376/09.4BELRA - Tribunal Central Administrativo Sul

I.Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.º, n.º 3 da LGT). II. As irregularidades da contabilidade não conduzem automaticamente à aplicação de métodos indirectos. III.Não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a Administração Tributária possa recorrer ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário demonstrar de que forma essas irregularidades inviabilizaram a avaliação directa. IV.A Autoridade do caso julgado visa vincular as partes e o Tribunal evitando, dessa forma, que a relação ou situação jurídica já definida por decisão transitada em julgado seja novamente apreciada para o efeito de decidir o objecto da segunda acção.

ACÓRDÃO RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA recorre da sentença proferida no TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE LEIRIA que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela sociedade denominada « J.........., S.A .» , na sequência do indeferimento do recurso hierárquico que, por sua vez, havia sido interposto da decisão de indeferimento de reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, referente ao ano de 2003. Termina as suas alegações com a formulação das seguintes conclusões: Vem-se apontar erro de julgamento na decisão proferida pelo Tribunal recorrido, porquanto na mesma se deu como integralmente provado o teor do RIT e da decisão do procedimento de revisão da matéria tributável, onde ficou bem demonstrada a motivação das correcções com recurso a métodos indirectos efectuadas à impugnante e, bem assim, a fundamentação para a aplicação da avaliação indirecta, concluindo, ao arrepio desse probatório, pela ilegalidade da utilização da avaliação presuntiva. É admissível que a decisão judicial se aproprie do teor do RIT como elemento probatório e de fundamentação, como se retira da lição desse Tribunal Central Administrativo (processo n°02800/08): «1. A sentença, ao levar ao probatório circunstâncias de facto por transcrição de excertos do relatório da acção inspectiva, remetendo para esse mesmo documento, mostra-se devidamente fundamentada, pela apropriação de tal circunstancialismo, considerando-o demonstrado com apoio no referido relatório, evidenciando, por um lado, a respectiva ponderação pelo decisor e possibilitando, por outro, uma cabal reacção contenciosa contra tal julgamento». Já não será de aceitar que tal força probatória seja ignorada quando criticamente confrontada com as alegações da impugnante, desconsiderando ainda o acréscimo de fundamentação que foi conferido ao acto tributário sindicado, por via das conclusões a que chegou a AT em sede de procedimento de revisão da matéria tributável, verdadeiro 2° grau de fundamentação ( art°91° da LGT ). Só assim se justifica uma significativa alteração da quantificação da matéria tributável inicialmente vertida no RIT, passando tal valor de €1.424.062,86 para €1.093.396,83 e assim moldando decisivamente o resultado final da liquidação de IRC impugnada. Postula-se no aresto impugnado o obstinado axioma de não bastar a contabilidade do sujeito passivo evidenciar plúrimas irregularidades - reconhecidas aliás pelo Tribunal -, sendo essencial a AT provar tais irregularidades não permitirem a correcção por métodos directos. É ponto assente que tal é o quadro delimitador da actuação da AT nos presentes autos, como definido nos artigos 87° , nº1, al. b) e 88° , als. a) e b) da LGT e no art°52°, n°1 do Código do IRC. No entanto, importa atentar nos concretos elementos que suportam a necessidade da AT aqui recorrer à utilização de métodos indirectos para o apuramento da matéria tributável: -- Da inexistência de inventário permanente resulta a impossibilidade da valorização dos produtos em vias de fabrico e dos produtos acabados, tratando-se de valorimetria das existências contrária às regras de normalização contabilística, que se alia à impossibilidade alegada pela recorrida em facultar os componentes incorporados nos produtos, gerando a impossibilidade de determinação das quantidades produzidas de cada produto e o respectivo custo de produção; -- A impetrante, notificada pela inspecção tributária para apresentar elementos que permitissem verificar a valorização das matérias-primas e o custo industrial dos produtos vendido, não dispunha de elementos contabilísticos obrigatórios para tal efeito e prestou informações contraditórias quanto ao critério de avaliação de custos, começando por referir o "custo médio ponderado", para em momento subsequente invocar que "a matéria-prima é custeada com base no último preço" ; -- Absoluta falta de rigor e objectividade nas informações prestadas a solicitação da Inspecção Tributária, pautadas pela vagueza e imprecisão das expressões "...foram possivelmente vendidos...", "... havendo também a incorporação destes em outros produtos..." e "...estes produtos não são vendidos com a mesma designação que foram adquiridos."; -- Indícios de omissão de vendas de determinados artigos fabricados pelo sujeito passivo nos sectores de estofos e de móveis, decorrentes das divergências detectadas e não justificadas de falta de compras e de vendas de produtos, de existências iniciais e finais e das vendas registadas. Cumular de circunstâncias que se afiguram ser a eloquente expressão da "impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável' por "insuficiência de elementos de contabilidade", ao invés do que postula a impugnante e se firmou com menos clarividência na sentença sob recurso. l. Ao invés igualmente da decisão vertida no processo de impugnação n° 25/11.0BELRA , vindo aí a redundar num juízo merecedor do nosso aplauso e concordância, porquanto « Pelo exposto, conclui estarem reunidos os pressupostos legais para o recurso a métodos indirectos, face às insuficiências e contradições evidenciadas na contabilidade da impugnante relativa ao ano de 2003.». Circunstância com que se legitima assacar novo erro de julgamento ao aresto recorrido, desta feita por via da violação do princípio ou da autoridade do caso julgado, uma vez que decidiu em sentido oposto ao da sentença proferida no citado processo n° 25/11.0BELRA , julgado no mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal e intentado pela recorrida para sindicar liquidações adicionais de IVA relativas a 2003, fundamentadas nos mesmos procedimentos de inspecção tributária e de revisão da matéria tributável. Se é verdade que não estamos perante um caso julgado material ou formal, devia não obstante a sentença impugnada ter norteado o seu sentido decisório no respeito pelo que o mesmo Tribunal anteriormente julgara, evitando-se a existência de duas apreciações contraditórias tendo por objecto uma idêntica situação fáctico-jurídica - a ilegalidade ou legalidade do recurso à avaliação indirecta pela AT neste caso concreto. Do mesmo passo, tal teria igualmente acautelado a salvaguarda do princípio da uniforme interpretação e aplicação do Direito, o qual sai algo mais que beliscado do confronto entre os dois arestos que se trazem agora à colação. Adicionalmente, indeferiu o Tribunal a quo o pedido formulado pela Fazenda Pública para que fosse dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, como admitido pelo art°6, n°7 do RCP, por « No caso dos autos não ocorreram quaisquer factos ou circunstâncias determinantes de uma simplificação da tramitação processual ou de complexidade inferior à comum que justifiquem a dispensa de pagamento solicitada.». Reputa-se que tal interpretação da Lei, no sentido de se exigir para tal redução ou dispensa de pagamento a verificação de uma menor complexidade da causa e de uma simplificação da tramitação processual, vai contra a formulação e o espírito da norma. O preceito parece antes apontar para a ponderação casuística duma situação-padrão, a qual teria o seu contraponto inibidor nas situações elencadas no n°7 do art°530° do CPC onde se indicam as acções de "especial complexidade"; nessas sim, sendo desde logo de afastar a possibilidade de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Em apoio de uma interpretação e aplicação mais benignas do regime contido no RCP, chama-se à colação a jurisprudência sobre a matéria firmada no Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão n°01953/13, de 2014-05-07): «A norma constante do n°7 do art.6° do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade. Nestas circunstâncias a nosso ver e ao invés do decidido, que considerou não estarmos numa situação de simplicidade jurídica, reafirmamos, também por atenção ao disposto no art° 447-A n° 7 do CPC (actualmente art° 530° n° 7), a não complexidade da(s) questão(ões), pelo que estão reunidos os pressupostos para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos impetrados, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas nos autos.» Tendo o Tribunal a quo incorrido no vício de error in judicando em mais de um segmento decisório, estima-se dever ser revogada a sentença impugnada, com o concomitante juízo de improcedência para o pedido anulatório da liquidação adicional de IRC que ali, a nosso ver indevidamente, se anulou. Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as douta e sapientemente suprirão, pugna a Fazenda Pública para que se dê provimento a este recurso, revogando-se a sentença em crise e, julgando em substituição, se decrete a improcedência desta impugnação tributária e determine a dispensa do pagamento do rema­nescente da taxa de justiça para a recorrente, com o que se fará a sempre desejada Justiça!» A recorrida apresentou contra-alegações aí concluindo do modo que segue: « 1ª) A liquidação de IRC e de juros compensatórios, referentes ao ano de 2003, impugnada no presente processo, resultou da fixação da matéria tributável por métodos indirectos; 2ª) A Administração Tributária (AT), considerou que havia uma impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável; 3ª) Para demonstrar a referida impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável, a AT invocou, em primeiro lugar, a circunstância de a ora recorrida não possuir inventário permanente; 4ª) A exigência de as empresas terem um inventário permanente foi estabelecida pelo Decreto-Lei n°49/99 , de 12/1 e apenas para algumas empresas; 5ª) O que quer dizer que, antes de tal diploma, e, após ele, em relação a muitas empresas, havia contribuintes que, legalmente, não tinham inventário permanente e tal nunca impediu a Administração Tributária de efectuar uma quantificação directa da matéria tributável; 6ª) Aliás, como é dito na Circular n°8/01, de 25 de Janeiro, da Câmara dos Revisores Oficiais de Contas, " a não adopção do sistema de inventário permanente não é, porém, determinante para a formação da opinião do revisor/auditor, visto que, em variadas circunstâncias, o controle das existências e o razoável apuramento dos saldos relacionados com as mesmas podem ser assegurados por outras formas "; 7ª) E se é certo que a AT invoca que a falta do referido inventário permanente a impossibilitou de realizar uma avaliação directa, uma vez que o sistema contabilístico do contribuinte "não fornece todos os elementos que consideramos necessários, nomeadamente, as quantidades entradas, saídas, existências e respectivas valorizações" , a verdade é que a AT não aponta uma única ilegalidade ou irregularidade no referido sistema contabilístico da empresa; 8ª) A AT, por outro lado, não faz qualquer prova de que a invocada inexistência das referidas "quantidades, entradas, saídas, existências" a impossibilitaram de realizar uma avaliação directa da matéria tributável; 9ª) A AT, para justificar o recurso aos métodos indirectos, invocou, também, a existência de informações divergentes fornecidas pelo contribuinte quanto ao sistema de custeio e relativas ao apuramento do custo industrial dos produtos; 10ª) Também aqui, a AT não fez qualquer prova, isto é, demonstração, que a existência das invocadas informações divergentes a impossibilitaram de fazer uma avaliação directa; 11ª) Sendo certo que não existem informações divergentes, mas sim uma posterior informação do contribuinte, corrigindo os lapsos constantes da primeira informação, sendo que a AT, durante todo o procedimento inspectivo, nunca suscitou qualquer dúvida sobre o conteúdo das referidas informações; 12ª) A AT indica, também, como elemento que demonstraria a impossibilidade de realizar uma avaliação directa, a existência de incongruências na prestação de informações relativas à produção de determinados bens, sem indicar que incongruências seriam essas, nem, muito menos, demonstrar que tais incongruências a impossibilitaram de realizar uma avaliação directa; 13ª) A AT invoca, também, a circunstância de o contribuinte utilizar, em sede valorimetria das existências, o método dos " preços de venda deduzidos da margem normal do lucro" o que seria contrário às regras estabelecidas no Plano Oficial de Contabilidade; 14ª) Porém, o referido método estava expressamente previsto no Código do IRC (art°26°, nº1, c)), além de que a Administração Tributária não fez prova de que a utilização de tal método a impossibilitava de realizar o controle directo da matéria tributável; 15ª) Aliás, o Tribunal Central Administrativo Sul já teve ocasião de se pronunciar sobre uma situação de desrespeito pelas disposições do POC quanto à valorimetria das existências, concluindo que tal apenas podia fundamentar " correcções técnicas e já não o recurso a métodos indiciários, posto que, ostensivamente, é possível apurar a matéria colectável por via directa, com os elementos que constam da contabilidade do sujeito passivo " (Acórdão de 25/1/2005, Processo n° 330/04); 16ª) A AT invocou, também, como justificação para a aplicação dos métodos indirectos a exigência de indícios de omissão de vendas no chamado "sector dos móveis" ; 17ª) Para tanto, utilizou uma amostra constituída por 13,76% dos produtos vendidos pelo contribuinte; 18ª) Sendo certo, por um lado, que uma amostra de 13,76% está longe, muito longe, de representar o "universo" em causa e, por outro, nessa amostra não se tornou em consideração a existência de diversos tipos de produtos que são vendidos pelo contribuinte, cujas margens de comercialização são, entre si, muito diferentes; 19ª) Aliás, sobre esta questão, em sede de Comissão de Revisão, o perito independente constatou e demonstrou os erros lapidares cometidos pela AT; 20ª) A AT invocou, também, a existência de indícios de vendas não declaradas no chamado "sector dos estofos"; 21ª) Porém, em sede de Comissão de Revisão, o referido perito independente constatou e demonstrou os erros lapidares cometidos pela AT na tentativa da demonstração da existência de indícios de vendas não declaradas; 22ª) O mesmo ocorreu no chamado "sector dos colchões", com o perito independente a constatar e a demonstrar os referidos erros lapidares cometidos pela AT; 23ª) Assim, é patente, como julgou a douta sentença recorrida, que a AT não demonstrou a existência de muitas irregularidades na escrita do contribuinte, nem, muito menos, demonstrou que as invocadas irregularidades a impediram de efectuar uma avaliação directa à matéria tributável; 24ª) A douta sentença recorrida aplicou, exemplarmente, a orientação jurisprudencial, segundo a qual "cabendo à AT (...) o ónus de alegação e prova da ocorrência em concreto dos pressupostos legais legitimadores do recurso à metodologia indiciaria (...) não se pode limitar a expor as razões para a falta de credibilidade dos valores contabilizados, antes tem, ainda, e também, de explicitar as razões porque é que tal ausência de credibilidade implicou a impossibilidade de quantificação directa, ainda que por correcções técnicas" (Acórdão do TCA Sul de 14/7/2010, Processo n°03784); 25ª) Mas ainda que fosse legal a aplicação dos métodos indirectos, sempre o valor da matéria tributável assim fixado é patentemente ilegal; 26ª) Como constatou e demonstrou, na Comissão de Revisão, o perito independente, essa fixação baseou-se, ilegalmente, em amostras de 13,6% das vendas, na não discriminação entre os diversos tipos de produtos vendidos que têm, pela sua diferente natureza, diferente margem de lucro e em patentes erros técnicos e financeiros; 27ª) Ao invés do defendido pela recorrente Fazenda Pública, não há, na douta sentença recorrida, qualquer erro de julgamento; 28ª) E que, a sentença recorrida não considera provados os pressupostos constantes do Relatório da Inspecção Tributária, mas sim, e apenas, dando como provado que houve uma inspecção e qual o conteúdo dessa inspecção; 29ª) Como inexiste, de todo em todo, na sentença recorrida, qualquer erro de julgamento por violação do caso julgado, já que a sentença do TAF de Leiria, invocada pela recorrente, além de dizer respeito a um outro imposto que não o que está em causa na presente impugnação, não transitou em julgado; 30ª) Por tudo isto, deve improceder o recurso da Fazenda Pública. Termos em que o presente recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida como é de Justiça». Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e a Procuradora-Geral Adjunta emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida. Colhidos os vistos aos Exmos Juízes Desembargadores adjuntos, cumpre apreciar e decidir. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO De acordo com o disposto no artigo 635º , nº 4 do Código de Processo Civil , é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. As questões a decidir, tendo em conta o teor das conclusões formuladas pela Recorrente, são as seguintes: Autoridade do caso julgado; Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que não estavam verificados os pressupostos da fixação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos; Dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do artigo 7.º, nº6, do Regulamento das Custas Processuais (RCP). FUNDAMENTAÇÃO DOS FACTOS Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto nos seguintes termos : « A) Em 20-03-2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Santarém, elaboraram relatório final de procedimento de inspecção, efectuado à ora Impugnante, ao exercício de 2003, onde consta, designadamente, o seguinte: “[…] Capitulo I – Conclusões da acção inspectiva 1– Correcções com recurso a métodos indirectos 1.1– Em sede de IRC - Exercício de 2003 (…) Valor das correcções em vendas – sector móveis: € 1.175.819,67 Valor das correcções em Vendas: colchões: € 623.441,04 Valor das correcções em compras – colchões: € 608.345,24 Valor das correcções em vendas – Sofás Lagos: € 10.838,06 e)Valor das correcções em Sofás/Conjunto de Canto com Camas: € 222.309,33 2– Correcções meramente aritméticas 2.1– Em sede de IRC – Exercício de 2003 a)Viaturas ligeiras mistas/passageiros em ALD: € 9.297,80. Capitulo II - Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção. II.1. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva II.1.1 - Credencial e período em que decorreu a acção A acção inspectiva ao sujeito passivo J.........., SA (adiante designada apenas por J..........), NIPC ........., com sede na Rua…………, r/c, em Amiais de Cima, Abrã, concelho de Santarém, foi iniciada em 20/06-2006 ao abrigo da Ordem de Serviço nºOI200500671, datada de 21/02/2005 e concluída em 05/03/2007, data da assinatura da nota de diligência referente à acção inspectiva supra referida. Importa referir que pelo n/ofício 12.104, datado de 05/12/2006 foi a J.......... notificada da prorrogação do prazo da acção de inspecção nos termos e para efeitos do estatuído no nº4 do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). II.1.2- Motivo, âmbito e incidência temporal A emissão da Ordem de Serviço OI200500671, que determinou a acção inspectiva à empresa J.........., teve origem em proposta de acção inspectiva de âmbito geral ao exercício de 2003, na sequência de acção inspectiva realizada ao exercício de 2002, a qual foi vista e confirmada em despacho proferido pelo senhor Chefe da Divisão de Prevenção e Inspecção Tributária II desta Direcção de Finanças. A Ordem de Serviço tem o código PNAIT 223,34, é de âmbito geral, sendo a incidência temporal o exercício de 2003. II.1.3- Descrição da empresa A empresa J.........., dedica-se à fabricação de mobiliário habitacional e de estofos e colchões, comercializando, ainda, outros produtos que adquire a empresas pertencentes ao accionista maioritário, Sr. J........., nomeadamente, L........., SA – colchões, sommier’s e tapis, C........., Lda. - estrados metálicos e L........., Lda. – material de escritório. Declarou no exercício de 2003 um volume de negócios de € 32.985.285,50, tendo apurado um resultado líquido contabilístico de € 261.624,92. Para efeitos fiscais o lucro tributável no exercício de 2003 declarado foi de € 555.280,99. As instalações fabris da empresa localizam-se em Amiais de Cima. Capitulo III - Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável III.1.1 - Viaturas Ligeiras/Mistas de Passageiros - ALD De acordo com o disposto na alínea h) do artigo 42.º do Código do IRC, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das reintegrações dessas viaturas que, nos termos da alínea e) do n.º1 do artigo 33º do mesmo Código, não sejam aceites como custo, isto é, as reintegrações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas na parte correspondente ao valor de aquisição excedente a €29,927,87. (…) Analisando o campo 07 da declaração de IRC do ano de 2003 Modelo 22 (linha 220), verificou-se que o sujeito passivo não acresceu o custo não aceite fiscalmente, não cumprindo assim o disposto na alínea h) do artigo 42º do Código do IRC, conjugado com a alínea e) do nº1 artigo 33º do mesmo diploma. Infringe ainda o estatuído no nº1 do artigo 12º do Decreto-Regulamentar nº2/90, de 12 de Janeiro que refere: Não são aceites como custos as reintegrações de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas na parte correspondente ao valor de aquisição ou de reavaliação excedente a €29.927,87….”. Neste sentido, (…), relativamente às viaturas …………e ……….. o custo contabilístico excede o valor aceite fiscalmente em €5.611,84 e €3.685,95, respectivamente. Pelo que teremos de acrescer ao lucro tributável do exercício de 2003 o valor de € 9.297,80. (…). Capitulo IV - Motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos IV.1 - Análise da actividade produtiva da empresa (…) IV.1.1 -Inexistência de Inventário Permanente O Decreto-Lei nº 44/99 , de 12 de Janeiro, consignou a obrigatoriedade da adopção do sistema de Inventário Permanente, bem como a definição dos elementos básicos que a listagem do inventário físico das existências deverá conter. Segundo o preâmbulo deste diploma "as boas regras de gestão exigem que, no final de cada exercício, as empresas procedam a um inventário físico das existências, elaborado de forma a proporcionar informação fidedigna relativamente às respectivas quantidades e valores e, bem assim, ao custo dos bens vendidos e consumidos. A aplicação do sistema de inventário permanente ... permite, assim, a determinação directa do custo das vendas, o aperfeiçoamento do sistema do controlo interno e a melhoria da qualidade da informação financeira. Visa ainda facilitar o processo conducente à revisão/auditoria das contas,... contribuir para a reversão da evasão fiscal, tomando mais fidedigno o sistema contributivo e, consequentemente, mais credível o processo de determinação do lucro real." Assim, nos termos do artigo 1º do diploma agora referido, não desenvolvendo a empresa qualquer das actividades indicadas no n.º 3 deste artigo e tendo ultrapassado, nos exercícios de 2001 e 2002, todos os limites previstos no artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais , estava obrigada no exercício de 2003, a adoptar o sistema de Inventário Permanente na contabilização das suas existências e a proceder ao inventário físico das mesmas, de acordo com os procedimentos prescritos no capítulo 12, classe 3, "Existências do Plano Oficial de Contabilidade", conforme ponto 9 do Anexo ao Decreto-Lei 44/99 . “… Na elaboração dos inventários das existências devem ser observadas os seguintes procedimentos: … b)Quando se utiliza o sistema de inventário permanente, as contagens físicas devem ser efectuadas: Com referências ao final do exercício; ou Ao longo do exercício, de forma rotativa, de modo que cada item seja contado, pelo menos, uma vez em cada exercício; c) Nas contagens referidas ao final do exercício deve ser elaborada uma lista contendo os seguintes elementos: Código do artigo, se existir; Descrição do artigo; Unidade de contagem; Quantidade à data da contagem; Quantidade entrada (*); Quantidade saída (*); Quantidade à data de referência (*); Quantidade constante do registo contabilístico; Custo Unitário; e Custo Total. d) Quando houver contagens por rotação, deve ser elaborada, para cada uma das contagens, uma lista com os elementos da alínea anterior e, no final do exercício, deve ser preparada uma lista similar com base nos registos contabilísticos. (*) Procedimentos de corte de operações a aplicar, designadamente no caso de a contagem física se efectuar em momento diferente da data de referência. O Decreto-Lei nº79/2003 , de 23 de Abril, que veio alterar algumas disposições do Decreto-Lei nº44/99 supra referido, e que nos termos do seu artigo 5º produziu efeitos a partir de 1 de Janeiro de 2003, sendo, por isso, aplicável ao exercício de 2003. A alínea c), eliminando-se a alínea d), passou a ter a seguinte redacção: “… c) Os inventários físicos respeitantes às existências devem identificar os bens, em termos da sua natureza, quantidade e custo unitário. O sistema usado para o inventário permanente deve permitir a verificação da correspondência entre as contagens e os registos contabilísticos.” Posto isto e notificado o Sujeito Passivo para “…1 – indicar se a J.......... cumpre o disposto no Decreto- Lei 44/99 de 12 de Janeiro …” veio o mesmo informar que: “…1. O Decreto-Lei n.º 44/99 de 12 de Janeiro estabelece um conjunto de regras relativas ao relato financeiro. Das referidas regras, á data de referência, a empresa apenas conseguiu dar cumprimento à matéria relativa à elaboração da Demonstração de Resultados por Funções, Fluxos de Caixa e formatação de listas de inventário, uma vez que ainda não implementou o sistema de inventário permanente, cuja complexidade técnica de adopção é significativa.” Este facto veio a ser corroborado e plasmado na Certificação Legal de Contas emitida pelo Revisor Oficial de Contas em 27 de Fevereiro de 2004 cuja reserva se transcreve ipsis verbis “A empresa não deu cumprimento ao Decreto-Lei n.º 79/2003 de 23 de Abril”. Apesar de obrigatório, a J.........., não implementou o sistema de Inventário Permanente no controle das existências afectas à sua actividade. Por este facto, concluímos que a empresa não tem a sua contabilidade organizada nos termos da Normalização Contabilista, infringindo, assim, o artigo 17.º do Código do IRC, (…). Donde podemos concluir que a inexistência de Inventário Permanente, além de fazer incorrer a empresa na penalidade prevista no artigo 121.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), conduzirá à aplicação de métodos indirectos na determinação da matéria tributável, pois que se verifica: -não observância da Normalização Contabilística na sua plenitude; -impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, já que o sistema contabilístico que a empresa dispõe, não fornece todos os elementos que consideramos necessários, nomeadamente, quantidades entradas, saídas, existências e respectivas valorizações no que respeita quer a matérias-primas; produtos em vias fabrico; e a produtos acabados. IV.1.2 – Informações divergentes em sistema de custeio Na expectativa de melhor compreender a actividade, designadamente quanto ao modo como é efectuada a valorização das matérias-primas, aquando da imputação ao Custo Industrial dos Produtos, elemento essencial para determinação do CIPV - Custo Industrial dos Produtos Vendidos, constatou-se que as informações prestadas pela J.......... são divergentes quanto ao sistema de custeio de saída. No dia 11 de Janeiro de 2007 foi a J.......... notificada do seguinte: “ 12 - Considerando a declaração apresentada em 27 de Novembro de 2006 pela empresa, …” em que afirma “… no critério do custeio de saídas referente ao exercício de 2003, foi utilizado o custo médio ponderado”, solicita-se que apresente os elementos que serviram de suporte corrente ao critério utilizado.“ Em resposta veio a J.......... alegar: “12 – A empresa não tem implementado o Sistema de Inventário Permanente, por conseguinte, não dispõe de elementos de suporte evidenciadores dos fluxos de saídas, todavia, na determinação do custo industrial dos produtos, a matéria-prima é custeada com base no último preço.” O Sujeito Passivo não só não deu resposta ao solicitado pelos Serviços de Inspecção, como prestou uma informação divergente quanto ao sistema de custeio das Matérias Primas utilizado no exercício de 2003, ou seja, num momento vem dizer que a valorização das Matérias Primas é efectuada pelo método do custo médio ponderado para de seguida dizer que afinal é custeada com base no último preço. Nesta conformidade a determinação do Custo Industrial dos Produtos fica parcialmente prejudicada, por falta de rigor quanto à valorização das matérias-primas incorporadas. A existir dualidade de critério a empresa feria o fundamental Princípio da Consistência previsto no n.º 1 do artigo 27.º do CIRC. IV. 1.3. Carácter subjectivo das informações dadas Notificada a empresa no dia 11 de Janeiro de 2007 para prestar diversas informações sobre a actividade produtiva da empresa, relativamente ao ano de 2003: “3-lnformar, relativamente aos produtos do sector móveis – Cadeiras, Cascos, Bancos e Mesas, se a empresa só os adquire a terceiros ou também efectua produção própria. 4-lnformar, relativamente ao produto Colchões, se o mesmo é somente para venda directa ou se é incorporado nalgum outro produto. 5-lnformar se relativamente aos produtos Tapis e Sommiers, a empresa só os adquire a terceiros ou também efectua a sua produção. 6-lnformar relativamente às matérias-primas Estrados de Aglomerado se os mesmos são para venda directa ou se são incorporados nalgum produto. 7-… 8-lnformar relativamente às matérias-primas Nidos e Camas de Réguas quais os produtos incorporados e/ou se houve venda directa das mesmas.“, respondeu: (Matéria prima – Estrados elevatórios – Nidos). -“... No que diz respeito ao ponto oitavo (nidos…), foram possivelmente vendidos a terceiros alguns exemplares de nidos … mas em pequena expressão. O restante dos nidos foram englobados no fabrico de sofás Lagos/estúdios…” (Matéria prima – Camas de réguas) -“ … No que diz respeito ao ponto oitavo [camas de réguas … ], foram possivelmente vendidos a terceiros … mas em pequena expressão.“. … e as camas de réguas [englobadas] em sofás diversos.” (Colchões) “Os colchões são na sua grande maioria para venda directa, havendo também a incorporação destes em outros produtos concebidos nesta empresa. (Estrados metálicos) “… A partir dos estrados metálicos fabrica-se qualquer dos modelos tapis, a diferenciação dos modelos tapis situa-se nos tecidos que revestem a sua estrutura. Mais se informa, que todos os sommiers podem incorporar estrados metálicos, assim como, as camas elevatórias também incluem estrados elevatórios.“ Refira-se que a J......... em informação que prestou espontaneamente em 02 de Novembro de 2006 disse que: “- Foram produzidos na J.........., 1240 Tapis, fabricados a partir de estrados metálicos. _ … foram utilizados na J........., 1566 Estrados Metálicos para tampos de Sommiers.“ (Cadeiras) “ … As cadeiras são adquiridas externamente, embora, em certos casos, e a pedido dos nossos clientes, estes produtos não são vendidos com a mesma designação que foram adquiridos.” A J......... ainda que respondendo ao solicitado fê-lo de forma pouco concreta e objectiva, utilizando termos como: -“foram possivelmente vendidos” em que quantidade ou percentagem das vendas? -“havendo também a incorporação destes” de quantos ou em que percentagem? -“em certos casos” quais casos e em quantos casos? Pela análise das respostas dadas, constata-se como característica comum a falta de objectividade e de rigor: “ … foram possivelmente vendidos … “ , “ … havendo também a incorporação destes em outros produtos …”, “… estes produtos não são vendidos com a mesma designação que foram adquiridos.” Mesmo quando refere quantidades: “foram produzidos … 1240 Tapis” e “foram utilizados 1566 Estrados Metálicos” os dados não são passíveis de serem validados razão pela qual não passam de meras referências, de facto, é o próprio Sujeito Passivo a admitir, por esta forma e por omissão, que não dispõe de elementos que de forma inequívoca permitam determinar a matéria tributável de forma directa. Assim, a tentativa efectuada pelos Serviços de Inspecção para compreender a actividade produtiva da J.......... revelou-se pouco conclusiva face aos dados fornecidos. IV.1.4. Incorrecta valorização dos Produtos em Vias de Fabrico e dos Produtos Acabados IV.1.4.1. Sector dos Móveis Por consulta às diversas contas da classe 7 do balancete analítico reportado a 31-12-2003 verificou-se que as “Vendas Brutas” do Sector dos Móveis ascenderam a € 17.560.631,15. Analisando as Fichas Técnicas de Produção apresentadas pelo Sujeito Passivo em 22 de Janeiro de 2007, respondendo à n/ notificação de 11 de Janeiro, constatou-se que as vendas representativas dos produtos constantes das mesmas foram de € 2.415.963,27 e que o C.M.V.M.C. foi de €1.437.250,14. Saliente-se que, apesar do Sujeito Passivo ter apresentado elementos relativos a 15 produtos daquele Sector, apenas foram considerados na amostragem 12 produtos, por apenas estes apresentarem correspondência com o Inventário Final de 2003. Deste modo, as amostragens representam 13,76% e 13,83% do valor global das “Vendas Brutas” e do C.E.V.M.C., respectivamente, do Sector dos Móveis do ano de 2003 (…). IV.1.4.2. Sector dos Estofos Por consulta às diversas contas da classe 7 do balancete analítico reportado a 31-12-2003 verificou-se que as “Vendas Brutas” do Sector dos Estofos ascenderam a € 9.636.717,54. Analisando as Fichas Técnicas de Produção apresentadas pelo Sujeito Passivo em 22 de Janeiro de 2007, respondendo à n/ notificação de 11 de Janeiro, constatou-se que as vendas representativas dos produtos constantes das mesmas foram de €344.587,14 e que o C.M.V.M.C. foi de € 233.486,08. Deste modo, as amostragens representam apenas 3,58% e 3,81% do valor global das “Vendas Brutas” e do C.E.V.M.C., respectivamente, do Sector dos Móveis no ano de 2003 (…). IV.1.4.3. Gastos Gerais de Fabrico – Incorrecta imputação de custos No seguimento da notificação de 24 de Julho de 2006 ao Sujeito Passivo, onde se solicitava “ … no que respeita à Valorimetria dos Produtos Acabados e dos Produtos em Vias de Fabrico, fornecer os elementos que serviram de base à sua valorização, nomeadamente imputação de matérias primas, mão de obra directa e gastos gerais de fabrico.” veio este apresentar um quadro resumido do apuramento do Custo Industrial, pelo que, lhe solicitamos através da notificação de 11 de Janeiro de 2007 o desdobramento daqueles valores (CEVMC, GGF e MOD) “solicita-se que demonstre a forma dos valores apresentados, indicando as respectivas contas do balancete analítico, reportado a 31/12/2003.” Para o efeito apresentou um quadro devidamente detalhado, para o sector de móveis e estofos, (Anexo 1), cuja análise passamos a descrever. De acordo com os Critérios de Valorimetria estabelecidos no POC – Plano Oficial de Contabilidade, ponto 5, sub ponto 5.3 Existências “Os custos de distribuição, de administração geral e os financeiros não são incorporáveis no custo de produção.” Neste sentido, os dados fornecidos pela J......... quanto ao CIPV não estão calculados de forma concordante com o Plano Oficial de Contabilidade, designadamente na componente dos GGF – Gastos Gerais de Fabrico, pois que os inclui ainda que parcialmente, infringindo o disposto na alínea a), n.º 3 do artigo 17.º do Código do IRC “De modo a permitir o apuramento referido no n.º 1, a contabilidade deve: a) estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor …“ Este facto enviesa o apuramento do Custo Industrial dos Produtos Vendidos o que, consequentemente, se traduz numa sobrevalorização dos inventários dos Produtos em Vias de Fabrico e dos inventários dos Produtos Acabados com consequências ao nível do correto apuramento do lucro tributável, indirectamente através do aumento do Custo Industrial. Deste modo, procedemos ao ajustamento dos valores declarados pelo Sujeito Passivo, retirando daquele quadro, todos os custos que não são consentâneos com o custo de produção nos moldes a que se referem os critérios de valorimetria do POC. Paralelamente, a nível dos custos variáveis que compõem os Gastos Gerais de Fabrico, o valor imputado ao sector dos Móveis e ao sector dos Estofos pela J.......... relativamente a cada rubrica de custos, não assenta em qualquer critério específico e sustentado, apresentando taxas de imputação muito variáveis e que o Sujeito Passivo não explicou: electricidade => 54,4%, conservação e reparação de máquinas => 63,9%, custos com pessoal/serviços de apoio => 83,9% para o sector dos móveis e electricidade => 30,6%, conservação e reparação de máquinas => 36 %, custos com pessoal/serviços de apoio => 16% para o sector de estofos. Assim, procedemos também ao ajustamento dessa imputação, em função do peso que a MOD – Mão de Obra Directa de cada Sector, Móveis e Estofos, tem no total dos custos de mão-de-obra em 31/12/2003, conforme consta dos cálculos do quadro seguinte, admitindo-se um coeficiente capital/trabalho constante nos dois sectores, dado que o nível tecnológico é similar: (…) Da análise do quadro acima, consta-se que o CIPV apresentado pelo Sujeito Passivo se encontrava sobrevalorizado em 6,7% para o Sector dos Móveis e 3,3% para o Sector dos Estofos o que, consequentemente, põe em causa os valores de inventário e sobretudo a correta determinação do lucro tributável efectuada pela J........... IV.1.4.4. Divergência entre Inventário Final/Fichas Técnicas Da confrontação do CIPV – Custo Industrial dos Produtos Vendidos constante do Mapa Anexo às Fichas Técnicas de Produção referentes ao Sector dos Móveis, fornecidas pelo Sujeito Passivo, com o Inventário de Produtos Acabados em 31 de Dezembro de 2003, verificou-se que o valor do CIPV, apurado nas fichas, não corresponde à valorização do produto no Inventário Final de Produtos Acabados, (…). De acordo com os critérios de valorimetria preconizados no ponto 5 do Plano Oficial de Contabilidade designadamente no sub ponto 5.3 Existências “As existências serão valorizadas ao custo de aquisição ou ao custo de produção …“ neste caso ao custo de produção definido no mesmo sub ponto da seguinte forma: “ Considera-se como custo de produção de um bem a soma dos custos das matérias primas e outros materiais directos consumidos, da mão de obra directa, dos custos industriais variáveis e dos custos industriais fixos necessariamente suportados para o produzir e colocar no estado em que se encontra … “. Neste sentido, o valor dos produtos acabados em inventário deveria corresponder ao CIPV – Custo Industrial dos Produtos Vendidos, o que não acontece, como se pode verificar nos casos em epígrafe, a título de exemplo temos: •“Camiseiro Apolo Faia 7G” o valor de inventário é de €103, 13 quando o CIPV é de €111,02, facto que vem por em causa os valores utilizados no cálculo do CIPV constantes das Fichas Técnicas e os valores constantes do Inventário de Produtos Acabados em 31 de Dezembro de 2003. (…) verificamos ainda que, a incongruência existente entre os valores dos produtos acabados em termos de inventário face à sua valorização ao CIPV, incorre também numa diferença significativa entre a Margem Ponderada das Vendas calculada a partir dos dados fornecidos pelo Sujeito Passivo, 8,42% e a calculada, considerando os valores de Inventário, 13,19% sobre o preço de venda o que se traduz numa sobrevalorização média ponderada, dos produtos acabados de 5,61%, ou seja não existe rigor nos cálculos apresentados nas Fichas Técnicas e não existe rigor nos inventários, sendo que o Sujeito Passivo não dispõe de elementos que permitam validar quer as Fichas Técnicas, quer os inventários. Esta diferença revela uma sobrevalorização do CIPV indicado nas Fichas Técnicas face aos valores de inventário. IV.1.4.5. Incongruências transversais na valorização dos Inventários Notificado o contribuinte, na pessoa do seu administrador J........., no dia 26 de Junho de 2006 para: “1 – Indicar qual o critério valorimétrico que a empresa utiliza para a valorização das Matérias- primas, dos Produtos em Vias de Fabrico e dos Produtos Acabados, constantes do Inventário a 31/12/2003.” Veio responder em 14 de Julho de 2006 o seguinte: “ O procedimento seguido na valorização dos produtos acabados, foi o do custo industrial, ou seja, da imputação de custos da matéria-prima, mão-de-obra directa e respectivos gastos gerais de fabrico, incluindo amortizações de edifícios e equipamentos.” Assim, tendo-se concluído anteriormente que não existe coincidência entre o Custo Industrial dos Produtos Vendidos, nas Fichas Técnicas e o valor por que figuram nos inventários, adicionalmente constata-se que mesmo a nível do próprio inventário existem divergências cuja explicação não se logrou obter. Para o efeito, testaram-se alguns produtos em que as componentes do CIPV apenas diferem quanto ao tecido usado. Casos estes em que é possível estabelecer algumas relações básicas de correlação, i.e., quanto maior o preço do tecido, maior o preço do produto e tecidos com preços iguais, dão origem a um produto de igual preço. Relações estas que não se verificam nos casos analisados. Conforme demonstra o quadro do (Anexo 3) e que se traduzem no seguinte tipo de incongruências: o “Sofá Baía 2 L c/ Ripas Tipo A -1394 Cor.01 Azul” e o “Sofá Baía 2L c/ Ripas Tipo A - 1394 Cor 03” têm o mesmo preço para o tecido incorporado, €3,00 e valores de Inventário diferentes €172,64 e €160,6, respectivamente; o “Sofá Baía 2 L c/ Ripas Court. Bufalo723 – Bord”, o “Sofá Baía 2 L c/ Ripas Court. Bufalo723 – Amar.” Cujo preço do tecido incorporado é de €10,42 e €9,02 e no entanto valor de inventário é de €211,32 e €222,47, i.e., o sofá com o tecido mais caro tem um valor de inventário inferior ao que incorpora um tecido mais barato; o “Meiple Lima Tipo C Ecopell 13 Azul”, o “Meiple Lima Tipo C Ecopell 15 Preta” e o “Meiple Lima Tipo C Ecopell 13 Beje” têm incorporado tecido com o mesmo preço, €5,94 e no entanto valorizações de inventário diferentes €117,02, €110,27 e €117,95, respectivamente. Nesta conformidade, conclui-se que transversalmente o inventário enferma de incongruências diversas. Perante estes factos, constatamos mais uma vez que o CIPV base dos valores do inventário de Produtos Acabados, não oferecem credibilidade que permita o cálculo exacto dos elementos necessários à correcta determinação da matéria tributável. IV. 2 Sectores de Actividades – Confronto Vendas / Stocks Em face da falta de elementos claros e/ou passíveis de validação relativamente à actividade produtiva da empresa, procedemos à analise da matéria tributável declarada pelo sujeito passivo neste ano de 2003, com base nos elementos disponíveis afectos aos três sectores – “Sector Estofos”, “Sector Móveis” (sectores produtivos) e “Sector dos Colchões” (sector de comercialização), e que a seguir discriminamos: IV.2.1.Sector de Estofos Relativamente à actividade da fábrica de “estofos”, a empresa produz Sofás e Meiples, e ainda, outros produtos, nomeadamente, Cambalhotas e Puff's. Estes produtos são produzidos em vários modelos e tipos de acabamentos. Os produtos fabricados são vendidos com a indicação de um código de 15 dígitos, que no caso dos Meiples/Sofás, Conjuntos de Canto, Cadeirões, Cambalhotas e Puff’s, significam o seguinte: 1º e 2º dígitos - Tipo de Produto Composto por dois números, e tem as seguintes combinações: 21 - Estofos clássicos (mais antigos); 22 - Estofos Modernos; 23 - Estofos de Madeira; e 24 - Estofos de Pele. Estes dois primeiros dígitos têm mais significado, no caso dos Meiples e Sofás, do que para os restantes produtos deste sector. 3º e 4º dígitos - Produto Composto por duas letras, tem várias combinações, nomeadamente, entre outras: SF - Sofás; MP - Meiple; CJ - Conjunto de Canto; CS - Cambalhota Simples; CD - Cambalhota Dupla; CA - Cadeirão (também, embora raro, como capas para meiple/sofás); PU - Puff 5º, 6º. 7º e 8º dígitos - Modelo do Produto Composto por quatro letras, representam as quatro primeiras letras do modelo do produto, como por exemplo: SAFI- Safira; NISA - Nisa; BARI- Bari; 9º dígito - Número de Lugares Composto por um número, índica o número de lugares dos Sofás/ Meiples/ Cadeirões/ Cambalhotas. 10º dígito - Tipo de Cama de Régua ou uma característica especial Composto por um número, e no caso de dígito de O a 6, indica o comprimento da Cama de Réguas, que em regra, índica o seguinte: O - sem cama de réguas (sofás sem cama); 1 - com cama de régua de 1 metro; 2- com cama de régua de 1, 1 metro; 3- com cama de régua de 1,2 metro; 4 - com cama de régua de 1,3 metro; 5 - com cama de régua de 1,4 metro; 6 - com cama de régua de 1,5 metro. Verifica-se, assim, que a indicação no código de um algarismo de 1 a 6 se aplica, especificamente, no caso dos sofás com cama. A indicação do algarismo 0 (zero), indica que se trata de um "Sofá sem cama", ou seja, sem Cama de Réguas. E, os restantes dígitos: (meiple/sofá, etc), com extensão; 8- (meiple/sofá, etc), com estrado elevatório; Composto por uma letra, indica uma determinada característica, como por exemplo: C - (meiple/sofá, etc), com mecanismo; D - (meiple/sofá, etc), com braço/terminal/canto direita; E - (meiple/sofá, etc), com braço/terminal/canto esquerdo; S - (meiple/sofá, etc), sem braços. 11º e 12º dígitos - Categoria do Produto Nos produtos em tecido, é composto, principalmente, por de 2 letras iguais, variam de AA a FF, sendo a AA de categoria inferior e a FF a categoria superior. 13º, 14º e 15º dígitos - Tecido/Pele do Produto Composto, principalmente, por 3 números, indica o tipo de tecido/pele utilizado nos produtos, como por exemplo: 036 - Courtisane 26 - Verde; 043 - Courtisane Búfalo 721 - Azul; 152 - Ecopell 2 - Beje ; 007 - Pele 107 – Amarela. IV.2.1.1– Compras Brutas de matérias primas Para o sector dos estofos, o sujeito passivo adquire várias matérias-primas, nomeadamente, tecidos e peles, - para o revestimentos, principalmente dos sofás e meiples, mas também dos puff’s -, precintas, cola, cartão, agrafos, linhas, cordões, fechos e cursores, espumas, dracalon, cascos e camas metálicas, entre outros, de menor relevância em termos de valor de incorporação. Este sector está separado em temos contabilísticos, tendo sido possível determinar as compras de matérias- primas utilizadas para a produção dos vários produtos supra referidos. (…) Destas matérias-primas, procedeu-se à recolha das respectivas compras de duas delas, com o objectivo de se efectuar o controle quantitativo com os produtos vendidos - Camas de Réguas e estrados Elevatórios Nidos 1,80*080 - sendo de salientar o seguinte: IV.2.1.1.1 Camas de Réguas - Divergências Este produto, adquirido no exercício em análise, à empresa C........., Lda. -, é utilizado nos designados "Sofás Cama", cujo produto é descrito nas faturas de venda, e também nos Inventários, como "Sofá …. c/ripas" e cujo 9º e 10º digito do código do produto - que é composto por 15 dígitos -, correspondem às combinações "21", "22", "23", "33", "34", "35", e "36". O 9º dígito corresponde ao número de lugares do sofá - dois ou três -, e o 10º dígito corresponde ao comprimento da cama de réguas. Em regra, o algarismo "1" à cama de réguas de 1 metro, o "2" à cama de réguas de 1,10 metros, o "3" à cama de réguas de 1,20, o "4" à cama de réguas de 1,30 metros, o "5” à cama de réguas de 1,40 metros e o "6" à cama de réguas de 1,50 metros. Procedeu-se, então, ao controle da "Camas de Réguas", por comparacção entre as quantidades adquiridas e variação de existências, com as quantidades vendidas de "Sofás com cama", e ainda, as vendas directas de "Camas de Réguas". (…) Verificou-se, que na totalidade, foram vendidos 9.029 produtos com camas de réguas incorporadas: Assim, constatou-se pelo menos a falta de 727 “camas de réguas”, o que representa percentagem de 6,58% sobre as compras de camas de réguas efectuadas no exercício de 2003: (…) IV.2.1.1.2 Nidos (Estrados Elevatórios) para Sofás Lagos - Divergências Este produto, adquirido no exercício em análise, à empresa C........., Lda., é um estrado elevatório utilizado para ser incorporado em dois tipos de produtos produzidos pela empresa J.........., conforme informação prestada pelo sujeito passivo em 19 de Janeiro de 2007, em resposta à n/notificação de 11 de Janeiro de 2007 -nos Sofás Lagos; - e nas Camas de Estúdio de pessoa Constatou-se, também, a venda directa deste tipo de produtos. (…) Refira-se que nos produtos em vias de fabrico foi considerado que os mesmos já possuíam os estrados elevatórios (nidos) incorporados, no entanto após notificação o contribuinte informou que os mesmos são valorizados em consonância com a fase de fabrico em que os bens se encontram, não apresentando elementos específicos para tal, pelo que, se não considerarmos que os produtos em vias de fabrico ainda não possuem incorporados os estrados elevatórios, ou apenas alguns os possuem, então as faltas são maiores. Assim, verifica-se pelo menos a falta de 46 Estrados Elevatórios (Nidos) 1,80X0,80, o que representa 3,53% sobre as compras efectuadas no Exercício de 2003. IV.2.1.1.3. Análise industrial ao sector estofos Na sequência da nossa notificação de 11 de Janeiro de 2007, o Sujeito Passivo apresentou diversas Fichas Técnicas de Produção relativas a diversos produtos quer na área de produção de móveis quer na área de produção de estofos. Da análise ás mesmas constatou-se que mediante extrapolação para o valor das vendas, as Fichas Técnicas de Produção relativas à área de produção de móveis, representavam 13,76% do valor total das vendas do sector e as Fichas Técnicas de Produção do sector dos estofos representavam 3,58% do valor total das vendas do sector (…) Pelo exposto no ponto “IV.1.4.2.Sector dos Estofos” do presente relatório consideraram os Serviços de Inspecção que a amostragem obtida das Fichas Técnicas apresentadas pelo Sujeito Passivo, não é representativa em virtude de apenas ser de 3,58% relativamente ao valor de venda dos produtos considerados. Não obstante e com o intuito de validar as Matérias-Primas inclusas nas mesmas, relativas ao modelo de estofos indicados, foi efectuada visita às instalações fabris no dia 01 de Março de 2007. Refira-se que as matérias-primas “tecidos”, “cascos” e “camas de réguas” representam uma parte significativa no custo total de matéria-prima incorporada em cada modelo (…). Tecidos No local destinado ao corte dos tecidos foram recolhidos do sistema informático da J......... os elementos referentes aos modelos de estofos que a seguir se indicam ISOFA IRIS 2 L C/CAMA MEIPLE MORENO SOFA BERGAMO 3 L C/RIPAS SOFA CORDOBA 2 L C/RIPAS SOFA LIMA 2L C/RIPAS SOFA MORENO 3 L S/CAMA PUFF BABY QUADRADO PUFF MILENIO QUADRADO PUFF PERA Não foi possível proceder à análise do modelo “Meiple íris” nem do modelo ‘Cambalhota simples” em virtude de estes modelos já não serem produzidos à pressente data e como tal não constarem do citado sistema Informático, de acordo com informações prestadas pelo Sujeito Passivo. Foi-nos igualmente transmitido que não existiram alterações ao processo produtivo dos modelos acima indicados, pelo que os elementos agora recolhidos relativamente à matéria-prima “tecidos” são semelhantes ao exercício de 2003. A análise dos mesmos permitiu a confirmação e a validação das quantidades de tecido mencionadas nas Fichas Técnicas relativas a cada modelo, não tendo sido detectada qualquer irregularidade. Paralelamente procedeu-se à análise dos extractos de conta-corrente referentes às compras de tecidos, tendo sido consultadas as facturas de compra e efectuada a validação do preço de compra indicado nas Fichas Técnicas, bem como a confirmação do preço dos mesmos tecidos indicado no inventário final de 2003. Concluindo, e após a análise efectuada em termos de quantidades e de preço foi possível validar-se este item, em termos das quantidades de tecido indicadas assim como a sua valorização, não tendo sido detectadas quaisquer anomalias. - Cascos e camas de réguas – Incorrecta valorização nas fichas técnicas No que diz respeito à matéria-prima “cascos”, e relativamente aos modelos indicados pelo Sujeito Passivo que fazem parte da amostragem, tentou efectuar-se a validação do seu preço, só tendo sido possível nos modelos Sofá Baia e Sofá Bergamo, modelos estes cuja aquisição foi efectuada ao fornecedor “Cascos Nunes”. Calculou- se o preço médio de compra (líquido) e comparou-se o mesmo com o valor inscrito no Inventário final, tendo- se constatado a existência de um empolamento nas Fichas Técnicas (…) Relativamente ao modelo Sofá Lima verificou-se que o valor inscrito no inventário era coincidente com o valor indicado na respectiva Ficha Técnica. Nos restantes modelos tal confirmação não foi possível atendendo ao facto de os cascos terem sido produzidos pelo Sujeito Passivo, pelo que nada se pode concluir quanto à sua valorização, o que também constitui uma limitação da escrita do Sujeito Passivo. Foi igualmente efectuada a confirmação do preço das camas de réguas, onde se verificou um empolamento em 3% relativamente ao preço de aquisição ao fornecedor “C.........” bem como das precintas e dos bastidores para os quais não foi detectada qualquer irregularidade. Não obstante a amostragem ser reduzida, conforme já foi anteriormente referido procedeu-se ao cálculo da Margem Bruta I da amostragem – 35,28% e a ponderada - 32,24%, deste sector, (…) Esta amostragem está influenciada negativamente pelo empolamento da valorização dos cascos e camas de réguas, todavia beneficia da confirmação das quantidades de tecido usados e sua valorização. (…) Ou seja, o efeito do empolamento dos cascos e das camas de réguas é de 1,61%, o que se repercutido integralmente na margem ponderada colocaria esta em 33,85%. IV. 2.1.1.4. Conclusão da análise ao Sector Estofos Tendo em conta o descrito anteriormente, afigura-se a existência de indícios de omissões em vendas de produtos fabricados pela empresa J.........., com referência ao seu “Sector de Estofos”, que se consubstanciam nos seguintes factos: -falta de “camas de réguas”, tendo em conta a compra destes produtos, as existências inicias e finais, e a venda de Sofás e Conjuntos de Canto, com cama, e ainda, a venda directa de “camas de réguas”; -falta de “Nidos” de 1,80 x 0,80, tendo em conta a compra destes produtos, as existências iniciais e finais, a venda de Sofás Lagos com cama elevatória, e a venda directa de “Nidos”; - margem corrigida da amostra com base nas Fichas Técnicas de 33,85%. IV. 2.2. Sector de Móveis IV. 2.2.1. “Compras Brutas” de Matérias-Primas Análise ao “Sector dos Móveis” irá ter por base as compras declaradas pelo Sujeito Passivo e imputadas a este sector, bem como as vendas efectuadas e os stocks existentes no início e no fim do exercício. (…) Total de compras brutas €10.389.987,34 IV. 2.2.2. Cadeiras de Madeira – Divergências Analisadas as compras por tipo de produto “Cadeiras de Madeira “, verifica-se que o sujeito passivo comercializa este produto de vários modelos e que adquire “em bruto” a terceiros. De acordo com informação prestada pelo mesmo, e em resposta à notificação de 11 de Janeiro de 2007, efectuada pelos Serviços de Inspecção, no exercício de 2003, onde era solicitado “3-lnformar, relativamente aos produtos do sector móveis - Cadeiras, … se a empresa só os adquire a terceiros ou também efectua produção própria” não existe produção própria de cadeiras, “3 – As cadeiras são adquiridas externamente, embora, em certos casos, e a pedido dos nossos clientes, estes produtos não são vendidos com a mesma designação que foram adquiridos.” ou seja, para todos os modelos vendidos é comprada a respectiva matéria-prima – cadeiras, as quais são posteriormente transformadas na unidade fabril até ser obtido o produto final. Procedeu-se à recolha integral das compras de “Cadeiras de Madeira” efectuadas a terceiros, que comparadas com as quantidades vendidas, bem como com as existências iniciais e finais, revelaram as seguintes diferenças, (…) Da análise aos quadros anteriores ressalta que o contribuinte apresenta mais vendas de cadeiras (quer das adquiridas à L......... quer a outros fornecedores) do que aquelas que produziu e tinha prontas para venda o que, resulta em duas situações: ou a existência de compras não registadas ou então uma deficiente quantificação dos inventários. De notar que se fez a reconciliação admitindo a alteração da designação entre o momento da compra e o momento da venda, consubstanciada nas próprias declarações do Sujeito Passivo em resposta à notificação de 11 de Janeiro “3 - As cadeiras … certos casos, …, estes produtos não são vendidos com a mesma designação que foram adquiridos.“ A análise efectuada referência a referência revela acentuadas divergências evidenciando que a escrita do Sujeito Passivo não está em condições de explicar, designadamente porque não dispõe de elementos contabilísticos ou de outra natureza, de forma clara e inequívoca quais as referências alteradas e/ou substituídas. De facto só esses elementos possibilitariam validar, sem dúvidas, de que é de 309 a diferença entre as quantidades vendidas e as disponíveis para venda. IV. 2.2.3. Estrados Metálicos – Divergências Este produto é utilizado para ser colocado nas camas como plataforma de apoio aos colchões. Este produto é vendido directamente aos clientes e utilizado em camas de estúdio com elevatórias, Tapis e Sommiers de acordo com o referido pelo Sujeito Passivo em resposta à notificação de 11 de Janeiro de 2003 “7 – A partir dos estrados metálicos fabrica-se qualquer dos modelos tapis, … Mais se informa, que todos os sommiers podem incorporar estrados metálicos, assim como, as camas elevatórias também incluem estrados metálicos.“ Observação: as camas de estúdio incorporam estrados elevatórios (Nidos) e estrados metálicos. (…) Perante o atrás identificado verifica-se a falta de 3.308 estrados metálicos. Refira-se no entanto, que nos produtos em vias de fabrico foi considerado que os mesmos já possuíam os estrados incorporados, atendendo à ausências de elementos por parte do sujeito passivo que aferissem tal facto, pelo que, se considerarmos que os produtos em vias de fabrico ainda não possuem incorporados os estrados, ou apenas alguns os possuem, então as faltas serão maiores. Mais, se não considerássemos as declarações do SP face à incorporação de estrados metálicos em Tapis e Sommiers, uma vez que o mesmo não forneceu informação relevante que as comprovassem, o total em falta seria ainda superior. IV. 2.2.4. Conclusão da análise ao Sector Móveis Tendo em conta o descrito anteriormente, afigura-se a existência de indícios de missões em vendas de produtos fabricados pela empresa J.........., com referência ao “Sector de Móveis”, que se consubstanciam nos seguintes factos: -Faltas de compras de “Cadeiras de Madeira”, tendo em conta, igualmente, a compra destes produtos, as existências iniciais e finais, e as respectivas vendas; -Faltas de vendas de Estrados metálicos tendo em conta, igualmente, a compra destes produtos, as existências iniciais e finais, e as respectivas vendas; IV. 2.3. Sector dos Colchões / Sommiers e N*Sommiers / Tapis – N*Tapis IV. 2.3.1. Colchões Este produto, além de uma descrição própria (Ex. Colchão Galicia, Colchão Soflex, entre outros), encontra-se dividido em três tipos diferentes, consoante o tipo de molas neles inseridos (Mola 20cm, Mola Baixa e Mini Mola). Cada tipo de produto possui um código constituído por 10 digitos, indicando os três primeiros o tipo de produto, o quarto digito indica o tipo de mola e os três dígitos seguintes indicam o comprimento e os três últimos a largura (exemplo:” Código 3301183088 – COLCHAO IBERMOLA SUP. 1,83X0,88 M20”). Para análise e controle deste produto, procedeu-se do seguinte modo: Foram recolhidos e identificados, em mapa elaborado, todo o tipo de colchões constantes dos inventários, quer a 31/12/2002 quer a 31/12/2003; Dos documentos constantes da contabilidade, foram recolhidas e identificadas, em mapas, as compras/devoluções de colchões; Perante a base de dados que foi facultada aos serviços de inspecção tributária, foram recolhidas as vendas de colchões registadas nas facturas e vendas a dinheiro processadas automaticamente, tendo também tido em conta as notas de crédito emitidas automaticamente. Após a recolha, elaborou-se um Mapa, tendo em conta as várias características dos colchões ao nível do nome, código do produto e tipo de molas, que se encontra em nexo 5). a este relatório. Da análise, por código de produto, afigura-se-nos existirem irregularidades que resultam quer da omissão de vendas, quer de omissão compras, na falta de informações/factos que comprovem o contrário e que a seguir identificamos: As compras de colchões em falta, em quantidade, ascendem a 15.748 colchões e as rendas de colchões em falta ascendem a 14.286 colchões (Anexo 6 e Anexo 7). IV. 2.3.2. Sommiers e N*Sommiers Análise efectuada a partir dos valores de Inventário e o ficheiro de facturação fornecidos pelo Sujeito Passivo, verificou-se que existe uma diferença entre a Existência Final de Sommiers e N*Sommiers Declarada e a Existência Final Calculada dos Serviços de Inspecção, no valor de 1.401 unidades o que indica que eventualmente a J......... vendeu mais Sommiers e N*Sommiers do que declarou, (…). Assim, dada a representatividade destas faltas questiona-se o esclarecimento da empresa J.......... à notificação de 11 de Janeiro de 2007 no seu ponto 5 onde se refere que “Relativamente aos tapis e sommiers a empresa também fabrica alguns exemplares, sempre que necessário e no sentido de satisfazer atempadamente s seus clientes.” Desta forma, a informação prestada pelo Sujeito Passivo não é correta, de facto, para o controle das quantidades estar correto a produção não é apenas de “alguns” mas teria de ser de 43,25% ou então existe omissão de compras. IV. 2.3.3. Tapi’s e N*Tapis Da análise efectuada a partir dos valores de Inventário e o ficheiro de facturação fornecidos pelo Sujeito Passivo, verificou-se que existe uma diferença entre a existência Final de Tapis e N*Tapis Declarada e a Existência Final Calculada pelos Serviços de Inspecção, no valor de 966, o que indica que eventualmente a J......... produziu mais Tapis e N*Tapis do que declarou, (…). Tal como para os sommiers e n*sommiers, dada a representactividade destas faltas, questiona-se o esclarecimento da empresa J......... à notificação de 11 de Janeiro de 2007 no seu ponto 5 onde se refere que “Relativamente aos tapis e sommiers a empresa também fabrica alguns exemplares, sempre que necessário e no sentido de satisfazer atempadamente os seus clientes.” ou seja, a empresa esclarece que fabrica apenas “alguns” sommiers e no entanto as evidências demonstram que o fabrico de tapis representam 38,30% das vendas destes produtos ou então demonstram que ouve omissão de compras. IV. 2.3.4. Conclusão da análise Sector dos Colchões / Sommiers e N*Sommiers / Tapis – N*Tapis Tendo em conta o descrito neste relatório, verificam-se factos que apontam para a omissão de compras efectuadas pela J......... e/ou incongruências relativas às quantidades fabricadas face ao declarado pelo sujeito passivo e que se consubstanciam nos seguintes factos: Falta de produção e/ou compras de1.729 Sommiers e N*Sommiers face ao declarado pelo SP, a qual representa 43,25% das vendas deste produtos; Falta de produção e/ou compras de 972 Tapis e N*Tapis face ao declarado pelo SP, a qual representa 38,30% das vendas destes produtos; IV.3. Pressupostos para aplicação de Métodos Indirectos Pelos factos expostos no presente Capitulo, Inexistência de Inventário Permanente com a consequente não observância da Normalização Contabilística na sua plenitude e impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, já que o sistema contabilístico que a empresa dispõe, não fornece todos os elementos que consideramos necessários, nomeadamente, quantidades entradas, saídas, existências e respectivas valorizações no que respeita quer a matérias-primas; produtos em vias fabrico; produtos acabados Informações divergentes relativas ao sistema de custeio relativas ao apuramento do Custo Industrial dos Produtos. Indícios de falta de vendas, apuradas quantitativamente, de diversos produtos seleccionados no “Sector de Estofos” (Ao nível dos produtos com incorporação de camas de réguas e também dos produtos com incorporação de estrados elevatórios (nidos) de dimensão 180x080 Indícios de falta de vendas apuradas quantitativamente, de diversos produtos seleccionados no “Sector de Móveis” (Cadeiras e estrados de metálicos) Indícios de falta de vendas de outros produtos comercializados (Colchões), por análise integral das compras, vendas e devoluções de existências Incongruências na prestação de informação relativa à produção de Tapis e Sommiersg) Incongruências dos elementos relativos à actividade produtiva da empresa, nomeadamente a não concordância da valorização do produto acabado com o indicado nas fichas de produção concluímos pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, nos termos da alínea b) do artigo 87.º e da alínea a) do artigo 88.º , ambos da LGT e artigo 52.º do Código do IRC. Capítulo V – Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 90º da Lei Geral Tributária, propõe-se a determinação da matéria colectável, por recurso a critérios que abaixo se explicitam. V.1 – Análise Geral A empresa J.......... encontra-se dividida em três áreas essenciais: Sector da Produção de Móveis; Sector de produção de Estofos; Sector de Colchões, que inclui Colchões, Tapis e Sommiers, os quais são produtos que a empresa na sua maioria adquire a terceiros para posterior revenda, não sofrendo qualquer tipo de transformação na empresa. Para apuramento do lucro tributável da empresa, com recurso a métodos indirectos dos valores em falta iremos proceder do seguinte modo: Quanto aos sectores produtivos da empresa, Sector de Móveis e Sector de Estofos iremos separá-los calculando apenas o “CEMVC – Custo das Existências Vendidas e das Matérias Consumidas” para o sector dos móveis. Relativamente aos estofos o critério assenta nas divergências encontradas no corte das existências efectuado. Daí partiremos para o cálculo das vendas estimadas. Quanto aos produtos que não sofrem qualquer transformação na empresa foi efectuada a análise aos colchões. Tal análise consistiu na comparação entre o número de unidades adquiridas a terceiros e o número de unidades vendidas, considerando o código do produto e a sua designação, tendo sido detectadas diversas anomalias. Percentagem de Vendas Brutas Por Sectores Decorrente da análise à contabilidade do sujeito passivo, nomeadamente ao balancete analítico que nos foi facultado as vendas brutas por sectores foram as seguintes, conform e registo nas contas da classe 7. Móveis Estofos Colchões Total Vendas Brutas (€) 17.560.631,15 9.636.717,54 6.660.336,07 33.857.684,76 % relação ao total 51,87% 28,46% 19,67% 100,00% Imputação dos Descontos e Devoluções aos Vários Sectores Valor Total € % a imputar móveis 1) Valor a imputar € % a imputar aos estofos 1) Valor a imputar € % a imputar aos colchões 1) Valor a imputar € Descontos 311.829,23 51,87% 161.733,39 28,46% 88.754,16 19,67% 61.341,69 Devoluções 672.803,90 51,87% 348.956,56 28,46% 191.496,29 19,67% 132.351,05 Total 984.633,13 510.689,95 280.250,45 193.692,73 1) Valor obtido tendo em atenção o valor de cada sector no global das vendas brutas Deste modo o valor das vendas líquidas no sector dos estofos e no sector dos móveis, estofos estofos e colchões são as seguintes: Vendas líquidas Valores em euros Móveis Estofos Colchões Total Vendas Brutas 17.560.632,15 9.636.717,54 6.660.336,07 33.857.684,76 Total Descontos/Devoluções 510.689,95 280.250,45 193.692,73 984.633,13 Vendas Líquidas 17.049.941,20 9.356.467,09 6.466.643.34 32.873.051,63 V.1.1. Sector dos Estofos Sabendo que as compras líquidas ascenderam a 6.162.810,98€, foi efectuado o cálculo do CEVMC como segue: Valores em euros Estofos EL Matérias-primas 1.348.336,40 Compras líquidas 6.162.810,98 EF Matérias -primas 1.183.765,23 CEVMC 6.327.382,15 Tendo em conta aquela Margem Bruta I de 33,85%, ponderada e corrigida, apurada na mostragem e considerando que o CEVMC declarado pelo Sujeito Passivo foi de € 327.382,15 as vendas de estofos ascenderiam a € 9.565.203,55. (…) Aplicando a fórmula e calculando as vendas apurou-se um valor superior ao montante das vendas declaradas pelo Sujeito Passivo em cerca de 208.736,46€ (9.565.203,55€ -9.356.467,09€) Considerando tudo o que anteriormente se expôs, e atendendo à exiguidade da mostragem bem como ao empolamento de valorização de algumas matérias-primas, nomeadamente cascos e camas de réguas e à falta de elementos que permitam aferir com rigor, a margem obtida efectivamente optou-se por efectuar correcções não com base na margem Bruta, mas sim com base na valorização das faltas em vendas registadas em Sofás Lagos, Sofás e Conjunto de Cantos com Camas de Réguas, conforme anteriormente descrito. Este critério parece-nos mais rigoroso e conduz a valores sensivelmente semelhantes. V.1.1.1.– Correcções no Sector dos Estofos: V.1.1.1.1. Estrados Elevatórios (Nidos) para Sofás Lagos Relativamente a este sector e após análise às compras, vendas e aos inventários inicial e final do ano de 2003 constatou-se a existência de irregularidades que se consubstanciam na falta de 46 Estrados elevatórios (Nidos), que se consubstanciaram na falta de Vendas de igual numero de Sofás Lagos (Anexo 9) Deste modo apurou-se o preço médio de cada Sofá Lagos vendido (Anexo 9), tendo-se procedido ao apuramento das vendas em faltas no montante de 10.838,06€, (…) Assim teremos em falta: Quantidade PMV/PMC Total Vendas em falta 46 235,61 10.838,06€ 10.838,06€ V.1.1.1.2. Camas de réguas em Sofás e Conjuntos de Canto Relativamente a este sector e após análise às compras, vendas e aos inventários inicial e final do ano de 2003 constatou-se a existência de irregularidades que se consubstanciam na falta de 727 Camas de réguas, que se consubstanciaram na falta de Vendas de igual número de Sofás/Conjuntos de Canto com incorporação deste produto. Deste modo apurou-se o preço médio de cada sofá/conjunto de canto vendido 305,79€ (Anexo 8) tendo-se procedido ao apuramento das vendas em faltas no montante de 222.309,33€ (…). V.1.2. – Correcções no Sector dos Móveis: (…) Vol. Negócios Corrigido = 18.225.760,87 (…) V.1.3. – Outros Produtos Comercializados V.1.3.1. – Colchões / N*Colchões Relativamente a este sector e após análise às compras, vendas e aos inventários inicial e final do ano de 2003 constatou-se a existência de irregularidades que se consubstanciam quer na falta de vendas/compras de colchões, já anteriormente referidas, pois a empresa comprando colchões de um determinado modelo e dimensão, deverá vendê-los com a mesma designação, já que cada um deles é referenciado fisicamente com uma etiqueta. Deste modo iremos presumir quer os valores das compras quer das vendas do seguinte modo: - Ir-se-á proceder ao cálculo do valor médio da compra de cada colchão (para este cálculo iremos ter em conta os valores identificados neste relatório, onde está registado a quantidade de colchões adquiridos bem como o respectivo valor de compra; -Relativamente às vendas iremos ter em conta as vendas de colchões registadas automaticamente para o cálculo do preço médio de venda. (…) Assim teremos em falta: Quantidade PMV/PMC Total Vendas em falta 14.286 43,64€ 623.441,04€ 1 Compras em falta 15.748 38,63€ 608.345,24€ 2 15.095,80€ 3=1-2 V.2.– Correcções Globais V.2.1.– IRC – Determinação do lucro tributável corrigido Em face dos valores de vendas e compras, presumidos em falta, apurado nos 1.1.1, 1.2. e 1.2 deste Capítulo V, apurou-se o seguinte valor global sobre o resultado fiscal declarado: (…) Total 1.424.062,86 € Deste modo, apura-se o seguinte Lucro Tributável Corrigido pelos Serviços de Inspecção Tributária: Lucro Tributável Declarado 555.280,99 € Correcções por Métodos Indirectos 1.424.062,86 € Correcções Meramente Aritmética 9.297,80 € Lucro Tributável Corrigido 1.988.641,65 € V.2.2.– IVA (…) Capítulo IX – Direito de Audição - Fundamentação O Sujeito Passivo foi notificado pessoalmente no dia 06 de Março de 2007, na pessoa o seu Director Financeiro Dr. J........., NIF ........., para exercer o direito de audição, nos termos previstos no artigo 60.º da Lei Geral Tributária no artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária, tendo-o exercido, mediante remessa postal, o qual deu entrada nestes serviços no dia 20 de Março de 2007. Com referência ao Direito de Audição em anexo a este relatório e que faz parte integrante do mesmo (anexo 10), a posição da Administração Tributária é a seguinte: Relativamente aos pontos 1°, 2°, 3° e 4° do Direito de Audição a Administração Tributária reitera os pressupostos invocados no Projecto de Relatório e que estiveram na base das correcções efectuadas com recurso a métodos indirectos, pois o contribuinte não apresenta dados concretos que inviabilizassem os pressupostos e consequentemente a aplicação de métodos indirectos. Mais, o próprio sujeito passivo reconhece que o relevante volume de negócios a que se dedica e as várias áreas de actuação dificultam “ … um exacto e rigoroso conhecimento da situação da empresa.” Sector dos Móveis No tocante aos pontos 5° e 6° do Direito de Audição a Administração Tributária importa salientar que em 11 de Janeiro de 2007, foi notificado o Sujeito Passivo para apresentação das fichas técnicas de produção em termos de matérias-primas dos produtos mais vendidos. Mediante os elementos facultados foi elaborada uma amostragem que em termos de valor representa 13,76%, tendo sido a mesma considerada representativa, uma vez que foi elaborada com base em dados fornecidos pelo próprio Sujeito Passivo. Relativamente aos pontos 7° e 8,° importa referir que o quadro inserido na página 3 de 12 do Direito de Audição apresenta erros quer quanto ao valor indicado para as compras, quer ao valor indicado para as vendas, uma vez que incluem outro tipo de produtos (estrados de aglomerado, estrados elevatórios, etc) e não apenas os estrados metálicos como refere o Sujeito Passivo, Assim, a margem apurada de 16,57% está desvirtuada verificando-se que foi calculada aplicando um raciocínio circular que conduziria a um preço médio de incorporação de 22,786€ (97.395,90€ / total unidades incorporadas) e a um preço médio de venda de 22,099€. A estar certo, tal quadro, e considerando as quantidades vendidas directamente de 25.521 então o preço unitário de venda seria de 22,099€, e que conduziria a uma margem de 37,055% o que também não corresponde à realidade. Além disso, o Sujeito Passivo não demonstra o cálculo do valor de incorporação do qual se serviu para determinar o custo médio de venda a partir do qual calcula a margem, ou seja fez depender o custo de incorporação do custo das mercadorias vendidas do valor de incorporação e este daquele, sem base em qualquer documento contabilístico ou extra-contabilístico que forneça o valor dos items. Deste modo, no que respeita a estes pontos, não assiste razão ao Sujeito Passivo, nos termos em que o apresentou. Relativamente ao ponto 9° alega o Sujeito Passivo que vendeu igualmente lareiras, platex, radiadores e fórmica, sendo que tais bens são produtos com menor incorporação de MOD e GGF, comparativamente aos restantes produtos produzidos no sector dos móveis. No entanto, não junta elementos que permitam aferir da veracidade da quantificação dessa imputação. Por outro lado, os preços constantes no inventário final da matéria-prima não tem correspondência com a matéria-prima utilizada para o fabrico do produto “FMxx” que é a FMxx - PLACAS 930X930 e, como tal a valorização indicada pelo Sujeito Passivo não pode ser validada. Não obstante, e tentando analisar o valor indicado, foi efectuada análise exaustiva ao inventário tendo-se verificado que eventualmente a FMxx” estaria designada por MDFxxx*xxx*xx. Mesmo assim, todos os valores encontrados foram menores que os indicados no anexo “Doc 1” apresentado pelo Sujeito Passivo, à excepção dos MDFxxx*xx em faia e cerejeira, não sendo possível chegar aos mesmos valores das matérias-primas indicado pelo Sujeito Passivo. Importa referir ainda o facto de o Sujeito Passivo não ter junto qualquer documento e/ou elemento demonstrativo que permitisse a comprovação dos valores apresentados em sede do Direito de Audição, designadamente facturas de compra das matérias primas em causa. Acresce ainda salientar, relativamente a este ponto 9° que, o quadro apresentado na página 4 de 12 do Direito de Audição está incorrecto quanto ao Custo das Existências Vendidas e Consumidas que é de 10.842.505,14€ e não do valor indicado. Face ao exposto anteriormente, conclui-se que o Sujeito Passivo não apresentou quaisquer elementos relevantes, concretos e sustentados, pelo que se mantém o descrito no ponto “ V. 1.2.2. - Cálculo da Margem Bruta I do Sector dos Móveis” do Projecto de Relatório desta acção inspectiva que transita na íntegra para o presente Relatório Final. Sector dos Estofos Relativamente aos pontos 10° a 12° informa o Sujeito Passivo no Direito de Audição a venda de mais 880 camas de réguas, porém não apresenta nenhum quadro que sirva de confronto ao quadro pelos Serviços de Inspecção apresentado na página 30 do Relatório Projecto, não podendo ser efectuada a validação dos dados agora apresentados, com a nota de que tais dados incluem elementos referentes a camas tela nylon, matéria- prima que não foi por nós considerada, pelo que os 880 não são comparáveis com os nossos valores. Tendo sido notificado no dia 11 de Janeiro de 2007 para informar relativamente à matéria-prima “Camas de Réguas” quais os produtos em que são incorporados e/ou resposta, que foram possivelmente vendidos a terceiros alguns exemplares de camas de réguas mas em pequena expressão. O restante das camas de réguas foram englobadas em sofás diversos. Nunca foi a Administração Fiscal informada de que os sofás vendidos para a Inglaterra continham camas de réguas. Também a análise efectuada à base de dados (anexo 11) relativamente às referências vendidas aos clientes mencionados no Doc. 2 do Anexo ao seu Direito de Audição não revela sofás com réguas. Assim sendo, não podemos validar os elementos apresentados pelo Sujeito Passivo seu Direito de Audição, pelo que se mantém as correcções propostas no Projecto de Relatório que transitam na íntegra para o presente relatório. Relativamente aos pontos 13º e 14º do Direito de Audição importa salientar que os produtos em vias de fabrico com a designação “Cascos Sofá Lagos 3L c/Elev,” referem-se a cascos destinados a Sofás Lagos 3L C/ Elev. e não a cascos com estrados elevatórios incorporados. Seria impensável estofar um casco com um estrado elevatório lá dentro! Não podemos validar o quadro final do ponto 13° do Direito de Audição uma vez que não concordamos com o facto de os cascos conterem já estrados elevatórios. Assim sendo, mantém-se a Administração Fiscal. Sector dos Colchões Relativamente aos pontos 15° a 28° do Direito de Audição, verifica-se o seguinte: Refere o sujeito passivo que não deve existir uma total correspondência entre os códigos indicados nas facturas de aquisição e os códigos indicados nas vendas de colchões. De facto a contabilidade deve estar organizada de modo a que se consiga obter um resultado fiável e perante o que o contribuinte afirma, ao comprar um produto com uma referência e ao vende-lo com uma designação diferente, deveria ter esses factos identificados na sua contabilidade de modo a despistar quaisquer erros de análise e avaliação, o que não sucedeu. Afirma por outro lado que se efectuasse uma soma de todos os colchões vendidos com a soma das existências, não se encontravam as divergências do relatório. Tal não corresponde à realidade pois nos mapas que anexámos ao Anexo n.º 5 do Projecto de Relatório e anexamos neste Relatório Final, constata-se perante a soma algébrica de todas as diferenças (positivas ou negativas), uma falta de 1.462 colchões em compras. Refere também o sujeito passivo no cálculo que efectua nos pontos 18° e 19° do Direito de Audição, que existem 2.068 colchões consumidos em sofás lagos. De facto no Projecto de Relatório não foram considerados consumos de colchões em sofás, no entanto o sujeito passivo apenas invoca o consumo dos mesmos nos sofás lagos, não apresentado qualquer prova documental que corrobore tais afirmações, pelo que não poderemos considerar na sua plenitude. Ainda relativamente ao ponto 18° do Direito de Audição, o sujeito passivo apresenta um mapa com quantidades diferentes das apresentadas no Projecto de Relatório. Perante a análise que efectuámos á base de dados da facturação, bem como aos valores constantes nos inventários, reiteramos os nossos valores os quais referem-se apenas a Colchões e Ncolchões, não se tendo tido em consideração as compras/vendas de Colchonetas e de Norcolchão. Apresentando o contribuinte valores diferentes dos por nós calculados, deveria consubstancia-los com elementos concretos quanto ao tipo de produtos e modo de cálculo dos mesmos, afim de podermos identificar as diferenças, o que não aconteceu, pelo que será de manter as quantidades por nós calculadas. Refere ainda o Sujeito Passivo, vários casos em que a compra de um colchão com uma determinada descrição não corresponderá a uma descrição idêntica na venda, sentando um mapa relativamente ás designações de compra/venda. Tomemos como exemplo o colchão adquirido com o nome Soflex que foi vendido (segundo o sujeito passivo) com as designações: Artiflex, Clássico, Ibérico, Iberpluma, Orto. Especial, Super Africa e Salmon. Descrição Vendas em Falta Compras em Falta Diferença em compras 1 2 3=1-2 Soflex 5.294 5.294 Artiflex 553 -553 Clássico 4.034 -4.034 Ibérico 467 -467 Iberpluma 249 -249 Orto especial 33 -33 Super Africa 1890 -1.890 Salmon 146 -146 Totais 5.294 7.372 -2.078 Ao analisarmos o Mapa atrás elaborado, perante os dados que o Sujeito Passivo indicou no Direito de Audição, verificamos que deixa de existir uma venda em falta de 5.294 colchões, passando a existir uma compra em falta de 2.078 colchões, factos estes que retiram credibilidade aquilo que o sujeito passivo apresenta, pois a diferença entre as vendas em falta e as compras em falta seria nula, o que não sucede. Afirma também o sujeito passivo que os colchões adquiridos com o nome Mónaco, são vendidos com a designação Ncol Dermoflex e Iberolatex. Relativamente aos Colchões Mónaco não detectamos qualquer irregularidade. Quanto aos colchões Ncol Dermoflex, apresenta uma diferença de 18 colchões em falta de venda e os colchões Iberolatex apresentam uma falta de compras de 37 unidades. Assim, perante as afirmações do sujeito passivo, passaríamos a ter diferenças em falta nas compras nos colchões Mónaco e eventualmente deixaríamos de as ter no Ncol Dermoflex e no Iberolatex, facto este retira credibilidade ao que o sujeito passivo apresenta, pois segundo as suas afirmações as diferenças seriam nulas. Tomemos ainda como exemplo o colchão adquirido com o nome Ncol Ortopedico que foi vendido (segundo o sujeito passivo) com as designações: Euromola, Ort. Sup. Conf., Sanperflex, Tecniflex, Douroflex, Orto. Conf. e Supermacia: Descrição Vendas em Falta Compras em Falta Diferença em compras 1 2 3=1-2 Ncol Ortopédico 5.603 5.603 Euromola 185 185 Ort.Sup.Conf. 153 153 Sanperflex 80 80 Tecniflex 688 688 Douroflex 630 630 Orto.Conf. 527 527 Supermacia 287 287 Totais 5.603 2.550 3.053 Ao analisarmos o Mapa atrás elaborado, perante os dados que o sujeito passivo indicou no Direito de Audição, verificamos que deixa de existir uma venda em falta de 5.603 colchões, passando a existir ainda uma venda em falta de 3.053 colchões. Atendendo às explicações do sujeito no Direito de Audição nos parágrafos 20º, 21º, 22º e 23º, seria lógico pensar que relativamente aos colchões identificados no quadro do parágrafo 24º, não existiriam compras destes colchões, facto que não se verificou pois foram identificadas nas compras contabilizadas, aquisições de todos aqueles modelos e referências. Fica assim por explicar, por parte do sujeito passivo a razão e as situações em que a substituição das referências se fez posteriormente à compra. Deste modo, e perante o atrás exposto não se afigura existir razão ao sujeito passivo nos argumentos apresentados no direito de audição, pelo que se mantém as correcções apresentadas no Projecto de Relatório que transitam na íntegra para o presente Relatório Final. - (cfr. fls. 127 a 187 do processo de reclamação graciosa apenso). B) Em 06-07-2007, o Director de Finanças de Santarém, por inexistência de acordo entre os peritos na comissão de revisão, proferiu decisão com o seguinte teor: “PEDIDO DE REVISÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL NOS TERMOS DO ARTIGO 91° A 94° DA LEI GERAL TRIBUTÁRIA RECLAMANTE: J.........., SA NIPC: ………….. SEDE: Rua …………..(Amiais de Cima) –……..ABRÃ Perito Nomeado pelo contribuinte: P......... Perito Independente: C......... Perito nomeado pela Administração Tributária: C......... DECISÃO A QUE SE REFERE O ARTIGO 92° n.º 6 da LGT Após conclusão da reunião entre os peritos da administração tributária e do contribuinte, a que se refere o nº2 do artigo 92º da Lei Geral Tributária, constata-se que os mesmos não chegaram a acordo sobre a matéria tributável a liquidar, consequentemente cabe resolver, conforme dispõe o n.º 6 da norma citada. Nestes termos, tendo presente a posição de ambos os peritos nos respectivos laudos, que fazem parte integrante da acta nº10/2007, bem como o teor desta, realça que: Do teor da Acta nº10/2007: •o perito do contribuinte sublinhou a ausência do perito independente, não entendendo como se faz um parecer sem conhecimento dos esclarecimentos adicionais, entretanto prestados; • o perito da Administração Tributária, e com base nos últimos elementos fornecidos, é da opinião que continuam a existir fundamentos para a aplicação de métodos indirectos; . Questionado o perito representante do contribuinte se concordava ou não com os fundamentos para a aplicação de métodos expressos no Capítulo IV do relatório da Inspecção Tributária, respondeu que a posição da empresa sobre a aplicação de métodos indirectos, está já expressa na petição para a comissão de revisão, do artigo 91.º da LGT , pelo que estranha a questão ser posta nesta reunião, remetendo para o teor da acta da reunião anterior, pois o que estaria em causa seria a análise do resultado do trabalho efectuado pelo técnico da Administração tributária sobre esclarecimentos prestados e por ele solicitados; . o Perito da Administração Tributária alega que na primeira acta não há nada que indique que a questão dos fundamentos para a aplicação de métodos indirectos não se iria colocar, e que da análise por si efectuada foi suficiente para as conclusões sobre os fundamentos para a aplicação de métodos indirectos. O Perito do Contribuinte: Refere a realização da primeira reunião, a 22 de Maio de 2007, com a ausência do perito independente, transcrevendo parte do teor da respectiva acta, tendo sido solicitado pelo perito da Administração Tributária mais elementos, que tinham por objectivo prestar esclarecimentos adicionais e justificação de valores apresentados pelo contribuinte Estranhamente, na reunião de 12 de Junho, foi suscitada, pela primeira vez, a questão dos fundamentos da aplicação dos métodos indirectos; •A posição do perito da Administração Tributária não toma em consideração dois aspectos essenciais: -Não basta a inexistência de inventário permanente para que haja lugar à aplicação de métodos indirectos; -Ainda que não exista acordo quanto a esse ponto, tal não impede, não pode impedir, que se aprecie a quantificação da matéria colectável feita por métodos indirectos. . Faz o elenco de requisitos que fundamentam a sua opinião de que a aplicação dos métodos indirectos padece de ilegalidade; .Considera espantoso constatar que a mesma contabilidade que não serve para a confirmação das vendas e margens, já serve para a confirmação do custo dessas mesmas vendas; . É sua opinião que todo o processo de análise da acção inspectiva, bem como a análise posterior do perito da AT padecem de falta de rigor técnico; .Refere descrições do relatório da Inspecção Tributária para fundamentar as alegações de "grosseira falta de rigor técnico", "grosseira e teimosa falta de conhecimento dos produtos e processos no sector dos estofos”, “grave falta de conhecimento dos produtos e processos no sector dos Colchões", para concluir . Que é de parecer que é ilegal a aplicação de métodos indirectos e são ilegais, infundadas e injustificadas as correcções da matéria colectável de IRC e de IVA propostas pela AT. Perito Independente Não tendo comparecido à primeira reunião realizada, conforme o disposto no nº1 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária, no dia 22 de Maio de 2007, remeteu, via Fax, no dia 28 do mesmo mês, apresentou, em conformidade com o disposto no nº7 do citado artigo, por escrito, as suas observações. No ponto II do referido trabalho, conclui pela existência de dois pedidos em ordem a que aquele seja considerado procedente: -1.º) A título principal, o de que seja anulada a fixação da matéria tributável por métodos indirectos; -2.º) a título subsidiário (dito embora, em alternativa), o de que sejam alterados os valores da matéria tributável: Elabora, de seguida, exame pericial: O recurso de ofício a "métodos indirectos" de valorimetria Conclui que o recurso in casu a métodos indirectos de liquidação tributária, respeitando como respeita, de modo patente, os pressupostos legais da sua efectivação, é totalmente lícito. Consequentemente, o primeiro e principal pedido deduzido pelo Contribuinte revela-se, por completo, sem suficiente justificação. Seguir-se-á por conseguinte a apreciação do pedido subsidiário formulado. A liquidação resultante dos métodos indirectos aplicados Neste caso, tudo visto, o Contribuinte mostra fundada razão para reclamar, demonstrou, por meio de provas documentais idóneas, se bem se julga, que as correcções à matéria colectável determinadas no âmbito da acção de inspecção tributária que impugna encerram, elas mesmas, valores finais a corrigir, dessarte consumando uma liquidação em sede de IRC e IVA, realmente não justificada: desproporcionada, excessiva. A síntese do seu parecer: . Em sua opinião, a avaliação por método indirecto a que houve recurso no caso justifica-se plenamente, mercê de insuficiente credibilidade da organização contabilística inspeccionada; sem embargo, . O rendimento tributável por essa via apurado mostra-se de todo inaceitável, porquanto materialmente desproporcionado, excessivo, ante a contraprova oferecida pela parte interessada; . Concorda, portanto, com o entendimento expendido pelo Contribuinte na sua petição – não o primeiro mas sim o segundo, subsidiário, de revisão que examinou. Por ofício n.º6666,de 21/06/2007, foi solicitada a aclaração do referido parecer, nomeadamente: - Na sua douta opinião, considerando o parecer de que o rendimento tributável se mostra de todo inaceitável porquanto desproporcionado, excessivo, ante a contraprova oferecida pela parte interessada, quais os valores que, em conclusão, serão de fixar; -Quais os cálculos subjacentes que fundamentam a respectiva quantificação. Tendo sido obtida, entre outras, as seguintes respostas, no dia 25 de Junho de 2007: -A sua não comparência na reunião de Peritos remarcada para o dia 12 do corrente mês foi consensual; -Inferiu - crê que de todo licitamente - que o Perito da Administração Tributária não teria quaisquer novos valores a aduzir aos seus cálculos anteriores no processo. E, -Por outro e principal lado, dever-se-á ter (forçosamente, ante o disposto no n.º 7 do art.º 91.º da LGT ) por bom o princípio de que ao perito independente não presente na reunião não cabe, de modo algum, o encargo de especificar em concreto «quais os valores que, em conclusão serão de fixar» nem tampouco «os cálculos subjacentes» àqueles, mas sim, muito simplesmente, apresentar em certo prazo as suas «observações escritas»; - O perito signatário concorda com os valores apresentados pelo Contribuinte na sua petição de revisão e, inclusivamente, pelo perito da sua parte, em relação a todas e cada uma das secções produtivas debatidas no processo, pelo que, em seu entender, serão os valores ante documentados nessa sede aqueles a fixar na liquidação correctiva, e, -Quanto àqueles in concreto não ante documentados, os resultantes dos cálculos rectificativos, esses concretamente indicados pelo reclamante ao apontar os erros de medida e, ou de cálculo da liquidação adicional impugnada, -Na certeza, em todo o caso, de que não é competência processual do perito independente apresentar tais cálculos. O Perito da Administração Fiscal: Como o sujeito passivo não concorda que haja fundamentos para aplicação de métodos indirectos como forma de determinação da matéria tributável, posição não alterada pelo perito do contribuinte, importa dar o parecer sobre a validade desses pressupostos, mencionados no Capítulo IV do relatório de inspecção tributária e as questões levantadas na petição da comissão de revisão, nos esclarecimentos adicionais apresentados e no decorrer da reunião, entre outros, os seguintes pontos: . Inexistência de inventário permanente - A empresa estava obrigada a adoptar o inventário permanente o que não fez; . Irregularidades na determinação do custo industrial dos produtos vendidos e nos inventários de produtos em vias de fabrico e produtos acabados - A empresa deve possuir elementos que permitam, sem margem para dúvidas, apurar o custo de produção de cada produto, sendo os inventários valorizados com base nesses custo. O relatório de inspecção tributária relata uma série de irregularidades que põe em causa uma correcta e directa determinação da matéria colectável; . Indícios de falta de vendas sector de estofos Não há forma de comprovar a afirmação do sujeito passivo de que os sofás cama tanto incorporam camas de réguas como camas de tela de nylon; Existência inicial de produto acabado de sofás com ripas - conferido o inventário, confirma-se o valor apresentado no relatório de inspecção de 348 unidades; Sofás vendidos para Inglaterra incluem camas de réguas - não é possível garantir que todos os sofás 2L e só esses, vendidos para Inglaterra, possuam cama de réguas; Nidos para sofás Lagos - divergências - Considerando que todos os produtos em vias de fabrico de sofás Lagos com estrado elevatório tem o estrado incorporado, o que não poderá ser real, a falta de vendas de produtos com estrados elevatórios passa de 46 para 15; . Indícios de falta de vendas - sector móveis -Cadeiras de madeira - Não se compreende a influência que a designação tem na actividade dos clientes; -Estrados metálicos, conclui que a falta de estrados é de 5.184; -Em virtude de ser impossível validar a amostragem apresentada pelo sujeito passivo na petição para a comissão, conclui que os indícios de falta de vendas no sector dos móveis continuam a ser válidos pelo que entende que os pressupostos para a aplicação de métodos indirectos mencionados no relatório de inspecção no essencial continuam a existir, uma vez que demonstram a impossibilidade de quantificação directa da matéria tributável no ano de 2003. Conclusões Questão Prévia relativa à alegacão do perito designado pelo sujeito passivo: "O perito do contribuinte sublinhou a ausência do perito independente, não entendendo como se faz um parecer sem conhecimento dos esclarecimentos adicionais, entretanto prestados ..." Contudo, e em conformidade, com o estatuído no n.º 7 do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, a falta do perito independente não obsta à realização da reunião a que se refere o n.º 1 do artigo 92.º do mesmo diploma, devendo apresentar, por escrito as suas observações, no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido. A primeira reunião foi marcada para o dia 22 de Maio findo, tendo o perito independente dado cumprimento ao referido no n.º 2 do artigo 91.º da LGT , visto que o seu parecer deu entrada na Direcção de Finanças de Santarém no dia 28 de Maio (o dia 27 foi Domingo). Face ao exposto, podemos concluir que não se verificou qualquer preterição de formalidades legais no acto processual em causa. Dos pressupostos de aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria tributável Analisado o teor da acta e os respectivos laudos, verificamos que os peritos intervenientes no debate contraditório, a que se refere o n.º 1 do art.º 92.º da LGT , não chegaram a acordo relativamente aos pressupostos de aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria tributável. Em conformidade com o disposto no n.º 3 do art.º 74.º da Lei Geral Tributária, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria tributável. Dos procedimentos efectuados pelos Serviços de Inspecção Tributária, conforme consta do respectivo relatório, concluímos: - Pela inexistência de inventário permanente, quando a isso estava obrigada, face ao disposto no artigo 1.° do Decreto-Lei n.º 44/99 , de 12 Janeiro; -A não observância da Normalização Contabilística, na sua plenitude; -Impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, já que o sistema contabilístico que a empresa dispõe, não fornece todos os elementos considerados necessários, nomeadamente, quantidades entradas, saídas, existências e respectivas valorizações no que respeita quer a matérias-primas; produtos em vias de fabrico e a produtos acabados, pelo que, e em conformidade com o estatuído na alínea b) do artigo 87.º e alínea a) do artigo 38.º ambos da Lei Geral Tributária, fica demonstrado que se encontram reunidos os pressupostos para o recurso à avaliação indirecta. O perito independente conclui: « ... O recurso in casu a métodos indirectos de liquidação tributária, respeitando como respeita, de modo patente, os pressupostos legais da sua efectivação, é totalmente lícito. Consequentemente, o primeiro e principal pedido deduzido pelo Contribuinte revela-se, por completo, sem suficiente justificação .... ». Do excesso de quantificação Relativamente à quantificação: -porque foram carreados para o processo novos elementos que poderão contrariar a obtida pelos Serviços de Inspecção Tributária, não objecto de discussão na reunião a que se refere o n.º 1 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária; -porque no parecer do perito independente, o contribuinte mostra razão para reclamar, demonstrando, por meio de provas idóneas, se bem se julga, que as correcções à matéria tributável determinadas no âmbito da acção de inspecção tributária que impugna encerram, elas mesmas, valores finais a corrigir, dessarte consumando uma liquidação, em sede de IRC e IVA, realmente não justificada: desproporcionada e excessiva. irão os mesmos ser objecto de análise, para efeitos do disposto no n.º 7 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária: •Sector dos móveis Relativamente ao sector dos móveis, o contribuinte apresenta, na sua petição, uma amostragem, por subsectores, que visa pôr em causa a que foi efectuada pelos serviços de inspecção, justificando a necessidade de uma análise mais detalhada e alargada. Os subsectores analisados são: -Estrados; -Mobiliário de escritório; -Produtos de exportacção - lareiras e radiadores; platex e fórmica. Assim os valores apresentados são os seguintes: Produtos FM; F e RC ........ margem LB/V = 26,58% ... V. Total 4.006.653 € Estrados ……………………… margem LB/V = 22,09% … V. Total 563.995 € Mobiliário de escritório .. margem LBN = 18,19% ... V. Total 140. 212 € 25,85% 4.710.860 € Junta para o efeito fichas técnicas para o subsector Lareiras e fotocópias das facturas de aquisição de estrados, mobiliário de escritório e laminados decorativos. Em esclarecimento adicional, prestado ao Perito da Administração Tributária, em 11 de Junho de 2007, vem informar que, relativamente à amostragem apresentada para radiadores, os mesmos não são produzidos com material adquirido a Abet Laminati, acrescentando, ainda, que as aquisições a este fornecedor se destinam a produtos FM (Placas de Fórmica/Laminite). Neste documento é ainda apresentado um quadro global, representativo dos produtos vendidos Fórmica/Laminite, evidenciando uma margem de 20,44%. Quer isto dizer que, relativamente ao quadro inserto a folhas 5/19 do pedido de revisão, os produtos FM, se isolados, apresentam uma margem de 20,44%. Tomando por base elementos constantes do processo do sujeito passivo, bem como da sua base de dados, a qual foi recolhida na sua presença e com o seu consentimento, a apreciação efectuada conduz-nos às seguintes conclusões: (1) AMOSTRAGEM (2) PESO AMOSTRA (3) VALORES REAIS (4) RESULT REAIS (5) MLB/V * (6) =1/3 SELEÇÃO FM – 1.889.836,98 70,5 2.069.910,25 51,66 21,92 91,3% F – 580.858,62 21,7 929.778,21 23,21 35,98 62,5% RC – 290.845,36 7,8 1.006.964,46 25,13 35,87 20,8% TOTAL 2.680.540,96 100% 4.006.653,92 100% * Margem LB/V obtida com base no quadro apresentado pelo sujeito passivo, no seu pedido de revisão, (página 5/19). Estatisticamente foi determinada a média X dos dados distribuídos por grupos A amostragem apresenta-se distorcida pelo efeito que nela tem o peso do produto FM, 70,5% contra 51,66% na realidade produto em que se apurou uma margem de comercialização mais pequena, enquanto os produtos com margens de comercialização maiores, F e RC, têm, na amostragem, um peso claramente inferior ao da realidade. Por outro lado, o sujeito passivo seleccionou de FM 91,3% do total das vendas deste produto, com a nota de que se fosse estudado o universo FM a margem seria de 20,44% e não de 21,92%, ou seja, existe uma parcela de produtos (100 - 91,3%) que é responsável pela queda da margem e então, também por esta razão, a amostragem FM/F/RC não é representativa da realidade. De facto: 21,92 x 91,3 = 20,01 X x 8,7 = 0,43 20,44 X teria de assumir o valor de 4,94% como margem de comercialização. Face a isto, colocam-se então questões: -Que produtos FM fornecem a margem de 4,94%? -Porque não foram incluídas na amostragem inicial? Estas e outras dúvidas poderão ser explicadas pela simples e plausível possibilidade da matéria prima Laminite e Fórmica ser usada noutros produtos, designadamente em interiores de móveis, cozinhas, para além do produto designado FM. E essa possibilidade, que o contribuinte não explicou na sua petição, levaria a que o quadro apresentado no seu esclarecimento de 11/06/2007 fosse corrigido a nível do CMVC para FMs, não se determinando, consequentemente, a margem de 20,44%, mas uma qualquer outra, afastada ou não da de 21,92%, tudo dependendo do rigor técnico, agora sim, das fichas técnicas apresentadas, que, por não terem sido facultadas aos serviços de inspecção tributária, não foram testadas como foram as respeitantes ao sector estofos. Igualmente, não se determinaria para os 8,7% de produtos FM, não considerados na amostragem, mas incluídos no quadro referido acima, uma margem residual de 4,94%. Nesta conformidade: -não representatividade da amostra; -fichas técnicas não testadas; -inconsistência nos elementos fornecidos quanto ao CMVC deste sector, entendemos que falta ao sujeito passivo apresentar elementos que refutem, de forma objectiva e inequívoca, a margem no sector exportação, pelo que concluímos que se deve manter como representativa a apurada pelos serviços de inspecção tributária. • Estrados Quanto aos estrados, a amostragem apresentada pelo contribuinte, no doc 1/3 do pedido de revisão, evidencia uma margem de 22,09%, constatando-se que nela foram incluídos os tipos de produtos contabilizados no mesmo subgrupo estrados: -Estrados de aglomerado, estrados metálicos, estrado elevatório para estúdio e estrado metálico com pés redondos, pés, abraçadeiras, divãs. Desdobradas as vendas totais deste subgrupo, obtém-se o quadro seguinte, que fornece em paralelo os resultados da amostragem. DESIGNAÇÃO QUANT. VENDIDAS VALOR PESO NAS VENDAS PREÇO MEDIO VENDA MLB/V AMOST. Estrados Metálicos 25.864 443.089,23 78,6% 17,13 a) 20,91 Estrados Aglomerado 5.741 45.558,52 8,1% 7,94 42,16 Outros 569 75.347,71 13,3% - 32,88 31.036 563.995,46 100 - 22,09 a) Margem LBN obtida com base no quadro apresentado pelo sujeito passivo no seu pedido de revisão, no doc página 1/3 e 2/3. Estatisticamente foi determinada a média X dos dados distribuídos por grupos. Relativamente aos estrados metálicos, os serviços de inspecção indicam estar em falta 3.308 unidades. O Sujeito passivo refuta este dado, apresentando para comparação não só estrados metálicos mas também estrado aglomerado e produtos - outros, o que, por ser globalmente considerado, inviabiliza qualquer comparação, antes se diluindo a diferença indicada na falta de rigor e inexistência de elementos objectivos e fiáveis. Além disso, aquela divergência serviu à inspecção tributária apenas como fundamento de aplicação de métodos indirectos e não, na prática, a qualquer aderência aos critérios previstos no artigo 90.º da Lei Geral Tributária. Dos elementos contabilísticos se retira também a informação de que foram adquiridos 35.762 estrados metálicos, pelo valor global de 497.359,94€, determinando-se um preço médio de 13,907 €. Da comparação deste valor com o preço médio de venda resulta uma MLBN de 18,81%, valor este que também não coincide com o fornecido pela amostragem do sujeito passivo. Mas a questão da amostragem não se esgota aqui, pois há que ponderar, sempre, a margem fornecida pelos estrados incorporados e que o sujeito passivo aí considera ser aceitável a de 40,51%. Além disso, pretender que um subsector tenha um determinado peso na amostra, com base nas suas próprias vendas registadas, é relevar a omissão de 3.308 unidades que, ao preço médio de 17,13 €, perfaz 56.666,00 € e, existindo omissões nas vendas, qualquer ponderação das margens será enviesada em razão dessas omissões. Efectuada uma ponderação, obtém-se uma margem de 22,23%: Vendas Declaradas 443.089,23 € Omissões + 56.666,00 € Total Est.metálicos 499.755,23 € ……..... 80,52 … .. 18,81% = 15,15 Vendas Est.Aglomerado 5.558,52 € ……… 7,34 …… 42,16% = 3,09 Vendas outros 75.347,71 € …….... 12,14 … 32,88% = 3,99 Total subsector 620.661,94 € 100% 22,23 Apenas o conhecimento do preço médio de compra e do preço médio de vendas permitirá determinar, na natural presunção de que as omissões, se as houver, se fizeram nas mesmas condições de mercado, a MB de LB/V. Todavia, considerando a aproximação entre o valor aqui encontrado e o indicado pelo sujeito passivo, aceita-se que este subsector gera a MLB/V de 22,09%. Concluindo: MÓVEIS VALOR VENDAS PESO/ Vendas Margem LB/V PONDERAÇÃO Estrados 563.995,46 3,30 22,09 0,73 FM; F; RC 4.006.653,92 23,50 40,51 9,52 Mobiliário escritório 140.212,00 0,80 18,19 0,15 Móveis outros 12.339.080,52 72,40 40,51 29,33 Total Vendas declarado 17.049.941,90 100 39,73 Determina-se, assim, uma margem de 39,73% para o sector dos móveis. Face ao exposto, afigura-se-nos que as correcções mais justas serão: CEVG sector móveis - 10.842.505,14 € Margem LB/V - 39,73 -Vendas corrigidas = 10.842.505,14 € x 100 = 100 - 39,73 = 17.989.887,00 € -Vendas declaradas = 17.049.941,90 € -Vendas em falta: 934.945,10 € - Vendas em falta anteriormente apuradas = 1.175.819,67 € . Estofos Foram controladas as quantidades físicas das camas de réguas tendo por base o programa de facturação e os inventários, tomando para controlo todos os artigos cuja referência contém as combinações dos dígitos indicados a folhas 28/66 do relatório da inspecção, não existindo dúvidas quanto ao item controlado. Da análise deste produto, o sujeito passivo apresenta um mapa para confronto com o apresentado pela inspecção tributária. Nele é indicado que não foram consideradas as camas de tela nylon. Inclui uma linha "sofá 2L Inglaterra" que não consta do mapa elaborada pela inspecção tributária. No mapa inserto a folhas 11/19 relativamente às vendas, o valor inclui as camas de régua com telas, e destaca as vendas "Sofás 2L Inglaterra". Ora o sujeito passivo não refere qual o código do produto que, sem equívocos, indica a inclusão de cama de réguas, ou seja qual a combinação de dígitos que a Inspecção não controlou, uma vez que no mapa da inspecção (folha 30/66) o código 24 respeita a sofás vendidos para Inglaterra e para os clientes identificados no doc. 5, concluindo-se que os serviços de inspecção os consideraram no mapa de folhas 30/66, do respectivo relatório. O contribuinte inclui na sua análise camas de régua e camas tela nylon, quando a da inspecção versa, unicamente, sobre cama de réguas. Concluímos, portanto, que o sujeito passivo não desdobra, em quantidade, as camas de réguas, as camas tela nylon e o produto "sofás 2L Inglaterra". Na sua petição, a folhas 12/19, quando refere: " .... O negócio de exportação não tem um comportamento estável nas vendas, pode ocorrer num determinado ano e nos seguintes já não existir .... ", afasta-se do sentido de rigor de informação, pois deveria ter indicado o código do produto e esclarecer a razão da designação da facturação não identificar os componentes. Importa reforçar que os cálculos efectuados pela Administração Fiscal consideram as vendas de sofás 2L Inglaterra identificados com o código 24 SF, desconhecendo-se a que outros sofás 2L Inglaterra se refere o contribuinte na sua petição. Nidos (estrados elevatórios) Este produto, que foi controlado fisicamente com base nos elementos contabilísticos, também não merece a concordância do sujeito passivo quanto às divergências encontradas justificando que, relativamente ao estrado elevatório (Nido) 180 x 80 existe, por parte da inspecção, lapso na análise dos inventários ao não considerar que os cascos têm cama elevatória incluída na fase de produtos em vias de fabrico (PVF). Esse facto justifica, de acordo com o sujeito passivo, as diferenças encontradas pelos serviços de inspecção tributária. Quanto às diferenças que ainda assim subsistem, mas de sinal contrário (-16), resultam "de venda de sofás Lagos com código diferente 2SFLV38", e da eventualidade de existir cascos em PVF sem terem ainda o estrado incluído. Mais uma vez, não são fornecidas, por parte do sujeito passivo, informações rigorosas quanto aos seus Inventários, sendo possível haver cascos para sofás Lagos com estrado elevatório e sofás Lagos sem estrado elevatório, sem que nada os possa distinguir. Todavia, entende a Administração Fiscal que, pelo menos a valorização destes artigos, como PVF, deveria, inequivocamente, indicar se estava ou não incluído estado elevatório. Concordamos, assim, com a posição da Administração Fiscal quanto ao estrado elevatório não Incluído nos PVF. Quanto às vendas de sofás Lagos com código diferente, afigura-se-nos legítima a argumentação do sujeito passivo, pelo que, quanto à diferença estimada será abatido o total de 24 unidades vendidas com o código 2SFLV38, que efectivamente não foram considerados no relatório da inspecção tributária: Assim: 24 unidades x 235,61€ = 5.654,64 €, a abater ao total corrigido de 10.838,06 € sendo o valor a considerar na correcção de 5.183,42 € -Colchões No que respeita a colchões refere o sujeito passivo, na sua petição que a Administração Fiscal não considerou a incorporação de colchões em outros produtos, no total de 2.068, designadamente nos Sofás Lagos, que, de acordo com as fotografias juntas, incluem 2 colchões Ecoflex. Nada acrescenta quanto às dimensões do colchão usado. Atendendo ao estrado utilizado, 180 x 80, supõe-se que o colchão terá medidas que lhe sejam aproximadas. Quanto aos outros produtos que incorporam colchões, é em 11 de Junho de 2007 que o contribuinte faz referência a "Sommiers" e "Tapis" mas para destacar que a Administração Fiscal não considerou, na sua análise, compras de produtos com estas referências. Relativamente aos valores indicados na sua petição, a folhas 15/19, desconhece-se a origem de algumas referências, que não foi possível aos serviços de inspecção identificar nas compras da J……… à L........., pelo que as quantidades referenciadas no respectivo relatório como adquiridas se confirmam. Além disso, a existir referências diversas, globalmente tal não influencia as quantidades compradas, o mesmo se referindo em relação às vendas, no total de 129.354,00 €, líquido de devoluções. Igualmente se confirma, da análise efectuada, o que a inspecção tributária conclui na apreciação do direito de audição, folhas 64 a 66 do relatório, sobre os parágrafos 15.º a 28.º da petição através da qual o contribuinte exerceu tal direito. A divergência entre os valores indicados pela Administração Tributária e pelo sujeito passivo resulta também do facto de ter sido afastado da análise as colchonetas e os norcolchões, sendo que as colchonetas são produtos completamente diferentes em termos de fabrico e, quanto à designação em Espanha, reafirma-se também que o produto "COLCHONETA" é diferente do produto "COLCHÃO", bastando uma breve consulta a uma qualquer revista de decoração para o confirmar. É assim importante destacar que o universo que o sujeito passivo pretende confrontar é diferente do seleccionado pela Administração Fiscal, e deveria ter sido neste que poderia e deveria justificar e contrariar as conclusões quanto às faltas em compras e em vendas. Quanto à alegacão de que nos Sofás Lagos são incluídos 2 colchões, permitimo-nos tecer as seguintes considerações: 1. Desconhece-se as medidas usadas, porque nada foi indicado quanto a esse aspecto; 2.Em mapa anexo à sua petição, fornece-se a indicação de que o tipo de colchão que foi, alegadamente incorporado, se identifica como colchão Soflex; 3. No parágrafo 19 do esclarecimento prestado em 11/06/2007, efectua uma rectificação ao total dos colchões incorporados, calculados agora num total de 2.264 e não 2.068, como consta da sua petição inicial, justificando ".... admitindo-se que se tenham vendido alguns sofás lagos em que a pedido do cliente não se tenham incorporado os colchões …"; 4.No código do produto "Sofá Lagos", elemento da facturação emitida, não é possível obter, para a globalidade das vendas, qualquer dado quanto à incorporação ou não dos colchões; 5.Não se entende a extensão da afirmação quanto à possibilidade de terem sido vendidos sofás lagos sem incorporação de colchões. Deveria o sujeito passivo dispor, na sua contabilidade, de elementos que, inequivocamente, permitissem identificar essas situações e comparar preços entre sofás lagos vendidos com e sem colchão; 6.Mais uma vez o contribuinte pretende comparar situações não comparáveis, pois o controlo às quantidades se fez para o produto "COLCHÕES" e não para colchonetas e norcolchão, tapis e sommiers. As faltas encontradas são de "COLCHÕES". Alargado o universo dos itens controlados outras seriam as conclusões, mas e indiscutível que não pode um colchão ser vendido como yapi, ou como sommier ou mesmo até como uma colchoneta; 7.A terem sido incorporados colchões em tapis e sommiers, falta ao sujeito passivo fazer a identificação destes. Ainda e assim e por outro lado da análise e comparação possível dos preços facturados para Sofás Lagos com e sem cama elevatória, recolhidos na base de dados do sujeito passivo e que este facultou, conclui-se que as diferenças de preço, salvo outra explicação, podem incluir o preço de custo do colchão adicional para a cama elevatória. Face a estas considerações, objectivamente parece poder a Administração Fiscal admitir que poderá existir alguma razão na argumentação do sujeito passivo. Assim do total de 976 Sofás Lagos vendidos, verifica-se que 6 foram devolvidos, 7 foram vendidos sem cama elevatória e 5 foram vendidos sem estrado e sem colchão. Pelo que podemos concluir que temos 1.928 colchões incorporados em Sofás Lagos assim determinados: 970 - 12 = 950 Sofás Lagos c/ 2 Colchões ……….. 1.916 colchões incorporados 12 Sofás Lagos c/ 1 colchão………………………… 12 colchões incorporados TOTAL ......................................................................1.928 colchões incorporados Sendo o preço médio de venda calculado pela inspecção tributária, para o conjunto controlado (exclui colchonetas e norcolchão) confirmadas as compras e as vendas apuradas, de 43,64€ (página 56/66 do relatório), o valor da correcção que se encontra excessiva é de: - 43,64€ x 1.928 = ............... 84.137,92 € pelo que as vendas em falta são de 623.441,04€ - 84.137,92€= 539.303,12 €. Em face do exposto, conclui-se que os valores a fixar são, em IRC e IVA, os abaixo determinados: IRC - DETERMINACÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL CORRIGIDO CORREÇÕES POR MÉTODOS INDIRETOS CORREÇÕES INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA DECISÃO – n.ºs 6 e 7 do artigo 92.º da Lei Geral Tributária Setor Móveis 1.175.819,67€ 934.946,20€ Colchões – Vendas em falta 623.441,04€ 539.303,12€ Colchões – Compras em falta (608.345,24€) (608.345,24€) Sofás Lagos – Vendas em falta 10.838,06€ 5.183,42€ Camas de réguas – V. em falta 222.309,33€ 222.309,33€ TOTAIS 1.424.062,86€ 1.093.396,83€ LUCRO TRIBUTÁVEL FIXADO Lucro Tributável declarado 555.280,99€ Correcções por métodos indirectos 1.093.396,83€ Correcções meramente aritméticas 9.297,80€ Lucro tributável corrigido 1.657.975,62€ (…). – (cfr. fls. 190 a 203 do procedimento de reclamação graciosa apenso). C) D) E) F) G) H) I) J) Em 26-07-2007 a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu em nome da impugnante a liquidação nº 20078310015069 relativa ao IRC do ano de 2003, no montante de €361.017,43 e a respectiva liquidação de juros compensatórios no valor total de €403.240,43. – (cfr. fls. 205 a 217 do processo de reclamação graciosa apenso). Na mesma data a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a demonstração de acerto de contas do IRC e juros compensatórios do ano de 2003, no montante de €420.555,16, com data limite de pagamento de 03-09-2007. - (cfr. fls. 37 a 41 do processo de reclamação graciosa apenso). Em 22-11-2007 a ora impugnante apresentou junto do erviço de Finanças de Santarém reclamação graciosa da liquidação de IRC do exercício de 2003 e respectivos juros compensatórios. – (cfr. processo de reclamação graciosa apenso). Em 12-03-2008 o Director de Finanças de Santarém proferiu despacho de indeferimento da reclamação graciosa referida na alínea antecedente. – (cfr. fls. 231 do processo de reclamação graciosa apenso). Em 08-05-2008 a ora Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Santarém recurso hierárquico da decisão de indeferimento mencionada na alínea que antecede. – (cfr. fls. 2 do recurso hierárquico apenso). Por despacho de 30-10-2008 da Directora dos Serviços do Imposto sobre o Rendimento, foi anulado o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, identificado em F), para apreciação de mérito da reclamação graciosa. – (cfr. fls. 61 a 65 do recurso hierárquico apenso). Em 28-01-2009 o Director de Finanças de Santarém proferiu novo despacho de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC do exercício de 2003. – (cfr. fls. 254 do processo de reclamação graciosa apenso). Em 04-03-2009 deu entrada neste TAF a petição inicial da presente impugnação. – (cfr. fls. 1 dos autos). Consta da sentença recorrida a título de « Factos não provados» que: «Não se vislumbram outros factos alegados cuja não prova seja relevante para a decisão dos presentes autos» e, lê-se ainda na mesma sentença, sob a epigrafe « Motivação de decisão da matéria de facto », que: «A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos autos e nos processos administrativos apensos, conforme se refere em cada uma das alíneas do probatório.» B. DE DIREITO Em causa no presente recurso jurisdicional está sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC do exercício de 2003, resultante da determinação da matéria tributável por aplicação de métodos indirectos. Para assim decidir, julgou-se que a Administração Tributária não demonstrou impossibilidade de que as irregularidades detectadas na contabilidade da Impugnante (doravante recorrida) impedissem a correcção à matéria colectável por métodos directos. A Fazenda Pública (doravante recorrente) opõe-se a esta perspetiva, entendendo em primeira linha que com base na fundamentação aposta no Relatório de Inspecção e respectiva Decisão da Comissão de Revisão deveria o Tribunal « a quo » ter sustentado o juízo de legalidade reflectido no acto tributário sindicado. Ponderando a argumentação exposta, a qual se mostra melhor desenvolvida nas Conclusões C. a D., desde já, adiantamos que não nos revemos nessa posição. Com efeito, no que concerne ao valor probatório do Relatório de Inspecção Tributária (RIT), cabe notar que o artigo 76.º nº 1 da LGT aponta que « as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei », sendo que o artigo 115.º nº 2 do CPPT dispõe que « as informações oficiais só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos », respeitando a aludida fundamentação a elementos objectivos e exteriores que comprovam as asserções produzidas pela Inspecção Tributária. (Neste sentido vide, Acórdão do TCA Sul de 26.06.2014 proferido no processo n.º 07148/13 e Acórdão do TCA Norte de 14.07.2014, proferido no processo n.º 02390/09, ambos disponíveis no endereço www.dgsi.pt ) E, como se entendeu no primeiro dos Acórdãos citados: « (…)o valor probatório do relatório de inspecção está condicionado pela aplicação do princípio do contraditório, sob pena de directa violação do art.º 20.º, n.º 4, da CRP, que postula um processo judicial tributário equitativo e subordinado a critérios de legalidade (due process of law), o que requer plena igualdade de armas entre ambas as partes, como de resto é reconhecido pelo art.º 98.º da LGT . Actuado esse princípio e não sendo o relatório impugnado, este passa a ter força probatória plena. Sendo impugnado o que sucede? Valem para esta situação as judiciosas palavras de Manuel de Andrade: “Se a parte a quem incumbe o ónus probandi fizer prova de per si suficiente (prova principal) o adversário terá, por seu lado, de fazer prova que invalide aquela; que a neutralize, criando no espírito do juiz um estado de dúvida ou incerteza (convicção negativa). Não carece de persuadir o juiz de que o facto em causa não é verdadeiro (convicção positiva); cfr. artigo 346.º do Código Civil ”» . Baixando agora ao caso concreto, o que claramente verificamos é que o facto de o Tribunal « a quo » levar ao probatório o Relatório de Inspecção e a Decisão da Comissão de Revisão, não significa que os factos descritos ou alegados naquelas declarações se mostrem provados. Isto é assim porque o Tribunal « a quo » deu como provado nas alíneas A) e B) do probatório foi, tão só, a existência do Relatório de Inspecção e a Decisão da Comissão de Revisão com concretos conteúdos, que no caso, foram impugnados em sede de petição inicial (vide artigos 16º a 128º do respectivo articulado). E, como melhor veremos adiante, quanto ao teor das declarações corporizadas naqueles documentos, entendeu-se na sentença sob recurso (pelas razões melhor nela indicadas) que a Administração Tributária não demonstrou que as irregularidades da contabilidade da recorrida foram de tal modo graves que impossibilitam o apuramento por métodos directos. A questão está, pois, em saber se a Administração Tributária cumpriu o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pela recorrida e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Vejamos, então. Em primeiro lugar, convém recordar que no regime legal vigente, a declaração de rendimentos sujeitos a tributação compete ao contribuinte, impondo a lei à Administração Tributária o dever de fiscalizar tal declaração com a consequente possibilidade de recurso a meios alternativos de fixação da matéria tributável, nos termos também definidos na lei. Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. artigo 75.º da LGT ) . Mas, neste caso, cabe à Administração Tributária o dever de demonstração da ocorrência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, ao invés sobre o administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos. Este entendimento, no entanto, tem de ser temperado com o princípio da descoberta da verdade material e, por consequência, também, com o da oficiosidade de investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário. Em bom rigor « A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.» (cfr. artigo 81.º , n.º1 da LGT ). Quer dizer, a avaliação directa é o modo de avaliação que a lei elege; a avaliação indirecta só nos casos previstos na lei e sempre de forma subsidiária da avaliação directa (cfr. artigo 85.º , n.º1 da LGT ), que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, já que vigora no nosso ordenamento jurídico, como já o dissemos, o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável. E, por isso, a Administração Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar. No caso vertente, conforme se extrai do Relatório de Inspecção (cfr. al.A) do probatório) a correcção aqui sindicada teve como suporte legal a alínea b) do artigo 87.º e alíneas a) e d) do artigo 88.º , ambos da LGT e artigo 52.º do Código do IRC, justicando-se por isso, que se relembre o que delas emana. Sob a epígrafe « Realização da avaliação indirecta » determina a alínea b) do artigo 87º , da LGT : «A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: (…); Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;(…) » E, sob a epígrafe « Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável » as alíneas a) e d) do artigo 88º da LGT , que determinam: « A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a)Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais; (…) (…) d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada .». Reportando-nos ao caso presente e feito este breve enquadramento quanto à avaliação da matéria tributável por métodos indirectos, as circunstâncias que segundo a Administração Tributária implicaram o recurso aos métodos de avaliação indirecta são as seguintes: Inexistência de Inventário Permanente com a consequente não observância da Normalização Contabilística na sua plenitude e impossibilidade de quantificação directa e exacta da matéria tributável, já que o sistema contabilístico que a empresa dispõe, não fornece todos os elementos que consideramos necessários, nomeadamente, quantidades entradas, saídas, existências e respectivas valorizações no que respeita quer a matérias-primas; produtos em vias fabrico; produtos acabados. Informações divergentes relativas ao sistema de custeio relativas ao apuramento do Custo Industrial dos Produtos. Indícios de falta de vendas, apuradas quantitativamente, de diversos produtos seleccionados no “Sector de Estofos” (Ao nível dos produtos com incorporação de camas de réguas e também dos produtos com incorporação de estrados elevatórios (nidos) de dimensão 180x080. Indícios de falta de vendas apuradas quantitativamente, de diversos produtos seleccionados no “Sector de Móveis” (Cadeiras e estrados de metálicos). Indícios de falta de vendas de outros produtos comercializados (Colchões), por análise integral das compras, vendas e devoluções de existências. Incongruências na prestação de informação relativa à produção de Tapis e Sommiersg) Incongruências dos elementos relativos à actividade produtiva da empresa, nomeadamente a não concordância da valorização do produto acabado com o indicado nas fichas de produção . E foi também a partir de tais factos que a Administração Tributária se considerou impossibilitada para a comprovação directa e exacta da matéria colectável questionada. Sucede, que a nosso ver, não demonstrou suficientemente que as apontadas irregularidades na contabilidade, inviabilizam o apuramento da matéria colectável por métodos directos, porque não basta que a inspecção tributária aponte que a contabilidade da recorrida padece de irregularidades, sendo, outrossim, imperativo, dado o carácter subsidiário da avaliação indirecta, que se demonstre que essas irregularidades são de tal forma graves que não permitem a correcção por métodos directos, sendo seguro que para tal são insuficientes meras conclusões. Na verdade, não se retira do discurso fundamentador aduzido pela Administração Tributária essa demonstração, na medida em que não explicou, como lhe competia, que irregularidades apontadas à contabilidade da recorrida inviabilizam, impossibilitam o apuramento da matéria tributável por métodos directos. Na verdade, como se escreveu na sentença recorrida: « Apenas inexiste controvérsia em relação à inexistência de inventário permanente. Mas esta inexistência não impede o recurso a métodos directos. Com efeito, quanto às margens, não ficou devidamente fundamentada a invocada incorrecta valorização e divergência em produtos do mesmo sector, não resultando claro se estão em causa margens calculadas de diferente forma, pois que uma margem por sector ou por produto, como foi calculada no relatório aqui em causa, não é o mesmo do que uma margem média. Nem se consegue aferir como foram construídas as amostras e constatar o seu peso relativo, impossibilitando, sequer, verificar a margem média das diversas margens elencadas no relatório. O que aliás, foi questionado pela Impugnante em sede de Comissão de Revisão e foi reconhecido que as mesmas são excessivas. Depois, quanto ao sistema de custeio das matérias primas, apesar das informações fornecidas pela própria Impugnante em sede procedimental serem divergentes, importava mais uma vez, face a essa divergência explicitar o porquê do não recurso a correcções de natureza aritmética. Não resulta, pois, seguro que as comparações efectuadas pela inspecção tributária fossem de realidades comparáveis, nos termos em que o foram,sendo certo que este fundamento não é transversal, pois não foi invocado, relativamente ao sector dos colchões. Para além disso, tal como referido pela impugnante, nesta parte o próprio relatório entra em contradição ao referir que o inventário apresenta irregularidades na valorização e, em simultâneo, considera que esses mesmos inventários não revestem valor exagerado. Ademais, veja-se que apesar da inexistência de um Inventário Permanente não é somente pela sua falta que se mostra legitimado o recurso a métodos indirectos de tributação, antes se impondo a demonstração cabal de que essa falta inviabiliza a quantificação directa da matéria tributável, o que não foi feito. Aliás, conforme refere a impugnante, aplicando-se a obrigatoriedade legal da adopção do sistema de inventário permanente (por força do Decreto-Lei n.º 49/99 , de 12-01) apenas a algumas empresas, quanto às demais que não o detinham por a tal não serem obrigadas, não seria possível o controlo e cálculo da matéria tributável por métodos directos. No que respeita à utilização pela impugnante de critérios referentes à valorimetria das existências contrárias às regras da normalização contabilística, tal não implica, do mesmo modo, o recurso a métodos indirectos, impondo-se também neste particular a prova por parte da inspecção tributária de que o método utilizado pela impugnante não permitia ou impossibilitava a utilização do controle directo da matéria tributável. Quanto à divergência entre a margem de comercialização declarada pela impugnante e a que foi apurada pelos serviços de inspecção, no chamado "sector dos estofos", também aqui não vem indicada a onde reside a impossibilidade da determinação da matéria colectável. Não se compreende, aliás, o motivo da análise dos produtos ter sido apenas parcelar, calculando com base nos tipos seleccionados (Estofos, Móveis e Colchões) a margem de comercialização e concluindo que essa margem era diferente da declarada pelo contribuinte para demais tipos de matérias primas sem esclarecer, porém, como se impunha, porque motivo se ignorou a análise dos demais. Para além disso, perante os invocados indícios da falta de vendas de diversos produtos, ficou também por demonstrar que pelos dados apurados não era possível o uso de métodos directos para a determinação da matéria tributável. ».P Concorda-se com esta posição, visto que, a nosso ver, a inexistência de inventário permanente não tem a virtualidade de inviabilizar o apuramento directo e exacto da matéria tributável nem justifica que a Administração Tributária se demita da obrigação legal de demonstrar que essa irregularidade contabilística inviabiliza o apuramento da matéria tributável. É certo, que reconhecemos que o sistema de inventário permanente permite o controlo efectivo das existências e assume um papel central na determinação da exacta medida da matéria tributável das empresas, porém, no caso concreto, cabe referir que todos os cálculos foram efectuados pela Administração Tributária com base nos elementos constantes na contabilidade da recorrida, o que demonstra, como bem refere a recorrida que não existe a referida impossibilidade de quantificação directa da matéria tributável. Para além do mais, a Administração Tributária limita-se a invocar como fundamento da aplicação da avaliação indirecta uma série de situações sem que se mostrem acompanhadas da mínima fundamentação que permite extrair a conclusão que extraiu. Ora, não pode esquecer-se que o apuramento do lucro tributável por esta via (métodos indirectos), se traduz sempre na extracção de uma conclusão indirecta e derivada, pois que tal método de tributação só se aplica por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável. Repete-se assim que, a impossibilidade de quantificação do facto tributário não é o mesmo que a ocorrência de irregularidades de escrita ou métodos inapropriados de inventariação das existências. Assim sendo, impõe-se concluir pela ilegalidade da liquidação quanto ao segmento decorrente da ilegal determinação da matéria tributável que lhe subjaz, por a Administração Tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indirectos de avaliação. Improcede, pois, o recurso nesta parte. Invoca a recorrente, ainda que o Tribunal « a quo » violou a autoridade do caso julgado, uma vez que decidiu em sentido oposto ao da sentença proferida no processo n° 25/11.0BELRA , julgado no mesmo Tribunal Administrativo e Fiscal e intentado pela recorrida para sindicar liquidações adicionais de IVA relativas a 2003. Mas carece de razão. A força e a autoridade atribuídos à decisão transitada em julgado visa evitar que a questão decidida pelo órgão jurisdicional possa ser validamente definida em termos diferentes, por outro ou pelo mesmo tribunal. A excepção de caso julgado assenta na força e autoridade da decisão transitada, destina-se ainda a prevenir o risco de uma decisão inútil, já que havendo duas decisões contraditórias sobre a mesma pretensão, cumprir-se-á a que passou em julgado em primeiro lugar ( artigo 625.º do CPC ), o que significa que a instauração do segundo processo, ou a nova arguição da questão no mesmo processo, «(…) representaria um gasto inútil de tempo, de esforço e de dinheiro, além de constituir um perigo para o prestígio da administração da justiça, que cumpre naturalmente prevenir » (Manual de Processo Civil, 2.ª Edição, Coimbra Editora, 1983, pp. 309/310) . Pode dizer-se então, que a Autoridade do caso julgado visa vincular as partes e o Tribunal evitando, dessa forma, que a relação ou situação jurídica já definida por decisão transitada em julgado seja novamente apreciada para o efeito de decidir o objecto da segunda acção. Retomando o caso dos autos, verificamos que embora os actos de liquidações impugnados em cada um dos processos (IVA e IRC) decorram do mesmo Relatório de Inspeção e com referência ao mesmo exercício, o certo é o Tribunal « a quo » não estava vinculado ao decidido no processo n.º 25/11.0BELRA. E isto pela simples razão de que à data em que foi proferida a sentença recorrida, o que ficou decido no processo n.º 25/11.0BELRA , não havia transitado em julgado, de resto nem transitou até à presente data (consulta ao SITAF). Assim, e nesta parte improcede também o recurso. Uma última questão que a recorrente submete à apreciação deste Tribunal Central é a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento ao considerar que não deve dispensar-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça. Vejamos, então. Estabelece o artigo 6.º, nº 7 do RCP, que «nas causas de valor superior a € 275 000 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Conforme entendimento expresso no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2014, proferido no processo n.º 01953/13 , a que aderimos sem reservas, «A norma constante do nº7 do artigo 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de 275.000€ (no presente caso o valor da acção é 420.55.16€) consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt ) . Considerando que o valor da presente causa ultrapassa o patamar de 275.000€ e que a mesma não assumiu especial complexidade nem a conduta assumida por qualquer uma das partes, em recurso, pode considerar-se num nível reprovável, tendo-se limitado, como referido, grosso modo , à discussão da questão da quantificação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos nem tendo havido lugar à produção de prova testemunhal. Neste contexto, nada obsta que a recorrente seja dispensada, do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendo o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade. Idêntico, entendimento aqui aplicável em sede de recurso. IV. CONCLUSÕES I.Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação ( artigo 74.º , n.º 3 da LGT ). II. As irregularidades da contabilidade não conduzem automaticamente à aplicação de métodos indirectos. III.Não basta a existência de irregularidades na contabilidade para que a Administração Tributária possa recorrer ao apuramento da matéria colectável com recurso a métodos indirectos, é ainda necessário demonstrar de que forma essas irregularidades inviabilizaram a avaliação directa. IV.A Autoridade do caso julgado visa vincular as partes e o Tribunal evitando, dessa forma, que a relação ou situação jurídica já definida por decisão transitada em julgado seja novamente apreciada para o efeito de decidir o objecto da segunda acção. DECISÃO Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes que integram a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento parcial ao recurso, revogando a sentença recorrida no segmento decisório quanto a custas, mantendo-se, no mais, o decidido. Custas a cargo da Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º n.º7, do RCP para ambas as partes. Lisboa, 14 de janeiro de 2021 [Ana Pinhol] [Isabel Fernandes] [Jorge Cortês]