2078/05.1BELSB - Tribunal Central Administrativo Sul

I. Se do teor da sentença resulta que apenas foram julgados procedentes vícios relativos a parte das correções impugnadas, o respetivo segmento decisório não pode anular totalmente as liquidações, dado o ato ser in casu divisível.

II. Se da matéria de facto resulta respeitarem determinadas faturas a serviços de comunicações, emails, intranet, internet e serviços associados, nada deli se extrai que se enquadre no conceito de royalties.

III. Assumindo-se o sujeito passivo, no âmbito de relações contratuais com entidades residentes nos EUA e na Holanda, como end user do software, nada tendo sido sequer alegado que permita concluir pela existência de uma qualquer intenção de exploração comercial do software, não se está perante transações relativas a royalties.

IV. Não se refletindo a reserva n.º 43, efetuada por Portugal à Convenção Modelo da OCDE sobre o Rendimento e o Património, no concreto conteúdo das CDT celebradas com a Holanda e com os EUA, a mesma não pode ser considerada na interpretação do alcance dessas mesmas CDT.

V. Um contrato de know how tem como objeto a transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado.

VI. Um contrato de know how não se confunde com um contrato de prestação de serviços em que o prestador utiliza o seu conhecimento para, designadamente, potenciar boas práticas por parte de quem adquire esse serviço.

VII. Nos contratos de prestação de serviços técnicos o objeto é a prestação em si dos serviços, sem que haja qualquer prévia aquisição de tecnologia e/ou um objetivo de ensinar o adquirente a utilizar tal tecnologia.

VIII. Não estando legalmente previsto um meio de prova específico da titularidade ininterrupta de ações representativas de, pelo menos, 25% do capital social durante pelo menos dois anos, são admissíveis todos os meios de prova legalmente consagrados.

IX. As instruções administrativas não vinculam os particulares.

X. A circunstância de uma determinada instrução administrativa conter a referência a um documento que, no entender da AT, é pertinente para a prova de determinado requisito legal, não constando da lei menção a tal documento, não faz com que tal requisito seja legal e muito menos uma formalidade ad substanciam.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 04.09.2012, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por N….., S.A. (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto as liquidações de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e as dos respetivos juros compensatórios, atinentes ao exercício fiscal compreendido entre 01.07.2001 e 30.06.2002.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I- Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida por I…..SA, Nif. ….., que teve por objecto as Liquidações Adicionais de Retenção na Fonte de IRC, e respectivos Juros Compensatórios, n.° ….. e …. , atinentes aos anos de 2001 e 2002, no valor de € 85.428,73 e € 2.190.136,27, respectivamente, resultantes de uma acção inspectiva efectuada pela Direcção de Finanças de Santarém;

II- Na situação “sub júdice” está em discussão: i) saber se os pagamentos a sociedades estrangeiras relacionados com a prestação de serviços de comunicação, estão ou não sujeitos a Retenção na Fonte de IRC, em Portugal, nos termos do ponto 7 da al. c) do n.° 3 do Art. 4.° do CIRC, ii) relativamente aos pagamentos relacionados com a aquisição e manutenção de software, cumpre averiguar se podem ou não ser qualificados como royalties, iii) determinar qual a qualificação dos rendimentos respeitantes ao «Corporate Services Agreement» celebrado entre a Impugnante e a sociedade ‘S….’, e iv) aferir se a correcção referente à Retenção na Fonte sobre os dividendos pagos à S….. é legal;

III- Em virtude da Impugnante ter um período de tributação diferente do ano civil, sendo que o exercício de 2001 do exercício fiscal de 2001 teve início em 01/07/2001 e terminou em 30/06/2002, foram emitidas as duas Liquidações de Retenção na Fonte de IRC em apreço: uma para 2001 e outra para 2002;

IV- Sendo as Liquidações em apreço, no montante total de € 1.993.842,58 (a que acrescem Juros Compensatórios), atinentes “pagamentos de prestações de serviços a não residentes sem que tivesse sido efectuada a retenção na fonte ”, constantes do Capitulo III, pontos 2.1 a 2.11 e do Capitulo IX, pontos 2.5.1 a 2.5.4 do Relatório de Inspecção (doravante designado por RF), decorrem das seguintes correcções: 1) S….. Lotus Nortes - € 5.418,14; 2) S…..JD Edwards maintenance FY2002 - € 6.030,88; 3) –S…..Norton Anti-Virus - € 269,30; 4) J….., LTD - € 598,56; 5) J….. - € 598,56; 6) S….. Contratos de Know-How - € 81.750,00; 7) A….. - Comissões - € 15.740,19; 8) – D….. Fees - € 15.942,01; 9) –C….. Aluguer de equipamento - € 1.849,91; 10) –D….. Prestações de Serviços - € 118,47; 11) S….. - Dividendos - € 1.865.526,56;

V- Sendo que nesta Impugnação não foram postas em crise as correcções referentes a: 7) –A…..Comissões - € 15.740,19, e 10) –D….. Prestações de Serviços - € 118,47;

VI- Desta forma, e contrário que considerou a douta Sentença, estas liquidações nunca podem ser anuladas pela totalidade, já que nem todas as correcções que lhe servem de suporte foram Impugnadas, pelo que, no caso desta acção proceder a final, as Liquidações apenas podem ser anuladas quanto às correcções impugnadas;

VII- De referir também que não foram analisadas pelo Tribunal a quo todas as correcções impugnadas nesta P.I., designadamente as atinentes a FeesD…..- (no valor de € 15.942,01 - Capitulo III, ponto 2.8 do RF) e C….. - (no valor de € 1.849,91 - Capitulo III, ponto 2.9 do RF), pelo que, no caso desta acção proceder a final, aquelas Liquidações não podem ser anuladas quanto as estas correcções;

VIII- No que concerne a pagamentos a sociedades estrangeiras relacionados com a prestação de serviços de comunicação, considerou a douta Sentença que estes pagamentos não estavam sujeitos a Retenção na Fonte de IRC em Portugal, nos termos do ponto 7 da al. c) do n.° 3 do Art. 4.° do CIRC;

IX- A correcção em causa consta do Capítulo III, ponto 2.1 e Capítulo IX, ponto 2.5.1 do RF, sendo atinentes às facturas emitidas pela S….. e S….., e diziam respeito a custos relacionados com comunicações, mails, internet e intranet e serviços associados inicialmente suportados pela S….. e posteriormente debitados às empresas do grupo;

X- Como decorre do RF, a S….., nas facturas n.° ….. de 28/06/2001, no valor de € 14.182,90, e n.° ….. de 28/06/2002, no valor de € 21.938,00, debitou custos relacionados com a remuneração do trabalho, formação, comunicação, instalação e manutenção, hardware e software, sendo os custos calculados em função do número de usuários do Lotus Notes, software sujeito a licença;

XI- Ora, estamos perante custos relativos à cedência do uso de um software (Lotus Notes) que permite à Impugnante aceder a serviços de comunicação, como sejam, mails, a Internet, a intranet, não podendo, assim, ser considerados como custos com serviços de comunicação;

XII- Aquando da interposição da Impugnação, a Impugnante juntou como Doc. 7, a decomposição dos custos debitados na factura n.° ….. de 28/06/2012, no montante de € 21.938,00, sendo que da sua análise resultou que os débitos eram compostos pela utilização de software e hardware, instalação e sua manutenção, remuneração do trabalho, formação, e também foi debitado uma rubrica com comunicações, sendo os custos calculados em função dos utilizadores ou das horas utilizadas com o respectivo software, conforme as rubricas;

XIII- Em virtude de existir uma Convenção celebrada entre o Estado Português com o país de residência do beneficiário dos rendimentos (Holanda), poder-se-á atender à designação de royalties utilizada na própria convenção, e entendermos que estamos perante “retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica...e pelo uso ou concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico”;

XIV- Considerando que os direitos respeitantes a software constituem uma forma de propriedade intelectual (comentário n.° 12 ao Artigo 12.°), ou seja, como se de uma obra científica se tratasse, ao atendermos ao que é referido no comentário n.° 13 ao Artigo 12.° do Modelo de Convenção OCDE - “(...) Todavia quando um pagamento a título de software pode ser efectivamente considerado como royalty, a aplicação das disposições do Artigo relativamente aos direitos de autor suscita dificuldades, entendendo-se que a aplicação do número 2 exige que o software possa ser classificado como obra literária, artística ou cientifica. Nenhuma destas categorias é plenamente satisfatória, embora a assimilação a obra científica se afigure a mais realista (...)” (sublinhado nosso);

XV- O caso em apreço enquadra-se numa situação prevista no comentário n.° 17 ao Artigo 12.°, isto é, aquela “em que os pagamentos realizados a título de software têm lugar no quadro de contratos mistos. Estes compreendem, por exemplo, as vendas de hardware com software incorporado e as concessões de direitos de utilização de software em combinação com prestações de serviços (...). Sempre que necessário, há que decompor o montante global do pagamento que deve ser efectuado em virtude do contrato, com base nas informações constantes do mesmo ou segundo uma repartição razoável, e aplicar o regime fiscal próprio de cada uma das partes componentes assim determinadas” (sublinhado nosso);

XVI- A entendermos as prestações de serviços antes referidas constituídas também pelos custos havidos com a comunicação (parte integrante da factura supra referida), deve-se proceder à decomposição do custo (do valor das facturas) de forma a tributar a parte que diga respeito a royalties (ligadas à cedência do uso de software e assistência técnica conexa2 [2 por força da aplicação do comentário n.° 38, isto é: Portugal reserva-se “o direito de tributar na fonte como royalties os rendimentos auferidos de assistência técnica em conexão com o uso ou concessão do uso dos direitos ou das informações referidos nos termos do número 2 do Artigo”]) e a excluir de tributação a parte que diga respeito a prestações de serviços (serviço de comunicação debitada nas facturas);

XVII- Conforme refere o RF, os pagamentos são referentes a duas facturas (n.° ….. e n.° …..) cujos descritivos são comum, tendo sido solicitado pela IT a descrição dos custos que constituem os respectivos débitos, sendo que Impugnante, em resposta, decompôs somente a factura n.° ….. (elementos juntos como Doc. 7), sendo que da sua análise se concluiu que devia ser extraído do valor total da referida factura, o débito referente a serviços de comunicação (no montante de € 14.881,00), por estarmos perante uma prestação de serviços independente da cedência do uso do software e por ser de aplicar o definido no comentário n.° 17 do Artigo 12°, conforme supra citado;

XVIII- Deste modo, entendeu a AT que o montante de serviços de comunicação supra referido, não deveria integrar o conceito de royalties, sendo que tal montante deveria ser enquadrado no conceito referido pela CDT, como Outros rendimentos;

XIX- De facto, era já entendimento da AT (doutrina sancionada pelo Sr. Subdirector-Geral dos Impostos sobre o Rendimento), que para este tipo de rendimentos, é de se aceitar como validamente accionada a CDT entre os dois Estados Contratantes, quando hajam sido “apresentados os certificados de residência fiscal validamente emitidos para aquele período, ainda que essa emissão tenha ocorrido posteriormente à data do pagamento dos rendimentos”, tendo a Impugnante junto ao processo de Impugnação Judicial o atestado de residência da sociedade S….. autenticado por entidades competentes (Doc. 19);

XX- Assim, considerou a AT cumprido quer o requisito de fundo (a entidade beneficiária do rendimento ser residente noutro Estado Contratante), quer o requisito formal (ter sido apresentada prova de residência), devendo para efeitos de tributação dos referidos serviços de comunicação, ser accionada a Convenção entre Portugal e Holanda, isentando os referidos rendimentos, nos termos do Artigo 22.° da CDT;

XXI- Embora tenha sido referido pela IT que o descritivo das duas facturas era o mesmo, e talvez por isso, integre também a outra factura (n.° …..) um custo com serviços de comunicação, a Impugnante não procedeu à decomposição do valor debitado nesta factura, pelo que não foi possível fazer uma análise semelhante à efectuada à factura n.° …..;

XXII- Deste modo, ao contrário do que decorre da Sentença, a AT relativamente à factura n.° ….. não reconheceu que os serviços de comunicação não deveriam ser sujeitos a tributação em Portugal, aderindo ao alegado pela Impugnante a propósito do disposto no parágrafo 7 da al. c) do n.° 3 do Art. 4.° do CIRC, já que como vimos, tendo a Impugnante decomposto somente o valor da factura n.° ….., a AT anulou o valor correspondente a comunicações (€ 14.881,00) o que originou uma rectificação à correcção efectuada pela IT no valor de € 2.232,15 (€ 14.881 X 15%), mantendo, e bem, a restante correcção por força do disposto no disposto na subalínea 1 da alínea c) do n.° 3 do artigo 4.°, alínea a) do n.° 1 e n.° 3 do artigo 88.° ambos do CIRC conjugados com a alínea a) do n.° 2 do artigo 80.° do mesmo normativo legal, e pela não aplicação do Artigo 12.° da CDT entre Portugal e Holanda, por força do referido nos ns. 3.1 e 3.2 da Circular n.° 18/90;

XXIII- Cumpre, ora, averiguar se os pagamentos relacionados com a aquisição e manutenção de software da Impugnante podem ou não ser qualificados como royalties, sendo que as correcções atinentes a esta matéria constam do Capítulo III, pontos 2.2, 2.3, 2.4 e 2.5, e Capítulo IX, ponto 2.5.2 do RF;

XXIV- Assim, detectou a Inspecção Tributária um débito da sociedade S….. (S…..), no montante de € 40.205,88, a título de ‘"JD Edwards maintenance FY2002”, sendo o custo fixado não em função de horas de trabalho, mas pelo número de utilizadores (que são 45), tendo, após notificação, a Impugnante apresentado uma adenda ao contrato de licença e assistência ao software JDE, celebrado entre S….. e a J….., onde é autorizado a S….. a usar a licença do software, cujo “Testing/Training Processor” é identificado por locatário: C….. (Anexo 6 do relatório da IT), e dito que tais serviços se referem à manutenção de software JDE, sistema ERP que suporta a actividade da empresa;

XXV- Também detectou a Inspecção que a Impugnante contabilizou como custo do exercício o montante de € 3.990,38, com base numa factura emitida pela J….., referente a manutenção relacionada directamente com a aquisição da licença de utilização do software Pro/Space, conforme consta do Ordering Document: Software License (Anexo 3 do RF);

XXVI- Da mesma forma, a Impugnante contabilizou numa conta de imobilizado em curso o montante de € 3.990,38, com base numa factura emitida pela J….., posteriormente transferido para a rubrica 4291 - Programas de computador, referente a aquisição da licença de utilização do software Pro/Space (conforme descritivo da factura), e tendo sido solicitado o contrato havido entre as duas partes (a sociedade em epígrafe e a ora impugnante) - denominado por “ordering Document: Software License”, constatou a IT que o contrato vincula o uso restrito de utilização deste programa num único computador, durante um período de 50 anos, isto é, durante o prazo estipulado no contrato de atribuição de licença de utilização, e não pode ser copiado nem transmitido, o que configura uma cedência parcial de direitos de autor, protegida por legislação própria, integrando deste modo o conceito royalties;

XXVII- Considerou o Tribunal a quo considerado que estes pagamentos são resultantes da actividade comercial, e, assim, não se encontram sujeitos à retenção na fonte de IRC; porém, com o devido respeito, cremos que não lhe assiste razão;

XXVIII- É importante salientar a definição de royalties utilizada no Modelo de Convenção OCDE, isto é, as “retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica...e pelo uso ou concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico”;

XXIX- Considerando que os direitos respeitantes a software constituem uma forma de propriedade intelectual (comentário n.° 12 ao Artigo 12.°), ou seja, como se de uma obra científica se tratasse, ao atendermos ao que é referido no comentário n.° 13 ao Artigo 12.° do Modelo de Convenção OCDE - “(...) Todavia quando um pagamento a título de software pode ser efectivamente considerado como royalty, a aplicação das disposições do Artigo relativamente aos direitos de autor suscita dificuldades, entendendo-se que a aplicação do número 2 exige que o software possa ser classificado como obra literária, artística ou cientifica. Nenhuma destas categorias é plenamente satisfatória, embora a assimilação a obra científica se afigure a mais realista (...)” (sublinhado nosso)

XXX- Da leitura dos comentários ao Artigo 12.° do Modelo de Convenção OCDE, é perceptível de que houve um cuidado especial por parte do Comité dos Assuntos Fiscais do OCDE em clarificar alguns pagamentos efectuados relacionados com software que se devem entender como royalties, quando os mesmos são de difícil conexão com a noção de royalties definida no Artigo 12.° da referida convenção, porquanto a “transferência de direitos ocorre sob diversas formas, desde a alienação de todos os direitos à venda de um produto, cuja utilização está sujeita a um determinado número de restrições”

XXXI- Nesse sentido, apresentou o Comité, três situações possíveis de se poder considerar como royalties pagamentos efectuados relacionados com software, sendo que tais situações são definidas nos comentários ns. 13 a 17, sendo que o comentário n.° 14 resulta numa excepção da primeira situação referida no comentário n.° 13, e não é uma delimitação negativa do conceito royalty de per se;

XXXII- Deste modo, para a Impugnante ficar excluída de tributação pelo facto de se não estar perante um royalty, apoiando-se no comentário n.° 14 como se da segunda situação se tratasse, quando a segunda situação é retratada no comentário n.° 15 e 16, teria que estar perante um pagamento retratado na primeira situação, isto é, referido no comentário n.° 13;

XXXIII- E refere o comentário n.° 13: “A primeira (situação) diz respeito a pagamentos efectuados em condições tais que não é transferida a totalidade dos direitos respeitantes a software. (...) E o que se passa quando a transferência é realizada pelo autor do software (ou por uma pessoa que adquiriu desse autor os direitos de distribuição e de reprodução de software), que cede uma parte dos seus direitos a um terceiro com vista ao desenvolvimento ou à exploração comercial de software, designadamente para a respectiva distribuição ou desenvolvimento” (sublinhado nosso)

XXXIV- É então, referida a excepção à tributação como royalty no comentário n.° 14, quando “a aquisição do software tem, em regra, como objectivo a utilização pessoal ou comercial pelo adquirente. A contrapartida deverá então ser tratada como rendimento da actividade comercial de acordo como Artigo 7º ou o Artigo 14°. É irrelevante o facto do software se encontrar protegido por direitos de autor, ou a sua utilização pelo adquirente estar sujeita a restrições”

XXXV- Ora, a Impugnante só poderia enquadrar neste comentário n.° 14 os pagamentos efectuados às entidades em epígrafe, se os mesmos se revestissem das características preconizadas no comentário n.° 13, de forma a ser aplicada a exclusão de tributação como royalties atendendo ao fim pretendido com a sua aquisição (comentário n.° 14);

XXXVI- Todavia, da leitura do comentário n.° 13 decorre que tal situação não se aplica de todo à realidade dos pagamentos efectuados pela Impugnante, já que estamos perante pagamentos referentes a licença de utilização e respectiva assistência técnica, sendo certo que a própria impugnante refere não se encontrar nessa circunstância (artigos 112 a 114 da petição inicial);

XXXVII- Atendendo à natureza dos respectivos pagamentos, devem os referidos pagamentos ser enquadrados na terceira situação (comentário n.° 17), ou seja, contratos que compreendem as concessões de direitos de utilização de software com combinação com prestações de serviços;

XXXVIII- E porque a respectiva assistência técnica só pode ser entendida com o carácter meramente acessório, deve-se ter em conta o referido no comentário n.° 11, ou seja, “quando uma das prestações acordadas constitui, claramente, o objecto principal do contrato e as demais prestações nele previstas apresentam um carácter meramente acessório e irrelevante, afigura-se possível submeter a remuneração, na sua totalidade, ao regime aplicável à prestação principal”, isto é, proceder à tributação da prestação de serviço;

XXXIX- Ao que acresce que no que concerne à assistência técnica, refere o comentário n.° 38 ao Modelo de Convenção OCDE, que Portugal reserva-se “o direito de tributar na fonte como royalties os rendimentos auferidos de assistência técnica em conexão com o uso ou concessão do uso dos direitos ou das informações referidos nos termos do número 2 do Artigo”.

XL- Também se toma importante informar que no comentário n.° 37 (conforme referido pela IT), Portugal reserva-se “o direito de tratar e de tributar em conformidade como royalties todos os rendimentos a título de software que não sejam auferidos da transferência total dos direitos relativos a software (…)”

XLI- Desta forma, considera-se ser de manter as correcções efectuadas pela IT supra tituladas, nos termos da subalínea 1) da alínea c) do n.° 1 do artigo 4º, da alínea a) do n.° 1 do artigo 88° ambos do código do IRC e a) do n.° 2 do Artigo 80.° do CIRC;

XLII- Foi, ainda, debitado pela sociedade S….. o montante de € 1.795,34, resultante da aquisição do software “Norton Anti- Virus”, tendo subjacente um contrato de licença entre a referida sociedade e S….., que na sua cláusula 1, vincula o direito exclusivo de utilização deste software durante um período de 2 anos, com início a 28 de Março de 2002 e terminus em 30 de Junho de 2004 e permite efectuar 125 upgrades;

XLIII- O pagamento à S….. permitiu à Impugnante utilizar o software, tendo sido transmitido um direito de utilização limitado (para 2 anos e 125 upgrades), o que configura uma cedência parcial de direitos integrando deste modo o conceito de royalties;

XLIV- Como já vimos, Portugal, aquando da assinatura do modelo de convenção da OCDE, formulou uma reserva, segundo a qual se reservava no direito a tributar com royalties todos os rendimentos a título de software que não sejam auferidos da transferência total de direitos relativos ao software;

XLV- Desta forma, atendendo ao teor da reserva efectuada por Portugal relativamente ao Modelo de Convenção da OCDE (conforme constante dos comentários ao Artigo 12.° do Modelo de Convenção da OCDE), afigura-se-nos ser de considerar como sujeitos a tributação de IRC os rendimentos resultantes da transmissão parcial dos direitos de software, por os mesmos se deverem considerar como integrando o conceito de royalties, e por isso sujeitos a retenção na fonte nos termos do n.° 2 do Artigo 80.° do Código do IRC, estando sujeitos a Retenção na Fonte, à taxa de 15% (por remissão do n.° 5 do Artigo 88.° do CIRC);

XLVI- Importa também determinar qual a qualificação dos rendimentos respeitantes ao «Corporate Services Agreement» celebrado entre a Impugnante e a sociedade ‘S….., sendo que o Tribunal a quo considerou que aqueles serviços se inseriam na própria actividade comercial da empresa, e que apenas poderiam ser tributados como rendimentos comerciais na Holanda, de acordo com o disposto nos Artigos 7.° e 22.° da respectiva CDT;

XLVII- Ora, a correcção atinente a esta matéria consta do Capítulo III, ponto 2.6 e Capítulo IX, ponto 2.5.2 do RF, sendo que foi contabilizado como custo o montante de € 545.000,00 referente a custos com o contrato designado Corporate Services Agreement celebrado com S….., (posteriormente substituída pela S…..), constando do respectivo contrato que a S….. tem um custo contínuo e compromete-se em usar toda a sua experiência, conhecimento e competências adquiridas no negócio, em beneficio das empresas que fazem parte da SLPME (da qual a N….. é membro), sendo que a Impugnante aceita pagar uma remuneração anual pelos “Corporate Services”, desde que não sejam respeitantes a informações prestadas intra grupo, pela S….. durante cada ano fiscal;

XLVIII- Segundo o articulado, no artigo 3.0 - Remuneration for Corporate Services, do acordo supra referido, o valor a pagar durante cada ano fiscal é apurado através da aplicação de uma percentagem ao Budget Net Sales (volume de negócios estimado a efectuar com as empresas da SLPME), ao valor apurado é acrescido uma margem de lucro de 10%, resultando do artigo 7.0 - exclusive use of information, que todos os serviços, assistência, informação e conselhos prestados/fornecidos nos termos deste contrato, são para utilização/uso exclusivo da N….. e não pode ser disponibilizado ou fornecido a uma terceira entidade/parte, sendo que qualquer informação escrita, verbal ou de outra natureza, fornecida/prestada nos termos deste contrato está sujeita a total confidencialidade por parte da N….., durante o período de vigência deste contrato e nos 5 anos posteriores à renúncia;

XLIX- Ora, estamos, assim, perante um compromisso por parte da sociedade S….. de usar toda a sua experiência, conhecimento e competências adquiridas no negócio em favor da Impugnante, em contrapartida, comprometendo-se a Impugnante a remunerar a sociedade S….., não com um valor fixo - afastando aqui a hipótese de estarmos perante uma simples prestação de serviços, mas remunerando-a de um valor calculado através da aplicação de uma percentagem sobre o volume de negócios estimado acrescido de uma margem de lucro;

L- A existência de uma cláusula prevista no artigo 7.0 do contrato entre as duas partes, que exige a confidencialidade e não autoriza a divulgação por parte da Impugnante a terceiros da informação prestada/transmitida durante a vigência do contrato e os 5 anos seguintes, em tudo se assemelha com a descrição utilizada pela Association des Bureaux pour la Protection de la Propriété Industrielle, referida no comentário n.° 11 ao Artigo 12.° do Modelo de Convenção OCDE: “O Know-How é o conjunto não divulgado de informações técnicas, susceptíveis ou não de protecção por patente, necessárias à reprodução industrial de um produto ou processo, directamente e em idênticas condições na medida em que resulta da experiência adquirida, o Know-How constitui aquilo que um fabricante não pode conhecer pelo simples exame do produto e pelo mero conhecimento dos progressos técnicos”

LI- Acrescenta ainda aquele comentário, sobre a matéria: “No contrato de Know-How, uma das partes obriga-se a comunicar os conhecimentos e experiências específicos, não revelados ao público, à outra parte, que pode utilizá-los por sua conta própria”;

LII- Desta forma, deve o referido Know-How ser classificado como royalties, nos termos do n.° 2 do Artigo 12.° do Modelo da Convenção da OCDE, e manter-se a respectiva correcção, de acordo com o disposto na subalínea 1) da alínea c) do n.° 3 do Artigo 4.° do CIRC;

LIII- Cumpre, ainda, aferir se a correcção referente à Retenção na Fonte sobre os dividendos pagos à S….. é legal, tendo a douta Sentença considerado que a distribuição dividendos, ocorrida em Abril de 2002, preenche a totalidade dos requisitos indispensáveis à aplicação da Directiva Comunitária n.° 90/43 5/CEE do Conselho, razão pela qual não era devida à data da distribuição qualquer retenção na fonte;

LIV- Esta matéria corresponde à correcção constante do Capítulo III, ponto 2.11 e Capítulo IX, ponto 2.5.4 do RF, sendo que por análise à acta da Assembleia Geral da Impugnante, constatou a IT que no dia 07/01/2002 foi deliberado proceder à distribuição de dividendos no montante de € 7.462.106,24, tendo o pagamento dos mesmos ocorrido em 03/04/2002, pagamento este que não foi evidenciado no modelo 130;

LV- De acordo com o n.° 3 do Artigo 14.° do CIRC: “Estão isentos os lucros de uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2o da Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho, que coloque à disposição de entidade residente noutro Estado Membro da União Europeia que estejam nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos”

LVI- Ora, o que foi posto em causa pela IT foi requisito exigido no n.° 3 do Artigo 14.° do CIRC, ou seja, o requisito de permanência da titularidade, isto é, que haja prova de que sociedade S….., deteve ao longo dos dois anos anteriores à atribuição dos dividendos, e de uma forma ininterrupta, uma participação não inferior a 25%, tendo notificado duas vezes a Impugnante para apresentar o comprovativo de permanência das acções, ou seja, uma declaração emitida pela entidade depositária ou registadora;

LVII- Nenhum dos documentos apresentados pode garantir, efectivamente, a permanência ininterrupta da titularidade da sociedade S…..;

LVIII- Tendo sido alertada a Impugnante, através do projecto de RF, e sendo do conhecimento geral o conteúdo das instruções administrativas emanadas pela AT, parece um pouco incongruente que a Impugnante não se tenha socorrido deste documento (declaração emitida pela entidade depositária ou registadora), para fazer prova do que vem afirmar, uma vez que nenhum outro é capaz colmatar a ausência dos efeitos de prova que este último documento poderia vir a produzir, não por imposição do Ofício-Circulado, mas porque se considera ser o documento que reúne as condições necessárias para garantir que tenha havido a permanecia da titularidade (igual ou superior a 25%) durante os dois anos exigidos, de um forma ininterrupta;

LIX- Tanto mais que a Impugnante foi notificada pelo douto Tribunal a quo para juntar aos Autos a referida declaração emitida pela entidade depositária ou registadora das respectivas acções, tal como consta de fls. 377 e 378 dos Autos, mas não o fez;

LX- A declaração referida no Artigo 5.° do Ofício-Circulado n.° 20.069/2002 (declaração emitida pela entidade depositária ou registadora), embora não sendo um requisito que conste expressamente da Lei, torna-se num requisito essencial e único para se poder provar o que alega a Impugnante;

LXI- Desta forma, nunca tendo sido apresentado, a Impugnante não fez prova de que reunia condições para beneficiar da isenção prevista no n.° 3 do Artigo 14.° do CIRC, entendendo-se que se deve manter a correcção efectuada pela IT;

LXII- Face ao exposto, deve a douta Sentença ser revogada e substituída por outra que julgue que não enfermam de quaisquer vícios as correcções constantes do Capitulo III, pontos 2.1 a 2.6, 2.8, 2.9 e 2.11 e do Capitulo IX, pontos 2.5.1 a 2.5.4 do Relatório de Inspecção, ora impugnadas e supra elencadas;

LXIII- A manter-se na Ordem Jurídica, a douta Sentença ora recorrida revela uma inadequada interpretação e aplicação das supra referidas normas do CIRC, das CDTs e do Modelo de Convenção OCDE”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:

“A. A sentença recorrida procedeu à anulação integral dos actos tributários em crise nos presentes Autos.

B. Apesar de dar como provados os factos invocados pela então Impugnante a esse respeito, o segmento decisório da sentença recorrida, por manifesto lapso, não é expresso quanto à anulação de uma das liquidações na parte relativa às correcções respeitantes aos pagamentos de publicidade e de aluguer de equipamento à sociedade belga ‘D…..’ e à sociedade espanhola ‘C…..’, respectivamente.

C. Anulando o Tribunal a quo integralmente as liquidações em crise, e constando na decisão recorrida toda a fundamento de facto quanto às referidas correcções (uma vez que a sentença dá como assente que as referidas sociedades eram efectivamente residentes na Bélgica e em Espanha - cfr. pp. 35 e 36 da sentença a fls. 560 e 561 dos Autos), bastará a mera rectificação da sentença no sentido de fazer incluir no segmento decisório a anulação da liquidação também quanto às correcções relativas aos pagamento de publicidade e de aluguer de equipamento à sociedade belga ‘D…..’ e à sociedade espanhola ‘C…..’, respectivamente.

D. As alegações da Fazenda Pública não se referem ao juros compensatórios, nada alegam a favor da legalidade da sua liquidação, nem são contestados os termos pelos quais a sentença a quo os anulou.

E. As conclusões das alegações da Fazenda Pública igualmente não se referem à necessidade de se alterar a decisão a quo quanto à liquidação de juros compensatórios, pelo que, sendo seu o ónus de concluir - cfr. artigo 695.°-A do CPC - e não o tendo feito quanto à liquidação de juros compensatórios, constituiu-se, quanto a essa questão, caso julgado, não podendo a mesma ser apreciada neste recurso por se encontrar fora do objecto do mesmo.

F. Nos presentes Autos de recurso discutem-se duas liquidações de IRC, a saber: (i) a liquidação n.° ….. no valor de € 1.921.636,19 a título de imposto - cfr. a fls. 45 dos Autos; e, (ii) a liquidação n.° ….. no valor de € 72.206,39 a título de imposto - cfr. a fls. 46 dos Autos.

G. A sentença a quo, relativamente à correcção respeitante ao pagamento de dividendos efectuados pela ora Recorrida à sua sociedade-mãe francesa, deu como provado que:

■ Em 5 de Março de 1993, a sociedade ‘S…..’, adquiriu 1.874.995 acções (99,999%) das 1.875.000 acções representativas do total do capital social da Recorrida - cfr. modelo n.° 382 do Ministério das Finanças de Março de 1993 que se encontra a fls. 232 dos Autos.

■ O período de detenção ininterrupta pela ‘S…..’ da participação maioritária na Recorrida foi superior a 9 anos - cfr. documentos a fls. 232 e 233 dos Autos;

■ Do livro de registo de acções da Recorrida, das actas da AG do período compreendido entre 1999 e 2002, e do anexo às demonstrações financeiras resulta que não ocorreu qualquer alteração na estrutura accionista da Recorrida até ao momento da venda da participação em Junho de 2002 – cfr. a fls. 240 e ss., e fls. 255 a 283 dos Autos.

■ Na data da distribuição dos dividendos, a sociedade ‘S…..’ encontrava-se nas condições de que depende a isenção prevista no n.° 3 do artigo 14.° do Código IRC nas condições estabelecidas no número 2 da Directiva n.° 90/435/CEE - cfr. declaração que se encontra a fls. 254 dos Autos.

■ O presidente do Conselho de Administração e administrador delegado da sociedade francesa ‘S…..’ certificou que até Junho de 2001 esta deteve ininterruptamente por mais de 2 anos uma participação superior a 25% do capital da Recorrida — certidão que se encontra a fls. 295 e ss. dos Autos.

H. Tendo em consideração a factualidade assente descrita, conclui-se que inexiste qualquer dúvida sobre a titularidade ininterrupta pela ‘S…../’ de uma participação muito superior a 25% no capital social da Recorrida.

I. Não seria possível a alienação das acções em causa, sem que tal ficasse documentado no seio da Recorrida e evidenciado perante a Administração fiscal (as acções nominativas transmitiam-se por averbamento no livro de registo de acções da sociedade).

J. Resulta das presentes alegações que bem andou o Tribunal a quo no sentido de que a Recorrida apresentou elementos mais do que suficientes que atestam e reiteram que aquela participação era detida, na data da distribuição, há quase de 10 anos e de forma ininterrupta.

K. Na data da distribuição dos dividendos (Abril de 2002), o pagamento dos dividendos a uma accionista estrangeira sem retenção na fonte só exigia o preenchimento das condições estabelecidas no artigo 2.° da Directiva n.° 90/435/CEE, ou seja, que a sociedade beneficiária dos dividendos deveria (i) revestir uma forma societária constante em anexo à Directiva; (ii) ser considerada residente noutro Estado; e, (iii) encontrar-se sujeita a tributação sobre o rendimento.

L. Bem andou o Tribunal a quo ao decidir que a distribuição dividendos da Recorrida em Abril de 2002 preencheu a totalidade dos requisitos indispensáveis à aplicação da Directiva comunitária n.° 90/435/CEE do Conselho, razão pela qual não era devida à data da distribuição qualquer retenção na fonte.

M. Face aos documentos juntos aos Autos, não poderia o Tribunal a quo ter decidido noutro sentido que não no sentido de que a liquidação adicional n.° ….. é manifestamente ilegal por incorrer em vício de violação de lei, e por ser contrária à Directiva 90/435/CEE, de 23 de Julho, razões pelas quais deve ser mantida, quanto a este ponto, a decisão recorrida.

N. Acresce que, só em 31 de Maio de 2002 é que a Administração divulgou o seu entendimento a propósito da forma relativa à demonstração da permanência ininterrupta por dois anos das participações socais para efeitos do artigo 14.° do Código do IRC.

O. Ou seja, na data da distribuição dos dividendos (Abril de 2002), a Recorrida não poderia nunca conhecer antecipadamente o tipo de certificação que, anos depois (2005), os serviços de inspecção viriam a entender ser o supostamente mais adequado.

P. A posição da Administração constitui uma ilegal e inadmissível aplicação retroactiva de mera doutrina administrativa a qual, diga-se com a certeza de nos encontrarmos apoiados pela jurisprudência do STA, não é vinculativa para os particulares.

Q. À semelhança do que deixou expresso na p.i. da impugnação, requer- se que, a subsistir qualquer dúvida sobre a legalidade da possível retenção na fonte de imposto numa situação como a presente em que a Recorrida comprovou a detenção mediante os mais diversos documentos comerciais e fiscais, se proceda a um reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União para que o mesmo ajuíze acerca da possível compatibilidade da norma interna, tal como interpretada pela Administração fiscal nos presentes Autos, com o que se prevê no regime da Directiva 90/435/CEE, designadamente acerca da exigência da retenção na fonte quando mais do que provado estava que as participações eram detidas ininterruptamente pela sociedade-mãe há muito mais de 2 anos.

R. A interpretação do disposto no artigo 14.°, n.os 3 e 4, do Código do IRC preconizada pela Administração fiscal neste caso não é apenas absolutamente ilegal e incorrecta no plano do método jurídico, como ofende, inclusivamente, diversos princípios constitucionais aplicáveis.

S. Com efeito, a interpretação da Administração fiscal do disposto no artigo 14.°, n.os 3 e 4, do Código do IRC, na sua redacção de 2002, no sentido de exigir um comprovativo de detenção ininterrupta para efeitos de comprovação dessa detenção com base no disposto num ofício circulado emitido em momento posterior ao do acto tributário (pagamento de dividendos), e impedindo que a prova da referida detenção seja efectuada pela documentação comercial e fiscal da sociedade, torna-se evidente que a citada norma, na interpretação em causa, será inconstitucional por violação dos princípios da legalidade, da proibição da retroactividade da norma fiscal, da proporcionalidade e da confiança, inconstitucionalidades que, desde já, se alegam para todos os efeitos legais.

T. Acresce ao já referido que a Recorrida efectuou pagamentos a sociedades estrangeiras, sendo que uma parte desses serviços era relacionada com a prestação de serviços de comunicação.

U. A este título, a sentença a quo deu por provado que:

■ Recorrida efectuou pagamentos relativos a serviços de comunicação à sociedade ‘S…..’ que foram descritos como ‘Lotus Notes’, no valor total de € 36.120,90 referente a duas facturas, uma de € 14.182,90 (fact. n.° …..) e outra de € 21.938,00 (fact. n.° …..);

■ Tais serviços foram prestados para permitir as comunicações informáticas, designadamente e-mails, intranet, internet e serviços conexos ligados no seio do Grupo S….. (no qual a Recorrida estava inserida à época), mediante a disponibilização do próprio sistema de comunicação subjacente e da mão-de-obra que lhe está associada - cfr. documento a fls. 209 e ss. dos Autos.

■ A Administração fiscal anulou o valor de € 14.182,90, relativo à factura n.° ….., ficando por anular o valor de € 21.938,00, referente à factura n.° ….., que é relativo também a custos debitados à Recorrida a título de custos de comunicação - cfr. a fls. 382 e ss. dos Autos.

V. Tendo em consideração os factos descritos, o Tribunal a quo decidiu que os pagamentos referentes à referida factura n.° ….. no valor de € 21.938,00 são respeitantes ao reembolso dos custos e despesas incorridas por aquela com comunicações e, nessa medida, não se podem considerar como «rendimentos obtidos em território português» para efeitos do n.° 3 do artigo 4.° do Código do IRC.

W. Também a este respeito bem concluiu o Tribunal a quo pela ilegalidade da correcção evidenciada, razão pela qual deve ser mantida, também quanto a este ponto, a decisão recorrida.

X. Por outro lado, ficou também provado na sentença a quo que a Recorrida efectuou também pagamentos a sociedade não residentes em Portugal relacionados:

■ com a aquisição e manutenção de software necessário para a sua actividade, a saber: (i) relacionados com o ‘Pro/Space Standard’, (ii) com o «Software License, Services and Maintenance Agreement», e (iii) com a utilização do ‘Norton anti-virus’ - cfr. documentos em anexo ao requerimento a fls. 379 e ss. dos Autos.

Y. Como bem decidiu o Tribunal a quo a este propósito, não restam dúvidas que os rendimentos pagos pela Recorrida às referidas sociedades não residentes em Portugal respeitam à aquisição de software e teve como objectivo a utilização comercial pela ora Recorrida.

Z. É esta, de resto, a posição actual do Estado Português de acordo com a «observação» à Convenção Modelo OCDE que realizou em 2008.

AA. No caso vertente todos os rendimentos daí derivados deveriam ser tratados como rendimentos de natureza comercial, enquadráveis nas disposições previstas no artigo 7.° da Convenção Modelo da OCDE, cuja epígrafe é, precisamente, ‘Lucros de Empresas’.

BB. Tanto na CDT com a Holanda (Países Baixos) como na CDT com os EUA, o artigo 7." (‘Lucros de Empresas’) impõe a respectiva tributação no estado da residência das entidades beneficiárias do pagamento, ou seja, respectivamente, na Holanda e nos EUA, pelo que o Estado Português não tem competência para tributar os rendimentos pagos in casu pela Recorrida.

CC. A ‘reserva’ efectuado por Portugal a que tanto se refere a contestação da Fazenda Pública de nada vale pois tal ‘reserva’ não foi levada em consideração nos CDT com a Holanda (Países Baixos) e com os EUA.

DD. Esta é a posição da jurisprudência - STA - e da doutrina - Prof. Gustavo Lopes Courinha [«Da Tributação do Software nas CDT Celebradas por Portugal, à Luz das Alterações de 2008 aos Comentários da Convenção Modelo da OCDE», in Fiscalidade n.° 37 (2009), pp. 27-63].

EE. Tendo efectuado uma mera aquisição de produtos, nos termos anteriormente referidos, a Recorrida não se encontra vinculada a efectuar qualquer retenção na fonte, pelo que bem concluiu o Tribunal a quo pela ilegalidade da correcção evidenciada, razão pela qual deve ser mantida, também quanto a este ponto, a decisão recorrida.

FF. Por outro lado ainda, erra novamente a Administração fiscal quanto à qualificação dos rendimentos respeitantes ao «Corporate Services Agreement» celebrado entre a Recorrida e a sociedade ‘S…..’.

GG. De acordo com a sentença a quo, ficou assente que:

■ os rendimentos decorrentes do referido contrato de Corporate Services Agreement» são a mera contrapartida da prestação de serviços empresariais - cfr. contrato a fls. 220 e ss. dos Autos, devidamente traduzido a fls. 412 e ss. dos Autos.

HH. Assim sendo, tratam-se de rendimentos cujos contornos não se afiguram, em circunstância alguma, passíveis de qualificação como royalties.

II. Trata-se de um contrato de serviços empresariais, sendo que, como resulta do contrato, temos singelamente uma remuneração por serviços empresariais - vide, por exemplo, o disposto no artigo 3.0 a fls. 415 dos Autos e o Anexo 1 ao contrato a fls. 421 e seguintes.

JJ. Resulta inequívoco do próprio contrato que o eventual software transmitido é ‘end-user’, ou seja para mera utilização de consumo e nunca de forma comercial, pelo que nunca poderá ocorrer a qualificação como royalties dos montantes envolvidos como remuneração, razão pela qual não poderão considerar-se sujeitos a imposto em Portugal qualquer dos referidos pagamentos feitos à ‘S…..’, posto que aqueles serviços específicos inseriam-se na própria actividade comercial da empresa.

KK. A este respeito também são inequívocos a jurisprudência (STA) citada na p.i. e nas conclusões em primeira instância, bem como nas presentes alegações, e da doutrina (Prof. Gustavo Lopes Courinha).

LL. No contrato celebrado com a ‘S…..’, os rendimentos derivados da tecnologia transferida apenas poderão ser tributados como rendimentos comerciais na Holanda (Países Baixos), conforme resulta do disposto nos artigos 7.° e 22.° da respectiva CDT entre Portugal e Holanda (Países Baixos).

MM. Deste modo, bem concluiu o Tribunal a quo pela ilegalidade da correcção evidenciada, e pela anulação em conformidade das liquidações adicionais em crise por vício de violação de lei e da CDT celebrada entre Portugal e a Holanda (Países Baixos), razão pela qual deve ser mantida, também quanto a este ponto, a decisão recorrida.

NN. Acresce que, a pretender tributar-se royalties pelos pagamentos acima descritos a favor da sociedade ‘S…..’ - o que só se admite a título académico - sempre se teria que aplicar a taxa prevista na Convenção - 10% - em virtude daquele perceptor dos rendimentos ser uma sociedade residentes na Holanda (Países Baixos) - cfr. certificados que se encontram a fls. 298 e 299 dos presentes Autos.

OO. Finalmente, no que se refere aos rendimentos pagos à sociedade belga ‘D…..’ por serviços de publicidade e à sociedade espanhola ‘C…..’ por serviços de aluguer de equipamento, o Tribunal a quo deu como provada a efectiva residência destas sociedades nas referidas jurisdições (Bélgica e Espanha) - a fls. 438-442 e 448 e 449 dos Autos e doc. n.° 1 em anexo às presentes alegações

PP. Nessa medida, sempre se teria de aplicar as respectivas convenções com a Bélgica e Espanha, sendo que ao não reter o imposto supostamente devido nos termos da legislação interna invocada pela Administração fiscal, a ora Recorrida mais não fez do que cumprir o estatuído nas CDTs celebradas entre Portugal e Bélgica e entre Portugal e Espanha uma vez que as empresas perceptoras do rendimento eram residentes naqueles territórios, tudo nos termos da decisão recorrida e dos documentos juntos aos Autos.

(…) Termos em que se requer a V. Exas. (i) a delimitação do objecto do presente recurso excluindo-se a reanálise da decisão a quo quanto à anulação dos juros compensatórios por não contestada pela Recorrente, e (ii) o não provimento do presente recurso jurisdicional interposto, mantendo-se in totum a sentença recorrida, e tudo com as devidas consequências legais”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público (IMMP), nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido no sentido de se convidar a Recorrente a apresentar conclusões sintetizadas, sob cominação expressa do não conhecimento das mesmas.

Devidamente notificada para o efeito, a Recorrente nada disse.

Os autos foram novamente ao IMMP, que se pronunciou no sentido de ser rejeitado o recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

Questão prévia suscitada pelo IMMP:

a) Deve o presente recurso ser rejeitado, por não ter havido resposta ao despacho de aperfeiçoamento?

Questão prévia suscitada pela Recorrida:

b) O âmbito do presente recurso não abrange as liquidações dos juros compensatórios?

Questões suscitadas pela Recorrente:

c) O segmento decisório padece de erro, não podendo a impugnação ter sido julgada procedente no tocante a parte das correções (relativas a A….., D….., –FeesD….. - e C….. - Aluguer de equipamento)?

d) Verifica-se erro de julgamento, relativo à correção atinente a pagamentos a sociedades estrangeiras relacionados com a prestação de serviços de comunicação, por se tratar de royalties?

e) Verifica-se erro de julgamento, no tocante às correções atinentes a aquisição e manutenção de software, por se tratar de royalties?

f) Verifica-se erro de julgamento, relativo à correção atinente aos rendimentos respeitantes ao “Corporate Services Agreement”, por se tratar de transmissão de know how?

g) Verifica-se erro de julgamento, atinente à correção relativa a dividendos, uma vez que não foi apresentada declaração emitida pela entidade depositária ou registadora comprovativa de que a sociedade S….. deteve, ao longo dos dois anos anteriores à distribuição dos dividendos e de uma forma ininterrupta, uma participação não inferior a 25%?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II. A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A impugnante exerce a actividade de fabrico de produtos a base de carne, correspondente ao CAE n.° 15130 (cfr. relatório de inspecção de fls. 8 do Processo Administrativo).

B) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IRC e IRS, ao exercício de 2001, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, em sede de IRC, no montante de 334.998,48, apuramento de IRC a pagar no montante de 1.993.842,58€ e IRS no montante de 29.784,52€ (cfr. relatório de inspecção de fls. 11 e ss do Processo Administrativo).

C) As correcções no montante de 1.993.842,58€ respeitam a pagamentos de prestações de serviços pela Impugnante a não residentes sem que tenha efectuado retenção na fonte de imposto, foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção de fls. 11 e ss do Processo Administrativo, cujo teor aqui se dá por reproduzido):

“111. 2 Pagamentos efectuados a entidades não residentes

III.2. 1 S…

A S….. emitiu a factura n.° ….., datada de 28-06-2001, tendo a mesma sido recepcionada pela N….. em 02-07-2001.

A S….. emitiu a factura n.° ….., datada de 28-06-2002, tendo a mesma sido recepcionada pela N….. em 01-07-2002.

Ambas as factura têm como descrição: "We herewith charge you for the costs of Lotus Notes (…)

Em 17 de Dezembro de 2004 foi a N….. notificada para apresentar :” ... Descrição dos custos "lotus Notes" debitados na factura n.° ….. emitida pela S….. em 20-06-2002, juntando os documentos justificativos dos mesmos ...”.

Em 12 de Janeiro de 2005 a N….., em resposta ao solicitado vem dizer o seguinte: “ ... Relativamente aos custos “Lotus Notes” debitados na factura n.° ….. emitida pela S….., em 20-06-2002, referem-se a custos relacionados com comunicações, mails intranet e internet e serviços associados inicialmente suportados pela S….. e debitado às empresas do grupo ..."

Da análise aos elementos fornecidos pela N….. concluímos o seguinte:

I; A S….. debita custos relacionados com a remuneração do trabalho, formação, comunicação, instalação e manutenção, hardware e software conforme documento entregue em 12 de Janeiro - Anexo 5.

I; Os custos debitados são calculados em função do número de usuários do Lotus Notes _ software sujeito a licença.

I; É emitida uma factura por exercício fiscal

I; Estes custos estão conexos com o uso de direito de propriedade intelectual ou industrial.

Existindo convenção celebrada com o país de residência do beneficiário dos rendimentos, no qual assimilam a royalties as remunerações pagas por remuneração do trabalho a assistência técnica relativa à transmissão de informação resultante da experiência adquirida em Lotus Notes estão sujeitas a retenção na fonte, operando a mesma a título definitivo, à taxa de 15% ou à taxa estabelecida na Convenção celebrada com a Holanda tendo, para o efeito, a N….. de estar munida, até ao termo do prazo para entrega do imposto de formulário da Direcção de Benefícios Fiscais, certificado pelas autoridades competentes do estado de residência conforme o disposto no n.° 2 do artigo 90.° do CIRC, segundo o qual “Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial relativa a rendimentos que seriam sujeitos a essa retenção na fonte, feita que seja a prova, pelos sujeitos passivos, perante a entidade pagadora, da isenção de que aproveitam."

Para os rendimentos pagos para o ano civil de 2001 à s….., os mesmos não foram incluídos na Modelo 130, referindo a n….., em resposta à notificação datada de 10 de janeiro de 2005 que " ... por lapso os mesmos não foram incluídos ... ". "No entanto, pelo facto não resultou prejuízo efectivo para a Administração Fiscal', ...foi activada a Convenção e não houve lugar a retenção na fonte ”. A Convenção só é activada, como anteriormente foi referido, com a entrega de formulário da Direcção de Benefícios Fiscais certificado pelas autoridades competentes do Estado de residência, não tendo sido feito prova da existência do mesmo.

Assim, de acordo com a lei interna, os rendimentos pagos à S….. e à S….. encontram-se sujeitos a tributação no território português à taxa de 15%, retenção a título definitivo, de acordo com o disposto na subalínea 1 da alínea c) do n.° 3 do artigo 4.°, na alínea a) do n.° 1 do artigo 88.° ambos do CIRC e n.° 3 do artigo 88.° ambos do Código do IRC conjugados com a alínea a) do artigo 80.° do mesmo normativo legal.

Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.° 6 do art. 88.° do CIRC refere que A obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS, ou na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar', desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n.° 1 do art. 98.° CIRS que menciona lia entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto ... do pagamento, do vencimento ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo...”.

Verificam-se assim em falta, por períodos, os seguintes montantes: (...)

A N….. contabilizou na conta 6223251- EQUIPAMENTOS a factura n.° ….., emitida pela S….. (adiante designada por S…..), em 4 de Dezembro de 2001, documento interno n.° ….. no valor de € 40.205,88 a título de "JO Edwards maintenance FY2002".

Na factura emitida pela S….., respeitante à manutenção do J….. no ano fiscal de 2001, dado que, existe um desfasamento de um ano, relativamente ao exercício fiscal da N….., isto é, o débito da assistência técnica - ano fiscal 2002 - pela S….. corresponde em termos de período de tributação português ao exercício fiscal de 2001.

A N….. faz parte do grupo económico internacional denominado S…

A N….. foi notificada em 14 de Janeiro de 2005 para apresentar " Contrato celebrado com a S….., respeitante ao "JO Edwards maintenance FY2002". Descrição pormenorizada dos serviços prestados". Em 20 de Janeiro entregou o documento com a denominação "AOOENOUM", trata-se de uma adenda ao contrato de licença e assistência ao software JDE, celebrado entre a S….. e a J….., no articulado na section 2 do article 1 autoriza a S….. a usar a licença do software identificada, o "Testingífraining Processor" é identificado por locatário: C….. (AB#…..)"; Anexo 6.

A N….. esclarece ainda que "Relativamente à descrição dos serviços prestados, conforme o próprio nome indica, correspondem à manutenção do software JDE, sistema ERP que suporta a actividade da empresa"

Estamos perante um contrato de assistência técnica associado a uma licença parcial de utilização dos direitos respeitante a um programa informático JDE que constitui uma forma de propriedade intelectual, informação protegida por via da respectiva legislação em matéria de direitos de autor, ou seja a transmissão da informação não se esgota na simples cessão parcial de direitos, antes exige complementarmente uma actividade continuada de prestações de serviços, permanentes ou periódicos, pela qual a informação tecnológica seja plenamente colocada à disposição do cessionário.

Acresce referir que a remuneração da tecnologia não se baseia no custo demonstrado em função de horas de trabalho, mas é fixada pelo número de utilizador, no caso em apreço os utilizadores são 45 e valor unitário do custo de manutenção é de 781.

Ora, é precisamente o carácter de complementar ou instrumental da assistência técnica relativamente à transmissão de informação resultante de experiência adquirida, que levou a Lei portuguesa a submeter a respectiva remuneração ao mesmo regime tributário da remuneração da própria transmissão da informação, ou seja, a considerá-la como "rendimento de capital”.

Por conjugação da subalínea 3) da alínea c) do n° 1 do artigo 4º, da alínea a) do nº 1 do artigo 88º, ambos do Código do IRC, e ainda, da alínea a) do n.° 2 do artigo 80° do Código do IRC, os rendimentos pagos a título de assistência técnica estavam sujeitos a retenção na fonte à taxa de 15 %, nos termos do na 2 do artigo 80° do Código do IRC, por remissão do na 5 do artigo 88° do Código do IRC, tendo as retenções natureza de imposto a título definitivo, conforme dispõe o na 3 do mesmo artigo 88°• "A entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto ... do pagamento, do vencimento ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo ... " conforme o disposto no n" do artigo 98° do Código do IRS.

Verifica-se assim, imposto em falta, por período: (...)

III.2. 3. S….. - Norton Anti-Virus

No dia 13 de Dezembro de 2004 foi a N….. notificada para apresentar:

"Cópia do contrato estabelecido entre a S….. e a S…..".

No dia 20 de Dezembro de 2004 veio a N….. proceder à entrega da copia da licença da S….. para o ano de 2004, tendo sido novamente notificada para apresentação do anteriormente solicitado relativo ao exercício fiscal objecto de análise.

No dia 22 de Dezembro de 2004 a N….. apresentou o "GLOBAL LICENSE PROGRAM FOUNDATION AGREEMENT RENEWAL" (adiante designado LICENSE) celebrado entre a S….. e a S…

Este contrato de licença - Anexo 7 - na sua clausula 1, vincula o direito exclusivo de utilização deste software durante um período de 2 anos, com início em 28 de Março de 2002 e terminus em 30 de Junho de 2004 e permite efectuar 125 upgrades cujo download é feito via electrónica com uma password de acesso.

Os pagamentos efectuados a título de software permitem à N….. utilizar o mesmo, tendo sido transmitido um direito de utilização limitado - para 2 anos e 125 upgrades - o que configura uma cedência parcial de direitos integrando deste modo o conceito de royaties.

É importante referir que Portugal formulou uma reserva aquando da assinatura do Modelo de Convenção da OCDE, de acordo com a qual se reserva o direito de tratar e de tributar como royalties “todos os rendimentos a título de software que não sejam auferidos da transferência total de direitos relativos a software ... "

Constatamos que a N….., através do documento ….. datado de 24-06-2002 emitido pela S….., no montante de 1.795,34 €, adquiriu software relativo ao "Norton antivirus".

Mediante o exposto, deverão ser considerados como sujeitos a tributação em sede de IRC, os rendimentos resultantes da transmissão de software, por os mesmos se deverem considerar como integrando o conceito de royalties para efeitos de tributação, estando por isso sujeitos tais pagamentos, a retenção na fonte nos termos da alínea a) do n.° 2 do art. 80.° do CIRC ''rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial, da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico e bem assim da assistência técnica, em que a taxa é de 15%" por força do disposto no n.° 5 do art.0 88.° do CIRC "retenções que, nos termos do n. o 3, tenham carácter definitivo, em que são aplicáveis as correspondentes taxas previstas no artigo 80.°".

Os rendimentos mencionados na subalínea 1 da alínea c) do n.° 3 do artigo 4.º respeitam a "rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou cientifico”.

Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.° 6 do art.° 88.º do CIRC refere que "A obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar.”, desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n.° 1 do art,° 98.º CIRS que menciona ''a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto ... do apuramento do respectivo quantitativo ... ", ou seja, na data em que a factura foi contabilizada pela N….., isto é em 24-06-2002.

Deste modo, estão em falta as retenções na fonte no montante de 269,30€ com a data limite de pagamento em 20-07-2002.

III.2. 4. J….., Ltd

A N….. contabilizou na conta 6223251 - "Equipamentos" a factura n.….., emitida pela J….. (adiante designada por J…..), em 09-11-2001, documento interno ….., no valor de 3.990, 38 € a título de "For software maintenance charges from 01-11- 2001 to 31-10-2002".

Esta manutenção está relacionada directamente com a aquisição da licença de utilização do software Pro/Space conforme consta do Ordering Document: Software License - Anexo 3.

Estamos perante um contrato de assistência técnica associado a uma licença parcial de utilização dos direitos respeitante a um programa informático que constitui uma forma de propriedade intelectual, informação protegida por via da respectiva legislação em matéria de direitos de autor, ou seja a transmissão da informação não se esgota na simples cessão parcial de direitos, antes exige complementarmente uma actividade continuada de prestações de serviços, permanentes ou periódicos, pela qual a informação tecnológica seja plenamente colocada à disposição do cessionário.

Ora, é precisamente o carácter de complementar ou instrumental da assistência técnica relativamente à transmissão de informação resultante de experiência adquirida, que levou a Lei portuguesa a submeter a respectiva remuneração ao mesmo regime tributário da remuneração da própria transmissão da informação, ou seja, a considerá-la como "rendimento de capital”.

Por conjugação da subalínea 1) da alínea c) do nº 3 do artigo 4º, da alínea a) do n. ° 1 do artigo 88°, ambos do Código do IRC, e ainda, da alínea a) do nº 2 do artigo 80° do Código do IRC, os rendimentos pagos a título de assistência técnica estavam sujeitos a retenção na fonte à taxa de 15 %, nos termos do n.° 2 do artigo 80° do Código do IRC, por remissão do nº 5 do artigo 88° do Código do IRC, tendo as retenções natureza de imposto a título definitivo, conforme dispõe o n.° 3 do mesmo artigo 88°. A entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto ... do pagamento, do vencimento ainda que presumido, da sua colocação à disposição da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo ... ” conforme o disposto no n" do artigo 98° do Código do IRS

Verifica-se, assim, imposto em falta, por período: (...)

III.2. 5 J…

A N….. contabilizou na conta 445 - "IMOBILIZ.AINDA NÃO MONT. OU LEG,.", o documento interno 22003107PV, que corresponde à factura n.º ….., datada de 17/10/2001, emitida pela J….., cujo montante ascende a 3.990,38€, tendo em 27/12/2001 transferido a mesma, para a conta 4291 - "PROGRAMAS DE COMPUTADOR", documento interno …

A factura acima identificada tem como descrição: "For Software Charges: Pro/Space (Standard) ...”.

Importa salientar que anexo à factura emitida pela J….. está a Ordem de Compra n.° ….. emitida pela N….., em 11/09/2001, que tem como descrição "Licença de Software Pro/Spade".

No dia 17 de Dezembro de 2004 foi a N….. notificada para apresentar o contrato celebrado com a J….. tendo procedido à sua entrega em 10 de Janeiro de 2005. - Anexo 3.

Este contrato, denominado "Ordering Document: Software License", vincula o uso restrito de utilização deste programa num único computador, durante um período de 50 anos, isto é, durante o prazo estipulado no contrato de atribuição da licença de utilização, e não pode ser copiado nem transmito, o que configura uma cedência parcial de direitos de auto, protegida por legislação própria, integrando deste modo o conceito de royaties.

É importante referir que Portugal formulou uma reserva aquando da assinatura do Modelo de Convenção da OCDE, de acordo com a qual se reserva o direito de tratar e de tributar como royalties "todos os rendimentos a título de software que não sejam auferidos da transferência total de direitos relativos a software ... "

Por conjugação da sub-alínea 1) da alínea c) do n. ° 3 do artigo 4º, da alínea a) do nº 1 do artigo 88°, ambos do Código do IRC, e ainda, da alínea a) do nº 2 do artigo 80° do Código do IRC, os rendimentos pagos a título de royalties estavam sujeitos a retenção na fonte à taxa de 15 %. nos termos do n.° 2 do artigo 80º do Código do IRC, por remissão do n.° 5 do artigo 88º do Código do IRC, tendo as retenções natureza de imposto a título definitivo, conforme dispõe o n. ° 3 do mesmo artigo 88°. A entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto ... do pagamento, do vencimento ainda que presumido, da sua colocação à disposição da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo ... conforme o disposto no .n" do artigo 98° do Código do IRS

Verifica-se, assim, imposto em falta, no seguinte montante, por período:

(…)

III.2. 6 S….. - Contratos de Know-How

A N….. contabilizou na conta 62236121 - S….., as facturas descritas no seguinte quadro: (...)

As facturas são respeitantes a "We charge you for Services for, ..., over FY 2002", A N…. foi notificada em 24 de Janeiro de 2005 para apresentar o contrato celebrado com estas entidades, relativo a este débito, tendo referido, em 26 de Janeiro de 2005, que "Relativamente ao contrato CORPORA TE SERVICES AGREEMENT celebrado com S….. o mesmo já foi entregue em 14-04-2003. Adicionalmente informamos que a S….. substitui a S….." . O contrato denominado "CORPORATE SERVICES AGREEMENT" celebrado entre a S….. (adiante designada por S…..) e a N….., em 30 de Junho de 1998 - Anexo 8- que se mantém em vigor por um período de cinco anos, e que se renova automaticamente por mais um período de 5 anos, conforme o articulado no ponto 8.1 do artigo 8.° - Duração do contrato.

Do contrato supra referido foram traduzidas algumas cláusulas que, resumidamente, se descrevem:

1; A S….. tem um custo contínuo e compromete-se em usar toda a sua experiencia, conhecimento e competências adquiridas no negócio, em beneficio das empresas que fazem parte da SLPME (da qual a N….. é membro).

I; SLPME Companies são as empresas ou outras entidades legais, no presente ou futuro, as quais a S….. controla, directa ou indirectamente, mais de 50% do capital social ou mais de 50% do direito de voto.

I; A S….. aceita em fornecer/prestar informações, designadas como "Corporate Services ~ conforme estão descritas no "CORPORATE SERVICE AGREEMENT,

I; "Corporate Services " são todas as actividades que constam do anexo 1 - Attachment I _ que são desenvolvidas pela S…

I; A N….. aceita pagar uma remuneração anual pelos "Corporate Services", desde que não sejam respeitantes a informações prestadas intragrupo, pela S….. durante cada ano fiscal.

I; Segundo o articulado no artigo 3° - Remuneration for Corporate Services, do acordo supra referido, o valor a pagar durante o cada ano fiscal é apurado através da aplicação de uma percentagem ao Budget Net Sales (volume de negócios estimado a efectuar com as empresas da SLPME), ao valor apurado é acrescido uma margem de lucro de 10%.

I; Conforme o articulado no artigo 7.° - Exclusive use of information, todos os serviços, assistência, informação e conselhos prestados/fornecidos nos termos deste contrato, são para utilização/uso exclusivo da N….. e não pode ser disponibilizado ou fornecido a uma terceira entidade/parte. Qualquer informação escrita, verbal ou de outra natureza, fornecida/prestada nos termos deste contrato está sujeita a total confidencialidade por parte da N….., durante o período de vigência deste contrato e nos 5 anos posteriores à sua renuncia.

O termo «royalties», usado no artigo 12° Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, filmes ou gravações para difusão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.

O termo «royalties» compreende igualmente as remunerações relativas a assistência técnica e conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos de autor, bens ou informações referidos no presente número.

Do exposto, podemos concluir que estamos perante um contrato de Know-how, que tem por objecto a transmissão de informações do tipo definido no parágrafo anterior, já existentes ou têm a ver com a prestação dessas informações após o seu desenvolvimento ou criação e incluem as disposições relativas à confidencialidade dessas informações, na forma de cessão temporária ou definitiva, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente garanta o seu resultado.

Por conjugação da sub-alínea 3) da alínea c) do nº 1 do artigo 4º, da alínea a) do nº 1 do artigo 88.°, ambos do Código do IRC, e ainda, da alínea a) do nº 2 do artigo 80° do Código do IRC, os rendimentos pagos a título de fees estavam sujeitos a retenção na fonte à taxa de 15 %,nos termos do nº 2 do artigo 80° do Código do IRC, por remissão do n.° 5 do artigo 88º do Código do IRC, tendo as retenções natureza de imposto a título definitivo, conforme dispõe o n.° 3 do mesmo artigo.

A convenção celebrada com o reino dos Países Baixos foi aprovada para ratificação pela resolução da Assembleia da República n. 62/2000 de 12 de Julho, tendo entrado em vigor em 11 de Agosto de 2000, aplicando-se apenas aos impostos devidos na fonte cujo o facto gerador ocorra em ou a partir de 1 de Janeiro de 2001, artigo 33° COT, prevê, no n. 2 do art° 12°, aplicação de taxas de retenção reduzida - 10% do montante bruto dos redevances.

No entanto, para o efeito, tornava-se necessário accionar de forma conveniente, através da apresentação dos formulários devidamente autenticados pelas autoridades tributárias do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos, conforme se depreende do disposto no nº 1 do artigo 4º daquelas convenções, ao referir que "Para efeitos desta Convenção, a expressão, «residente de um Estado Contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar. "

Deste modo, a aplicação das Convenções, para efeitos de limitação de imposto português, depende de dois requisitos fundamentais:

Requisito de fundo: que o beneficiário efectivo dos rendimentos seja residente de um Estado Contratante diferente do da proveniência dos rendimentos no ano civil a que estes respeitam.

1. Requisito formal: que o beneficiário solicite em tempo oportuno a aplicação Convenção, através da apresentação do original dos formulários respectivos emitido e autenticado pelas autoridades tributárias do Estado da residência do beneficiário dos rendimentos, o qual será válido para o ano civil da sua emissão. Por isso, devido à não inexistência do original dos formulários devidamente autenticados pelas autoridades fiscais do reino dos Países Baixos, estava inviabilizada a limitação do imposto em Portugal.

Verifica-se assim, imposto em falta, nos seguintes montantes, por períodos: (...)

III.2. 7. A….. - Comissões

A N….. efectuou um pagamento a A….., documento interno ….. no valor de 104. 934,61€, que é respeitante ao somatório das facturas n.°s ….. e ….., ambas emitidas em 20-02- 2001 no valor de 57.237,06€ e 47.697,55€, respectivamente.

A factura n.° ….., foi emitida a título de " Recomendation de contact pix marque europeenne (1,5% du chiffres d'affaires 2000)”.

A factura n.° ….., foi emitida a título de " Participation au front de vente europeen (1,25% du chiffres d'ajfaires 2000)".

A N….. foi notificada em 17 de Dezembro de 2004 para efectuar "Descrição pormenorizada do serviço prestado pela A….., que consta das facturas n.os ….. e ….. ..., juntando cópia dos contratos celebrados".

Em 12 de Janeiro de 2005, a N….. entregou cópia do contrato celebrado com a A….., relativo às facturas supra referidas afirmando o seguinte:

"... que no mesmo se descreve a natureza dos custos subjacentes às facturas acima mencionadas”. - Anexo 9.

O contrato entregue pela N….. foi celebrado entre a L….. - sociedade residente na Suiça e L….. - sociedade residente em França em 20 de Dezembro de 1998,

Em anexo ao contrato acima referenciado consta:

1; A sociedade A….. faz parte do polo de charcuterie do grupo S….., pelo que o volume de negócios para cálculo da remuneração da participação na frente de vendas europeias e a recomendação de contacto - escolha de marca europeia será efectuada a todas entidades do polo de charcuterie da S….., a saber: A…., J….., C….., R….., F….., N….., A….., D….. e I…

A A….. é uma central europeia de compras relacionada com os grupos I….., em França, e S….., na Alemanha.

A A….. tem por objectivo procurar e criar meios que permitam obter sinergias entre os dois grupos I….. e S…... A sua função é igualmente de recomendar e desenvolver a força de vendas e de pesquisar mercados com as empresas industriais e favorecer a cooperação entre os produtores e os distribuidores.

Da análise detalhada ao contrato verificou-se o seguinte:

Participação na frente de vendas europeia

A A….., no desempenho do seu papel tem informações concretas sobre os mercados europeus, bem como uma parte significativa dos operadores, sobre as tendências do consumo e sobre técnicas relativas ao aprovisionamento conhecendo exactamente o projecto de âmbito europeu do fornecedor.

A remuneração do seu trabalho será proporcional ao volume de negócios realizado pelo fornecedor na Europa, e será 1 % (manuscrito pela N….. está 1,25%) calculado sobre o volume de negócios facturados ao H.T., valor líquido das compras (abatido das devoluções) efectuadas pelo grupo I….. e S….. .

O volume de negócios é calculado sobre o preço de venda aplicado às unidades vendidas.

Recomendação de contacto - escolha de marca europeia. O fornecedor deseja colocar particularmente no mercado a sua marca. Em junção deste objectivo a A….. compromete-se a dar apoio ao fornecedor e recomendar junto das centrais de compras I….. e S….. a aquisição desta marca.

Em contrapartida deste apoio o fornecedor compromete-se a pagar 1,25% (manuscrito pela N….. está 1,5%) sobre as vendas realizadas para os vários países onde existam, I….., E….. ou S…

Mediante o exposto, estamos perante a figura de comissões por intermediação na celebração de contratos e prestação de serviços pagas a entidades não residentes - subalínea 6 da alínea c) do n.° 3 do artigo 4.° do Código do IRC.

Ora, a situação descrita consubstancia o pagamento a entidades não residentes, sujeito a retenção na fonte de IRC nos termos da alínea g) do n.o 1 do artigo 88.°, em conjugação com a alínea e) do n.º 2 do art. 80.° ambos do Código do IRC " Comissões por intermediação na celebração de quaisquer contratos e rendimentos de prestações de serviços referidos no n.° 7) da alínea c) do n. 3 do artigo 4.°, em que a taxa é de 15%por força do disposto no n.° 5 do art. 88.° do Código do IRC "retenções que, nos termos do n.º 3, tenham carácter definitivo, em que são aplicáveis as correspondentes taxas previstas no artigo 80.°.

Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.° 6 do art. 88.° do CIRC refere que a obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar.", desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n.° 1 do art. 98CIRS que menciona “... a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte, as entidades registadoras ou depositarias, consoante o caso, são obrigadas, no acto do pagamento, do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas neles previstas por conta do imposto respeitante ao ano em que esses actos ocorrem."

Verifica-se assim, imposto em falta, nos seguintes montantes, por períodos: (...)

III.2. 8. D….. - Fees

O quadro seguinte ilustra as facturas emitidas pela D….., SA à N….. no exercício de 2001 e que são relativas a Fees relativos a serviços prestados no âmbito da publicidade.

(...)

A empresa foi notificada, em 10 de Janeiro de 2005, na qual era solicitado no ponto 4 pa "Relativamente aos pagamentos de rendimentos efectuados às sociedades não residentes ” .. .D….. - fees,” ...indicar se foi activada a convenção para evitar a dupla tributação. Em caso de resposta afirmativa anexar formulário próprio ou certificado de residência conforme a natureza do rendimento. No caso da convenção não ter sido activada anexar cópia da respectiva modelo 42, na qual constam as importâncias entregues para efeito de retenção na fonte.". Em resposta à notificação, em 20 de Janeiro de 2005, a empresa afirmou que "Relativamente aos pagamentos dos rendimentos efectuados à sociedade não residente” ... “.. .D…... ..” não foi activada a Convenção para evitar a dupla tributação".

Ora, as situações descritas, consubstanciam o pagamento a entidades não residentes, sujeito a retenção na fonte, em conformidade com o alínea e) do n.° 2 do art. 80.° do CIRC

"... rendimentos de prestações de serviços referidos no n. ° 7 da alínea c) do n. ° 3 do artigo 4.°, em que a taxa é de 15 %" por força do disposto no n.° 5 do art." 88.° do CIRC "retenções que, nos termos do n. 0 3, tenham carácter definitivo, em que são aplicáveis as taxas previstas do artigo 80º".

Os rendimentos mencionados no ponto." 7 da alínea c) do n.° 3 do artigo 4.° respeitam a "rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras”. Adicionalmente, importa atender ao exposto no n.° 4 do mesmo artigo que refere "Não se consideram obtidos em território português os rendimentos ... não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultador ia, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio. "

Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.° 6 do art 88.° do CIRC refere que "A obrigação de efecfuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS, ou na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar', desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n.° 1 do art. 98.° CIRS que menciona "a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto do apuramento do respectivo quantitativo ... ", ou seja, na data em que a factura deu entrada na N…

O quadro seguinte indica o montante das retenções que deviam ter sido efectuadas, bem como a data limite do seu pagamento. (...)

Deste modo, estão em falta as retenções na fonte no montante de 15.942,01 € com as datas limite de pagamento evidenciadas no quadro anterior.

III.2. 9. C….. - Aluguer de equipamento

O quadro seguinte pretende ilustrar as focturas emitidas pela C….. à N….. no exercício de 2001 e que são relativas a aluguer de equipamento. (...)

A empresa foi notificada, em 10 de Janeiro de- 2005, na qual era solicitado no ponto 4 para "Relativamente aos pagamentos de rendimentos efectuados às sociedades não residentes " ... C….. - aluguer de equipamento, ...” indicar se foi activada a convenção para evitar a dupla tributação. Em caso de resposta afirmativa anexar formulário próprio ou certificado de residência conforme a natureza do rendimento. No caso da convenção não ter sido activada anexar cópia da respectiva modelo 42, na qual constam as importâncias entregues para efeito de retenção na fonte.”. Em resposta à notificação, em 20 de Janeiro de 2005, a empresa afirmou que "Relativamente aos pagamentos dos rendimentos efectuados à sociedade não residente " ... C…... .. " não foi activada a Convenção para evitar a dupla tributação

Ora a situação descrita consubstancia o pagamento a entidades não residentes, sujeito a retenção na fonte, em conformidade com o alínea b) do n.º 2 do art.º 80.° do CIRC "Rendimentos derivados do uso ou da concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico, em que a taxa é de 15%;" por força do disposto no n.o 5 do art.s 88.0 do CIRC "retenções que, nos termos do n. ° 3, tenham carácter definitivo, em que são aplicáveis as taxas previstas do artigo 80º".

Os rendimentos mencionados no ponto.º 7 da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.° respeitam a "rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras". Adicionalmente, importa atender ao exposto no n.° 4 do mesmo artigo que refere " Não se consideram obtidos em território português os rendimentos “ não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultadoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio. "

Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.° 6 do art 88.° do CIRC refere que a obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS, ou na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar', desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n° 1 do art. 98.° CIRS que menciona lia entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto do apuramento do respectivo quantitativo ... ", ou seja, na data em que a factura deu entrada na N…

(…)

Deste modo, estão em falta as retenções na fonte no montante de 1.849,91 € com as datas limite de pagamento evidenciadas no quadro anterior.

Este tipo de rendimento está sujeito a retenção na fonte à taxa de 15%. em conformidade com a disposições legais anteriormente referenciadas.

III.2. 10. D….. - Prestação de Serviços

Os documentos ….. (no montante de 624,76 €) e ….. (no montante de 165,06 €) são relativos a facturas emitidas por "O….." (sociedade sita na República de Cabo Verde>, em 28-03-2001 e 27-06-2001, respectivamente, e são referentes a honorários.

Os citados documentos foram emitidos em escudos cabo verdeanos e foram lançados na contabilidade da N….. em 31-01-2002, apesar das datas de entrada terem sido 02-04-2001 e 0607-2001, respectivamente.

A empresa foi notificada, em 10 de Janeiro de 2005, na qual era solicitado no ponto 4 para "Relativamente aos pagamentos de rendimentos efectuados às sociedades não residentes "O….." - prestações de serviços, ... , indicar se foi activada a convenção para evitar a dupla tributação. Em caso de resposta afirmativa anexar formulário próprio ou certificado de residência conforme a natureza do rendimento, No caso da convenção não ter sido activada anexar cópia da respectiva modelo 42, na qual constam as importâncias entregues para efeito de retenção na fonte.". Em resposta à notificação, em 20 de janeiro de 2005, a empresa afirmou que "Relativamente aos pagamentos dos rendimentos efectuados à sociedade não residente "D…. não foi activada a Convenção para evitar a dupla tributação”.

Ora, a situação descrita consubstancia o pagamento a entidades não residentes, sujeito a retenção na fonte, em conformidade com o alínea e) do n.° 2 do art.° 80.° do CIRC " ... rendimentos de prestações de serviços referidos no n." 7 da alínea c) do n.° 3 do artigo 4°, em que a taxa é de 15%" por força do disposto no n° 5 do art.° 88.° do CIRC "retenções que, nos termos do n. ° 3, tenham carácter definitivo, em que são aplicáveis as correspondentes taxas previstas no artigo 80.°". Os rendimentos mencionados no n.° 7 da alínea c) do n° 3 do artigo 4.° respeitam a "rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras".

Adicionalmente, importa atender ao exposto no n.° 4 do citado artigo 4.° que refere "Não se consideram obtidos em território português os rendimentos ... não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultador ia, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio. ".

Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.° 6 do art." 88.° do CIRC refere que a obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar. “, desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n.° 1 do art. 98.° CIRS que menciona a entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto ... do apuramento do respectivo quantitativo ... ", ou seja, na data em que as facturas foram contabilizadas pela N…..,, isto é em 31-01-2002.

o somatório de ambas as facturas ascende ao montante de 789,82 €, pelo que a retenção de 15 % corresponde a 118,47 €, deveria ter sido entregue até 20 de Fevereiro de 2002.

III.2. 11. S….. - Dividendos

Pela análise da Acta n.° 40 da reunião da Assembleia Geral da N….., constatou-se que no dia 7 de Janeiro de 2002, por unanimidade, foi decidido proceder à distribuição de dividendos, aos accionistas, relativos a exercícios transactos, no montante de 7.462.106,24 €, tendo o pagamento dos mesmos ocorrido no dia 03-04-2002, conforme documento ….. .

É de salientar que o pagamento destes dividendos não foi mencionado na Modelo 130.

No dia 13 de Dezembro de 2004 foi a N….. notificada para: “Relativamente aos dividendos distribuídos indicar o nome e o número de identificação fiscal dos beneficiários, bem como o montante atribuído a cada um deles; Cópia do documento comprovativo da percentagem de participação no capital social, dos beneficiários do rendimento atribuído a título de dividendos, da sociedade I….., S.A., bem como comprovativo da data de aquisição e permanência na titularidade das acções;...”.

No dia 17 de Dezembro de 2004, e em resposta à notificação supra mencionada, a N….. informou o seguinte: " 1 -Os dividendos distribuídos durante o exercício de 2001 foram pagos à S…... S.A. registada no registo Mercantil de Nanterre sob o número ….., cujo VAT number é ….., no valor de 7.462.106,24 Euros. 2 _ Cópia do contrato de compra e venda de acções celebrado entre a S….. e a S….., SGPS - Sociedade Unipessoal, Lda."

Analisado o documento mencionado no ponto 2 da resposta à notificação efèctuada pelos Serviços de Inspecção constatou-se tratar-se de um contrato de compra e venda de acções do capital social da N…., celebrado no dia 21 de Junho de 2002, entre a S….., S.A. (vendedora e única e exclusiva proprietária ãe 1.874.995 acções representativas do capital da N…..) e a S….., SGPS - Sociedade Unipessoal, Lda. (compradora).

Ora, este documento, além de não nos permitir verificar se a S….., SA foi detentora de uma participação no capital da N….. não inferior a 25%, e tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante 2 anos, foi elaborado em data posterior ao pagamento dos dividendos referentes a exercícios transactos, que ocorreu em 03 de Abril de 2002.

No dia 20 de Dezembro de 2004 foi a N….. novamente notificada para apresentar: Cópia do documento comprovativo da percentagem de participação no capital social, dos beneficiários do rendimento atribuído a título de dividendos, da sociedade I…..; S.A., bem como comprovativo da data de aquisição e permanência na titularidade das acções

No dia 22 de Dezembro de 2004, e em resposta à notificação acima mencionada, vem a N….. entregar quatro cópias das actas de Assembleia Geral como segue: " ... 2 - Cópia da acta da Assembleia Geral de 27 de Março de 1992 a comprovar que a –B….., S.A. era, à data a detentora da totalidade do capital social I….., S.A,; 3 _ Cópia da acta da Assembleia Geral de 26 de Janeiro de 1993 a deliberar sobre o consentimento necessário para a venda da totalidade das acções por parte da B….., S.A, à sociedade anónima S….., S.A., - 4 - Cópia da acta da Assembleia Geral de 26 de Março de 1993 a comprovar que a S….., S.A. é a detentora da totalidade do capital social da I….., S.A.; 5 - Cópia da acta da Assembleia Geral de 7 de Janeiro de 2002 a comprovar que a S….., S.A. continua a ser a detentora da totalidade do capital social da I….., S.A. e a deliberar sobre a distribuição de dividendos.

O n.° 5 do Ofício Circulado 20069/2002, de 31 de Maio de 2002, que se refere ã Prova das Condições da aplicação da Directiva 90/435/CEE, estabelece o seguinte: "Quanto à prova da titularidade do capital social ...a mesma deve ser efectuada, ... no caso das sociedades anónimas pela exibição de uma declaração emitida pela entidade depositária ou registadora.

E de salientar que, tendo sido notificada duas vezes para a apresentação de tal provar a N….. não deu cumprimento ao solicitado, pois os elementos que entregou à Administração Fiscal, não são comprovativos da percentagem de participação no capital da N….., nem da titularidade. de modo ininterrupto, durante os dois anos anteriores à data colocação à disposição dos dividendos.

Assim sendo, e na falta dos comprovativos, a distribuição de dividendos está sujeita a retenção na fonte por força do preconizado no n.º 1 do artigo 89.° do CIRC, segundo o qual: “Há ainda lugar a retenção na fonte, a título definitivo, il taxa geral prevista no n. 2 do artigo 80°, relativamente aos lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2.o da Directiva n.° 90/435/CEE, de 23 de Julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha directamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% e quando esta participação não tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante os dois anos anteriores à data da sua colocação à disposição."

Considerando o disposto no n.° 2 do artigo 80.° do CIRC "Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa do IRC é de 25%. excepto relativamente aos seguintes rendimentos:... ", a distribuição dos dividendos está sujeita à retenção na fonte, a título definitivo à taxa de 25% .

Relativamente ao prazo para entrega da retenção na fonte nos cofres do Estado, o n.º 6 do art.º 88.° do CIRC refere que a obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC ocorre na data que estiver estabelecida para obrigação idêntica no Código do IRS ou, na sua falta, na data da colocação à disposição dos rendimentos, devendo as importâncias retidas ser entregues ao Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidas e essa entrega ser feita nos termos estabelecidos no Código do IRS ou em legislação complementar. ", desta forma importa conjugar o artigo referenciado com o n.º 1 do art" 98.° CIRS que menciona entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto do pagamento ... a deduzir-lhe as importâncias correspondentes à aplicação das taxas neles previstas ... ", ou seja, na data em que foi efectuado o pagamento dos dividendos, isto é, no dia 03 de Abril de 2002.

Deste modo, estão em falta as retenções na fonte no montante de 1.865.526,56 € (7.462.106,24 € x 25%), sendo a data limite de pagamento - 20 de Maio de 2002."”

D) Na sequência das correcções efectuadas foram emitidas as seguintes liquidações:

a. Liquidação n.° ….. no valor de € 1.921.636,19 a título de imposto e de € 268.500,08 a título de juros compensatórios, num total de € 2.190.136,27 (cfr. doc. n.° 1 em anexo à p.i., a fls. 45 dos Autos e a fls. 302 do Processo Administrativo Tributário, cujo teor aqui se dá por reproduzido);

b. Liquidação n.° ….. no valor de € 72.206,39 a título de imposto e de € 13.222,34 a título de juros compensatórios, num total de € 85.428,73 - cfr. doc. n.° 2 em anexo à p.i., a fls. 46 dos Autos e a fls. 301 do Processo Administrativo Tributário, cujo teor aqui se dá por reproduzido).

E) Em 5 de Março de 1993, a sociedade ’S….., SA', adquiriu 1.874.995 acções das 1.875.000 acções representativas do total do capital social da Impugnante (cfr. modelo n,° 382 do Ministério das Finanças de Março de 1993 a fls. 232 dos Autos).

F) A ’S….., SA' alienou a participação mencionada na alínea anterior em Junho de 2002 (cfr. documentos a fls. 232 e 233 e ss dos Autos).

G) Não ocorreu qualquer alteração na estrutura accionista da Impugnante anterior ao momento da distribuição dos dividendos (cfr. documento a fls. 240 e ss dos autos).

H) Nas actas da Assembleia Geral (AG) da Impugnante no período compreendido entre 1999 e 2002 consta a presença da sociedade ’S….., SA' a título de accionista maioritário (cfr. documentos a fls. 255 a 283 dos Autos, e anexo às demonstrações financeiras a. fls. 283 e seguintes dos Autos).

I) Nas actas das AG da Impugnante de 30 de Abril de 1999, de 24 de Setembro de 1999, e de 4 de Janeiro de 2000, 27 de Dezembro de 1999, 25 de Setembro de 2000, 28 de Maio de 2001, 28 de Setembro de 2001, 7 de Janeiro de 2002, e de 18 de Abril de 2002 consta que estava presente a accionista ’S….., SA' com 1.874.995 acções (cfr.fls. 255, 257, 260, 263, 265, 267, 270, 274 e 278 dos Autos).

J) No anexo às demonstrações financeiras à composição do capital e à identificação dos accionistas consta que «A S….., S.A. detém 99,99% do capital subscrito em 30 de Junho de 2001, correspondente a 1.874.995 acções» (cfr. documento a fls. 290 dos Autos).

K) Em 20 de Março de 2000 foi emitido pelas autoridades fiscais francesas um certificado de residência que atesta que a sociedade A S….. tem domicílio fiscal em França e está sujeita a imposto sobre o rendimento das sociedades nesse estado, conforme o artigo 2.° da Directiva n.° 90/435/CEE de 23 de Julho de 1990 (cfr. documento de fls. 254 dos autos).

L) O presidente do Concelho de Administração e administrador delegado da sociedade francesa ’S….., SA' certificou que até ao momento da distribuição de dividendos esta deteve ininterruptamente por mais de 2 anos uma participação superior a 25% na Impugnante (cfr. documento de fls. 295 e seguintes dos autos).

M) O montante de 36.120,90€ refere-se a pagamentos relacionados com custos relativos a comunicações, e-mails, intranet, internet e serviços associados - descritos como Lotus Notes inicialmente suportados pela sociedade não residente S…..', e posteriormente debitados à Impugnante (cfr. documento a. fls. 209 e seguintes dos autos).

N) O referido valor de € 36.120,90 dizia respeito a duas facturas: (i) uma de € 14.182,90 (fact. n.° …..), e (ii) outra de € 21.938,00 (fact. n.° …..) - (cfr. p. 22/170 do relatório de inspecção tributária a fls. 171 dos autos).

O) A Administração fiscal, já no decorrer do presente processo, revogou parcialmente uma das liquidações em crise apenas no que respeita à factura de € 14.182,90 (fact. n.° …..) (cfr. fls. 312 dos autos).

P) O montante de 40.205,88€ refere-se a outros pagamentos efectuados pela Impugnante que eram devidos pelo facto desta utilizar um produto de software, e relacionavam-se com a necessária manutenção do mesmo - pagamentos descritos como J….., que se inseriam no âmbito de um contrato designado Software License, Services and Maintenance Agreement, nos termos do qual é concedida a possibilidade de usar «the Licensed Products referenced in the Agreement for education, development, testing and/or training solely for Customer's own account» (cfr. documento a fls. 209 e seguintes dos autos).

Q) A Impugnante suportou um pagamento decorrente da utilização do software Norton Anti-Virus, no montante de € 1.795,34, à ’S…..’, sociedade do Grupo S….. residente nos Estados Unidos da América (EUA) (cfr. documento a fls. 214 e seguintes dos autos).

R) A Impugnante efectuou um pagamento decorrente da aquisição do software Pro/Space Standart, pelo valor de € 3.990,38 (PTE 800.000), à sociedade ’J…..’ entidade não residente em Portugal (cfr. documento a. fls. 218 e 219 dos autos).

S) A Impugnante efectuou um outro pagamento à referida sociedade ’J…..’ decorrente da manutenção do referido software Pro/Space Standart, também no valor de € 3.990,38 (PTE 800.000) (cfr. documento a fls. 218 e 219 dos autos).

T) A Impugnante adquiriu serviços à sociedade ’S…..' relacionados designadamente, com a revisão e coordenação da preparação de estratégias empresariais a longo prazo, sob uma óptica económica e financeira, com a gestão de projectos estratégicos particulares, especialmente quando um conselho externo se encontra envolvido, por forma a coordenar os objectivos e timing associados, bem como com o aconselhamento no recrutamento e despedimento de pessoal (cfr. documento a fls. 220 e seguintes dos autos).

U) A Impugnante e a sociedade ’S…..' celebraram um contrato no qual se encontra estipulado um conjunto de pagamentos a efectuar pela primeira à segunda, sendo que, durante o exercício de 2001, tais pagamentos ascenderam ao valor de € 545.000,00 (cfr. documento a fls. 220 e seguintes dos autos).

V) Durante o exercício de 2001, a Impugnante efectuou pagamentos à sociedade ’D….., SA' relativamente a serviços prestados a título de publicidade (designadamente em matéria de embalagens), no total de € 106.280,07 (cfr.fls. 53 e ss dos Autos).

W) A sociedade D….., SA' era residente na Bélgica durante os anos de 2001 e 2002 (cfr. documentos das Autoridades Fiscais Belgas "Ministerre des Finances / Administration des contribuition directes" a fls. 448 e 449 dos Autos e cuja tradução se encontra junta, enquanto doc. n.° 1 em anexo às alegações da Impugnante).

X) A Impugnante efectuou pagamentos à sociedade 'Crown Cork Espana, SA' relativamente a serviços prestados a título de aluguer de equipamento (designadamente a respeito de uma máquina capsuladora), no total de € 12.332,76 (cfr.fls. 53 e ss dos Autos).

Y) A sociedade ’C….., SA' era residente em Espanha durante os anos de 2001 e 2002 (cfr. documentos das Autoridades Fiscais Espanholas "Agencia Tributarias" a fls. 437 a 442 dos autos).

Z) A Impugnante prestou a garantia n.° ….. junto do serviço de finanças de Rio Maior, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ….. (cfr. documento a fls. 320 dos autos).

AA) A Impugnação foi apresentada junto do tribunal em 30/08/2005 (cfr. fls. 3 dos autos)”.

II. B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados”.

II. C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso”.

II. D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda­‑se em aditar a seguinte matéria de facto provada:

BB) O contrato mencionado em U) do probatório foi celebrado a 30.06.1998, constando do mesmo designadamente o seguinte:

“…

(…)

(…)

(…)

(…)

(…)

…” (cfr. contrato constante de fls. 220 a 231 e respetiva tradução, constante de fls. 411 a 423, todas dos autos em suporte de papel, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III. A. Da falta de resposta ao despacho de aperfeiçoamento

Cumpre, antes de mais, aferir da consequência de não ter havido resposta ao despacho de aperfeiçoamento proferido por este Tribunal.

Com efeito, na sequência de parecer do IMMP nesse sentido, foi proferido, a 22.01.2013 despacho de aperfeiçoamento das conclusões, dirigido à Recorrente, o qual, no entanto, não obteve qualquer resposta.

Ora, sendo certo que a falta de resposta a tal despacho pode dar origem ao não conhecimento do recurso na parte afetada, tal não é uma consequência que sempre se extraia.

Reconhecendo-se que as conclusões da Recorrente poderiam ser mais sintéticas, entende-se, no entanto, que essa prolixidade identificada pelo IMMP, ao referir que as conclusões praticamente transpõem as alegações, não é de molde a pôr em causa a possibilidade de conhecer o presente recurso.

A este propósito chama-se à colação o Acórdão deste TCAS de 05.03.2020 (Processo: 113/19.5BEFUN), onde se refere:

“[D] o facto de as alegações serem da “mesma dimensão” das conclusões (…), não decorre necessariamente que as conclusões não sejam sintéticas”.

Como refere Abrantes Geraldes[1], “… se acaso o relator (…) verificar, numa análise mais profunda, que o efeito da rejeição total ou parcial do recurso se mostra excessivo, deve abster-se de o declarar”.

Como tal, e por se considerar que tal efeito se mostraria em concreto excessivo, passar-se-á ao conhecimento do recurso apresentado.

III. B. Do âmbito do presente recurso, relativamente aos juros compensatórios

Cumpre, ainda, definir o âmbito do presente recurso, atento o alegado pela Recorrida a este propósito.

Assim, entende a Recorrida que não estão abrangidas pelo presente recurso as liquidações relativas aos juros compensatórios, nada referindo a Recorrente quanto à legalidade da sua liquidação nem sendo contestados os termos pelos quais a sentença a quo as anulou.

Vejamos.

Desde já se refira que não se adere ao entendimento da Recorrida. Desde logo, nas conclusões formuladas pela Recorrente (cfr. as conclusões I e IV) é expressamente feita menção aos juros compensatórios e à sentença que também os teve por objeto.

Atenta a interconexão existente entre a liquidação de imposto e a de juros compensatórios, no que respeita aos pressupostos, o recurso que alega erro de julgamento quanto aos vícios conhecidos na sentença inexoravelmente abrange quer a liquidação de imposto quer a dos juros compensatórios respetivos.

Aliás, a sentença recorrida não conheceu de qualquer fundamento exclusivo relacionado com juros compensatórios.

Como tal, não assiste razão à Recorrida.

III. C. Do erro no segmento decisório

Considera, desde logo, a Recorrente que as liquidações nunca poderiam ser anuladas pela sua totalidade, uma vez que nunca foram postas em crise as correções relativas a A….. e D….. - Prestações de Serviços. Considera, por outro lado, que não foram analisadas pelo Tribunal a quo todas as correções impugnadas, designadamente as atinentes a d…. - Fees - e C….. - Aluguer de equipamento, pelo que as liquidações não poderiam ser anuladas quanto as estas correções.

Vejamos.

Em causa nos presentes autos estão as liquidações relativas a retenções na fonte, no valor total de 1.993.842,58 Eur., decorrentes das seguintes correções constantes do relatório de inspeção tributária (RIT):

CorreçãoValor (€)

S….. - Lotus Notes5.418,14

S….. - JD Edwards maintenance FY2002 6.030,88

S….. - Norton Anti-Virus269,3

J…..598,56

J….. 598,56

S….. Contratos de Know-How 81.750,00

A….. – Comissões15.740,19

D….. – Fees15.942,01

C….. - Aluguer de equipamento1.849,91

D….. - Prestações de Serviços118,47

S….. - Dividendos1.865.526,56

Desde logo se diga que, apesar de a Recorrente apenas ter invocado vícios de erro nos pressupostos quanto a todas as correções exceto as atinentes a A….. – Comissões e D….. - Prestações de Serviços, foi invocado vício (considerado improcedente pelo Tribunal a quo) que abrange a globalidade da liquidação, concretamente o vício de falta de fundamentação, que foi alegado de forma abrangente. Como tal, não se pode deixar de considerar que foram impugnadas todas as correções.

Não obstante, é certo que os vícios conhecidos pelo Tribunal a quo e que redundam na procedência da pretensão da Recorrida não abrangem todas as correções efetuadas.

Com efeito, nada consta da sentença recorrida que permita concluir pela verificação de qualquer tipo de vício relativamente às correções relativas a A….. - Comissões, S….. – Fees, C….. - Aluguer de equipamento e D….. - Prestações de Serviços.

A este respeito, a Recorrida, quanto às correções atinentes a D….. – Fees e C….. - Aluguer de equipamento, considera que, atenta a matéria de facto provada e o segmento decisório, que se conclui pela procedência do vício alegado, entendendo, pois, que em termos de vício de erro sobre os pressupostos decorre da sentença a sua verificação [cfr. conclusões B., C., OO. e PP., das contra-alegações]. Trata-se, em seu entender, de um mero lapso, passível de retificação.

No entanto, não se acompanha este entendimento.

Com efeito, na sentença o julgador deve, para além de proferir decisão sobre a matéria de facto, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes (cfr. art.º 607.º, n.º 3, do CPC), o que não sucedeu in casu relativamente às correções referidas pela Recorrida.

A circunstância de terem sido fixados factos atinentes a tais correções não é, pois, per se, suficiente, não se podendo considerar que essa ausência de apreciação se consubstancia como erro suscetível de mera retificação.

Com efeito, nos termos do art.º 614.º do CPC:

“1- Se a sentença omitir o nome das partes, for omissa quanto a custas ou a algum dos elementos previstos no n.º 6 do artigo 607.º, ou contiver erros de escrita ou de cálculo ou quaisquer inexatidões devidas a outra omissão ou lapso manifesto, pode ser corrigida por simples despacho, a requerimento de qualquer das partes ou por iniciativa do juiz”.

Por seu turno, nos termos do art.º 249.º do Código Civil, “[o] simples erro de cálculo ou de escrita, revelado no próprio contexto da declaração ou através das circunstâncias em que a declaração é feita, apenas dá direito à retificação desta”.

Ora, a total ausência de análise jurídica dos vícios atinentes às correções em causa não se integra na ratio deste preceito, que abrange meros lapsos cuja incorreção decorre do próprio contexto em que foram cometidos.

Portanto, não se pode considerar que do discurso argumentativo da sentença se pudesse concluir pela anulação total das liquidações, mas tão somente pela sua anulação parcial (dado estarmos perante situação em que a divisibilidade das liquidações é possível).

Por outro lado, nos termos do art.º 636.º, n.º 2, do CPC, “[p]ode ainda o recorrido, na respetiva alegação e a título subsidiário, arguir a nulidade da sentença ou impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões por este suscitadas”.

Como referido por Abrantes Geraldes[2], “pode revelar-se indiferente para a parte vencedora a eventual ocorrência de nulidades que afetem a sentença (v.g. omissão de pronúncia ou excesso de pronúncia). Todavia, a apreciação de tais nulidades já poderá revelar-se pertinente se houver interposição de recurso pela parte vencida, justificando-se, então, a iniciativa do recorrido no sentido de confrontar o tribunal ad quem com a sua apreciação”.

Ora, tal não sucedeu in casu, desde logo em virtude de a Recorrida considerar não existir qualquer omissão de pronúncia e nunca a ter, por isso, suscitado.

Esta circunstância implica, pois, que este Tribunal não pode conhecer da verificação de omissão de pronúncia, bem como, a ser a mesma julgada procedente, conhecer em substituição os vícios sobre os quais o Tribunal a quo não se pronunciou.

Como tal, assiste nesta parte razão à Recorrente, cujas implicações serão apenas definidas a final, após a apreciação dos demais erros de julgamento alegados.

III. D. Do erro de julgamento relativo à correção atinente a pagamentos a sociedades estrangeiras relacionados com a prestação de serviços de comunicação

Considera a Recorrente, no tocante à correção atinente a pagamentos a sociedades estrangeiras relacionados com a prestação de serviços de comunicação, que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, porquanto se está perante custos relativos à cedência do uso de um software (Lotus Notes), que permite à Recorrida aceder a serviços de comunicação, tratando-se de rendimento relativo a royalties (na parte em que não foi objeto de revogação pela AT).

Vejamos.

A correção em causa, como decorre do RIT, parte de duas faturas emitidas pela sociedade S….. (as faturas n.ºs ….. e ….., valor total de 36.120,90 Eur.).

A AT veio a considerar que 14.881,oo Eur. eram relativos a prestação de serviços independente da cedência do uso de software. Cumpre, pois, analisar apenas a parte atinente à alegada cedência do uso de software e assistência técnica conexa

Vejamos então.

Nos termos do art.º 7.º da Convenção entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento e o capital (CDT Portugal/Holanda), aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 62/2000, de 12 de julho:

“1- Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável”.

Por seu turno, define o art.º 12.º da mesma convenção que:

“1- As royalties provenientes de um Estado Contratante e pagas a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.

2- No entanto, essas royalties podem ser igualmente tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo das royalties for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 10% do montante bruto das royalties.

(…) 4 - O termo «royalties», usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo filmes cinematográficos, filmes ou gravações para difusão pela rádio ou pela televisão, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.

O termo «royalties» compreende igualmente as remunerações relativas a assistência técnica em conexão com o uso ou a concessão do uso dos direitos de autor, bens ou informações referidos no presente número”.

Finalmente o seu art.º 22.º prevê uma regra residual de tributação no estado da residência dos rendimentos não abrangidos pelas demais disposições da CDT.

Em termos de legislação interna, nos termos do art.º 4.º do Código do IRC (CIRC):

“… 2 - As pessoas coletivas e outras entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.

3- Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam:

(…) c) Rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direção efetiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado:

1) Rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico;

(…) 7) Rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com exceção dos relativos a transportes, comunicações e atividades financeiras”.

Por seu turno, dispunha então o art.º 88.º do mesmo código:

“1- O IRC é objeto de retenção na fonte relativamente aos seguintes rendimentos obtidos em território português:

a) Rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico;

(…) 3 - As retenções na fonte têm a natureza de imposto por conta, exceto nos seguintes casos em que têm carácter definitivo:

(…) b) Quando, não se tratando de rendimentos prediais, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis”.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Antes de mais, cumpre atentar na factualidade pertinente.

Assim, como resulta da matéria de facto assente, que não foi objeto de impugnação, as faturas em causa, no valor total de 36.120,90 Eur., respeitam a comunicações, emails, intranet, internet e serviços associados (designados por Lotus Notes), que eram inicialmente suportados pela sociedade S….. e posteriormente debitados à Recorrida [cfr. factos M) e N)].

Ora, da matéria de facto assente nada permite concluir que estejamos perante royalties, mas sim perante serviços de comunicações, nada se podendo dali extrair que se enquadre no âmbito do mencionado conceito.

Assim sendo, atento o disposto no art.º 4.º, n.º 3, al. c), 7), do CIRC, os mesmos não são objeto de tributação em território português, em consonância com o que decorre do art.º 7.º da CDT Portugal / Holanda.

Como tal, a correção efetuada padece de erro sobre os pressupostos, tal como decidido pelo Tribunal a quo, não assistindo, nesta parte, razão à Recorrente.

III. E. Do erro de julgamento relativo às correções atinentes a aquisição e manutenção de software

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento no que respeita às correções atinentes a aquisição e manutenção de software, dado não se tratarem de pagamentos resultantes da atividade comercial, mas sim royalties, sendo a respetiva assistência técnica de carater meramente acessório. Entende ainda que é de atentar na reserva efetuada por Portugal à Convenção Modelo da OCDE, em que se reserva o direito de tributar na fonte como royalties os rendimentos auferidos de assistência técnica em conexão com o uso ou concessão do uso dos direitos ou das informações referidos nos termos do número 2 do artigo 12.º e o direito de tratar e de tributar em conformidade como royalties todos os rendimentos a título de software que não sejam auferidos da transferência total dos direitos relativos a software.

Apreciando.

O Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, sobre o rendimento e o património, trata dos rendimentos relativos a royalties no seu art.º 12.º.

A questão de os pagamentos relativos a software poderem, em determinados casos, ser classificados como royalties tem sido objeto dos comentários da mencionada convenção modelo, cujo auxílio interpretativo é inquestionável[3].

Assim, desde logo, “[o] software é um programa ou um conjunto de programas que contêm instruções destinadas a computador quer para fins de funcionamento operativo do próprio computados (sistema de exploração) quer para a execução de outras tarefas (software de aplicação)”[4].

A OCDE distingue, a este propósito, diversas situações, nos comentários 13 a 17 ao art.º 12.º da Convenção Modelo, partindo sempre da distinção entre a cessão do suporte do programa informático (que gera lucros) e a cessão dos direitos de autor sobre o próprio programa (que gera royalties)[5].

Assim[6]:

a) Quando são pagamentos com vista à aquisição de uma parte dos direitos de autor, estamos perante royalties, quando o pagamento é efetuado em troca do direito de utilizar o programa sem violar a legislação relativa aos direitos de autor, sublinhando neste caso a OCDE como dificuldade a circunstância de se exigir que o software seja classificado como obra literária, artística ou científica. Incluem-se aqui as situações de “remuneração paga pelo distribuidor em vista da distribuição comercial de licenças, por meio da concessão do direito à reprodução do software”[7];

b) Quando os direitos de autor objeto da transação se limitam ao necessário para permitir ao adquirente utilizar o programa, as transações são tratadas como rendimentos comerciais nos termos do art.º 7.º da Convenção Modelo (e isto mesmo nos casos em que haja acordo que permita múltiplas cópias do programa);

c) Em situações menos frequentes, quando uma empresa ou criador aceite fornecer informações respeitantes aos conceitos e aos princípios em que assenta o programa, pode estar-se perante royalties, na medida em que constituam contraprestação pelo uso ou concessão do uso de fórmulas secretas ou informações atinentes a uma experiência industrial, comercial ou científica;

d) Quando o pagamento seja a contraprestação pela transferência plena da propriedade dos direitos de autor, não se está perante royalties;

e) Quando haja contratos mistos (venda de hardware e software ou de software e prestações de serviços), há que sobretudo aferir a razão essencial que justifica o pagamento, sendo que regra geral serão rendimentos enquadráveis no art.º 7.º. Representa exceção, por exemplo, a situação em que o pagamento constituiu a remuneração da concessão do direito de usar um direito de autor. Havendo situações que se configurem como royalties e como lucros, há que proceder à separação da componente remuneratória;

f) Nos downloads eletrónicos, quando o pagamento constituir essencialmente a remuneração de outra coisa que não uso ou concessão de uso de direitos que relevam dos direitos de autor e o uso dos direitos de autor se limitar aos direitos de download, armazenamento e exploração em computador ou outro dispositivo, não se está perante royalties;

g) Já se o pagamento constituir essencialmente a remuneração da concessão do direito de usar um direito de autor num produto digital, descarregado eletronicamente, está-se perante royalties.

Nessa sequência a própria OCDE reconhece que em regra os pagamentos relacionados com software constituirão rendimentos de atividade comercial e não royalties. Esta interpretação da OCDE foi globalmente aceite por Portugal até 2008, data em que aderiu à observação n.º 28, posição interpretativa não passível de ser considerada em CDT assinadas em momento anterior nem a transações anteriores à publicação de tal observação[8]. “Se o conteúdo interpretativo que se extrai de uma “observação” pudesse ser vinculativo face a CDTs anteriores e com prejuízo do entendimento avançado pelas outras Partes Contratantes, era o próprio princípio da reciprocidade que ficava prejudicado, com Portugal a poder alterar os efeitos jurídicos de uma CDT de motu próprio” [9].

Ora, “[n]a terminologia OCDE, nota-se uma claríssima distinção entre “Program” e respectivo “Copyright in the program” (associado a Royalties), por um lado, e o “medium on which it [the program] is embodied” ou “software which incorporates a copy of the copyrighted program” (associado a Lucros), por outro (…). // E esta distinção que justifica, nomeadamente, que os suportes físicos de Software (“shrink-wrap products”) ou os seus congéneres em formato digital, assim como as respectivas licenças (“end-user license agreement", ou “EULA”) nunca sejam tratados, na perspectiva [da] OCDE, como geradores de Royalties, independentemente de considerações sobre a sua natureza totalmente standard e apesar de permitirem efectuar uma cópia para o(s) computador(es) e/ou uma cópia de segurança…”[10]. Ademais, “a remuneração dos serviços de manutenção e upgrade não oferece especialidades face à generalidade dos serviços, sendo qualificável como Lucros e, assim, apenas se encontrando sujeita a tributação no Estado da Fonte na hipótese de aí se situar um Estabelecimento Estável, acaso exista CDT aplicável”[11].

Apliquemos estes conceitos in casu.

No caso, estamos perante pagamentos feitos a entidades não residentes, num caso residente na Holanda e nos outros residentes nos Estados Unidos da América, pelo que, desde logo, cumpre ter em conta o disposto nos instrumentos de direito internacional pertinentes.

Assim, de um lado há que atentar na CDT Portugal / Holanda, designadamente no seu art.º 12.º, já transcrito supra.

Quanto à Convenção e o Protocolo entre a República Portuguesa e os Estados Unidos da América para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento (CDT Portugal / EUA), aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 39/95, de 12 de outubro, há que atentar no seu art.º 13.º, nos termos do qual:

“1- As royalties provenientes de um Estado Contratante e pagas a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.

2- Todavia, essas royalties podem ser igualmente tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo das royalties for residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não poderá exceder 10% do montante bruto das royalties.

As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar este limite.

3- O termo royalties, usado nesta Convenção, significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, ou os filmes, gravações e outros meios de reprodução da imagem ou do som, de uma patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secreto, ou outros direitos ou bens idênticos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico ou por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico. O termo «royalties» inclui também os pagamentos relativos a assistência técnica prestada num Estado Contratante por um residente do outro Estado Contratante em conexão com o uso dos direitos ou dos bens referidos. O termo «royalties» inclui ainda os ganhos provenientes do uso de tais direitos ou bens no caso de alienação desses direitos ou bens, na medida em que tais ganhos sejam determinados em função da produtividade, uso ou alienação dos mesmos…”.

Estão em causa os seguintes pagamentos relacionados com aquisição e manutenção de software:

a) Fatura n.º ….., emitida pela S….., no valor de 40.205,88 Eur., a título de "JO Edwards maintenance FY2002";

b) Documento ….., emitido pela S….., no montante de 1.795,34 Eur., relativo ao "Norton antivírus";

c) Os relacionados com o Pro/Spade Standard (pagos às sociedades J….., Ltd, e J…..), quer com a aquisição do software quer como a sua manutenção.

Ora, atenta a factualidade assente e a circunscrição referida supra, considera-se que bem andou o Tribunal a quo, ao considerar tratar-se de situação de rendimentos comerciais e não royalties.

Com efeito, a Recorrida assume-se neste contexto como end user, utilizando o software em causa no âmbito da sua atividade, nada tendo sido sequer alegado que permita concluir pela existência de uma qualquer intenção de exploração comercial do software, pelo que não se está perante transações relativas a royalties.

A este propósito, chama-se à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.02.2011 (Processo: 0621/09), onde se refere:

“[A] problemática da tributação do software veio a ser abordada na revisão do Modelo de Convenção operada em 1992, o que levou à introdução de novos Comentários ao artigo 12.º, de forma a enquadrar a tributação dos respectivos rendimentos. E deles consta que os direitos corporizados no “computer software” constituem uma forma de propriedade intelectual, mas que a aplicação do artigo 12.º (roylaties) exige que o software seja classificado como obra literária, artística ou científica. Pelo que, desde logo, e como explica FRANCISCO DE SOUSA DA CÂMARA “A TRIBUTAÇÃO DOS RENDIMENTOS DO SOFTWARE OBTIDOS POR NÃO RESIDENTES”, publicado na obra “Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto”, pág. 217., «caso os programas de computador não sejam considerados como uma obra literária, artística ou científica num determinado Estado, esse mesmo Estado está impedido de subsumir os pagamentos correspondentes ao termo “royalties” e de os tributar em conformidade com o artigo 12º de qualquer convenção bilateral que se possa eventualmente invocar.».

Por outro lado, segundo esses Comentários, a remuneração pela cedência de direitos sobre software reveste a natureza de rendimentos da actividade comercial quando ocorra a transferência total da propriedade do software ou quando, sucedendo uma transferência parcial, se pretenda permitir ao utilizador servir-se (pessoal ou comercialmente) do programa. Pelo que só no caso da transferência parcial de direitos com o fim de desenvolvimento ou exploração comercial do programa a contraprestação teria a natureza de royalties” (sublinhado nosso).

Por outro lado, o alegado quanto às reservas de Portugal à Convenção Modelo da OCDE sobre o Rendimento e o Património não tem o alcance que lhe é retirado pela Recorrente.

Assim, no tocante à reserva n.º 44 efetuada por Portugal à Convenção Modelo (que, por referência a 1992, era a reserva n.º 38), e que se reflete em ambas as CDT, a mesma não tem o alcance que lhe é extraído pela Recorrente, porquanto pressupõe que, a montante, sejam classificados como royalties os rendimentos em causa, o que, como vimos, não sucede.

Quanto à reserva n.º 43 (que, por referência a 1992, era a reserva n.º 37), efetuada por Portugal, no sentido de o nosso país se reservar o direito de tratar e tributar em conformidade com os royalties todos os rendimentos a título de software que não sejam obtidos da transferência total de direitos relativos a software, não se reflete em nenhuma das CDT em causa, não dispondo, per se, se destituída de consagração no instrumento de direito internacional, de qualquer relevo.

Como referido por Gustavo Lopes Courinha[12], “[n]aturalmente, tais reservas aos artigos da CMOCDE só fazem qualquer sentido (só produzem efeitos jurídicos) se forem efectivamente concretizadas nas CDTs celebradas pelos Estados que as sufragaram, sob pena de não passarem de mera declarações de intenções (…). Como aponta Michael Lang: “the OECD Commentary has to be disregarded to the extent that the adopted provision deviates from the OECD Model. If however, the wording follows the OECD Model despite the fact that a reser- vation has been entered by a contracting State, it may be assumed that the OECD Model Convention and the OECD Commentary are still relevant.” (…) // Nem podia deixar de assim ser, pois se a Convenção Modelo tem a natureza de uma recomendação daquela organização dirigida aos respectivos Estados-Membros (…), também as “reservas” ao texto da mesma serão forçosamente não vinculativas, mas tão só indicativas da pretensão do Estado-Membro em utilizá-las aquando da negociação de cada CDT em concreto (…). // Ora, essa concretização passa impreterivelmente pela aceitação, por parte do outro Estado Contratante (na Convenção Bilateral com Portugal), da redacção de cada artigo concreto em conformidade com a reserva aposta à CMOCDE. Tal resultado só se consegue em sede de negociação do texto de cada CDT, conforme sublinha a CMOCDE: “It is understood that insofar as a Member country has entered reserva- tions, the other Member countries, in negotiating bilateral conventions with the former, will retain their freedom of action in accordance with the principie of reciprocity.” (comentário 31 à Introdução) (…). // Retomando ao nosso caso, constata-se que é precisamente por esta razão que Portugal, embora se reservando no direito de o fazer desde 1992, raramente logrou exercer a sua reserva quanto ao tratamento fiscal especial do software constante da reserva ínsita no comentário n.° 43 (pretensão de tratar todos os contratos onerosos que não configurassem alienação total de software como imediatamente geradores de royalties). De facto, embora tendo celebrado o grosso das suas Convenções Fiscais desde então — 38 de um total de 52 Convenções actualmente em vigor — Portugal só por duas vezes pôde exercer efectivamente a “reserva” contida no comentário n.° 43, a saber, nas CDTs com a Polónia (que partilhava com Portugal a “reserva” constante do comentário n.° 43 (…)) e com Singapura…”.

Refira-se, aliás, que ambas as reservas inexistem atualmente[13].

Como tal, não se refletindo a reserva em causa no conteúdo de nenhuma das CDT aplicáveis, carece de pertinência a menção à mesma.

Face ao exposto, carece de razão a Recorrente.

III. F. Do erro de julgamento relativo à correção atinente aos rendimentos respeitantes ao “Corporate Services Agreement”

Considera, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo errou o seu julgamento, no tocante à qualificação dos rendimentos respeitantes ao Corporate Services Agreement, dado não se tratar de uma simples prestação de serviços, mas de transmissão de know how, implicando a sua classificação como royalties.

In casu, estamos perante uma relação com entidade residente na Holanda, pelo que há que ter em consideração a CDT Portugal / Holanda, designadamente os seus art.ºs 7.º e 12.º, já mencionados anteriormente.

No contrato de know how (ou the know how to do it ou saber fazer) o objeto é a transferência de tecnologia.

“O know how é o conjunto não divulgado de informações técnicas, susceptíveis ou não de protecção por patente, necessárias à reprodução industrial de um produto ou processo, directamente e em idênticas condições; na medida em que resulta da experiência adquirida, o know how constitui aquilo que um fabricante não pode conhecer pelo simples exame do produto e pelo mero conhecimento dos progressos técnicos’.

(…) No contrato de know how, uma das partes obriga-se a comunicar os conhecimentos e experiências específicas, não revelados ao público, à outra parte, que pode utilizá-los por sua conta própria. Reconhece-se que o cedente não tem de intervir na aplicação das fórmulas concedidas ao concessionário nem garantir os resultados.

(…) Este tipo de contrato difere, por conseguinte, dos contratos que englobam prestações de serviços, em que uma das partes se obriga, por força dos conhecimentos correntes da sua actividade, a executar um trabalho para a outra parte”[14] (sublinhados nossos).

Ou seja, um contrato de know how tem como objeto “… a transmissão de tecnologias preexistentes e não reveladas ao público, em si mesmas consideradas, na forma da cessão temporária ou definitiva de direitos, para que o adquirente as utilize por conta própria, sem que o transmitente intervenha na aplicação da tecnologia cedida ou garanta o seu resultado. Ao invés, o contrato de prestação de serviços tem por objecto a execução de serviços que pressupõem, por parte do prestador, uma tecnologia, a qual porém, não se destina a ser transmitida, mas meramente aplicada ao caso concreto…”[15] (sublinhado nosso; cfr. ainda Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.03.2006 – Processo n.º 0845/05).

Esta situação distingue-se dos casos de prestação de serviços em que o prestador utiliza o seu conhecimento para, designadamente, potenciar boas práticas por parte de quem adquire esse serviço, porquanto não se está perante qualquer transferência de conhecimento ou tecnologia (cfr. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 08.03.2006 – Processo: 0845/05; de 26.04.2007 – Processo: 050/07).

Nos contratos de prestação de serviços técnicos o objeto é a prestação em si dos serviços, sem que haja qualquer prévia aquisição de tecnologia e/ou um objetivo de ensinar o adquirente a utilizar tal tecnologia.

“No caso de contratos de prestação de serviços, o fornecedor compromete-se a assegurar os serviços que podem exigir a utilização por esse fornecedor de um saber, de uma competência e de uma especialização específicas, mas não a transferência para a outra parte desse saber, dessa competência ou dessa especialização específicas”[16].

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

No RIT, a este propósito, considerou-se estarmos perante um contrato de know-how, que tem por objeto a transmissão de informações, incluindo disposições relativas à confidencialidade dessas informações.

Está em causa o contrato a que respeitam os pontos T), U) e BB) do probatório, cujo âmbito abrange as prestações elencadas no seu Anexo I.

Refira-se que o facto de a remuneração prevista na cláusula 3.ª ser calculada considerando um pro rata dos custos a que acresce uma margem de lucro de 10% não permite, de modo algum e isoladamente, afastar a classificação como prestação de serviços. Ademais, o critério do dispêndio de tempo é igualmente utilizado na determinação da remuneração, como decorre dessa mesma cláusula.

Da mesma forma, a existência de uma cláusula de confidencialidade também não pode caraterizar, per se, o contrato como sendo de know how, sendo uma prática comum em vários contratos.

Ora, o que resulta do contrato é que a S….., se compromete a prestar à Recorrida os chamados “serviços empresariais” (que define como toda e qualquer atividade enumerada no Anexo I), podendo a Recorrida utilizar e retirar proveitos desses serviços empresariais. Da análise do mencionado Anexo I, decorre que esses serviços empresariais são sobretudo de aconselhamento, supervisão, estudo, apresentação de recomendações, coordenação, com caraterísticas distintas consoante a área específica a que se destinam os serviços (v.g. finanças, recursos humanos, marketing).

Assim, nada no mencionado contrato permite concluir estarmos perante transferência de know how, dado que do mesmo não resulta transferência de conhecimento, tratando-se, sim, de prestações de serviços em que o prestador utiliza o seu conhecimento na melhoria das práticas de gestão da Recorrida.

Ou seja, não resultou da factualidade assente que haja aqui uma transferência de conhecimento, mas sim uma prestação de serviços que globalmente se pode considerar que são serviços em termos de apoio à gestão.

Como tal, não assiste também nesta parte razão à Recorrente.

III. G. Do erro de julgamento, no tocante à correção relativa aos dividendos

Entende ainda a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento no tocante à correção relativa a retenção na fonte sobre os dividendos pagos à S….., uma vez que não foi apresentada declaração emitida pela entidade depositária ou registadora comprovativa de que a sociedade S….. deteve, ao longo dos dois anos anteriores à atribuição dos dividendos e de uma forma ininterrupta, uma participação não inferior a 25%.

Vejamos.

Nos termos do art.º 14.º do CIRC (redação à época):

“3- Estão isentos os lucros que uma entidade residente em território português, nas condições estabelecidas no artigo 2º da Diretiva nº 90/435/CEE, de 23 de julho, coloque à disposição de entidade residente noutro Estado membro da União Europeia que esteja nas mesmas condições e que detenha diretamente uma participação no capital da primeira não inferior a 25% e desde que esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante dois anos.

4- Para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade devedora dos rendimentos, anteriormente à data da sua colocação à disposição do respetivo titular, de que este se encontra nas condições de que depende a isenção aí prevista, sendo a relativa às condições estabelecidas no artigo 2º da Diretiva nº 90/435/CEE, de 23 de julho, efetuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado-Membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos, sendo ainda de observar as exigências previstas no artigo 120º do Código do IRS”.

Trata-se de norma que visa, pois, eliminar a dupla tributação económica dos lucros distribuídos.

A dupla tributação económica surge quando determinado lucro de uma sociedade, que já tinha sido tributado em IRC na sua esfera, sofre nova tributação pela distribuição aos sócios e já no âmbito pessoal destes.

A dupla tributação económica, de âmbito internacional, caracteriza-se pela regra das três identidades:

¾ A incidência de impostos equiparáveis de dois (ou mais) Estados;

¾ Relativamente a um mesmo período;

¾ Com o mesmo facto gerador.

Se os dividendos da sociedade residente em território nacional fossem distribuídos a um não residente sem estabelecimento estável, mas que fosse residente num dos Estados-membros (EM) da UE, uma das situações que poderia ocorrer era justamente a prevista no mencionado art.º 14.º, n.º 3, do CIRC.

Assim, se estivessem preenchidos os requisitos previstos na então Diretiva 90/435/CE, do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum aplicável às empresas-mães e às suas filiais em EM diferentes (entretanto revogada pela Diretiva 2011/96/UE do Conselho, de 30 de novembro de 2011), e transpostos no nosso ordenamento, no art.º 14.º do CIRC, os dividendos estariam isentos de imposto.

Nos termos do art.º 14.º, n.º 3, do CIRC, era necessário que se preenchessem as condições estabelecidas no art.º 2.º da Diretiva 90/435/CEE, de 23 de julho, e era necessário um mínimo de detenção direta de uma participação no capital não inferior, à época, a 25% e que esta tivesse permanecido ininterruptamente, durante dois anos, na sua titularidade.

No caso dos autos, a única questão que se coloca prende-se com a titularidade ininterrupta de participação igual ou superior a 25% por um período mínimo de dois anos.

Desde já se adiante que não assiste razão à Recorrente.

Com efeito, decorre da matéria de facto provada que a S….., SA, adquiriu, em 1993, 1.874.995 ações das 1.875.000 ações representativas do total do capital social da Recorrida, correspondente, pois, a 99,99% do capital social [cfr. facto E)]. Decorre ainda que tal participação veio a ser alienada em 2002 [cfr. facto F)] e que no período até ao momento da distribuição dos dividendos nunca houve alteração da estrutura acionista da Recorrida [cfr. facto G)], o que se encontra refletido em diversos documentos societários emitidos, que fazem referência à mencionada sociedade a título de acionista maioritária [cfr. factos H) a J)].

Sublinha-se que, na conclusão LVII, a Recorrente alegou que os documentos apresentados não garantem a permanência ininterrupta. Todavia, para além de se ter limitado a tecer esta alegação, não ensaiando a impugnação da matéria de facto, nos termos em que lhe está imposto pelo art.º 640.º do CPC, nem sequer corresponde à realidade que esses documentos, que o Tribunal usou para dar estes factos como provados, não o comprovem, como resulta da factualidade assente de que nos socorremos.

Assim, da matéria de facto assente extrai-se que a S….., era a acionista maioritária da Recorrida, entre 1993 e 2002, sendo titular de ações representativas de 99,99% do seu capital social.

Logo, está demonstrado o preenchimento dos pressupostos postos em causa pela AT.

A circunstância de a Recorrida não ter apresentado declaração emitida pela entidade depositária ou registadora não altera a conclusão extraída, por várias ordens de razão.

Desde logo, o regime legal não impõe qualquer meio de prova específico da titularidade ininterrupta de ações representativas de, pelo menos, 25% do capital social durante pelo menos dois anos. Logo, são admissíveis todos os meios de prova legalmente previstos.

Por outro lado, a circunstância de existir uma instrução administrativa (concretamente o ofício circulado n.º 20.069/2002, de 31 de maio de 2002), da qual decorre a necessidade de apresentação de tal declaração, não faz com que tal requisito seja legal e muito menos uma formalidade ad substanciam.

Com efeito, desde logo as instruções administrativas não vinculam os administrados.

Assim, à data a possibilidade de emissão de orientações genéricas por parte da AT (atualmente prevista na LGT, no seu art.º 68.º-A) decorria do disposto no art.º 55.º do CPPT, nos termos do qual:

“2- Somente as orientações genéricas emitidas pelas entidades referidas no número anterior vinculam a administração tributária.

3- As orientações genéricas referidas no n.º 1 devem constar obrigatoriamente de circulares administrativas e aplicam-se exclusivamente à administração tributária que procedeu à sua emissão”.

O objetivo subjacente à emissão destas orientações genéricas é dotar os contribuintes de um instrumento que os esclareça sobre a interpretação que a AT faz num determinado caso, conferindo segurança adicional em termos de previsibilidade da atuação administrativa.

No entanto, como já referimos, estas orientações genéricas, vinculando a AT na sua atuação, não vinculam os sujeitos passivos e, pretendendo-se interpretar uma norma, não podem ir além disso mesmo, da interpretação. Como referido no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 14.03.2013 (Processo: 00997/12.8BEPRT): “Atento o primado da lei sobre as orientações administrativas (princípio da legalidade), as regras estatuídas nas circulares da Administração Tributária, têm que respeitar o quadro normativo legislativo de referência – normas jurídicas primárias –, que lhe é prevalente. E quando aquelas estabelecem um sentido normativo que não tem acolhimento na norma legislativa que pretensamente é interpretada, estão afinal a derrogá-la e a criar norma jurídica inovatória inválida”.

Assim, a circunstância de a mencionada instrução administrativa dispor que a prova da titularidade do capital social deve ser feita, no caso das sociedades anónimas, pela exibição de declaração emitida pela entidade depositária ou registadora, não implica que o administrado não possa fazer a prova em causa por outras vias, dado que não está prevista na lei qualquer restrição em termos probatórios.

Aliás, sublinhe-se que a mencionada instrução administrativa data de momento ulterior ao da colocação dos dividendos em causa à disposição (03.04.2002).

Logo, tendo sido demonstrada a reunião dos requisitos postos em causa pela AT, não assiste razão à Recorrente.

Como tal, resulta prejudicada a apreciação do pedido de reenvio prejudicial, mencionada pela Recorrida nas suas contra-alegações.

Em suma: assiste apenas razão à Recorrente, no que respeita à circunstância de apenas decorrer da sentença verificar-se vício que comporta a anulação das liquidações na parte correspondente às correções apreciadas em III.D. a III.F , mantendo-se no demais.

Nos termos do art.º 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais (RCP), “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 07.05.2014 (Processo: 01953/13): “A norma constante do nº7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade” (sublinhado nosso).

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos da tabela I.b., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante se entender que, face à complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 450.000,00 Eur.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida na parte em que anulou as liquidações na parte atinente às correções relativas a A….. - Comissões, D….. – Fees, C….. - Aluguer de equipamento e D….. - Prestações de Serviços, mantendo-se as liquidações nessa parte;

b) Custas por ambas as partes e em ambas as instâncias, na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 98% pela Fazenda Pública e 2% pela N….., S.A., com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 450.000,00 Eur.;

c) Registe e notifique.

Lisboa, 21 de maio de 2020

(Tânia Meireles da Cunha)

(Anabela Russo)

(Vital Lopes)

[1] António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2018, p. 160.

[2] António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2018, p. 125.

[3] V. a este respeito Gustavo Lopes Courinha, «Da Tributação do Software nas COT Celebradas por Portugal, à Luz das Alterações de 2008 aos Comentários da Convenção Modelo da OCDE», Fiscalidade, 37 (2009), p. 29.

[4] OCDE, Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 2003, p. 256.

[5] Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., p. 52.

[6] V. a este propósito Francisco da Sousa Câmara, «A tributação dos rendimentos do software obtidos por não residentes», Homenagem a José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra Editora, Coimbra, 2006, pp. 215 e 216.

[7] Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., p. 50.

[8] Cfr. Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., pp. 39 a 47.

[9] Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., pp. 46 e 47.

[10] Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., p. 52.

[11] Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., p. 59.

[12] Cfr. Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., pp. 32 e 33.

[13] Cfr. OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en.

[14] OCDE, Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 2003, pp. 253 e 254.

[15] Alberto Xavier, Direito Tributário Internacional, 2.ª Edição, reimpressão, Almedina, Coimbra, 2009, p. 696.

[16] OCDE, Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Património, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 2003, p. 254.