada venda é acompanhada de um suporte documental devidamente discriminado – venda a dinheiro – os quais se mantêm arquivados para confirmação e consulta da administração fiscal , tudo , mais uma vez , nos termos da lei. 18. Decorre do exposto que , salvo outra e melhor opinião , a liquidação adicional sob apreciação recursiva é ilegal porquanto baseada em presunções aplicadas por método indiciário ao arrepio do que a Lei obriga. 19. O Dignissímo Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de dever ser dado provimento à impugnação , porquanto os pressupostos em que a Administração Fiscal se baseou para recorrer ao método indiciário não estão correctos. 20. Mais acresce que o disposto no mencionado art. 121.º do CPT – actualmente 100.º do CPPT – não tem aplicação ao caso vertente. 21. Com efeito , a recorrente alegou e logrou fazer efectiva prova (documental e testemunhal) da manifesta impossibilidade e exagero da matéria tributável imputada pelas Finanças , apurada por recurso a métodos indiciários. 22. Mais , ainda que só tivesse logrado convencer o Tribunal a quo de que existem graves dúvidas da verificação de tais premissas , o que é facto é que a dúvida se deverá considerar fundada a não ser que “... o fundamento para a aplicação daqueles (métodos indirectos) consistir na inexistência ou desconhecimento por recusa de exibição , da contabilidade .... ou a sua falsificação , ocultação ou destruição ...”. 23. Ora , nenhum destes três argumentos subjazeram ao recurso á tributação por métodos indicários: o que foi invocado foi a verificação do disposto no art. 51.º , d) e 2 , ambos do CIRC , o que , conforme já se demonstrou , não tem correspondência efectiva com a realidade fáctica dos presentes autos. 24. Nestes termos , e não obstante se entender que lhe não era exigível fazer prova efectiva e cabal do erro ou manifesto excesso na determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos – por não se tratar de situação susbumível ao disposto no art. 100,º , 2 , do CPPT -, sempre acresce que a recorrente alegou e logrou fazer prova , por via testemunhal , que a margem de lucro por si apresentada é real e efectiva. - Conclui que , pela procedência do recurso se revogue a decisão recorrida e se anule o acto tributário impugnado. - Não houve contra-alegações. - O EMMP , junto deste tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 188 , depois delimitar a questão decidenda à de saber se , “in casu” , era , ou não , justificado o recurso ao método presuntivo , na determinação da matéria colectável , conclui no sentido afirmativo , em virtude da contabilidade da recorrente não merecer credibilidade e , por consequência , pela improcedência do recurso. ***** - Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR. - Com suporte nas informações oficiais prestadas e nos docs. referidos nas diversas alíneas do probatório , a sentença recorrida deu , por provada , a seguinte; - MATÉRIA DE FACTO - A). Em 22/02/93 a impugnante alterou o domicílio fiscal para a Rua da Conceição , n.º 20/22 em Lisboa , conforme fls. 93 dos autos; B). A impugnante entregou em 31/05/94 a declaração de rendimentos modelo 22 do IRC referente ao exercício de 1993 , na qual declarou o prejuízo fiscal de 1.426.119$00 – fls. 20 e 96 dos autos; C). A impugnante foi objecto de uma fiscalização para efeitos de verificação do cumprimento por esta das suas obrigações fiscais relativas ao exercício de 1993 e 1994 , da qual resultou a informação de fls. 44 a 62 dos autos , datada de 27 de Setembro de 1996 , da qual consta a fls. 53 e 54 que ; “através da análise efectuada aos elementos de suporte da contabilidade apesar de existirem algumas irregularidades , constatou-se que o sujeito passivo possui contabilidade regularmente organizada segundo os preceitos da lei Comercial e Fiscal encontrando-se os livros selados obrigatórios , preceituados pelo art.º 31.º e seu parágrafo único do Código Comercial em boa ordem de conservação , escriturados de harmonia com o estabelecido no artigo 98.º n.º 4 do Código do IRC e artigo 45 e 48 do CIVA e encontram-se escriturados”. D). feita a análise documental das rubricas mais relevantes , no que respeita ao exercício de 1993 na conta de custos de “publicidade” não foi aceite a quantia de 1.361.808$00 , bem como , no que respeita a esta rubrica , não foram aceites despesas de outros contribuintes , no valor de 8.696.188$00 , tal como não foi aceite como custo do exercício encargos bancários referentes á reforma de letra de outro contribuinte , no valor de 76.950$00 , o que perfaz o valor total de 10.134.946$00 , conforme fls. 54 a 56 dos autos; E. As existências finais de mercadorias declaradas no exercício de 1993 , no montante de 121.892.797$00 , encontram-se valorizadas ao custo unitário médio de aquisição das mercadorias , e por artigos homogéneos não permitindo por esse facto uma comparação e análise de artigo a artigo , ou por artigo da mesma qualidade existentes , e o valor de aquisição de cada artigo inventariado , de modo a poder confirmar-se o valor total de inventário físico das existências. Comparando os preços de venda nas campanhas (saldos) , os preços de compra de alguns artigos e as facturas de venda existentes , mesmo tomando como base o valor considerado como custo unitário médio das mercadorias que constam do inventário , que é na sua maioria superior ao preço de compra dos artigos , com maior rotação em armazém , encontram-se margens de comercialização superiores a 300% (anexos 3 e 4 ) , enquanto que as margens apresentadas na contabilidade são de 36,9% para o exercício de 1993 – fls. 56; F). Da mencionada informação consta , ainda , que não foi possível efectuar uma análise com maior número de artigos , em virtude de mais de 90% das vendas serem contabilizadas com base nos suportes de máquina registadora que não menciona o tipo ou referência dos artigos vendidos; G). A fls. 56 e 57 refere-se que: “Torna-se difícil o apuramento das margens de comercialização , e uma vez que os inventários não nos oferecem credibilidade e em virtude de não reflectirem correctamente o valor das existências físicas das mercadorias , as vendas serem apresentadas na contabilidade pela fita de uma só máquina registadora , possuindo este contribuinte instalações na Avenida da Liberdade e na Rua da Conceição n.º 20 , em Lisboa , propõe-se pelos factos enumerados anteriormente a determinação do lucro tributável referente ao exercício em causa seja apurado com recurso ao método indiciário , de acordo com o artigo 51.º do CIRC e o artigo 84.º do CIVA e aplicando as margens do sector.”. H). O montante das vendas presumidas aplicando a margem de comercialização do sector de 56,02% (fls. 86) para o exercício de 1993 , é de 270.912.620$00 , tendo-se apurado o lucro tributável de 41.927.387$00 , conforme fls. 58 dos autos; I). Em 27/09/96 a Administração Fiscal , no mapa de apuramento mod. DC-22 , considerou , relativamente ao ano de 1993 , como resultado líquido 33.218.560$00 , não aceitando como custos as quantias respeitantes a reintegrações e amortizações , no valor de 1.361.808$00 , bem como a quantia de 8.696.188$00 , referentes a custos de publicidade , por se tratar de custos de terceiros e não da impugnante , não aceitando , também a quantia de 76.950$00 , por a considerar como encargo financeiro de outros contribuintes; J). A Administração Tributária corrigiu , assim a matéria colectável da impugnante de um resultado negativo de 1.426.119$00 , para um resultado positivo de 43.353.506$00 ,a que foi deduzido o referido prejuízo fiscal declarado de 1.426.119$00 , obtendo o lucro tributável corrigido de 41.927.387$00 , conforme fls. 30 e 30 v.º dos autos; K). Em 24 de Julho de 1997 a impugnante foi notificada da alteração do prejuízo fiscal declarado de 1.426.119$00 , para o lucro tributável corrigido de 41.927.387$00 , tendo sido fixado por métodos indiciários o montante de 31.792.441$00 , com a fundamentação expressa no mapa de apuramento mod. DC-22 , anexo métodos indiciários , (fls. 41) e relatório anexo (fls. 44 a 65) , conforme fls. 42 e 42 v.º dos autos; L). A impugnante apresentou reclamação nos termos do artigo 54.º do CIRC e artigo 84.º e ss. do CPT , para a comissão de revisão prevista no artigo 85.º do CPT; M). Consta do laudo do vogal da Fazenda Pública que não foram apresentados os talões de fitas das máquinas registadoras de dois estabelecimentos , como alegado pela impugnante , o que era um elemento extremamente importante para efeitos de se apurar de forma rigorosa o volume de vendas , mas apenas foram juntas fotocópias de talões de resumo de totais diários , para além de documentos internos de suporte dos registos mensais de vendas (fls. 36 dos autos); N). Conforme resulta de fls. 33 a 39 , nomeadamente da acta n.º 473/97 , datada de 21 de Outubro de 1997, da comissão de revisão constituída para efeitos de apreciação da reclamação apresentada contra a matéria tributável referente ao exercício de 1993 , fixada nos termos do artigo 53.º do CIRC , foi decidido , pelo presidente da mesma manter os valores fixados por métodos indiciários no montante de 31.792.441$00; O). Decisão esta que foi confirmada pelo Director Distrital de Finanças em 23/10/97 – fls. 40 dos autos; P). Desta decisão foi a ora impugnante notificada em 11 de Dezembro de 1997 , conforme fls. 32 e 32 v.º dos autos; Q). Em consequência em 27/01/98 foi efectuada a liquidação adicional n.º 8310000944 , referente ao exercício de 1993 , na qual se apurou a quantia a pagar a título de imposto de 26.934.557$00 , conforme fls. 24 e 96 dos autos; e , R). A impugnante em 31/01/98 foi notificada para , em 30 dias , efectuar o pagamento da importância constante do documento de cobrança modelo 20 , referente à liquidação adicional n.º 8310000944 , de 27/01/98 , do exercício de 1993 , conforme fls. 121 e 122 dos autos , tendo em 30 de Dezembro de 1998 , apresentado a presente impugnação judicial. ***** - Porque a alínea F). do probatório , ainda que em discurso directo , a verdade é que ela consubstancia uma transcrição praticamente textual de grande parte do penúltimo parágrafo do relatório da fiscalização , na parte documentada a fls. 56 dos autos; No entanto , a parte omitida de tal parágrafo , porque se nos afigura pertinente á decisão proferir , entende-se dever ser , também ela , levada ao probatório , ao abrigo do disposto no art.º 712.º do CPC , tendo em linha de conta as possíveis soluções a que , do ponto de vista do direito , pode ser subsumível a questão que , aqui , se controverte. - Nessa medida , altera-se a redacção da mencionada alínea F). , a qual passará a ter a seguinte redacção; F). Na informação a que se faz alusão na al. C). e logo após a referência aos factos constantes da al. E)., ambas deste probatório , atesta-se o seguinte; «Não foi possível efectuar uma análise com maior número de artigos além dos que constam do quadro da e sendo difícil comparar , ou apurar as margens , em virtude de mais de 90% das venda serem contabilizadas com base nos suportes de máquina registadora que não menciona o tipo ou referência dos artigos vendido.» ***** - ENQUADRAMENTO JURÍDICO - - O EMMP , junto deste Tribunal , no seu douto parecer , acima referido , começa por delimitar a questão decidenda à de saber se , no caso , era ou não justificado o recurso a métodos presuntivos no cálculo da matéria colectável. - Salvo o devido respeito , não se acompanha tal entendimento; Assim , é manifesto que a recorrente , no seu articulado inicial esgrimiu , não só com a questão da ilegalidade no recurso aos métodos indiciários , como , também , com a da errada quantificação operada pela AT (cfr. art.ºs 29.º e ss. da p.i.) , questão esta que , foi , aliás , expressamente apreciada na decisão recorrida , quando se debruçou sobre a margem de comercialização utilizada pela AF (cfr. fls. 157). - Ora , no seu recurso e particularmente nas conclusões 8.ª a 11.ª , 21.ª e 24.ª , a recorrente não deixa de esgrimir com as mesmas circunstâncias de facto a que se reportam os referidos artigos do articulado inicial , no sentido de que a margem de comercialização por si declarada/apresentada foi a que lhe foi possível obter e , nessa medida , corresponde à real e efectiva , ou e por contraposição , no exagero da que foi utilizada pela AF e , por consequência , no erro de julgamento da decisão recorrida ao ter sufragado a actuação desta última em tal domínio. - De todas as formas , é incontroverso que a recorrente sindica , de igual forma , a legalidade do recurso aos métodos indiciários , por parte da AT , e nessa mesma medida , a decisão recorrida ao ter entendido que se verificaram , “in casu” , os necessários pressupostos legais ao lançar mão de tal metodologia. - Por consequência , será por aí que se impõe iniciar a apreciação do presente recurso , uma vez que , na eventualidade da razão assistir á recorrente , ficará necessariamente prejudicado o conhecimento , da adequação , ou não , da quantificação que veio a ser operada pela AF. - Ora , sobre esta matéria cumpre referir , desde logo , que se acompanha o discurso utilizado na decisão recorrida no que concerne , quer ao princípio tendencial da tributação das empresas pelo seu lucro real e efectivo , quer no que toca à tributação, por princípio , segundo o princípio declarativo vigente no nosso ordenamento jurídico , quer no que respeita á faculdade que a AT tem de recorrer a métodos alternativos para alcançar aquele desiderato. - Na realidade o nosso ordenamento jurídico consagra , como regime regra da tributação , o método declarativo ,-colocando nessa medida , na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento , fixação e pagamento dos impostos , com a inerente contrapartida da exigência de uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte , no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais , cooperação essa que impõe , desde logo, que o último faculte à primeira , todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles-, surgindo o recurso à aludida metodologia indiciária como consequência da ruptura daquele dever vinculado a que os contribuintes se encontram adstritos , de cooperação com a AT, no sentido de viabilizar a concretização da obrigação a que esta , por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade , do controle e apuramento do efectivo lucro tributável , na forma mais gravosa possível , já que não possibilitaram o mero recurso a sistema intermédio de apuramento da matéria tributável consagrado por lei e consistente nas correcções técnicas. “A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar , como já deixámos referido , o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pelos resultados gerais desta e desempenha uma função permanentemente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares. (...) Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganha novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação , por parte do sujeito Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganha novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação , por parte do sujeito passivo , de um dos específicos deveres de cooperação que lhe são atribuídos pelo ordenamento jurídico. (...) (...) independentemente da dimensão formal dos deveres de cooperação que faz com que possa haver um comportamento ilícito sem que este tenha atingido os fins pretendidos pelo agente , o juízo sobre a gravidade da violação é basicamente determinado pela intensidade do resultado. É esta intensidade que vem determinar a extensão do exercício pleno dos poderes de investigação atribuídos à Administração , (...) É o resultado da violação que determina a extensão da actividade da Administração que vai exercer a tarefa de reconstituição de uma situação fáctica que não devidamente descrita pelo sujeito passivo, na medida do necessário. E apenas nesta medida.”(1) - Isto porque o recurso a qualquer de tais metodologias não depende de um critério discricionário da AFiscal , antes , qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos , com o duplo objectivo , no mínimo , de evitar , por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e , por outro , de repartir equitativamente , como constitucionalmente imposto , a carga fiscal sendo que , ao que aqui e agora nos importa considerar , a AT se encontra(va) vinculada ao recurso às correcções técnicas , quando , apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte , se encontre(sse) , sem embargo , em condições de apurar com efectividade os rendimentos tributar e , ao invés , se e na medida em que tal apuramento se venha(viesse) a revelar inviável , então não pode(ia) , nessa mesma exacta medida , deixar de lançar mão dos métodos presuntivos , ainda que esta se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação” , revelando-se como “uma última ratio fisci , ...” (2) - Na realidade e como se refere na decisão recorrida , o art.º 51.º do CIRC (na sua redacção inicial que aqui importa considerar) determinava a aplicação da métodologia indiciária ora em causa , quando se verificasse circunstancialismo subsumível a uma das quatro alíneas do seu n.º 1 . designadamente , quando ocorressem «Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte(ia) a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido»; Mas do seu n.º 2 , logo resultava que não bastava a ocorrência de tais erros e inexactidões , nos termos e na medida em que se encontravam consagrados na al. d) , do n.º de tal normativo , antes era , ainda indispensável que dos mesmos decorresse a impossibilidade da comprovação e a quantificação directa e exacta da matéria tributável. - E , nesta linha de entendimento , consagrava , de forma consonante , o art.º 81.º do revogado do CPT a necessidade da decisão de se proceder à tributação por presunções , especificar os motivos «[...] da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável [...]»; Dito de outra forma , o recurso aos métodos indiciários tem como pressuposto inultrapassável a impossibilidade total do apuramento da matéria colectável de forma directa e exacta. - Ou seja e conclusivamente , a AT estará legitimada a recorrer aos métodos indiciários , sempre , mas e simultaneamente , apenas quando se depare perante uma situação contabílistica de um qualquer contribuinte inquinada de inexactidões , irregularidades e/ou omissões , escamoteadoras ou enganadoras dos reais valores o tributar e impossibilitantes do seu apuramento directo , situação que , a ela , se imporá revelar. - Ora , tendo presente o caso vertente , refere a fiscalização , na informação que constitui fls. 44 e segs. (cfr. fls. 56) , que a recorrente valorizava as existências ao custo unitário médio. - Sucede que , desde que adoptado , por princípio , de forma tempralmente estável (cfr. art.º 26.º do CIRC) , aquele aludido critério era legalmente admitido pelo n.º 1 do art.º 25.º do CIRC , em consonância com o se estabelece no POC , nos seus pontos 5.3.1. , 5.3.2. , 5.3.3. e 5.3.11. - Ou seja , devendo o lucro tributável , em sede de IRC , ser determinado com base na contabilidade organizada nos termos do POC (cfr. art.º 17.º do CIRC) , as existências , nos termos dos aludidos pontos deste último diploma legal devem ser avaliadas pelo custo histórico –custo de aquisição ou de produção- , o que vale por dizer que , no caso vertente e atenta a actividade desenvolvida pela recorrente , pelo valor resultante da adição dos preços de compra com os gastos que tenham sido suportados , por via directa ou indirecta , na colocação em armazém das mercadorias e com exclusão dos custos de distribuição , administração geral e financeiros; De outra banda a valorimetria das existência decorre directamente do método de custeio utilizado pelo contribuinte , método esse que , como o estatui o referido POC , pode subsumir-se às modalidades dos métodos do custo específico , do custo médio ponderado , do custo FIFO , do custo LIFO e do custo padrão. - Ora , como parecer decorrer da informação referida e é sustentado pela recorrente , esta adoptou o método do custo unitário médio ponderado , sendo certo que a AT não lhe imputa a violação do mesmo , enquanto resultante da média ponderada entre a última aquisição de mercadorias e a anterior , do mesmo tipo ou grupo , a preços diferenciados; O que se diz é que a utilização de tal método não permitiu a comparação e a análise , artigo por artigo , ou por artigo da mesma qualidade existentes e o valor de aquisição de cada artigo inventariado. - Por outro lado o que se diz , ainda e também , é que , à luz dos elementos contabilísticos analisados a AT se deparou com margens de comercialização superiores a 300% , quando a revelada pela contabilidade se quedava , para o exercício em curso , em 36,9%; e finalmente refere o autor da informação que não pôde analisar um maior número de artigos em virtude de mais de 90% das vendas serem contabilizadas com base em suportes da máquina registadora que não menciona o tipo ou referência dos artigos vendidos (cfr. fls. 56 dos autos). - Ora , sendo legítimo que a recorrente se tenha servido do critério do custo unitário médio ponderado , na valorimetria das suas existência , não se descortina em que é que a referência , tão só à sua utilização , fosse totalmente inviabilizante da comparação e análise pretendida pela AT , no sentido de apurar o valor total do inventário físico das existências , quando é certo que , não só se não imputa a violação daquele aludido critério como se refere mesmo que o agrupamento das mercadorias se processava por artigos homogéneos , tais como camisas de homem ou blusas para senhora; É que sendo relevante , como se referiu , já o custo de aquisição , o que assumiria relevo , em nosso entender , seria a inexistência de elementos por forma a não permitirem credivelmente , apurá-lo , particularmente , elementos que referentes aos valore de compra. - Ora , da aludida informação , no que concerne ao exercício em causa , não se vislumbra qualquer referência atestando a inexistência de tais elementos ou a sua falta de credibilidade , de forma absolutamente inviabilizante do apuramento pretendido , antes o que se indicia é que tais elementos existiam na contabilidade da recorrente e que foram utilizados em comparações pela AF , levando-a a encontrar as aludidas margens de 300%; Mas se esta margem é absolutamente discrepante da declarada , não significa , necessariamente e por si só , que não fosse possível o apuramento directo da margem praticada. - Ou seja , em nosso entender , crê-se , ao invés do que foi entendido pela decisão recorrida , que o invocado na informação elaborada na sequência da fiscalização a que foi submetida a impugnante , não induz , como era imperioso ,a total impossibilidade apuramento do lucro tributável por meras correcções técnicas , caso em que , sendo patentes as irregularidades da contabilidade da contabilidade daquela , se evidenciaria legitimidado o recuso à métodologia em causa. - E , dando suporte a este entendimento , está o discurso do próprio autor da aludida informação que , não só - e quando alude à limitação dos artigos analisados – refere que era difícil «[...] comparar ou apurar as margens [...]» como , inequivocamente e quando propõe o recurso aos métodos indiciários , para o exercício em questão , atesta que , os elementos factuais em que o pretende fundamentar tornavam difícil o apuramento das margens de comercialização , sendo certo que , em momento nenhum se referem à impossibilidade de apuramento directo da matéria tributável. - Em resumo , pois , crê-se que , no caso vertente , não se encontram suficientemente indicados motivos que tenham tornado impossível a comprovação e quantificação directa , ainda que por correcções técnicas , da matéria tributável , o que vale por dizer que se não mostram preenchidos os necessários pressupostos legais. ***** - D E C I S Ã O - - Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS em conceder provimento ao recurso , revogando-se a decisão recorrida e em julgar procedente , por provada , a presente impugnação determinado-se , por consequência a anulação do acto tributário impugnado , com todas as consequências legais. - Sem custas. (1) Cfr. JLSaldanha Sanches , in “A Quantificação da Obrigação Tributária” , 2ªed. , pp. 291 , 294 e 295.. (2) Cfr. autor e obra citados , 302/303... Lisboa, 01/03/2005 Lucas Martins ( Relator) Eugénio Sequeira Francisco Rothes

Sumário

1. O nosso ordenamento jurídico consagra, como regime regra da tributação, o método declarativo, exigindo nessa medida, o dever de uma cooperação estreita dos contribuintes com a AT.

2. O recurso a métodos indiciários surge como consequência da ruptura daquele dever vinculado a que os contribuintes se encontram adstritos, e tem como pressuposto inultrapassável a impossibilidade total do apuramento da matéria colectável de forma directa e exacta.

3. O recurso ao método indiciário não depende pois, de um critério discricionário da AF, antes, constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário para evitar a evasão fiscal, e de evitar, por um lado o "emagrecimento" ilegítimo dos recursos do Estado, e por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal.

4. O art.51º do CIRC determina a aplicação de métodos indiciários quando se verifique circunstancialismo subsumível a uma das quatro alíneas do seu n.º 1, mas do seu n.º 2 resulta, a necessidade de especificar os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa da matéria tributável.

5. Assim, as simples irregularidades não conduzem, só por si, à aplicação de métodos indiciários.

6. No caso vertente, a AT não indicou de forma suficiente os motivos que tenham tornado impossível a comprovação e quantificação directa, ainda que por correcções técnicas, da matéria tributável, o que vale por dizer que se não mostram preenchidos os necessários pressupostos legais constantes no art. 51° do CIRC, legitimadores da utilização de tais métodos, pelo que improcedem as conclusões da recorrente nesse sentido.

Texto Integral

1. As vendas que a recorrente efectuou durante o ano de 1993 , incluindo as efectuadas no estabelecimento adquirido em Outubro de 1993 , foram totalmente contabilizadas , tendo a recorrente apresentado , aquando da reclamação apresentada ao abrigo do art.º 84.º do CPT , fotocópias dos respectivos talões de máquinas , não se conformando com a afirmação da existência de uma única fita , conforme se refere no relatório;

2. Tais elementos de prova apresentados não foram levados na devida consideração.

3. Assim , e dado não existir qualquer outro estabelecimento senão os acima indicados , e mesmo esses coincidirem apenas no período de três meses no ano de 1993 , tendo a ora recorrente cumprido com o dever legal de facturar todas as vendas efectuadas , bem como guardado ao longo de todos estes anos os devidos elementos comprovativos dessas vendas , não se compreende como pretende o fiscal subscritor do relatório inferir vendas “camufladas” onde tal omissão não se verifica.

4. Relativamente à questão dos inventários , cumpre esclarecer que a recorrente se encontra dentro da lei agindo da forma indicada pelo fiscal que subscreve o relatório.

5. Com efeito , o art.º 25.º do CIRC admite a contabilização das mercadorias que compõem o stock de um determinado estabelecimento por referência a valor médio de cada produto e/ou tipo (grupo) de produtos.

6. Constata-se que a recorrente tem seguido sempre o mesmo critério , o qual nunca foi objecto de quaisquer reparos , enquadrando-se tal actuação no âmbito da mais estrita legalidade – art.º 26.º do CIRC.

7. Assim , considera-se também impugnado o fundamento para aplicação do método indiciário , porquanto não só nenhum elemento contabilístico foi ocultado à administração fiscal , como ainda porque o próprio fiscal não o refere.

8. O mesmo raciocínio se aplica no tocante à questão da margem de lucro (36,9%) muito baixa comparada com a margem do sector e de que , pela amostragem efectuada chega-se a margens de 300% que também é perfeitamente irreal.

9. Com efeito , e independentemente das margens do sector apuradas pela administração fiscal , a margem indicada pela recorrente foi a que foi possível obter.

10. Há que referir que acresce ao preço do produto uma série de outras despesas que necessariamente se vão repercutir no seu preço final e no lucro daí resultante – nomeadamente , despesas administrativas , com pessoal , com electricidade e telefone , impostos , rendas , anos de existência e degradação própria do produto , épocas de promoções e saldos , etc

11. Por outro lado , existe a questão da necessidade de “desbastar” as existências que a recorrente sentiu no último trimestre do ano de 1993 , com o objectivo de se mudar para um estabelecimento cerca de 9 vezes inferior ao que detinha até então. Assim viu-se forçada a vender grande parte das mercadorias a um preço quase “infantil” , o que veio a reduzir ainda mais a margem que poderia ter previsto aquando da aquisição desses mesmos produtos.

12. A liquidação adicional deve ter-se por ilegal porquanto violadora do disposto no art.. 51.º do CIRC , uma vez que é aplicado o método indiciário para determinação da matéria colectável sem que seja apontada a verificação de qualquer das circunstâncias referidas nas als. a) , b) e c) do mencionado art. 51.º do CIRC.

13. O únco argumento capaz de sustentar tal aplicação prende-se com a alegação de existirem dois estabelecimentos e fazer-se a contabilização de apenas um , pretendendo-se com tal afirmação a aplicação do disposto no art. 51.º , d) , 2.ª parte , do CIRC – o que já se demonstrou ser totalmente falso.

14. Sendo que , durante o curto período em que a recorrente teve dois estabelecimentos a funcionar em simultâneo , entre Outubro de 1993 e Março de 1994 todos os proveitos (vendas) foram efectivamente contabilizados.

15. Quanto aos restantes argumentos , também os mesmos não podem proceder porquanto , por um lado , não só é possível apurar os valores médios dos produtos que constituem o inventário físico com recurso aos respectivos suportes documentais que existem e se encontram devidamente guardados na contabilidade.

16. Como ainda se refere que a forma de apresentação do inventário está de acordo com a lei , nos termos do disposto nos arts. 25.º e 26.º do CIRC;

17. Para além de que , por outro lado , é possível averiguar e calcular o preço final de vendas de cada artigo porque , ao contrário do que é afirmado no relatório , as vendas não são apresentadas apenas nos termos do que consta das fitas de máquina registadora (valores totais) , pois cada venda é acompanhada de um suporte documental devidamente discriminado – venda a dinheiro – os quais se mantêm arquivados para confirmação e consulta da administração fiscal , tudo , mais uma vez , nos termos da lei.

18. Decorre do exposto que , salvo outra e melhor opinião , a liquidação adicional sob apreciação recursiva é ilegal porquanto baseada em presunções aplicadas por método indiciário ao arrepio do que a Lei obriga.

19. O Dignissímo Magistrado do Ministério Público pronunciou-se no sentido de dever ser dado provimento à impugnação , porquanto os pressupostos em que a Administração Fiscal se baseou para recorrer ao método indiciário não estão correctos.

20. Mais acresce que o disposto no mencionado art. 121.º do CPT – actualmente 100.º do CPPT – não tem aplicação ao caso vertente.

21. Com efeito , a recorrente alegou e logrou fazer efectiva prova (documental e testemunhal) da manifesta impossibilidade e exagero da matéria tributável imputada pelas Finanças , apurada por recurso a métodos indiciários.

22. Mais , ainda que só tivesse logrado convencer o Tribunal a quo de que existem graves dúvidas da verificação de tais premissas , o que é facto é que a dúvida se deverá considerar fundada a não ser que “... o fundamento para a aplicação daqueles (métodos indirectos) consistir na inexistência ou desconhecimento por recusa de exibição , da contabilidade .... ou a sua falsificação , ocultação ou destruição ...”.

23. Ora , nenhum destes três argumentos subjazeram ao recurso á tributação por métodos indicários: o que foi invocado foi a verificação do disposto no art. 51.º , d) e 2 , ambos do CIRC , o que , conforme já se demonstrou , não tem correspondência efectiva com a realidade fáctica dos presentes autos.

24. Nestes termos , e não obstante se entender que lhe não era exigível fazer prova efectiva e cabal do erro ou manifesto excesso na determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos – por não se tratar de situação susbumível ao disposto no art. 100,º , 2 , do CPPT -, sempre acresce que a recorrente alegou e logrou fazer prova , por via testemunhal , que a margem de lucro por si apresentada é real e efectiva.

- Conclui que , pela procedência do recurso se revogue a decisão recorrida e se anule o acto tributário impugnado.

- Não houve contra-alegações.

- O EMMP , junto deste tribunal , emitiu o douto parecer de fls. 188 , depois delimitar a questão decidenda à de saber se , “in casu” , era , ou não , justificado o recurso ao método presuntivo , na determinação da matéria colectável , conclui no sentido afirmativo , em virtude da contabilidade da recorrente não merecer credibilidade e , por consequência , pela improcedência do recurso.

- Colhidos os vistos legais , cabe DECIDIR.

- Com suporte nas informações oficiais prestadas e nos docs. referidos nas diversas alíneas do probatório , a sentença recorrida deu , por provada , a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A) . Em 22/02/93 a impugnante alterou o domicílio fiscal para a Rua da Conceição , n.º 20/22 em Lisboa , conforme fls. 93 dos autos;

B) . A impugnante entregou em 31/05/94 a declaração de rendimentos modelo 22 do IRC referente ao exercício de 1993 , na qual declarou o prejuízo fiscal de 1.426.119$00 – fls. 20 e 96 dos autos;

C) . A impugnante foi objecto de uma fiscalização para efeitos de verificação do cumprimento por esta das suas obrigações fiscais relativas ao exercício de 1993 e 1994 , da qual resultou a informação de fls. 44 a 62 dos autos , datada de 27 de Setembro de 1996 , da qual consta a fls. 53 e 54 que ; “através da análise efectuada aos elementos de suporte da contabilidade apesar de existirem algumas irregularidades , constatou-se que o sujeito passivo possui contabilidade regularmente organizada segundo os preceitos da lei Comercial e Fiscal encontrando-se os livros selados obrigatórios , preceituados pelo art.º 31.º e seu parágrafo único do Código Comercial em boa ordem de conservação , escriturados de harmonia com o estabelecido no artigo 98.º n.º 4 do Código do IRC e artigo 45 e 48 do CIVA e encontram-se escriturados”.

D) . feita a análise documental das rubricas mais relevantes , no que respeita ao exercício de 1993 na conta de custos de “publicidade” não foi aceite a quantia de 1.361.808$00 , bem como , no que respeita a esta rubrica , não foram aceites despesas de outros contribuintes , no valor de 8.696.188$00 , tal como não foi aceite como custo do exercício encargos bancários referentes á reforma de letra de outro contribuinte , no valor de 76.950$00 , o que perfaz o valor total de 10.134.946$00 , conforme fls. 54 a 56 dos autos;

E. As existências finais de mercadorias declaradas no exercício de 1993 , no montante de 121.892.797$00 , encontram-se valorizadas ao custo unitário médio de aquisição das mercadorias , e por artigos homogéneos não permitindo por esse facto uma comparação e análise de artigo a artigo , ou por artigo da mesma qualidade existentes , e o valor de aquisição de cada artigo inventariado , de modo a poder confirmar-se o valor total de inventário físico das existências. Comparando os preços de venda nas campanhas (saldos) , os preços de compra de alguns artigos e as facturas de venda existentes , mesmo tomando como base o valor considerado como custo unitário médio das mercadorias que constam do inventário , que é na sua maioria superior ao preço de compra dos artigos , com maior rotação em armazém , encontram-se margens de comercialização superiores a 300% (anexos 3 e 4 ) , enquanto que as margens apresentadas na contabilidade são de 36,9% para o exercício de 1993 – fls. 56;

F) . Da mencionada informação consta , ainda , que não foi possível efectuar uma análise com maior número de artigos , em virtude de mais de 90% das vendas serem contabilizadas com base nos suportes de máquina registadora que não menciona o tipo ou referência dos artigos vendidos;

G) . A fls. 56 e 57 refere-se que: “Torna-se difícil o apuramento das margens de comercialização , e uma vez que os inventários não nos oferecem credibilidade e em virtude de não reflectirem correctamente o valor das existências físicas das mercadorias , as vendas serem apresentadas na contabilidade pela fita de uma só máquina registadora , possuindo este contribuinte instalações na Avenida da Liberdade e na Rua da Conceição n.º 20 , em Lisboa , propõe-se pelos factos enumerados anteriormente a determinação do lucro tributável referente ao exercício em causa seja apurado com recurso ao método indiciário , de acordo com o artigo 51.º do CIRC e o artigo 84.º do CIVA e aplicando as margens do sector.”.

H) . O montante das vendas presumidas aplicando a margem de comercialização do sector de 56,02% (fls. 86) para o exercício de 1993 , é de 270.912.620$00 , tendo-se apurado o lucro tributável de 41.927.387$00 , conforme fls. 58 dos autos;

I) . Em 27/09/96 a Administração Fiscal , no mapa de apuramento mod. DC-22 , considerou , relativamente ao ano de 1993 , como resultado líquido 33.218.560$00 , não aceitando como custos as quantias respeitantes a reintegrações e amortizações , no valor de 1.361.808$00 , bem como a quantia de 8.696.188$00 , referentes a custos de publicidade , por se tratar de custos de terceiros e não da impugnante , não aceitando , também a quantia de 76.950$00 , por a considerar como encargo financeiro de outros contribuintes;

J) . A Administração Tributária corrigiu , assim a matéria colectável da impugnante de um resultado negativo de 1.426.119$00 , para um resultado positivo de 43.353.506$00 ,a que foi deduzido o referido prejuízo fiscal declarado de 1.426.119$00 , obtendo o lucro tributável corrigido de 41.927.387$00 , conforme fls. 30 e 30 v.º dos autos;

K) . Em 24 de Julho de 1997 a impugnante foi notificada da alteração do prejuízo fiscal declarado de 1.426.119$00 , para o lucro tributável corrigido de 41.927.387$00 , tendo sido fixado por métodos indiciários o montante de 31.792.441$00 , com a fundamentação expressa no mapa de apuramento mod. DC-22 , anexo métodos indiciários , (fls. 41) e relatório anexo (fls. 44 a 65) , conforme fls. 42 e 42 v.º dos autos;

L) . A impugnante apresentou reclamação nos termos do artigo 54.º do CIRC e artigo 84.º e ss. do CPT , para a comissão de revisão prevista no artigo 85.º do CPT;

M) . Consta do laudo do vogal da Fazenda Pública que não foram apresentados os talões de fitas das máquinas registadoras de dois estabelecimentos , como alegado pela impugnante , o que era um elemento extremamente importante para efeitos de se apurar de forma rigorosa o volume de vendas , mas apenas foram juntas fotocópias de talões de resumo de totais diários , para além de documentos internos de suporte dos registos mensais de vendas (fls. 36 dos autos);

N) . Conforme resulta de fls. 33 a 39 , nomeadamente da acta n.º 473/97 , datada de 21 de Outubro de 1997, da comissão de revisão constituída para efeitos de apreciação da reclamação apresentada contra a matéria tributável referente ao exercício de 1993 , fixada nos termos do artigo 53.º do CIRC , foi decidido , pelo presidente da mesma manter os valores fixados por métodos indiciários no montante de 31.792.441$00;

O) . Decisão esta que foi confirmada pelo Director Distrital de Finanças em 23/10/97 – fls. 40 dos autos;

P) . Desta decisão foi a ora impugnante notificada em 11 de Dezembro de 1997 , conforme fls. 32 e 32 v.º dos autos;

Q) . Em consequência em 27/01/98 foi efectuada a liquidação adicional n.º 8310000944 , referente ao exercício de 1993 , na qual se apurou a quantia a pagar a título de imposto de 26.934.557$00 , conforme fls. 24 e 96 dos autos; e ,

R) . A impugnante em 31/01/98 foi notificada para , em 30 dias , efectuar o pagamento da importância constante do documento de cobrança modelo 20 , referente à liquidação adicional n.º 8310000944 , de 27/01/98 , do exercício de 1993 , conforme fls. 121 e 122 dos autos , tendo em 30 de Dezembro de 1998 , apresentado a presente impugnação judicial.

- Porque a alínea F). do probatório , ainda que em discurso directo , a verdade é que ela consubstancia uma transcrição praticamente textual de grande parte do penúltimo parágrafo do relatório da fiscalização , na parte documentada a fls. 56 dos autos; No entanto , a parte omitida de tal parágrafo , porque se nos afigura pertinente á decisão proferir , entende-se dever ser , também ela , levada ao probatório , ao abrigo do disposto no art.º 712.º do CPC , tendo em linha de conta as possíveis soluções a que , do ponto de vista do direito , pode ser subsumível a questão que , aqui , se controverte.

- Nessa medida , altera-se a redacção da mencionada alínea F). , a qual passará a ter a seguinte redacção;

F) . Na informação a que se faz alusão na al. C). e logo após a referência aos factos constantes da al. E)., ambas deste probatório , atesta-se o seguinte;

«Não foi possível efectuar uma análise com maior número de artigos além dos que constam do quadro da e sendo difícil comparar , ou apurar as margens , em virtude de mais de 90% das venda serem contabilizadas com base nos suportes de máquina registadora que não menciona o tipo ou referência dos artigos vendido.»

- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- O EMMP , junto deste Tribunal , no seu douto parecer , acima referido , começa por delimitar a questão decidenda à de saber se , no caso , era ou não justificado o recurso a métodos presuntivos no cálculo da matéria colectável.

- Salvo o devido respeito , não se acompanha tal entendimento; Assim , é manifesto que a recorrente , no seu articulado inicial esgrimiu , não só com a questão da ilegalidade no recurso aos métodos indiciários , como , também , com a da errada quantificação operada pela AT (cfr. art.ºs 29.º e ss. da p.i.) , questão esta que , foi , aliás , expressamente apreciada na decisão recorrida , quando se debruçou sobre a margem de comercialização utilizada pela AF (cfr. fls. 157).

- Ora , no seu recurso e particularmente nas conclusões 8.ª a 11.ª , 21.ª e 24.ª , a recorrente não deixa de esgrimir com as mesmas circunstâncias de facto a que se reportam os referidos artigos do articulado inicial , no sentido de que a margem de comercialização por si declarada/apresentada foi a que lhe foi possível obter e , nessa medida , corresponde à real e efectiva , ou e por contraposição , no exagero da que foi utilizada pela AF e , por consequência , no erro de julgamento da decisão recorrida ao ter sufragado a actuação desta última em tal domínio.

- De todas as formas , é incontroverso que a recorrente sindica , de igual forma , a legalidade do recurso aos métodos indiciários , por parte da AT , e nessa mesma medida , a decisão recorrida ao ter entendido que se verificaram , “in casu” , os necessários pressupostos legais ao lançar mão de tal metodologia.

- Por consequência , será por aí que se impõe iniciar a apreciação do presente recurso , uma vez que , na eventualidade da razão assistir á recorrente , ficará necessariamente prejudicado o conhecimento , da adequação , ou não , da quantificação que veio a ser operada pela AF.

- Ora , sobre esta matéria cumpre referir , desde logo , que se acompanha o discurso utilizado na decisão recorrida no que concerne , quer ao princípio tendencial da tributação das empresas pelo seu lucro real e efectivo , quer no que toca à tributação, por princípio , segundo o princípio declarativo vigente no nosso ordenamento jurídico , quer no que respeita á faculdade que a AT tem de recorrer a métodos alternativos para alcançar aquele desiderato.

- Na realidade o nosso ordenamento jurídico consagra , como regime regra da tributação , o método declarativo ,-colocando nessa medida , na esfera de actuação dos particulares contribuintes a iniciativa no procedimento de apuramento , fixação e pagamento dos impostos , com a inerente contrapartida da exigência de uma cooperação estreita entre a AT e o contribuinte , no desiderato de se alcançar a tributação dos rendimentos reais , cooperação essa que impõe , desde logo, que o último faculte à primeira , todos os elementos que viabilizem o correcto apuramento daqueles-, surgindo o recurso à aludida metodologia indiciária como consequência da ruptura daquele dever vinculado a que os contribuintes se encontram adstritos , de cooperação com a AT, no sentido de viabilizar a concretização da obrigação a que esta , por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade , do controle e apuramento do efectivo lucro tributável , na forma mais gravosa possível , já que não possibilitaram o mero recurso a sistema intermédio de apuramento da matéria tributável consagrado por lei e consistente nas correcções técnicas.

“A atribuição de crescentes deveres de cooperação aos particulares não vem afastar , como já deixámos referido , o princípio de que a aplicação da lei fiscal é uma tarefa da Administração. Que responde pelos resultados gerais desta e desempenha uma função permanentemente supletiva quanto ao cumprimento dos deveres dos particulares.

(...)

Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganha novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação , por parte do sujeito Esta articulação entre o princípio da investigação e os deveres de cooperação ganha novas formas pelas consequências que de tal resultam sempre que se verifica a violação , por parte do sujeito passivo , de um dos específicos deveres de cooperação que lhe são atribuídos pelo ordenamento jurídico.

(...)

(...) independentemente da dimensão formal dos deveres de cooperação que faz com que possa haver um comportamento ilícito sem que este tenha atingido os fins pretendidos pelo agente , o juízo sobre a gravidade da violação é basicamente determinado pela intensidade do resultado.

É esta intensidade que vem determinar a extensão do exercício pleno dos poderes de investigação atribuídos à Administração , (...)

É o resultado da violação que determina a extensão da actividade da Administração que vai exercer a tarefa de reconstituição de uma situação fáctica que não devidamente descrita pelo sujeito passivo, na medida do necessário. E apenas nesta medida.”(1)

- Isto porque o recurso a qualquer de tais metodologias não depende de um critério discricionário da AFiscal , antes , qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos , com o duplo objectivo , no mínimo , de evitar , por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e , por outro , de repartir equitativamente , como constitucionalmente imposto , a carga fiscal sendo que , ao que aqui e agora nos importa considerar , a AT se encontra(va) vinculada ao recurso às correcções técnicas , quando , apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte , se encontre(sse) , sem embargo , em condições de apurar com efectividade os rendimentos tributar e , ao invés , se e na medida em que tal apuramento se venha(viesse) a revelar inviável , então não pode(ia) , nessa mesma exacta medida , deixar de lançar mão dos métodos presuntivos , ainda que esta se mostre “Marcada por uma inultrapassável incerteza e exigindo uma cuidadosa fundamentação” , revelando-se como “uma última ratio fisci , ...” (2)

- Na realidade e como se refere na decisão recorrida , o art.º 51.º do CIRC (na sua redacção inicial que aqui importa considerar) determinava a aplicação da métodologia indiciária ora em causa , quando se verificasse circunstancialismo subsumível a uma das quatro alíneas do seu n.º 1 . designadamente , quando ocorressem «Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte(ia) a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido»; Mas do seu n.º 2 , logo resultava que não bastava a ocorrência de tais erros e inexactidões , nos termos e na medida em que se encontravam consagrados na al. d) , do n.º de tal normativo , antes era , ainda indispensável que dos mesmos decorresse a impossibilidade da comprovação e a quantificação directa e exacta da matéria tributável.

- E , nesta linha de entendimento , consagrava , de forma consonante , o art.º 81.º do revogado do CPT a necessidade da decisão de se proceder à tributação por presunções , especificar os motivos «[...] da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável [...]»; Dito de outra forma , o recurso aos métodos indiciários tem como pressuposto inultrapassável a impossibilidade total do apuramento da matéria colectável de forma directa e exacta.

- Ou seja e conclusivamente , a AT estará legitimada a recorrer aos métodos indiciários , sempre , mas e simultaneamente , apenas quando se depare perante uma situação contabílistica de um qualquer contribuinte inquinada de inexactidões , irregularidades e/ou omissões , escamoteadoras ou enganadoras dos reais valores o tributar e impossibilitantes do seu apuramento directo , situação que , a ela , se imporá revelar.

- Ora , tendo presente o caso vertente , refere a fiscalização , na informação que constitui fls. 44 e segs. (cfr. fls. 56) , que a recorrente valorizava as existências ao custo unitário médio.

- Sucede que , desde que adoptado , por princípio , de forma tempralmente estável (cfr. art.º 26.º do CIRC) , aquele aludido critério era legalmente admitido pelo n.º 1 do art.º 25.º do CIRC , em consonância com o se estabelece no POC , nos seus pontos 5.3.1. , 5.3.2. , 5.3.3. e 5.3.11.

- Ou seja , devendo o lucro tributável , em sede de IRC , ser determinado com base na contabilidade organizada nos termos do POC (cfr. art.º 17.º do CIRC) , as existências , nos termos dos aludidos pontos deste último diploma legal devem ser avaliadas pelo custo histórico –custo de aquisição ou de produção- , o que vale por dizer que , no caso vertente e atenta a actividade desenvolvida pela recorrente , pelo valor resultante da adição dos preços de compra com os gastos que tenham sido suportados , por via directa ou indirecta , na colocação em armazém das mercadorias e com exclusão dos custos de distribuição , administração geral e financeiros; De outra banda a valorimetria das existência decorre directamente do método de custeio utilizado pelo contribuinte , método esse que , como o estatui o referido POC , pode subsumir-se às modalidades dos métodos do custo específico , do custo médio ponderado , do custo FIFO , do custo LIFO e do custo padrão.

- Ora , como parecer decorrer da informação referida e é sustentado pela recorrente , esta adoptou o método do custo unitário médio ponderado , sendo certo que a AT não lhe imputa a violação do mesmo , enquanto resultante da média ponderada entre a última aquisição de mercadorias e a anterior , do mesmo tipo ou grupo , a preços diferenciados; O que se diz é que a utilização de tal método não permitiu a comparação e a análise , artigo por artigo , ou por artigo da mesma qualidade existentes e o valor de aquisição de cada artigo inventariado.

- Por outro lado o que se diz , ainda e também , é que , à luz dos elementos contabilísticos analisados a AT se deparou com margens de comercialização superiores a 300% , quando a revelada pela contabilidade se quedava , para o exercício em curso , em 36,9%; e finalmente refere o autor da informação que não pôde analisar um maior número de artigos em virtude de mais de 90% das vendas serem contabilizadas com base em suportes da máquina registadora que não menciona o tipo ou referência dos artigos vendidos (cfr. fls. 56 dos autos).

- Ora , sendo legítimo que a recorrente se tenha servido do critério do custo unitário médio ponderado , na valorimetria das suas existência , não se descortina em que é que a referência , tão só à sua utilização , fosse totalmente inviabilizante da comparação e análise pretendida pela AT , no sentido de apurar o valor total do inventário físico das existências , quando é certo que , não só se não imputa a violação daquele aludido critério como se refere mesmo que o agrupamento das mercadorias se processava por artigos homogéneos , tais como camisas de homem ou blusas para senhora; É que sendo relevante , como se referiu , já o custo de aquisição , o que assumiria relevo , em nosso entender , seria a inexistência de elementos por forma a não permitirem credivelmente , apurá-lo , particularmente , elementos que referentes aos valore de compra.

- Ora , da aludida informação , no que concerne ao exercício em causa , não se vislumbra qualquer referência atestando a inexistência de tais elementos ou a sua falta de credibilidade , de forma absolutamente inviabilizante do apuramento pretendido , antes o que se indicia é que tais elementos existiam na contabilidade da recorrente e que foram utilizados em comparações pela AF , levando-a a encontrar as aludidas margens de 300%; Mas se esta margem é absolutamente discrepante da declarada , não significa , necessariamente e por si só , que não fosse possível o apuramento directo da margem praticada.

- Ou seja , em nosso entender , crê-se , ao invés do que foi entendido pela decisão recorrida , que o invocado na informação elaborada na sequência da fiscalização a que foi submetida a impugnante , não induz , como era imperioso ,a total impossibilidade apuramento do lucro tributável por meras correcções técnicas , caso em que , sendo patentes as irregularidades da contabilidade da contabilidade daquela , se evidenciaria legitimidado o recuso à métodologia em causa.

- E , dando suporte a este entendimento , está o discurso do próprio autor da aludida informação que , não só - e quando alude à limitação dos artigos analisados – refere que era difícil «[...] comparar ou apurar as margens [...]» como , inequivocamente e quando propõe o recurso aos métodos indiciários , para o exercício em questão , atesta que , os elementos factuais em que o pretende fundamentar tornavam difícil o apuramento das margens de comercialização , sendo certo que , em momento nenhum se referem à impossibilidade de apuramento directo da matéria tributável.

- Em resumo , pois , crê-se que , no caso vertente , não se encontram suficientemente indicados motivos que tenham tornado impossível a comprovação e quantificação directa , ainda que por correcções técnicas , da matéria tributável , o que vale por dizer que se não mostram preenchidos os necessários pressupostos legais.

- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam , os juizes da secção de contencioso tributário do TCAS em conceder provimento ao recurso , revogando-se a decisão recorrida e em julgar procedente , por provada , a presente impugnação determinado-se , por consequência a anulação do acto tributário impugnado , com todas as consequências legais.

- Sem custas.

(1) Cfr. JLSaldanha Sanches , in “A Quantificação da Obrigação Tributária” , 2ªed. , pp. 291 , 294 e 295

(2) Cfr. autor e obra citados , 302/303

Lisboa, 01/03/2005

Lucas Martins ( Relator)

Eugénio Sequeira

Francisco Rothes

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