1/11.3BECTB - Tribunal Central Administrativo Sul

I- De acordo com o artigo 74.º, n.º 3, da LGT, “Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”;

II- Estando demonstrados os pressupostos para o recurso aos métodos indirectos de tributação, ao contribuinte não basta, para demonstrar o excesso de tributação, suscitar dúvidas quanto ao método utilizado para comprovar o quantum, impondo-se-lhe que comprove o excesso de quantificação.

III- Não tendo o sujeito passivo logrado provar quaisquer factos em que se possa ancorar um juízo de excesso de quantificação, não cumpriu o ónus que sobre si impendia.

I. RELATÓRIO

Fazenda Pública, veio interpor recurso da sentença, proferida em 15 de Junho de 2021, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a impugnação apresentada pela M… & Filhos Lda, contra as liquidações de IRC e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 177.164,26, referentes aos exercícios de 2006 e 2007.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

«1. Através do presente recurso, a Fazenda Pública visa reagir contra a douta decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a presente impugnação deduzida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, no montante global de 177.164,26 €, relativa aos exercícios de 2006 e 2007, tendo, em consequência, decidido anular o mesmo.

2. A discordância da Fazenda Pública abrange apenas o segmento decisório, no âmbito do qual o Tribunal “a quo” se pronunciou sobre o critério de quantificação adotado pela AT para quantificação da matéria tributável da impugnante, tendo concluído pela desadequação do mesmo e consequentemente pelo excesso de tributação.

3. A Fazenda Pública não se conforma com a decisão proferida pelo Digno Tribunal “a quo”, por entender que a mesma incorreu, além do mais, em erro de julgamento de facto e de direito, por errónea interpretação da factualidade controvertida e errada interpretação e aplicação da lei, designadamente, no que se reporta ao nº 3 do artigo 74º da LGT.

4. Entende a Fazenda Pública que nas circunstâncias concretas dos presentes autos, face à globalidade da prova que foi produzida e que foi levada ao probatório, designadamente nos pontos 19 e 20, a impugnante não logrou apresentar provas que fossem adequadas e suficientes para abalar ou pôr em causa o racionalmente justificado critério de quantificação da matéria coletável aplicado pela AT.

5. Com efeito, “de acordo com as regras de distribuição do ónus da prova, para pôr em causa a quantificação da matéria tributável a que a AT chegou com recurso a métodos indiretos não basta ao sujeito passivo discordar e /ou suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados (cfr. art. 74°, n.° 3, da LGT)”, vide Acórdão do STA de 16-11-2011, recurso 0247/11.

6. O critério que foi adotado pela AT, consubstancia-se em rácios e médias, relativas a um setor de atividade, os quais são obtidos através dos dados que objetivamente são fornecidos pelos demais sujeitos passivos à AT.

7. Contrariamente ao entendimento preconizado pelo Tribunal “a quo”, o critério adotado pela AT não se revela inconstitucional, já que o mesmo conforme é referido pelo Acórdão do TCA Sul, se “pode considerar até como um caminho na redução da discricionariedade, uma opção por clareza e transparência nas decisões da AT, ou seja, uma opção por uma tributação mais próxima do rendimento real.

8. Contrariamente à interpretação que foi efetuada pelo Tribunal “a quo” não existe qualquer contradição entre o facto de a AT ter considerado credíveis as existências iniciais e finais da impugnante por um lado, e não ter aceite os rácios pela mesma declarados quanto à rotação das mercadorias, por outro, tendo optado por aplicar o rácio médio distrital (da unidade orgânica) de 17,89 e 21,51 meses, para os anos de 2006 e 2007, respetivamente.

9. Com efeito, não tendo a AT encontrado razões fundadas para desacreditar as existências iniciais e finais da impugnante, impunha-se que aceitasse os valores declarados pela mesma, todavia, no que se reporta aos rácios de rotação de stock que foram declarados pela impugnante uma vez que os mesmos apresentam desvios manifestamente expressivos face ao rácio médio distrital (da unidade orgânica) a AT não poderia aceitar os mesmos.

10. Perante a existência de uma discrepância tão expressiva, impunha-se que a AT optasse pelo rácio médio distrital, uma vez que estamos perante rácios locais, relativos ao setor de atividade onde a impugnante atua, pelo que os mesmos são representativos das deferentes características que os diferentes operadores económicos podem apresentar.

11. Se a AT tivesse seguido o raciocínio que é proposto pelo Tribunal “ a quo”, segundo o qual no caso concreto, a AT deveria ter acolhido os rácios de rotação de mercadorias declarados pela impugnante, cairia no erro grosseiro de ignorar o rácio médio distrital da unidade orgânica em que a atua a impugnante, desprezando elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, que se afiguram adequados à situação concreta da impugnante, numa clara atitude de violação do principio da igualdade, uma vez que ao privilegiar os rácios declarados pela impugnante estaria a desacreditar os rácios dos demais contribuintes que atuam no mesmo setor de atividade da impugnante.

12. E não se diga como parece resultar da douta decisão sob recurso, que a AT resolveu “aplicar o rácio médio distrital (da Unidade Orgânica) de 17,89 e 21,51 meses, respetivamente, sem atender à justificação apresentada, e nunca clara e expressamente contraditada, de que tão longa rotatividade resulta da compra de “monos” ao sócio-gerente (e cuja venda poderá jamais vir a acontecer)”.

13. Salvo o devido respeito, as justificações que foram apresentadas pela impugnante, porque desprovidas de sustentação probatória – designadamente documental- não são suficientes e/ou adequadas para afastar o critério adotado pela AT e/ou afastar a aplicação do rácio médio distrital relativo à unidade orgânica em que se insere a atividade desenvolvida pela impugnante.

14. Ou seja, in casu, não bastará à impugnante alegar que a longa rotatividade do seu stock resulta da compra de “monos” ao sócio-gerente, pois a veracidade e credibilidade deste facto impunha à impugnante que demonstrasse de que forma é que tais “monos” ou produtos descontinuados, estariam a influenciar a rotatividade do seu stock.

15. E não se pense que tal demonstração estava fora do alcance probatório da impugnante, uma vez que ela, melhor do que ninguém, desenvolvendo a sua atividade e conhecendo as vicissitudes inerentes à mesma, estava em condições de quantificar os referidos “monos” - ou produtos descontinuados - os custos associados ao armazenamento dos mesmos e o respetivo impacto na rotação do seu stock.

16. Entendeu a o Tribunal “a quo” que os rácios que foram adotados pela AT, foram apurados com base em declarações de apenas 31 sujeitos passivos, em 2006, e 29, em 2007, conforme anexos 8 e 9 do relatório, a fls. 79 a 82 do PA, afigurando-se ser pouco provável que as existências que estes declararam estejam tão influenciados por compras de monos, com pouquíssima rotatividade, como as existências da impugnante, que a AT não hesita em considerar credíveis.

17. Não se perca de vista, que tal como foi entendido no âmbito do Acórdão do TCA Sul no processo nº 05741/12, de 10.11.2016 “(…) estamos a falar de rácios, de médias, atinentes a um setor de atividade, os quais são obtidos através dos dados que objetivamente são fornecidos pelos demais sujeitos passivos à AT (…)”.

18. Tratando-se de elementos objetivos que são extraídos de parâmetros gerais e comuns, não se vislumbra de que forma é que o critério adotado pela AT possa ser considerado como desadequado ao caso concreto da impugnante, tanto mais que a mesma, nem tampouco se esforçou no sentido de apresentar um critério alternativo que demonstrasse a possibilidade de alcançar uma tributação distinta daquela que foi apurada pela AT.

19. Acresce referir, que quando o Tribunal “ a quo” conclui que se afigura ser pouco provável que as existências declaradas pelos referidos 31 e 29 operadores económicos - que atuam em concorrência direta com a impugnante - estejam tão influenciadas por compras de monos, com pouquíssima rotatividade, como as existências da impugnante, a verdade é que, mais uma vez, o Tribunal “ a quo” envereda por raciocínios subjetivos, fundados em meros juízos de probabilidade, sem qualquer base probatória que os sustente e por esse motivo, incapazes de se revelarem mais adequados à avaliação da concreta situação da impugnante e consequentemente incapazes de abalarem, de forma credível e inequívoca o critério de quantificação adotado pela AT e de evidenciarem o alegado excesso de quantificação da matéria tributável.

20. Com efeito, o Tribunal “a quo” no raciocínio que construiu, “parece” dar credibilidade ao alegado pela impugnante, sem que esta, no entanto, tenha apresentado provas que demonstrassem a quantificação dos alegados “monos”, os custos associados ao respetivo armazenamento e o impacto dos mesmos na sua rotação de stocks e descredibilizar os elementos fornecidos pelos referidos 31 e 29 operadores económicos que atuam em concorrência direta com a impugnante no mesmo setor de atividade.

21. Ora, salvo o devido respeito, entende a Fazenda Pública, que nas circunstâncias concretas dos autos, perante a notória discrepância entre os rácios que foram declarados pela impugnante e aqueles que foram declarados pelos vários operadores económicos que atuam no mesmo setor de atividade da impugnante, - 31, para o ano de 2006 e 29 para o ano de 2007 - a AT não poderia ignorar os rácios que lhe foram fornecidos pelos vários operadores económicos que atuam em concorrência direta com a impugnante, sob pena de falta de transparência na sua atuação e de uma clara violação do principio da igualdade para com os demais operadores económicos que atuam no mesmo setor de atividade da impugnante.

22. Mas, independentemente dos juízos de probabilidade que são apresentados pelo Tribunal “ a quo”, a realidade concreta da impugnante que resultou provada nos presentes autos, é que a mesma perante o critério que foi adotado pela AT, quer no âmbito do procedimento inspetivo – designadamente em sede de exercício do direito de audição- quer no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável, quer no âmbito dos presentes autos, poderia ter contribuído para a descoberta da verdade material, designadamente, para o apuramento da sua verdadeira situação tributária, apresentando outro critério que demonstrasse, de forma inequívoca que o critério adotado pela AT se revelava desadequado, conduzindo a um excesso de quantificação da matéria tributável, uma vez que a impugnante teve sempre na sua plena disponibilidade, o conhecimento absoluto dos meandros em que desenvolve o seu negócio, estando melhor do que ninguém, em condições de demonstrar que a tributação a que chegou a AT, por via do critério adotado, não se aproxima da sua real situação tributária. Todavia, não o fez.

23. Entende a Fazenda Pública que à luz do estatuído no nº 3 do artigo 74º da LGT, e perante o critério que foi adotado pela AT - que conduziu à tributação que o Tribunal “a quo” considera ser excessiva – era sobre a impugnante que recai o ónus probatório de efetuar as referidas demonstrações com vista a colocar em crise o critério de quantificação que foi escolhido pela AT.

24. Sucede que o Tribunal “ a quo” mercê de uma errónea interpretação e valorização da factualidade que fez constar do probatório, acabou por efetuar uma errónea interpretação e aplicação do nº 3 do artigo 74º da LGT, que culminou numa verdadeira inversão do ónus da prova, repercutindo-se de forma decisiva no sentido da decisão sob recurso.

25. Contrariamente ao entendimento que foi preconizado pelo Tribunal “a quo” e conforme já demonstramos no presente recurso, a impugnante tinha na sua total disponibilidade os meios para poder fazer prova em Tribunal do eventual excesso de quantificação da matéria tributável, todavia, limitou-se discordar do critério adotado, sem apresentar um critério alternativo que demonstrasse a existência de um eventual excesso de tributação.

26. Por outro lado, a AT adotou um critério que não resultou de uma atuação discricionária, mas antes partiu dos valores das existências iniciais e finais declaradas pela impugnante e uma vez que os rácios de rotatividade de mercadorias por ela declarados se desviavam de forma manifestamente superior à média distrital da unidade orgânica, a AT, pautando a sua atuação pela transparência, proporcionalidade, respeito pela capacidade contributiva e igualdade, optou pelo pelos rácios que lhe foram fornecidos pelos vários operadores económicos que atuam em concorrência direta com a impugnante.

27. Estes rácios locais, ao invés dos juízos de probabilidade que são apresentados pelo Tribunal “a quo “reportam-se ao setor de atividade onde a impugnante se insere, pelo que são representativos das diferentes características que os diferentes operadores económicos podem representar - neste sentido vide, entre outros Acórdão do TCA Sul no processo 05741/12, de 10.11.2016.

28. Não se perca de vista, que contrariamente ao raciocínio que o Tribunal “a quo” “parece” transparecer, pese embora a AT deva nortear a sua atuação pela observância do princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material, a verdade é que não pode nem deve substituir-se à impugnante realizando a prova que legalmente lhe cabia produzir, tanto mais, quando os meios probatórios estavam ao seu total alcance.

29. Face à disponibilidade dos meios probatórios que estavam ao total alcance da impugnante para provar o eventual excesso de quantificação, não poderia o Tribunal “ a quo” sob a égide de meros juízos de probabilidade, destituídos de qualquer base de sustentação probatória, inverter o ónus da prova previsto no nº 3 do artigo 74º da LGT, pois ao seguir este raciocínio acabou por desvirtuou a ratio legis desta norma e decidir em sentido diverso daquele que resulta efetivamente da prova produzida e do quadro legal aplicável.

30. A inversão do ónus da prova, a que alude o nº 3 do artigo 74º da LGT, sem que no caso concreto estivessem reunidas as condições legais que a justifiquem (vide nº 2 do artigo 344.ºdo CC) inquina a decisão sob recurso de vicio de violação de lei, que impede a sua manutenção na ordem jurídica e impõe a sua necessária revogação.

31. O Tribunal “ a quo” ao inverter o ónus da prova a que alude o nº 3 do artigo 74º da LGT, violou o princípio da igualdade de armas, porquanto, fez recair sobre a AT a produção de prova que estava na total disponibilidade da impugnante e que a mesma poderia ter produzido sem qualquer dificuldade na sua concretização, uma vez que detinha o conhecimento e a capacidade de apresentar em Tribunal não apenas as evidências da existência dos alegado “monos”, como também conhecia melhor do que ninguém a valorização dos mesmos e o respetivo impacto nas suas existências, e bem assim, os custos que teve de suportar para conservar em armazém os referidos monos.

32. O que se verificou nos presentes autos foi que o Tribunal “ a quo” fez recair sobre a AT o ónus probatório que recaía sobre a impugnante, acabando, desta forma por “beneficiar” a impugnante que para além de não possuir organizada a sua contabilidade em conformidade com as regras e princípios contabilísticos e fiscais que devem nortear o desenvolvimento da sua atividade, de forma a possibilitar uma avaliação direta da sua matéria tributável, não efetuou qualquer esforço probatório no sentido de apresentar uma alternativa ao critério de quantificação que foi apresentado pela AT e bem assim não apresentou factos concretos que de forma clara e inequívoca demonstrassem que no caso em apreço ocorreu um eventual excesso de quantificação.

Termos em que - atentos os vícios que ora foram imputados à decisão sob recurso - com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, devendo, em consequência, ser parcialmente revogada a decisão proferida pelo Tribunal “ a quo” e substituída por outra, que mantenha na ordem jurídica o ato tributário impugnado.»

O Recorrido, notificado para o efeito, apresentou contra-alegações, com as seguintes conclusões:

«1- A impugnação deduzida pela recorrida foi julgada totalmente procedente com base em três dos vícios invocados:

A- Preterição de formalidades legais por violação do direito de audição (artigos 1 a 13 da p.i.);

B- Caducidade da liquidação por falta de notificação até 31/12/2009 (artigos 308 a 318 da p.i.);

C- Erro sobre os pressupostos da decisão de avaliação indireta e, em consequência, vício de forma por falta de fundamentação, preterição de formalidades por falta de diligências inquisitórias errónea qualificação.

2- Nas alegações de recurso, a Fazenda Nacional apenas impugna a decisão na parte referente ao Erro sobre os pressupostos da decisão de avaliação indireta e, em consequência, vício de forma por falta de fundamentação, preterição de formalidades por falta de diligências inquisitórias errónea qualificação, nada referindo quanto aos demais fundamentos da decisão judicial de procedência da impugnação. Ou seja,

3- Está definitivamente julgado, sem possibilidade de alteração em sede de recurso, a decisão na parte que jugou verificada a preterição da formalidade essencial de audição do sujeito passivo, bem como a verificação da caducidade do direito de liquidação por falta da notificação dentro do prazo que terminava em 31/12/2009, conforme o alegado nos artigos 308 a 318 da petição.

Assim

4- Por falta de impugnação expressa, entende-se que a Fazenda Nacional se conformou com a procedência da impugnação com base nestes argumentos, Devendo considerar-se que o conhecimento do recurso quanto ao terceiro fundamento está claramente prejudicado. De todo o modo e por mera cautela, sempre se dirá

5- A decisão recorrida na parte em que julga procedente a impugnação por clara desadequação do recurso ao método indireto do critério da “duração média das existências de mercadorias – em meses”, ao caso concreto, não merece qualquer reparo.

6- Com efeito, a AT parte deste critério de forma discricionária, fazendo comparação de dados que á partida poderão não ser comparáveis, já que, afirmando ter-se socorrido do rácio média distrital, não apresenta os dados de comparação, nomeadamente, em que circunstancias de tempo e lugar foram comercializadas as mercadorias desses pontos de referencia comparativos,

7- Ou seja, do Relatório Inspetivo não constam os dados concretos que serviram de base á comparação para obter a média da existência das mercadorias,

8- sabendo-se que estando em causa mercadorias muito especificas – móveis – a sua comercialização e consequente rotação de stocks depende de vários factores extrínsecos como a densidade populacional, a localização geográfica e o próprio poder de compra dos potenciais clientes, 9- dados que se desconhece por absoluta omissão, se foram ou não considerados no Relatório da AT,

10- impedindo a priori a adequada defesa do sujeito passivo, bem como o possível tratamento de situações desiguais, de forma igual, o que não deixa de ser violador do principio constitucional da igualdade.

11- Assim, não assiste razão à recorrente Fazenda Nacional nos fundamentos do seu recurso que expressamente se impugnam, devendo confirmar-se na íntegra a decisão recorrida.

Termos em que e por tudo o mais que V. Exas doutamente suprirão, deve ser julgado totalmente improcedente o recurso da Fazenda Nacional, confirmando-se na íntegra a decisão recorrida, também na parte em que é impugnada. Assim se fazendo JUSTIÇA»

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que as questões fundamentais a decidir são as de saber se:

- A Recorrente, ao não ter impugnado a decisão quanto a todos os vícios alegados e julgados procedentes, tornou a decisão definitivamente julgada, devendo considerar-se que se conformou com a procedência da impugnação na totalidade;

- A sentença recorrida errou, invertendo as regras do ónus da prova, no que se refere à quantificação da matéria tributável apurada por métodos indirectos, ou seja, se existiu erro de julgamento de facto e de direito nesta matéria.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu como documentalmente provados os seguintes factos:

«1. A sociedade “M… & FILHOS, LDA.”, nipc 5…, dedica-se à atividade de “comércio a retalho de mobiliário e artigos de decoração” - CAE 47591 e está fiscalmente enquadrada no regime geral do IRC e no regime normal de periodicidade mensal do IVA – pág. 1 e 2 do Relatório de fls. 19 e 20 do PA;

2. A sociedade é uma empresa de carácter e gestão familiar, cujo capital social é detido por M…(€ 25.000,00), sua mulher, M…(€ 13.000,00) e os três filhos, C…, J…e M… (€ 4.000,00 cada um) - pág. 2 e 8 do Relatório de fls. 20 e 26 do PA;

3. Nos anos 2006 e 2007 trabalharam na empresa três empregados, para além de dois gerentes - pág. 8 e anexo 3 do Relatório de fls. 26 e 67 do PA;

4. A atividade da impugnante é exercida desde 2002 num moderno pavilhão comercial com área de construção de 2899 m2 , em três pisos e terreno circundante, situado perto do cruzamento das estradas nacionais (EN) 226/229, no lugar da Ponte do Abade, Sequeiros, Aguiar da Beira - pág. 7 do Relatório de fls. 325 do PA;

5. Esse edifício foi construído pela sociedade sobre terreno que pertencia ao património particular dos sócios gerentes - artigo 16 da p.i., não litigioso; tal edifício foi construído num prédio rústico inscrito na matriz em nome da sócia-gerente M…, conforme consta a pág. 4 do Relatório de inspeção de 30/11/2009, que foi homologado por despacho de 9/12/2009 e que incidiu sobre o exercício de 2005, cujas correções foram objeto da impugnação nº 360/10.9BECTB, cuja sentença foi proferida pelo mesmo juiz titular; além disso, resulta do alvará de licença de construção nº 50/2001, processo nº 01.2000.43, em nome de M…que, por deliberação de 21/3/2001, a Câmara Municipal de Aguiar da Beira autorizou a construção que incide sobre o prédio destinado a armazém e comercio, sito em Cerdeiras, Sequeiros, da freguesia de Sequeiros, descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº 00480/20800 e inscrito na matriz 1138 da respetiva freguesia, conforme fls. 657 do PA;

6. Além disso, a sociedade dispõe de outro espaço, localizado na Avenida da Liberdade, Edifício Paraíso, em Aguiar da Beira, que serve de sede e de armazém e se encontra habitualmente fechado, e que também não se encontra em nome da sociedade - pág. 8 do Relatório de fls. 26 do PA;

7. Em ata nº 2, de 13/12/2007, a Assembleia Geral extraordinária dos sócios da sociedade impugnante deliberou por unanimidade vender o edifício e respetivas obras de construção ao sócio M… pelo preço de € 160.000,00, “como forma de lhe poder saldar a sua dívida” – anexo 2 do Relatório, de fls. 51 do PA;

8. Em 20/12/2007 a agora impugnante emitiu a sua fatura nº 0265, em nome de M..., em cujo descritivo consta a venda de um “Edifício onde se encontram os móveis na Ponte do Abade, segundo decisão tomada em acta de 13-12-2007, registado em edifícios e outras construções na contabilidade”, pelo preço de € 160.000,00 (acrescido de IVA, no total de € 193.600,00) – pág. 45 e anexos 1 e 5 do Relatório, a fls. 22, 50 e 76 do PA, e ponto 48 do anexo ao balanço e demonstração de resultados, a fls. 72 do PA, onde consta o seguinte: «A venda de “edifício e outras construções” teve por base a acta elaborada para o efeito, com o objectivo de saldar a divida para com o sócio M... em conta corrente respeitante à venda de mercadorias em nome individual par a sociedade em 2004»;

9. No ano 2007 a sociedade impugnante efetuou reintegrações e amortizações fiscais no valor de € 14.014,80 referentes a “edifícios comerciais e administrativos” (de 2002), “terraplanagens” (de 2005) “edificações ligeiras (fibrocimento)” (de 2002) e “edifícios comerciais e administrativos” (de 2005), cujo valor de aquisição declarou ser € 143.930,00, pelo que apurou “valor liquido atualizado” de € 137.348,91 [(143.930-14.014,80)x coef.desval.moeda], de que resultou mais-valias declaradas de €22.651,09 (160.000 – 137.348,90) – pág. 5 e anexos 6 e 7 do Relatório constituído pelo mapa de mais e menos valias de 2007 e lançamento no diário de 31/12/2007, de fls. 23, 77 e 78 do PA;

10. Nessa altura, o referido prédio urbano estava omisso à matriz predial – pág. 5 do Relatório, fls. 23 do PA, não litigioso;

11. Em 16/10/2009, a sócio-gerente M… apresentou no Serviço de Finanças de Aguiar da Beira a declaração modelo 1 para inscrição do prédio aludido em 5 supra – pág. 5 do Relatório, fls. 23 e 658 do PA, não litigioso;

12. Com base nessa declaração modelo 1, em 2009 a AT procedeu à avaliação do prédio e atribui-lhe o valor patrimonial de € 458.450,00 e em 2010 inscreveu-o sob o artigo urbano nº 531 da freguesia de Sequeiros, Aguiar da Beira – pág. 5 do Relatório, fls. 23 e 658 do PA, não litigioso;

13. A AT não notificou a impugnante do resultado da avaliação predial aludida no ponto anterior – artigos 19 a 26 p.i. (e artigos 16 a 18 das alegações escritas) não contestados pela Fazenda Pública; o Tribunal considera que, embora a prova da notificação seja um ónus da AT, pode e deve dar como provada a preterição dessa formalidade legal por ter sido invocada pela impugnante e não ter sido contestada pela Fazenda Pública, interpretando esta omissão como reconhecimento de que esse ato não foi praticado porque a avaliação foi solicitada (cerca de 2 anos após a venda), através da declaração modelo 1, apresentada em nome particular da M…, e na falta de comunicação de venda através de escrituras públicas, como é habitual ser feito pelos Notários, a AT não se ter apercebido da necessidade de notificar o vendedor, dado que a AT não dispõe de qualquer mecanismo de alerta, em fase de avaliação, de que o imóvel avaliado resulta de venda (de imobilizado) efetuada através de fatura; ou, seja: o Tribunal crê que não foi efetuada tal notificação porque à AT nem sequer se suscitou a necessidade de notificar a sociedade agora impugnante;

14. Com base na Ordem de Serviço nº OI200900243, de 27/3/2009, a AT levou a cabo uma ação inspetiva externa à atividade da referida sociedade, que decorreu entre 6/1/2010 e 9/3/2010 e culminou com o Relatório final de 27/4/2010, homologado por despacho de 14/5/2010, no qual foram propostas correções meramente aritméticas em sede de IRC do ano 2007 no montante de € 298.450,00, referente à diferença das mais-valias não declaradas em resultado da venda das instalações e correções por métodos indiretos em sede de IRC dos anos 2006 e 2007, no montante de € 370.718,14 (178.244,77 + 192.473,37), e de IVA do anos 2006 e 2007 –Relatório de fls. 15 e seguintes do PA;

15. A Impugnante não exerceu direito de audição, apesar de notificada para esse efeito - ponto IX do Relatório de fls. 64 do PA e artigo 6 da p.i.;

16. No referido despacho de homologação do Relatório final consta o seguinte: “Concordo. Sanciono o presente relatório bem como as correcções propostas. Porque se verificam os pressupostos legais para se proceder a tributação por avaliação indirecta, fixo as bases tributáveis e o imposto nos valores apurados no parecer do Sr. Chefe de Equipa, com as correcções propostas. Notifique-se o sujeito passivo (…)”, conforme 12 supra – pág. 15 e 16 do PA;

17. Por carta registada em 19/5/2010 sob o nº RM627133982PTPT, cuja entrega foi conseguida em 23/5/2010, a AT notificou a agora impugnante, através do Ofício nº 30808 de 17/5/2010, do teor do Relatório final aludido no ponto anterior, contendo 229 folhas - fls. 10 e seguintes do PA e artigo 1º da p.i. e 79 do processo físico;

18. As correções aritméticas (IRC/2007) resultaram do facto de a AT considerar que a Impugnante deveria ter acrescido ao lucro a diferença das mais-valias apuradas com a venda do edifício aludida em 8 supra, nos seguintes termos:

- ponto III, de pág. 7, do Relatório e fls. 25 do PA;

19. As correções por métodos indiretos fundaram-se nos seguintes factos-índices, tendo a AT considerado que se verifica a impossibilidade de quantificação direta e exata da matéria tributável do IRC e justificada a aplicação dos artigos 52º do CIRC e 87º, al. b) e 88º, al. a) e d), da LGT:

a) – Situação de crédito permanente em IVA desde o inicio da atividade (ano 2000) e com valores elevados, sem que tenha solicitado algum reembolso;

b) – Apuramento de resultados fiscais irrisórios em IRC de 2004 a 2007;

c) – Controlo interno deficiente, tantos nas áreas de compras e vendas como de recebimentos de clientes;

d) - Duração média das existências de mercadorias em armazém muito anómala e incongruente com os respetivos rácios médios, distrital e nacional;

e) Margem de lucro notoriamente inferior à média distrital e à média nacional;

f) Indícios de omissão de compras nos registos, face à evolução das compras e vendas registadas e existência média de mercadorias;

g) As faturas de vendas revelam diversas anomalias e omissões;

h) Não foram processadas guias de transporte ou outro tipo de documento de transporte em relação a muitas das transações,

i) Os recebimentos de clientes não se encontram minimamente comprovados nos termos do nº 1 do art°63 -C da LGT;

j) Omissão demonstrada de compras na contabilidade, dado que não foi apresentada a fatura ou documento equivalente de compra de diversos bens,

k) Os valores das dividas a fornecedores escriturados não merecem credibilidade;

l) Os documentos de transporte emitidos pelos fornecedores e remetentes dos bens não se encontram em arquivo, nem foram apresentados,

m) Omissão comprovada de vendas na escrita, pois não foi exibida a fatura de venda de diversos bens, nem foi demonstrada a sua inclusão no inventário a data de 31 de dezembro;

n) Os elementos fornecidos por vários clientes revelam discrepâncias acentuadas em relação aos documentos de suporte a contabilidade do contribuinte, indiciando falsidade quanto ao valor e espécie dos bens transacionados, constatando se nalguns casos, que:

- Nem sequer é entregue ao cliente a fatura, o recibo e a guia de transporte (quando emitida), indiciando que estes documentos apenas são processados para fins internos da empresa; - Os valores das transações apresentam diferenças grosseiras, verificando se que por norma os montantes faturados são inferiores aos reais e efetivamente pagos,

- Os bens realmente adquiridos pelos clientes não são os que constam das faturas ou são mais do que aqueles que foram descritos nas mesmas;

o) As guias de transporte em impresso tipográfico não se encontram em arquivo, nem foram exibidas;

p) Impossibilidade de exame das notas de encomendas emitidas e respetivo confronto com as faturas respeitantes a operações de venda de mercadorias, por não se encontrarem em arquivo nem terem sido exibidas;

q) Os empréstimos da sociedade, em especial os empréstimos particulares dos sócios M... e M… não se encontram devidamente comprovados nem tão pouco a sua indispensabilidade para a empresa;

- Ponto IV, de pág. 7 a 40, do Relatório, de fls. 25 a 58 do PA;

20. Para efetuar a quantificação com recurso a métodos indiretos e para aplicação do invocado artigo 90º, nº 1, al. a) f) e i), da LGT, a AT corrigiu o volume das vendas declaradas com base no critério constituído pelo rácio “duração média das existências de mercadorias – em meses” que escolheu por considerar “ser o indicador que relaciona com mais fiabilidade o valor do custo das mercadorias vendidas (CMV) com a média das existências de mercadorias iniciais e finais do ano, o que nos permitirá calcular com maior rigor o volume de vendas obtido realmente pelo sujeito passivo, tendo por base o apuramento do CMV através da fórmula:

Ano 2006:

Custo das mercadorias vendidas = (Exist. iniciais + Exist. finais) x 0,5 x 12,

17,89 meses

Ano 2007:

Custo das mercadorias vendidas = (Exist. iniciais + Exist. finais) x 0,5 x 12, 2

21,51 meses

pressupondo que a duração média apurada com base nos elementos do contribuinte é de 51,04 meses no ano 2006 e de 53,80 meses no ano 2007 e a média distrital (Unidade Orgânica) e para o mesmo setor de atividade no ano 2005 é de 17,32 meses e a mesma média nacional é de 17,89 meses em 2006 e 21,51 meses em 2007 (sendo a média nacional de apenas 8 meses em ambos os anos) e a AT considerou fiáveis os valores declarados de existências iniciais e finais, ao contrário dos valores das compras e das vendas; finalmente, sobre o CMV assim calculado a AT aplicou a margem de lucro de 46,75% em 2006 e 51,88% em 2007, correspondente à média da unidade orgânica (distrital) dos mesmos exercícios por considerar que, tal como o rácio distrital de 17,89 meses acima referido, “constitui o indicador mais ajustado à realidade económica e comercial da empresa em análise, uma vez que este rácio é resultante dos elementos declarados pelas pessoas coletivas registadas que exercem esta actividade no distrito, em concorrência directa como o sujeito passivo” (e que é claramente mais benéfica para o contribuinte em relação à média nacional); em resultado desses critérios, a AT apurou CMV de € 522.071,63 para 2006 e € 437.639,52 para 2007 e volume de vendas estimado de € 766.140,12 para 2006 e € 664.671,71 para 2007 e, subtraindo as vendas declaradas de € 248.797,71 em 2006 e € 209.510,41 em 2007, obteve as vendas omitidas no valor de € 517.342,41 e €455.161,30, sobre o qual apurou o IVA em falta de € 108.641,92 e € 95.583,88, respetivamente, e, considerando o lucro tributável declarado de € 2.095.33 e € 1.472,28, apurou o lucro corrigido de € 180.340,10 e € 492.395,65, respetivamente , de que resultaram as correções por avaliação indireta de € 178.244,77em 2006 e € 192.473,37 - ponto V, pág. 40 a 44, do Relatório ou fls. 58 a 62 do PA;

21. Notificada do Relatório final e dos documentos de correção, em 17/6/2010 a agora impugnante requereu abertura do procedimento de revisão previsto no artigo 91º e 92º da LGT – fls. 246e seguintes do PA;

22. Em 1/7/2010 reuniram-se os peritos das partes sem que tivessem logrado obter acordo, tendo sido efetuada a respetiva ata e apresentados os pareceres dos peritos – ata nº 15/2010, de fls. 5 a 9 do PA;

23. Por despacho de 14/7/2010, o Diretor de Finanças da Guarda decidiu manter os valores fixados no Relatório de inspeção e fixou agravamento à coleta de 5% - fls. 3 e 4 do PA;

24. Na sequência, a AT praticou os seguintes atos tributários, referentes aos exercícios de 2006 e 2007, respetivamente:

- parte introdutória e anexo 1 e 2 da p.i. de fls. 56 a 61 do processo físico;

25. Em 17/12/2010 foi apresentada, via SITAF, a petição inicial da presente impugnação judicial – fls. 2 e seguintes do processo físico;»

No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:

«Com relevância para a boa decisão das questões a apreciar não se apuraram factos que devam ser julgados não provados»

Quanto à motivação de facto a sentença tem o seguinte teor:

«O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º, nº 1, da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.

Não foi produzida prova testemunhal requerida, e a mesma não seria necessária porque os factos alegados se encontram devidamente fundados em documentos cuja validade e veracidade não está sob litígio, subsistindo este apenas porque as partes fazem divergentes interpretações dos factos e do direito que consideram aplicáveis, como melhor se verá no ponto seguinte.»

II.2. De Direito

A sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente e, consequentemente, anulou as liquidações de IRC impugnadas, tendo o Tribunal a quo dividido os fundamentos da impugnação a apreciar nos seguintes termos:

a) Erro sobre os pressupostos da correcção técnica e falta de notificação do resultado da avaliação predial: este vício foi julgado procedente e foi anulada a liquidação do ano de 2007 na parte desta correcção técnica;

b) Erro sobre os pressupostos da decisão de avaliação indirecta e, em consequência, vício de forma por falta de fundamentação, preterição de formalidades por falta de diligências inquisitórias, errónea qualificação jurídica da realidade: estes vícios foram julgados improcedentes;

c) Preterição de formalidades legais por falta de notificação da decisão de tributação por métodos indirectos: este vício foi julgado improcedente;

d) Erro na quantificação efectuada por métodos indirectos e consequente excesso de tributação: este vício foi julgado procedente;

e) Falta de fundamentação dos critérios de quantificação: este fundamento foi julgado improcedente;

f) Ilegalidade da liquidação de juros compensatórios: este fundamento foi julgado procedente.

A FP, apesar da procedência dos vícios quanto às correcções técnicas, apenas recorreu da procedência do erro na quantificação por excesso de tributação por métodos indirectos, pelo que se considera que se conformou com a anulação da liquidação do ano de 2007 na parte relativa às correcções técnicas.

A Recorrida entende que, por falta de impugnação expressa de todos os fundamentos, deve entender-se que a FP se conformou com a procedência da impugnação, pelo que o recurso deveria ser rejeitado.

Sem razão, como se verá.

Com efeito, ao contrário do afirmado em sede de contra-alegações, a impugnação não foi julgada procedente com base em 3 vícios (preterição de formalidades legais por violação do direito de audição; caducidade da liquidação por falta de notificaão dentro do prazo legal; erro sobre os pressupostos da decisão de avaliação indirecta e consequente vício de forma por falta de fundamentação, preterição de formalidades por falta de diligências inquisitórias e errónea qualificação), mas apenas em 2 vícios (erro sobre os pressupostos da correcção técnica e falta de notificação do resultado da avaliação e erro na quantificação e excesso de tributação).

Todos os outros foram julgados improcedentes, embora os que form julgados procedentes, só por si, tenham determinado a anulação das liquidações.

Ora, assim sendo, nada impede a FP de se conformar com o resultado da decisão quanto às correcções técnicas, e atacar a decisão apenas na parte que anulou as liquidações quanto às correcções por métodos indirectos e, dentro desta, como é bom de ver, apenas na parte que foi julgada procedente, ou seja, na parte do excesso de quantificação.

Na parte do alegado erro sobre os pressupostos do recurso a métodos indirectos, tendo tal fundamento sido julgado improcedente, ou seja, tendo o Tribunal confirmado o bem fundado do recurso a tal metodologia de determinação da matéria tributável, competia à Recorrida, se assim o entendesse, à cautela, interpor recurso subordinado, para o caso de se entender ter havido erro de julgamento do Tribunal a quo no que se refere à quantificação – o que não aconteceu.

Delimitada, deste modo, a questão a decidir – se houve erro de julgamento da decisão recorrida no que diz respeito à quantificação, ao ter entendido que a AT errou por excesso na quantificação operada e no método de quantificação utilizado e se houve uma inversão das regras do ónus da prova – vejamos então.

A Recorrente, como se viu, defende que a decisão incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, por errónea interpretação da factualidade controvertida e errada interpretação e aplicação da lei, nomeadamente, do art. 74.º da LGT.

Entende que, face à globalidade da prova produzida, designadamente nos pontos 19 e 20, a impugnante não apresentou provas adequadas e suficientes para abalar ou pôr em causa o critério de quantificação da matéria colectável aplicado pela AT; que, contrariamente à interpretação efectuada pelo Tribunal a quo, não existe qualquer contradição entre o facto de a AT ter considerado credíveis as existências iniciais e finais da Impugnante, por um lado, e, por outro, não ter aceite os rácios pela mesma declarados quanto à rotação de mercadorias, tendo optado por aplicar o rácio médio distrital da unidade orgânica, já que, apesar de não ter encontrado razões fundadas para desacreditar as existências iniciais e finais da Impugnante, o que faria com que tivesse que aceitar os valores declarados, todavia, no que se refere aos rácios de rotação de stocks declarados, uma vez que os mesmos se apresentavam manifestamente excessivos face ao rácio médio distrital, a AT não os poderia aceitar; perante uma discrepância tão expressiva, impunha-se que a AT optasse pelo rácio distrital médio, uma vez que se está perante rácios locais, relativos ao sector de actividade onde a Impugnante se insere, pelo que os mesmos são representativos das diferentes características que os diferentes operadores podem apresentar; caberia à Impugnante demonstrar de que forma é que a longa rotatividade resulta da compra de “monos” ao sócio-gerente e de que forma é que tais “monos” estariam a influenciar a rotatividade dos stocks; a Impugnante não se esforçou no sentido de apresentar um critério alternativo que demonstrasse a possibilidade de alcançar uma tributação distinta daquela que foi apurada pela AT, sendo que esta se baseou em critérios objectivos que são extraídos de parâmetros gerais e comuns; era sobre a Impugnante que recaía o ónus de provar o excesso na quantificação, nos termos do art. 74.º n.º 3 da LGT, sendo que o Tribunal a quo inverteu o ónus da prova, repercuntindo-o, de forma decisiva, no sentido da decisão.

A Recorrida, por seu turno, defende que a decisão, quanto ao método de quantificação, não merece censura, já que a AT não apresenta dados de comparação, nomeadamente, em que circunstâncias de tempo e de lugar foram comercializadas as mercadorias desses pontos de referência comparativos, faltando dados concretos no Relatório de Inspecção que servissem de base de comparação.

A sentença recorrida, tendo por base a consideração de que a AT demonstrou os pressupostos legais do recurso a métodos indirectos, o que não foi posto em causa, e que, nos termos do artigo 74.º, n.º 3, da LGT (“Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação”) passou a caber ao impugnante a prova do excesso na quantificação, devendo este “alegar e demonstrar que o critério usado pela AT é desadequado aos fins porque conduz a resultado manifestamente excessivo, cabendo ao Tribunal a tarefa de verificar se o funcionamento desse critério conduziu à fixação de valores que estão objetiva e inquestionavelmente fora dos limites da razoabilidade, e, portanto, fora da mais ampla e impressiva aceitabilidade” e que “ao tribunal apenas compete verificar se a AT cometeu erro grosseiro na quantificação alcançada”, no que se refere a esta questão, teve o seguinte percurso fundamentador:

“No caso dos autos, a AT disse ter recorrido aos critérios abrangidos pelo artigo 90º, nº 1, al. a), f) e i), da LGT e assentou a quantificação no rácio médio da duração das existências em stock, em meses, referente à unidade orgânica.

Por seu lado, a impugnante refere expressamente que a AT quantificou a matéria tributável com base no rácio médio da duração das existências em stock, em meses, e, se bem se percebe, alega que esse critério é desadequado por conter faltas ou insuficiências decorrentes de contradição com os pontos 2.10.2, 2.10.3, 2.10.5, 2.8, 2.7, 2.11.1, 2.11.2, 2.12.2, 2.9, 2.10.3, do capítulo IV do Relatório.

Nessa tese, a impugnante alega que resulta dos pontos 2.10.2 e 2.10.3, do Relatório que o total de compras que está em falta é € 23.202,38 em 2006 e € 34.492,25 em 2007, mas essas compras deram lugar a existências ou vendas, pelo que, a serem consideradas, tais compras diminuiriam a rotação das existências, o que é contrário ao critério utilizado (artigo 267 a 271 da p.i.).

De facto, no Relatório consta que a AT notificou a impugnante para comprovar determinadas compras de bens que constavam dos inventários de 2006 e 2007 e que, na sequência da resposta, a impugnante não exibiu a fatura ou documento equivalente referente à compra de mercadorias nos montantes de € 23.202,38 em 2006 e € 34.492,25 em 2007 (pág. 21 a 23 do Relatório). Apesar disso, nos pontos 2.6 e 3.1 a AT afirma e reafirma que os inventários iniciais e finais dos períodos em causa merecem toda a credibilidade (pág. 14 e 37 do Relatório), acrescentando: “ao contrário das compras e vendas de mercadorias contabilizadas” (pág. 37 do Relatório).

Por isso, para apurar os proveitos omitidos, a AT começou por calcular o CMVC (em regra, CMVC (no sistema de inventário intermitente) = Ei + compras + Regularizações – Ef) partindo das existências iniciais e finais declaradas em 2006 e 2007 e da fórmula:

CMVC = [(Ei+Ef)x0,5x12]:rácio UO “Duração média das existências” em meses (que é 17,89 em 2006 e 21,51 em 2007) (em regra, “Duração média de duração das existências (em meses)” = Existências em inventário/ Vendas ou Consumos x 12 meses).

Desse modo, a AT apurou CMVC de 2006 = € 522.071,63 e CMVC de 207 = 437.629,52.

Em seguida, partindo desse CMVC, a que aplicou os fatores de 1,4675 e 1,5188, a AT apurou o volume corrigido de vendas de € 766.140,12 para 2006 e € 664.671,71 e apurou o lucro tributável corrigido do seguinte modo:

Descrição Ano 2006 Ano 2007

Lucro tributável declarado 2.095,33 1.472,28

Correções aritméticas 0 298.450,00

Acréscimos proveitos p/ métodos indiretos (*) 517.342,41 455.161,30

Total 519.437,74 755.083,58

Dedução de custos (CMVC corrigido- CMVC declarado) (**) 339.097,64 262.687,93

Lucro tributável corrigido (total – dedução de custo) 180.340,10 492396,65

* (Vendas corrigidas – Vendas declaradas = Acréscimo proveitos por métodos indiretos):

2006: 766.140,12 - 248.797,71 = 517.342,41

664. 671,71 - 209.510,41 = 455.161,30

** (CMVC corrigido-CMVC declarado = dedução de custos):

2006: 517.342,41 – 339.097,64 = 178.244,77

2006: 455.161,30 – 262.687,93 = 192.473,37

Sendo certo que o recurso a rácios estatísticos, que representam “valores de centralidade” estatística e que remetem para critérios de normalidade hoje inconstitucionais, apenas poderá admissível o recurso a eles na absoluta falta de critérios mais integrados na concreta situação da empresa a apreciar (designadamente nos casos de absoluta inexistência de contabilidade ou de recusa – ativa – da sua exibição).

Até porque a AT reconhece que os inventários estão corretos, na medida em que considera credíveis as existências iniciais e finais, e, contraditoriamente rejeita os rácios declarados de rotação das mercadorias (que ficam em “stock” durante 51,04 e 53,80), e resolve aplicar o rácio médio distrital (da Unidade Orgânica) de 17,89 e 21,51 meses, respetivamente, sem atender à justificação apresentada, e nunca clara e expressamente contraditada, de que tão longa rotatividade resulta da compra de “monos” ao sócio-gerente (e cuja venda poderá jamais vir a acontecer).

Acresce que tais rácios foram apurados com base em declarações de apenas 31 sujeitos passivos, em 2006, e 29, em 2007, conforme anexos 8 e 9 do relatório, a fls. 79 a 82 do PA, afigurando-se ser pouco provável que as existências que estes declararam estejam tão influenciados por compras de monos, com pouquíssima rotatividade, como as existências da impugnante, que a AT não hesita em considerar credíveis.

A aplicação deste rácio exigia, além do mais, que a AT tivesse logrado convencer de que apesar de as existências iniciais e finais de 2006 e 2007 estarem absolutamente corretas não existe possibilidade de a duração média dessas existências ser aproximada da que resulta da contabilidade.

O Tribunal entende que, para esse efeito, não basta a AT alegar que existem indícios de que as compras e as vendas declaradas não estão corretas, por omissão de uma de outras, não obstante tal situação permita inferir que a rotação média terá sido maior do que a declarada.

Como acima já se disse, o Tribunal considera que competia à AT demonstrar, quantificando, que, em face dos concretos valores da existência média, os valores das compras e vendas teriam de ser necessariamente muito superiores para fazer face aos custos do stock, até porque este correspondia, em 2006 (€ 778.321,79) às vendas aproximadas de apenas 3 exercícios como esse (€ 248.797,71 x 3 = € 746.393,13) e já tinha decorrido mais do dobro desse tempo desse o inicio da atividade, e que a AT não logra convencer do acerto da conclusão que afirma.

Na verdade, afigura-se que, não obstante esses indícios, a simples aplicação do rácio médio da unidade orgânica, porque muitíssimo afastado do concreto rácio do sujeito passivo, diverge brutalmente da realidade na medida em que não atende à concreta situação sob análise e ao facto de em 2002 e 2004 terem sido registadas compras ao sócio-gerente (que exercia em nome individual idêntica atividade e que muito provavelmente estava ávido para se desfazer de stocks “tóxicos”), cujos bens se mantiveram em inventário de vários exercícios seguintes, contribuindo fortemente (talvez decisivamente) para as longas médias da rotatividade.

Além disso, a própria AT suspeita que a impugnante poderá ter registado em inventário mercadorias adquiridas ao mesmo sócio-gerente sem que tivesse registado a respetiva compra, assim agravando a efetiva duração média dos inventários.

Em suma: a desadequação do critério usado determina a procedência do fundamento sob análise.”

Analisada a decisão que se acaba de transcrever, entende o Tribunal que a mesma merece a censura que lhe é desferida.

Com efeito, como é sabido, compete ao SP a demonstração do excesso na quantificação. Ora, analisado o probatório, bem como a p.i., entende o Tribunal que essa demonstração não foi feita.

De resto, tal conclusão vai no mesmo sentido do Acórdão deste Tribunal, proferido no processo n.º 48/11.0BECTB, em 26-03-2026, entre as mesmas partes, mas relativo ao IVA dos mesmos exercícios, no qual foi Relatora a ora primeira adjunta, com o qual concordamos inteiramente e que, ao abrigo do art. 8.º n.º 3 do CC, a seguir transcrevemos parcialmente, fazendo nossos os respectivos fundamentos:

“(…) Por força do Princípio da Tributação pelo Lucro Real plasmado no art. 104º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP), a tributação das entidades sujeitas a IRC deve incidir, fundamentalmente, sobre o seu lucro real.

Já o Princípio da Capacidade Contributiva, decorrência do Princípio da Igualdade, genericamente consagrado no art. 13º da CRP, em matéria fiscal encontra reflexo nos nºs 1 e 2 do já mencionado art. 104º da CRP, constitui um limite e um fundamento da tributação, constituindo-se como seu pressuposto e critério. Dele decorre que devem ocorrer situações de isenção fiscal para o mínimo de subsistência, bem como a proibição de situações de confisco. Por outro lado, impõe que o imposto seja construído, no patamar infraconstitucional, tendo em consideração indicadores efetivos de aptidão para suportar a prestação tributária. Por força ainda deste princípio, a lei fiscal deve tratar de forma igual e uniforme os factos que revelam ou exprimem a mesma capacidade contributiva (vertente positiva do Princípio da Igualdade) e tratar de forma diferenciada aqueles que revelam uma capacidade contributiva distinta (vertente negativa), assegurando que tal suceda na medida da respetiva diferença.

A propósito destes dois princípios, tem o Tribunal Constitucional entendido, em sede de tributação das empresas, designadamente no seu Acórdão nº 127/2004, de 03/03/2004 que “(…) o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”.

No entanto, o princípio da Tributação pelo Lucro Real não é um princípio absoluto, desde logo, porquanto na redação do preceito constitucional foi utilizado o advérbio “fundamentalmente”, o que significa que podem existir exceções, sempre que as mesmas se encontrem devidamente fundamentadas e justificadas (neste sentido podemos ver, entre muitos outros, os Acórdãos do Tribunal Constitucional nº 55/2022, de 22/01/2022 e 680/2022, de 20/10/2022).

De entre as exceções ao Princípio da Tributação pelo Lucro Real, encontramos aquelas situações em que, quando a contabilidade dos sujeitos passivos apresentar deficiências, omissões ou incorreções que impedem o apuramento do lucro real, a AT deve de lançar mão de métodos indiretos de tributação.

Realça-se, no entanto, que por força do disposto no art. 75º, nº 1 da LGT e como decorrência clara deste princípio da Tributação pelo Lucro Real, as declarações dos contribuintes, bem como os dados e apuramentos inscritos na contabilidade dos mesmos, se presumem-se verdadeiras e de boa-fé, desde que estejam organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Todo este regime de aplicação de métodos indiretos de tributação possui, deste modo, carácter subsidiário. Em consequência, e porque constitui uma situação de exceção, nomeadamente por força dos princípios constitucionais que já mencionámos, o seu regime foi rigorosamente desenhado pelo legislador fiscal, nomeadamente nos artigos 75º, nº 2, 81º, 83º e 87º a 90º, todos da LGT, não apenas determinando em que condições pode ser aplicado, quais os meios graciosos e judiciais ao dispor dos contribuintes para os discutir, bem como fixando as regras de repartição do ónus da prova.

Podemos, deste modo, afirmar que enquanto a avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros, e com ele se apura o lucro real das entidades sujeitas a imposto, já a avaliação indireta visa apurar os rendimentos obtidos pelos contribuintes a partir de indícios de que a AT disponha ou presunções que faça. Significa isto que quando se aplicam métodos indiretos de tributação o legislador sabe que não vai apurar o lucro real das entidades a que se reporta o imposto, mas o valor mais aproximado possível daquele que seria o seu valor real.

Exatamente porque com a aplicação de métodos indiretos de tributação não se consegue apurar o lucro real e efetivo dos sujeitos passivos, mas porque há que respeitar os princípios constitucionais supra aludidos, o legislador não concedeu à AT nenhum poder discricionário, tendo estabelecido regras muito precisas, também, quanto às situações em que a presunção de veracidade da contabilidade dos contribuintes pode cessar e sobre as regras de repartição do ónus da prova, designadamente no que toca à prova da existência de um excesso na quantificação.

Ora, nos presentes autos importa ter bem presente esta repartição do ónus da prova, sendo certo que sobre esta matéria o legislador criou regras muito claras.

Assim, e por força do art. 74º da LGT, num primeiro momento compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que lhe permitem a tributação por este método, demonstrando de forma absolutamente clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelos contribuintes ou que decorrem da sua contabilidade, sendo que o método indireto é o único que torna possível o apuramento do imposto. Após esta demonstração, cabe ao contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não ocorrem ou que ainda que ocorram, existiu um erro ou excesso manifesto na quantificação da matéria coletável.

Neste sentido podemos ver inúmeros Acórdãos, entre os quais realçamos o Acórdão do TCA Norte proferido no Processo nº 00181/04.4BEVIS e datado de 26/10/2017, onde é afirmado o seguinte:

“I. Face às regras do ónus da prova (arts. 324º do Código Civil e 74º da LGT) compete à administração tributária, quando pretende utilizar o mecanismo dos métodos indiretos, demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por esse método, mostrando, de forma clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tomou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

II- Após que recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação” (sublinhados nossos).

Na mesma senda, o Acórdão do TCA Sul proferido no Processo nº 04785/11 e datado de 20/12/2012, esclarece que:

“1. Encontram-se preenchidos os pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indirectos quando através da contabilidade da contribuinte, mercê das suas omissões, deficiências ou irregularidades, não é possível apurar os reais custos e nem os reais proveitos;

2. Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência da LGT e do CPPT; cabe à Administração Fiscal assentar os pressupostos que levaram à tributação, em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, e ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário,'

3. Não tendo a impugnante, em sede de contra alegações, quanto ao fundamento em que decaiu na 1.ª Instância, vindo esgrimir as concretas razões por que se mostram errados os fundamentos que o estearam, não pode o mesmo deixar de improceder, na falta também, de qualquer fundamento de conhecimento oficioso que outra solução ditasse;

4. Não tendo a impugnante vindo fazer qualquer prova da desadequação do critério utilizado pela AT para a determinação da quantificação da matéria tributável alcançada e nem que esta possa padecer de qualquer erro ou excesso, não pode a mesma deixar de se inverter, por tal ónus probatório, neste caso, lhe cabe.” (destaques e sublinhados nossos).

Em igual sentido podemos ver o Aresto do STA de 17-10-2018, prolatado no processo nº 0261/11.0BECBR 0379/17, de cujo sumário consta o seguinte:

“Recaindo sobre o sujeito passivo o ónus da prova do excesso na quantificação (artigo 74.º n.º 3 da LGT) e não tendo este logrado demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada (artigo 100.º n.º 3 do CPPT), não podia a sentença recorrida fundar a anulação da liquidação na existência de “fundada dúvida” sobre a quantificação operada, ao abrigo do n.º 1 do artigo 100.º da LGT, pois que tal caminho lhe estava vedado na situação concreta dos autos, mercê do recurso a métodos indirectos (artigo 100.º n.º 2 do CPPT).”

No presente pleito recursivo como já afirmámos acima, o que se discute é saber se a Recorrida logrou efetuar a prova da existência de excesso de quantificação, cumprindo, deste modo, o nº 3 in fine do artigo 74º da LGT.

Desde logo, nunca a Recorrida no seu libelo inicial apresenta provas de que o quantum apurado pela AT é excessivo. Na verdade, toda a sua argumentação reside na circunstância de não terem sido omitidas compras, nem vendas, facto que nunca procura sequer provar pois tal afirmação carece de qualquer documento comprovativo desses factos, nem procura fazer essa prova doutro qualquer modo, designadamente através de prova pericial ou outra. Os mapas por si apresentados no libelo inicial encontram-se, mais uma vez, desacompanhados de qualquer meio probatório. Acresce ainda que também nunca alega e muito menos prova que o método utilizado pela AT para apurar o seu lucro deu origem a um excesso no apuramento do lucro tributário e, desse modo, da base de tributação em IVA.

O Tribunal a quo nunca afirma que a Recorrida efetuou a prova que sobre si impendia, mas sim que, e citamos: “o Tribunal considera que competia à AT demonstrar, quantificando, que, em face dos concretos valores da existência média, os valores das compras e vendas teriam de ser necessariamente muito superiores para fazer face aos custos do stock, até porque este correspondia, em 2006 (€ 778.321,79) às vendas aproximadas de apenas 3 exercícios como esse (€ 248.797,71 x 3 = € 746.393,13) e já tinha decorrido mais do dobro desse tempo desse o inicio da atividade, e que a AT não logra convencer do acerto da conclusão que afirma.”

Ora, não é isto que decorre das regras do ónus da prova acima explanadas.

A AT, tem de demonstrar a existência dos pressupostos para a aplicação dos mencionados métodos indiretos de tributação, apenas.

Estando estes devidamente fundamentados e demonstrada a necessidade da sua aplicação, passa a impender sobre o contribuinte a prova do seu excesso. Ou seja, não impende sobre a AT qualquer ónus de demonstrar, ainda, que aquele é o quantum correto.

Ademais, em nenhum momento, na decisão recorrida, é afirmado que a Recorrida logrou alegar factos e prová-los, de forma contundente, capazes de afastar o método utilizado pela AT e demonstrando que o mesmo chegou a uma matéria tributária excessiva. O que se afirma na decisão recorrida é que impende sobre o Tribunal a tarefa de verificar se a AT cometeu erro grosseiro na quantificação alcançada, esquecendo-se que a prova da existência de tal erro impende sobre a Recorrida.

Assim sendo, procedente terá de ser julgado o presente recurso e, consequentemente, revogada a decisão recorrida.”

Assim, com os fundamentos acabados de expor, a sentença recorrida não se pode manter, devendo ser revogada, procedendo o recurso.

III. DECISÃO

Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a impugnação improcedente

Custas pela Recorrida.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de Abril de 2026

[Teresa Costa Alemão]

[Cristina Coelho da Silva]

[Sara Diegas Loureiro]