Quem foi o relator do acórdão 01101/06?

O relator foi José Correia, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 01101/06?

O acórdão foi proferido em 03 de maio de 2006.

01101/06 - TCAS

Sumário

I)- O princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado. II)- A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. III)- Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim. IV)- Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento.

Texto

Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul: I-RELATÓRIO I – ... & ..., LDª, com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IVA relativo aos anos de 1995 e de 1996 e respectivos juros compensatórios. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou a impugnação improcedente. Inconformada com tal decisão, a impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões: 41° A Douta Sentença recorrida encerra dois vícios que constituem causas de nulidade da sentença. 42° A falta de fundamentação de direito da decisão e, por maioria de razão, inexistência do juízo subsuntivo dos factos alegadamente dados como provados nas normas aplicáveis e 43° A falta de apreciação de questões que a Impugnante, ora Recorrente, submeteu ao tribunal a quo, com o consequente erro na discriminação dos factos assentes. 44° A primeira resulta por demais evidente da transcrição da sentença, de fls 121 e 122, donde resulta uma total ausência da especificação dos fundamentos de direito da decisão e culmina na ausência da subsunção dos factos alegadamente dados como provados na legislação aplicável, designadamente na legislação que estabelece os pressupostos de aplicação de métodos indiciários de determinação da matéria tributável. 45° A segunda, respeita à total desconsideração dos factos alegados pelo Impugnante e sua apreciação, no sentido de avaliar se os fundamentos de anulação dos actos de liquidação invocados pelo Impugnante eram ou não sustentáveis. 46° Ora, tendo remetido a factualidade assente para o relatório de inspecção tributária, sem analisar os fundamentos da impugnação judicial apresentada pela Impugnante, ora Recorrente, o Tribunal a quo não se pronunciou sobre as questões que lhe foram submetidas. 47° O Tribunal não se pronunciou, quer sobre a verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indiciários, quer sobre a fiabilidade do método de determinação da matéria tributável utilizado - "elementos obtidos relativos a um cliente que manteve relações económicas com o contribuinte (vide fls, 122 da Douta Sentença Recorrida). 48° Ambos os vícios invocados, constituem nulidades da sentença, nos termos do disposto no artigo 125° do CPPT. Termos em que entende que deverá ser conferido provimento ao presente recurso e a Sentença recorrida ser declarada nula, com todas as consequências legais. Não foram produzidas contra – alegações. O EPGA emitiu a fls. 154/155 o seguinte douto parecer: “l - Vem a recorrente impugnar a douta sentença que não deu provimento a seu pedido de impugnação da matéria tributável relativamente ao IVA dos anos de 1995 e 1995 e respectivos juros compensatórios, invocando a sua nulidade por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia. 2 - Nulidade da sentença por falta de fundamentação. Nos termos dos artigos 125.° do CPPT e 668° do CPC constitui causa de nulidade da sentença a sua a falta de fundamentação quer de facto quer de direito. Conforme refere José Alberto dos ... no seu CPC Anotado e como tem defendido este TCA só a falta de fundamentação absoluta inquina a sentença com a sanção de nulidade. A deficiente ou medíocre fundamentação da sentença apenas põe em causa o seu valor doutrinário. Refere a recorrente que a douta sentença peca por falta de fundamentação de direito porquanto se limitou a remeter para as conclusões de direito do Relatório da IT, Relatório este que também não está fundamentado, na medida em que não especifica os fundamentos da impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável do sujeito passivo. Relativamente à matéria de facto a sentença não se limitou a remeter para o Relatório da IT pois que no seu n.° 6 do probatório transcreveu parte dos factos constantes do mesmo. Aí se deu como provado que os elementos contabilísticos "não traduzem a verdadeira situação tributária da empresa, pelo que julgamos estarem reunidas as condições para aplicação de métodos indirectos..." A fundamentação de direito também consta da douta sentença pelo que não se verifica a invocada falta de fundamentação de direito. Pensamos contudo que essa fundamentação quer de facto quer de direito não é completa. Efectivamente do Relatório da IT resulta com clareza as razões porque não foi possível recorrer ao método directo (um dos pressupostos do recurso ao método indirecto). Efectivamente resulta nomeadamente a fls. 63 o seguinte: "Na impossibilidade de se apurar clara e inequivocamente o valor mensal recebido dos seus clientes referentes às notas de encargos, da omissão de proveitos recebidos nas notas de encargos, de não apresentar conta(s) bancária(s) dos valores recebidos, de apresentar remunerações muito baixas, foi indispensável recorrer à aplicação de métodos indirectos no sentido de quantificar a real situação tributária." Assim este Tribunal pode explicitar melhor os fundamentos do recurso aos métodos indiciários, fundamentos estes constantes do Relatório da IT. O relatório da IT encontra-se assim devidamente fundamentado no que toca à irregularidade da contabilidade que não traduz a realidade do património da recorrente e da impossibilidade do recurso ao método directo para cálculo da matéria tributável, ou seja da prova dos pressupostos em que assentou o recurso ao método indirecto. 3 - Nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à errónea quantificação da matéria tributável. Referem os artigos 125.° do CPPT e 668.° do CPC que existe omissão de pronúncia quando o juiz não aprecie questões que deva apreciar. Como defende a Jurisprudência só existe omissão de pronúncia quando o tribunal não se pronuncie sobre determinada questão posta pelas partes e que devesse conhecer por ser manifestamente importante para a decisão da causa e a mesma não esteja prejudicado pela resposta dada a outras. Nos termos do artigo 74.° n.° 3 da LGT em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respectiva quantificação. Ora refere a recorrente que a sentença não se pronunciou sobre o excesso da matéria tributável invocado nos artigos 28.° a 33.° da petição inicial. Efectivamente na sentença pronunciou-se sobre a questão em análise. Efectivamente a mesma refere a determinado passo que: "Ora, a impugnante não apresenta quaisquer elementos que fundamentam um apuramento distinto do apurado pelos serviços tributários, sendo certo que aquela determinação se baseou em elementos obtidos relativos a um cliente que manteve relações comerciais com o contribuinte, sendo que o acréscimo obtido quanto ao total do volume de negócios declarado (e só esse excedente correspondente à percentagem de acréscimo do volume de negócios é que foi sujeito a imposto conforme resulta do 2º quadro, do ponto 6, do relatório) é significativo, mas tal se deve à discrepância entre o valor recebido e efectivamente contabilizado e face ao conjunto de clientes da impugnante, o que nas situações de subfacturaçâo poder-se-á atender aos elementos obtidos pela Adm. Fiscal nas relações do contribuinte com terceiros e o valor de mercado dos serviços sujeitos a tributação." (O sublinhado é nosso). Efectivamente conforme resulta do 2.° quadro do ponto 6 do Relatório a fls. 63 a matéria tributável não teve em conta os serviços prestados e declarados, mas tão só o acréscimo aos serviços prestados presumidos. 4 - Face ao exposto deve o recurso improceder sem prejuízo deste Tribunal completar a fundamentação da matéria de facto e de direito quanto à primeira questão suscitada pela recorrente.” Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos. * 2.- FUNDAMENTAÇÃO 2.1.- DOS FACTOS: Compulsados os autos e vista a prova produzida, consideram-se provados e não provados os seguintes factos na sentença recorrida, com a atinente motivação: Factos Provados 1-Em 06.01.2000 foi enviado à impugnante a nota de de liquidação de IVA e de juros compensatórios, efectuada nos termos do art° 82° e art° 89°, ambos do CIVA, com base na matéria tributável fixada com recurso a métodos indiciários, a qual se fundamenta no relatório elaborado pela Fiscalização Tributária- cfr D.C. Modelo A, de fls 37 a 46 dos autos. 2- Da fixação referida em l, veio a impugnante reclamar para a Comissão de Revisão, nos termos do disposto no art° 84° do CPT, apresentando as alegações constantes do pedido de revisão- cfr fls 18 a 26, e fls 73 a 75, dos autos. 3- Não tendo havido acordo entre as partes no processo de revisão da matéria colectável, foram elaborados os laudos dos peritos indicados pela F.P. e pelo contribuinte, e elaborada a Acta de Reunião da Comissão de Revisão, n° 219/99.- cfr fls 28 e 29 e fls 30 a 32 dos autos. 4- Em 21.12.1999 foi proferida pelo Presidente da Comissão de Revisão, a Decisão Fundamentada a que se refere o n° 3, do art° 87° do CPT, que aqui se dá por reproduzido, e no qual foi mantido o valor constante do relatório da inspecção quanto à base tributável e de imposto apurado, atento as margens praticadas em relação a um seu cliente - cfr documento de fls 33 a 35 dos autos. 5- A decisão fundamentada referido em 4, foi objecto de confirmação pelo D. Finanças competente, nos termos do n° 4, do art° 87° do CPT.- cfr fls 36 dos autos 6- Dá-se aqui por reproduzido o relatório da inspecção tributária, a que se refere o n° l, da qual consta as correcções aos valores das operações sujeitas a imposto, com fundamento na consideração de remunerações recebidas de um cliente em valor superior aos recibos por si emitidos através da emissão de notas de encargos debitados àquele cliente e não contabilizados, não apresentando movimentação de contas bancárias referentes aos valores recebidos e contabilizados decorrentes dos serviços por si prestados, os pagamentos da sociedade e dos clientes são efectuados através de uma conta pessoal do sócio - gerente da impugnante, daí concluindo que os elementos contabilísticos " não traduzem a verdadeira situação tributária da empresa,...pelo que julgamos estarem reunidas as condições para a aplicação de métodos indirectos.. pelo que se vai utilizar a percentagem obtida no cliente... sobre as prestações de serviços declaradas."- cfr ponto 5 e 6 do relatório junto, de fls 57 a 72 dos autos. * Factos Não Provados Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita. * Motivação da decisão de facto A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório. * 2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso: a)- Saber se ocorre a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e falta de fundamentação; b)- Erro de julgamento sobre a aplicação dos métodos indiciários- conclusões; * Quanto aos vícios formais da sentença (omissão de pronúncia e vício de fundamentação – indicadas no item A), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT. Quanto à nulidade da sentença por falta de fundamentação, dir-se-á ser jurisprudência pacífica que só a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada, pois o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. E a matéria alegada no recurso, qualificável como falta de fundamentação e omissão de pronúncia, substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, não integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada mas, antes, erro de julgamento– cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03. Todavia, vigora o princípio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC. E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir. Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478: “(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..) (..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual. Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral. O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados: - se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado; - se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)". Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da antiga LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado. Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos. Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim. Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03. Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação. É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito. Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo. Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável. Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença. O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais. Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através de impugnação que deduziu contra actos de liquidação de impostos e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tais actos, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado. Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas. Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida. Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma anulação da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento. Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados. E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição. E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental. Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos. Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pelos Recorrente nos demais itens, tanto mais que em parte se conectam com erro de julgamento sobre matéria de facto o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto(2). De resto, as conclusões 45º e 46º refere-se ao facto de, segundo a recorrente, ser necessário completar a pertinente instrução - em ordem a averiguar, fundamentadamente, se os fundamentos da anulação dos actos de liquidação invocados pela impugnante eram ou não sustentáveis, o que a sentença não terá feito cabalmente, limitando-se a remeter para o relatório da IT. Assim, como refere o EPGA no seu douto parecer, a fundamentação quer de facto quer de direito da sentença não é completa já que do Relatório da IT resulta com clareza as razões porque não foi possível recorrer ao método directo (um dos pressupostos do recurso ao método indirecto), como se alcança, nomeadamente, de fls. 63: "Na impossibilidade de se apurar clara e inequivocamente o valor mensal recebido dos seus clientes referentes às notas de encargos, da omissão de proveitos recebidos nas notas de encargos, de não apresentar conta(s) bancária(s) dos valores recebidos, de apresentar remunerações muito baixas, foi indispensável recorrer à aplicação de métodos indirectos no sentido de quantificar a real situação tributária." Assim, prossegue o EPGA, este Tribunal pode explicitar melhor os fundamentos do recurso aos métodos indiciários, fundamentos estes constantes do Relatório da IT. O relatório da IT encontra-se assim devidamente fundamentado no que toca à irregularidade da contabilidade que não traduz a realidade do património da recorrente e da impossibilidade do recurso ao método directo para cálculo da matéria tributável, ou seja da prova dos pressupostos em que assentou o recurso ao método indirecto. Por outros palavras:- o que terá existido é um erro de julgamento sobre a matéria de facto, completamente inócuo sobre a decisão de fundo, como adiante se analisará, sendo que a matéria de facto, não se revelando a suficiente, poderá/deverá ser ampliada se os autos fornecerem, como fornecem, os elementos bastantes ao agasalho do regime de cassação p. no artº 712º do CPC. * Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento. Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pelos Recorrente nos demais itens, tanto mais que em parte se conectam com erro de julgamento sobre matéria de facto o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto(3). Pelo que vem de dizer-se, a situação «sub judicio» também não integra a nulidade assacada pelo recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento já que o que ele na realidade pretende é que factos houve que se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto). É que, na senda do EPGA, apesar de já se ter aceite necessidade e pertinência dos falados factos, o recorrente alega que não houve propriamente decisão expressa sobre aquelas questões de facto e de direito colocadas na petição inicial pelo que se verifica a nulidade de omissão de pronúncia. Não colhe tal fundamento antes de mais porque a recorrente não esclarece quais os pontos de facto e de direito por ele invocado na petição inicial e não conhecidos na sentença recorrida, pelo que este tribunal estaria desde logo dispensado de apreciar tal nulidade. Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento ofícioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendo as questões ali suscitadas:- a ilegalidade do recurso aos métodos indiciários (v. artigos 26°, 44° e 49° a 55° da petição) e a errada quantificação da matéria tributável com recurso a esses métodos ( (v. artigos 32° a 43° da petição). De resto, tudo isso decorre da parte final da impugnação - pedido - em que a recorrente pede a anulação das liquidações impugnadas «...por falta de fundamento legal para a aplicação de métodos indiciários». Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a impugnante repute relevantes. Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença. Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos – provados e não provados- de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC). Ora, examinando a sentença recorrida, desde logo se vê que esta se debruçou clara e suficientemente sobre essas as questões omitidas, como bem demonstra o EPGA: Efectivamente a mesma refere a determinado passo que: "Ora, a impugnante não apresenta quaisquer elementos que fundamentam um apuramento distinto do apurado pelos serviços tributários, sendo certo que aquela determinação se baseou em elementos obtidos relativos a um cliente que manteve relações comerciais com o contribuinte, sendo que o acréscimo obtido quanto ao total do volume de negócios declarado (e só esse excedente correspondente à percentagem de acréscimo do volume de negócios é que foi sujeito a imposto conforme resulta do 2º quadro, do ponto 6, do relatório) é significativo, mas tal se deve à discrepância entre o valor recebido e efectivamente contabilizado e face ao conjunto de clientes da impugnante, o que nas situações de subfacturaçâo poder-se-á atender aos elementos obtidos pela Adm. Fiscal nas relações do contribuinte com terceiros e o valor de mercado dos serviços sujeitos a tributação." (O sublinhado é nosso). Efectivamente conforme resulta do 2.° quadro do ponto 6 do Relatório a fls. 63 a matéria tributável não teve em conta os serviços prestados e declarados, mas tão só o acréscimo aos serviços prestados presumidos. 4 - Face ao exposto deve o recurso improceder sem prejuízo deste Tribunal completar a fundamentação da matéria de facto e de direito quanto à primeira questão suscitada pela recorrente.” Donde que não tem qualquer relevância para a questão a decidir a factualidade que a recorrente pretende ver aditada ao probatório, face à pronúncia, feita na sentença, quanto aos vícios do procedimento assacados ao acto tributário e a que tais factos seriam reportáveis. Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia até porque, também aqui, em nosso modo de ver, o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ) só nesse âmbito cabendo apreciar se foram preteridos os principio da verdade material que afastaram o principio da objectividade.» . A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados nas als. c) e d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença. Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A...., Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado. Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143, « Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ». A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC. Como se disse, achamos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões. É nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese. É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida, como veremos e já demonstrou o EPGA, não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas. «Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC. Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material. Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade desde que verificados os pressupostos lehgais de que a lçei faz depender a sua prática, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo à impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180). É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76). Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica. Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita. Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação. O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66). Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade, sendo, outrossim, intangível o seu valor doutrinal porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa. * Donde que: Do erro de julgamento sobre a aplicação dos métodos indiciários: Como sustenta o EPGA, o probatório deverá ser alterado a partir o Relatório dos SFT Relativamente à matéria de facto a sentença não se limitou a remeter para o Relatório da IT pois que no seu n.° 6 do probatório transcreveu parte dos factos constantes do mesmo. Aí se deu como provado que os elementos contabilísticos "não traduzem a verdadeira situação tributária da empresa, pelo que julgamos estarem reunidas as condições para aplicação de métodos indirectos..." A fundamentação de direito também consta da douta sentença pelo que não se verifica a invocada falta de fundamentação de direito. Pensamos contudo que essa fundamentação quer de facto quer de direito não é completa. Efectivamente do Relatório da IT resulta com clareza as razões porque não foi possível recorrer ao método directo (um dos pressupostos do recurso ao método indirecto). Efectivamente resulta nomeadamente a fls. 63 o seguinte: "Na impossibilidade de se apurar clara e inequivocamente o valor mensal recebido dos seus clientes referentes às notas de encargos, da omissão de proveitos recebidos nas notas de encargos, de não apresentar conta(s) bancária(s) dos valores recebidos, de apresentar remunerações muito baixas, foi indispensável recorrer à aplicação de métodos indirectos no sentido de quantificar a real situação tributária." Assim este Tribunal pode explicitar melhor os fundamentos do recurso aos métodos indiciários, fundamentos estes constantes do Relatório da IT. O relatório da IT encontra-se assim devidamente fundamentado no que toca à irregularidade da contabilidade que não traduz a realidade do património da recorrente e da impossibilidade do recurso ao método directo para cálculo da matéria tributável, ou seja da prova dos pressupostos em que assentou o recurso ao método indirecto. Em plena concordância com aquele Ilustre Magistrado, relativamente à matéria de facto a sentença não se limitou a remeter para o Relatório da IT pois que no seu n.° 6 do probatório transcreveu parte dos factos constantes do mesmo. Aí se deu como provado que os elementos contabilísticos "não traduzem a verdadeira situação tributária da empresa, pelo que julgamos estarem reunidas as condições para aplicação de métodos indirectos..." A fundamentação de direito também consta da douta sentença pelo que não se verifica a invocada falta de fundamentação de direito. Pensamos contudo que essa fundamentação quer de facto quer de direito não é completa. Efectivamente do Relatório da IT resulta com clareza as razões porque não foi possível recorrer ao método directo (um dos pressupostos do recurso ao método indirecto). Efectivamente resulta nomeadamente a fls. 63 o seguinte: "Na impossibilidade de se apurar clara e inequivocamente o valor mensal recebido dos seus clientes referentes às notas de encargos, da omissão de proveitos recebidos nas notas de encargos, de não apresentar conta(s) bancária(s) dos valores recebidos, de apresentar remunerações muito baixas, foi indispensável recorrer à aplicação de métodos indirectos no sentido de quantificar a real situação tributária." Assim este Tribunal pode explicitar melhor os fundamentos do recurso aos métodos indiciários, fundamentos estes constantes do Relatório da IT. O relatório da IT encontra-se assim devidamente fundamentado no que toca à irregularidade da contabilidade que não traduz a realidade do património da recorrente e da impossibilidade do recurso ao método directo para cálculo da matéria tributável, ou seja da prova dos pressupostos em que assentou o recurso ao método indirecto. Assim sendo, aditam-se ao probatório nos termos do artº 712º do CPC, os seguintes factos (provados) relevantes para a questão a decidir: 7.- “3- SITUAÇÃO DE FACTO No seguimento de uma queixa apresentada no Tribunal Judicial da Comarca de Sintra - 3a Secção pelo senhor "Carlos Manuel Cardoso Filipe", contribuinte n.° 801 004 594, foi solicitado aos Serviços da Inspecção Tributária, exame à escrita nos exercícios de 1994 a 1996, de forma a que o Processo de Inquérito n.° 246/97.7 TASNT-03, possa prosseguir as suas diligências. * 4- INFRACÇÕES (...) Falta Liquidação Imposto na venda da viatura de mercadorias O sujeito passivo no exercício de 1996, alienou a viatura de mercadorias (31-95-DC), pelo montante de Esc. l.600.000$, sem que no entanto tivesse liquidado imposto sobre o valor de realização, tomando-se assim esse imposto na importância de Esc. 272.000$ devido e exigível em conformidade com as regras previstas nos artº 7° e 8° do CIVA, conforme mapa anexo (2) OPERAÇÕES PASSIVAS Dedução Indevida - Aquisição de viaturas turismo Cart.0 21° do CIVA) No exercício de 1996, foi indevidamente deduzido imposto referente a aquisição da viatura de turismo (84-63-GT), contrariando o disposto do art.° 21° do CIVA. O montante do imposto incorrectamente deduzido ascende ao montante de Esc. 450.997$, conforme mapa anexo (2) Dedução IVA a mais na aquisição de bem do activo imobilizado O sujeito passivo no exercício de 1996, deduziu IVA no montante de Esc. 54.688$, quando deveria ter deduzido IVA no montante de Esc. 39.086$, conforme consta da factura. Assim, deduziu a mais IVA no montante de Esc. 15.604$, conforme mapa anexo (2). Dedução Indevida na reparação de viaturas ligeiras, almoços, portagens art.º 21° do CIVA) Foi indevidamente deduzido imposto referente a reparação e manutenção de viaturas de turismo, a lavagens, portagens normalmente utilizáveis em viaturas de turismo. O montante do imposto incorrectamente deduzido por exercício ascende a: ANO IMPOSTO 1994 104.627$ 1995 78.289$ 1996 33.822$ Total 216.738$ Conforme mapa (anexo 3 - Fl.(s) (l a 3)). Dedução Indevida - Rendas de viaturas turismo em ALD (Art.° 21° CIVA) O sujeito passivo adquiriu a viatura de turismo 45-93-CS em regime do ALD, tendo cometido infracções na dedução de IVA nas rendas do referido contrato. O montante do imposto incorrectamente deduzido por exercício ascende a: ANOIMPOSTO 1994170.424$ 1995166.165$ Total336.589$ Conforme mapa (anexo 4 - Fl.(s) (l a 2)) -IRC O sujeito passivo no preenchimento das modelos - 22 dos exercícios objecto de análise, cometeu algumas irregularidades, que se passam a descrever: Ano de 1994 - O sujeito passivo no exercício da sua actividade, vem considerando custos não indispensáveis para a realização dos proveitos, no montante de Esc. 110.000$. conforme (anexo 5) - O sujeito passivo não acresceu ao quadro 17, os donativos não enquadráveis no CIRC, no montante de Esc. 3.394$. Ano de 1995 - O sujeito passivo não acresceu a totalidade dos 20% referente aos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (art.° 41° n.° 4) do CIRC), no montante de Esc. 59.317$, conforme mapa anexo (6). * - O sujeito passivo não acresceu ao quadro 17, os donativos não enquadráveis no CIRC, no montante de Esc. 6.000$. Ano de 1996 - O sujeito passivo não acresceu a totalidade dos 20% referente aos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (art.° 41° n.° 4), faltando acrescer o montante de Esc. 132.646$, conforme mapa anexo (7) - O sujeito passivo alienou no exercício da sua actividade bens do activo imobilizado, tendo obtido uma mais-valia fiscal de Esc. 2.967.786$, da qual reinvestiu no mesmo exercício. Da análise aos mapas de reintegrações e amortizações, constatou-se que o sujeito passivo não imputou o referido valor a qualquer bem do activo imobilizado adquirido em 1996. Após conversa com o sujeito passivo, este indicou o bem (2375 - Viatura Ligeira 53-21-HT), em que pretende reinvestir. Como a taxa de reintegração utilizada para este bem foi de 25%, deixou o sujeito passivo de acrescer ao quadro 17 o montante de Esc. 741.947$. 5- RECURSO APLICAÇÃO A MÉTODOS INDIRECTOS - Através da queixa apresentada pelo sujeito passivo "Carlos Manuel Cardoso Filipe - contribuinte n.° 801 004 594", no Tribunal Judicial da Comarca de Sintra -3a Secção, de que o Sr. Florindo dos ... ..., contabilista do queixoso, de que este nas "notas de encargos" cobrava valores superiores aos recibos emitidos como a seguir se indicam: Remuneração Mensal Valor do Recibo Ano recebido do cliente Emitido conforme notas de encargos e Contabilizado 1994 55.000$ 12.500$ 1995 65.000$ 12.500$ 1996 75.000$ 12.500$ Ao valor da Segurança Social que o cliente teria de pagar, o contabilista acrescia ainda 20% da remuneração mensal das "notas de encargos", conforme se indica: Remuneração MensalAcréscimo de 20% da Anorecebido do clienteRem. Mensal incluída na conforme notas de encargosSeg. Social 199455.000$11.000$ 199565.000$13.000$ 199675.000$15.000$ Em 'Termos de Declarações" que se anexa (8), o senhor "Florindo dos ... ..., sócio gerente da firma "... & ..., LDA - contribuinte 500 621 810", declarou que recebia os valores constantes das "notas de encargos", referente a este cliente. O sujeito passivo não apresenta na sua contabilidade qualquer conta(s) bancária(s), referente aos valores recebidos e contabilizados dos seus serviços prestados. O sócio gerente "Florindo dos ... ...", utiliza a sua conta pessoal (Banco Comercial Português - 8040816) para efectuar pagamentos da sociedade e do(s) seu(s) cliente(s). Através de análise às modelos 10 apresentadas pelo sujeito passivo dos exercícios em análise, apresenta remunerações bastante baixas, conforme se pode verificar no mapa anexo (9). Conforme exposto a contabilidade da firma "... & ..., LDA", não expressa a real situação tributária, pelo que julgamos, estarem reunidas as condições para a aplicação dos métodos indirectos, para os exercícios de 1994 a 1996. 6 - CRITÉRIOS E CÁLCULOS COM RECURSO APLICAÇÃO A MÉTODOS INDIRECTOS -IVA Dado que o sujeito passivo no exercício da sua actividade desde 1994 a 1996, recebeu remunerações mensais de valor superior aos recibos passados ao seu cliente "Carlos Manuel Cardoso Filipe", conforme se indicam: Ano Rem. Mensal recebido do cliente conforme notas de encargos A T de 20% da Rem. Mensal incluída na Seg. Social Valor do Recibo Emitido e Contabilizado A dos Honorários Recebidos A dos Proveitos Totais Recebidos 1994 55.000$ 11.000$ 12.500$ 340% 428% 1995 65.000$ 13.000$ 12.500$ 420% 524% 1996 75.000$ 15.000$ 12.500$ 500% 620% Na impossibilidade de se apurar clara e inequivocamente o valor mensal recebido dos seus clientes referente às notas de encargos, da omissão de proveitos recebidos nas notas de encargos, de não apresentar conta(s) bancária(s) dos valores recebidos, de apresentar remunerações muito baixas, foi indispensável recorrer à aplicação de métodos indirectos no sentido de quantificar a real situação tributária. Foram recolhidos alguns valores mensais recebidos e contabilizados dos seus clientes e o seu volume de negócios para os exercícios de 1994 a 1996 conforme mapa anexo (10 - Fls l a 3), por forma a podermos comparar esses valores com os do cliente "Carlos Manuel Cardoso Filipe". Para este cliente, o sujeito passivo cobrava através de notas de encargos mensalidades (honorários) de valores superiores aos recibos emitidos mensalmente na ordem de grandeza de: 1994-340%; 1995- 420% e para 1996-500%. Assim, como se constata os valores recebidos e contabilizados para os exercícios em análise são constantes, pelo que se vai utilizar a percentagem obtida no cliente "Carlos Manuel Cardoso Filipe" sobre as prestações de serviços declaradas, de forma a obtermos um valor mais aproximado do real. Obtendo-se os seguintes serviços prestados: RUBRICAS199419951996 SERVIÇOS PRESTADOS DECLARADOS (l)11.835.346$11.255.550$11.547.861$ ACRÉSCIMO AOS SERVIÇOS PRESTADOS DECLARADOS (2)340%420%500% SERVIÇOS PRESTADOS PRESUMIDOS (3)=(1)*(2)40.240.176$47.273.335$57.739.305$ IVA EM FALTA (4) = (3) x tx em vigor16% 6.438.428$17% 8.036.467$17% 9.815.682$ - As prestações de serviços são no montante de 1994-Esc. 40.240.176$, 1995-Esc.47.273.335S e de 1996-Esc.57.739.305$, havendo IVA em falta à taxa em vigor no montante de 1994-Esc.6.438.428$, 1995-Esc.8.036.467$ e de 1996-Esc.9.815.682$, sendo respectivamente por trimestre: ANO Trimestre Serviços Prestados presumidos IVA 1994 1° 10.060.044$ 1.609.607$ 2° 10.060.044$ 1.609.607$ 3° 10.060.044$ 1.609.607$ 4° 10.060.044$ 1.609.607$ Total 40.240.176$ 6.438.428$ 1995 1° 11.818.334$ 2.009.117$ 2° 11.818.334$ 2.009.117$ 3° 11.818.334$ 2.009.117$ 4° 11.818.333$ 2.009.116$ Total 47.273.335$ 8JS36MÍS 1996 1° 14.434.826$ 2.453.921$ 2° 14.434.826$ 2.453.921$ 3° 14.434.826$ 2.453.920$ 4° 14.434.827$ 2.453.920$ Total 57.739.305$ 9.815.682$ -Cfr. Relatório da IT de fls. 6 e ss. * Quanto à ilegalidade do recurso a métodos indiciários, dir-se-á que do relatório, resultam os motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso a tais métodos. Não obstante a existência dos livros de contabilidade legalmente exigidos, as omissões descritas no ponto 7 aditado ao probatório e que a impugnante não logrou infirmar, como era seu ónus, não permitiam a verificação da real situação tributária da recorrentes, pelo que se tomou necessário apurá-la pela via que veio a ser utilizada. Deste modo, não merece censura a sentença que, baseada no relatório da fiscalização considerou válido o referido método ainda que cumprisse aditar as factualidade vertida no ponto 7 do probatório. É que, tendo em conta o que consta do relatório justifica-se o recurso ao falados métodos, pois dele resultam, claramente, a impossibilidade de se apurar clara e inequivocamente o valor mensal recebido dos seus clientes referentes às notas de encargos, da omissão de proveitos recebidos nas notas de encargos, de não apresentar conta(s) bancária(s) dos valores recebidos, de apresentar remunerações muito baixas, foi indispensável recorrer à aplicação de métodos indirectos no sentido de quantificar a real situação tributária, situação esta a cair, de pleno, na previsão do art° 82º do CIVA. É que, os métodos indiciários, como o nome indica, estão reservados àqueles casos em que, na falta de elementos seguros, se tem que lançar mão de índices, de médias e, no caso dos autos e no que se refere à prestação de serviços contabilizados para 1995 e 1996, essa utilização justifica-se pela falta de credibilidade da contabilidade da impugnante. A sentença recorrida não errou nesse entendimento ao expender: “É entendimento suficientemente sufragado pela jurisprudência dos tribunais superiores que nos casos de determinação indirecta da matéria tributável, compete à Adm. o ónus da prova da existência dos pressupostos de determinação indirecta daquela matéria, competindo-lhe demonstrar a impossibilidade de comprovação directa e exacta com base nos elementos indispensáveis ao correcto apuramento da mesma, competindo ao impugnante a demonstração da sua errónea quantificação, tendo em conta os elementos que fundamentam um apuramento distinto do apurado pelos serviços tributários. (...) ... importa ter presente o entendimento de que o controle jurisdicional da aplicação dos critérios técnicos nos actos de quantificação da matéria tributável, é uma imposição legal e constitucional.- cfr nesse sentido J.Lopes de Sousa in "CPPT Anotado, Ed. 2002", pags 580 e 5 81.Necessário se toma que a impugnante demonstre que houve aquele erro naquela quantificação. Ora, a impugnante não apresenta quaisquer elementos que fundamentam um apuramento distinto do apurado pelos serviços tributários, sendo certo que aquela determinação se baseou em elementos obtidos relativos a um cliente que manteve relações económicas com o contribuinte, sendo que o acréscimo obtido quanto ao total do volume de negócios declarado ( e só esse excedente correspondente à percentagem de acréscimo do volume de negócios é que foi sujeito a imposto conforme resulta do 2° quadro, do ponto 6, do relatório)é significativo , mas tal se deve à discrepância entre o valor recebido e efectivamente contabilizado e face ao conjunto de clientes da impugnante, o que nas situações de subfacturação poder - se - à atender aos elementos obtidos pela Adm. Fiscal nas relações do contribuinte com terceiros e o valor de mercado dos serviços sujeitos a tributação. Quanto aos juros compensatórios, os mesmos resultaram do atraso da liquidação de imposto devido por motivo imputável à impugnante, pelo que se encontram devidamente liquidados, nos termos do disposto no art° 89°, n° l, do IVA.” Improcedem, deste modo, «in totum» as conclusões recursivas. * 3.- DECISÃO: Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso confirmando-se a decisão recorrida com a fundamentação supra exposta e mantendo-se a liquidação impugnada. Custas pela recorrente com Sete UCs de taxa de justiça. * Lisboa, 03/05/06 (Gomes Correia)_______________________________ (Casimiro Gonçalves)___________________________ (Ivone Martins)_________________________________ (2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04. (3) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.

Sumário

II) - A finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

III) - Aplicando tal princípio ao recurso, deve conhecer-se das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.

IV) - Saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento.

Texto Integral

Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

I- ... & ..., LDª, com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IVA relativo aos anos de 1995 e de 1996 e respectivos juros compensatórios.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra julgou a impugnação improcedente.

Inconformada com tal decisão, a impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:

41° A Douta Sentença recorrida encerra dois vícios que constituem causas de nulidade da sentença.

42° A falta de fundamentação de direito da decisão e, por maioria de razão, inexistência do juízo subsuntivo dos factos alegadamente dados como provados nas normas aplicáveis e

43° A falta de apreciação de questões que a Impugnante, ora Recorrente, submeteu ao tribunal a quo, com o consequente erro na discriminação dos factos assentes.

44° A primeira resulta por demais evidente da transcrição da sentença, de fls 121 e 122, donde resulta uma total ausência da especificação dos fundamentos de direito da decisão e culmina na ausência da subsunção dos factos alegadamente dados como provados na legislação aplicável, designadamente na legislação que estabelece os pressupostos de aplicação de métodos indiciários de determinação da matéria tributável.

45° A segunda, respeita à total desconsideração dos factos alegados pelo Impugnante e sua apreciação, no sentido de avaliar se os fundamentos de anulação dos actos de liquidação invocados pelo Impugnante eram ou não sustentáveis.

46° Ora, tendo remetido a factualidade assente para o relatório de inspecção tributária, sem analisar os fundamentos da impugnação judicial apresentada pela Impugnante, ora Recorrente, o Tribunal a quo não se pronunciou sobre as questões que lhe foram submetidas.

47° O Tribunal não se pronunciou, quer sobre a verificação dos pressupostos para aplicação de métodos indiciários, quer sobre a fiabilidade do método de determinação da matéria tributável utilizado - "elementos obtidos relativos a um cliente que manteve relações económicas com o contribuinte (vide fls, 122 da Douta Sentença Recorrida).

48° Ambos os vícios invocados, constituem nulidades da sentença, nos termos do disposto no artigo 125° do CPPT.

Termos em que entende que deverá ser conferido provimento ao presente recurso e a Sentença recorrida ser declarada nula, com todas as consequências legais.

Não foram produzidas contra – alegações.

O EPGA emitiu a fls. 154/155 o seguinte douto parecer:

“l- Vem a recorrente impugnar a douta sentença que não deu provimento a seu pedido de impugnação da matéria tributável relativamente ao IVA dos anos de 1995 e 1995 e respectivos juros compensatórios, invocando a sua nulidade por falta de fundamentação e por omissão de pronúncia.

2- Nulidade da sentença por falta de fundamentação.

Nos termos dos artigos 125.° do CPPT e 668° do CPC constitui causa de

nulidade da sentença a sua a falta de fundamentação quer de facto quer de direito.

Conforme refere José Alberto dos ... no seu CPC Anotado e como tem

defendido este TCA só a falta de fundamentação absoluta inquina a sentença com a sanção de nulidade.

A deficiente ou medíocre fundamentação da sentença apenas põe em causa o seu valor doutrinário.

Refere a recorrente que a douta sentença peca por falta de fundamentação de direito porquanto se limitou a remeter para as conclusões de direito do Relatório da IT, Relatório este que também não está fundamentado, na medida em que não especifica os fundamentos da impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável do sujeito passivo.

Relativamente à matéria de facto a sentença não se limitou a remeter para o Relatório da IT pois que no seu n.° 6 do probatório transcreveu parte dos factos constantes do mesmo.

Aí se deu como provado que os elementos contabilísticos "não traduzem a verdadeira situação tributária da empresa, pelo que julgamos estarem reunidas as condições para aplicação de métodos indirectos..."

A fundamentação de direito também consta da douta sentença pelo que não se verifica a invocada falta de fundamentação de direito.

Pensamos contudo que essa fundamentação quer de facto quer de direito não é completa.

Efectivamente do Relatório da IT resulta com clareza as razões porque não foi possível recorrer ao método directo (um dos pressupostos do recurso ao método indirecto).

Efectivamente resulta nomeadamente a fls. 63 o seguinte:

"Na impossibilidade de se apurar clara e inequivocamente o valor mensal recebido dos seus clientes referentes às notas de encargos, da omissão de proveitos recebidos nas notas de encargos, de não apresentar conta(s) bancária(s) dos valores recebidos, de apresentar remunerações muito baixas, foi indispensável recorrer à aplicação de métodos indirectos no sentido de quantificar a real situação tributária."

Assim este Tribunal pode explicitar melhor os fundamentos do recurso aos métodos indiciários, fundamentos estes constantes do Relatório da IT. O relatório da IT encontra-se assim devidamente fundamentado no que toca à irregularidade da contabilidade que não traduz a realidade do património da recorrente e da impossibilidade do recurso ao método directo para cálculo da matéria tributável, ou seja da prova dos pressupostos em que assentou o recurso ao método indirecto.

3- Nulidade da sentença por omissão de pronúncia quanto à errónea quantificação da matéria tributável.

Referem os artigos 125.° do CPPT e 668.° do CPC que existe omissão de pronúncia quando o juiz não aprecie questões que deva apreciar.

Como defende a Jurisprudência só existe omissão de pronúncia quando o tribunal não se pronuncie sobre determinada questão posta pelas partes e que devesse conhecer por ser manifestamente importante para a decisão da causa e a mesma não esteja prejudicado pela resposta dada a outras.

Nos termos do artigo 74.° n.° 3 da LGT em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos compete à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso da respectiva quantificação. Ora refere a recorrente que a sentença não se pronunciou sobre o excesso da matéria tributável invocado nos artigos 28.° a 33.° da petição inicial.

Efectivamente na sentença pronunciou-se sobre a questão em análise.

Efectivamente a mesma refere a determinado passo que:

"Ora, a impugnante não apresenta quaisquer elementos que fundamentam um apuramento distinto do apurado pelos serviços tributários, sendo certo que aquela determinação se baseou em elementos obtidos relativos a um cliente que manteve relações comerciais com o contribuinte, sendo que o acréscimo obtido quanto ao total do volume de negócios declarado (e só esse excedente correspondente à percentagem de acréscimo do volume de negócios é que foi sujeito a imposto conforme resulta do 2º quadro, do ponto 6, do relatório) é significativo, mas tal se deve à discrepância entre o valor recebido e efectivamente contabilizado e face ao conjunto de clientes da impugnante, o que nas situações de subfacturaçâo poder-se-á atender aos elementos obtidos pela Adm. Fiscal nas relações do contribuinte com terceiros e o valor de mercado dos serviços sujeitos a tributação." (O sublinhado é nosso).

Efectivamente conforme resulta do 2.° quadro do ponto 6 do Relatório a fls. 63 a matéria tributável não teve em conta os serviços prestados e declarados, mas tão só o acréscimo aos serviços prestados presumidos.

4- Face ao exposto deve o recurso improceder sem prejuízo deste Tribunal completar a fundamentação da matéria de facto e de direito quanto à primeira questão suscitada pela recorrente.”

Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.

2. - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. - DOS FACTOS:

Compulsados os autos e vista a prova produzida, consideram-se provados e não provados os seguintes factos na sentença recorrida, com a atinente motivação:

Factos Provados

1- Em 06.01.2000 foi enviado à impugnante a nota de de liquidação de IVA e de juros compensatórios, efectuada nos termos do art° 82° e art° 89°, ambos do CIVA, com base na matéria tributável fixada com recurso a métodos indiciários, a qual se fundamenta no relatório elaborado pela Fiscalização Tributária- cfr D.C. Modelo A, de fls 37 a 46 dos autos.

2- Da fixação referida em l, veio a impugnante reclamar para a Comissão de Revisão, nos termos do disposto no art° 84° do CPT, apresentando as alegações constantes do pedido de revisão- cfr fls 18 a 26, e fls 73 a 75, dos autos.

3- Não tendo havido acordo entre as partes no processo de revisão da matéria colectável, foram elaborados os laudos dos peritos indicados pela F.P. e pelo contribuinte, e elaborada a Acta de Reunião da Comissão de Revisão, n° 219/99.- cfr fls 28 e 29 e fls 30 a 32 dos autos.

4- Em 21.12.1999 foi proferida pelo Presidente da Comissão de Revisão, a Decisão Fundamentada a que se refere o n° 3, do art° 87° do CPT, que aqui se dá por reproduzido, e no qual foi mantido o valor constante do relatório da inspecção quanto à base tributável e de imposto apurado, atento as margens praticadas em relação a um seu cliente - cfr documento de fls 33 a 35 dos autos.

5- A decisão fundamentada referido em 4, foi objecto de confirmação pelo D. Finanças competente, nos termos do n° 4, do art° 87° do CPT.- cfr fls 36 dos autos

6- Dá-se aqui por reproduzido o relatório da inspecção tributária, a que se refere o n° l, da qual consta as correcções aos valores das operações sujeitas a imposto, com fundamento na consideração de remunerações recebidas de um cliente em valor superior aos recibos por si emitidos através da emissão de notas de encargos debitados àquele cliente e não contabilizados, não apresentando movimentação de contas bancárias referentes aos valores recebidos e contabilizados decorrentes dos serviços por si prestados, os pagamentos da sociedade e dos clientes são efectuados através de uma conta pessoal do sócio - gerente da impugnante, daí concluindo que os elementos contabilísticos " não traduzem a verdadeira situação tributária da empresa,...pelo que julgamos estarem reunidas as condições para a aplicação de métodos indirectos.. pelo que se vai utilizar a percentagem obtida no cliente... sobre as prestações de serviços declaradas."- cfr ponto 5 e 6 do relatório junto, de fls 57 a 72 dos autos.

Factos Não Provados

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

Motivação da decisão de facto

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS

Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:

a) - Saber se ocorre a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e falta de fundamentação;

b) - Erro de julgamento sobre a aplicação dos métodos indiciários- conclusões;

Quanto aos vícios formais da sentença (omissão de pronúncia e vício de fundamentação – indicadas no item A), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.

Quanto à nulidade da sentença por falta de fundamentação, dir-se-á ser jurisprudência pacífica que só a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada, pois o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.

E a matéria alegada no recurso, qualificável como falta de fundamentação e omissão de pronúncia, substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, não integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada mas, antes, erro de julgamento– cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.

Todavia, vigora o princípio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.

E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.

Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:

“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)

(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.

Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.

O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:

- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;

- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".

Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da antiga LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.

Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim. Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.

Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.

É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.

Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.

Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.

Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do

"meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.

O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.

Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através de impugnação que deduziu contra actos de liquidação de impostos e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tais actos, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.

Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.

Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.

Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma anulação da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.

Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.

E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.

E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.

Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.

Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pelos Recorrente nos demais itens, tanto mais que em parte se conectam com erro de julgamento sobre matéria de facto o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto(2).

De resto, as conclusões 45º e 46º refere-se ao facto de, segundo a recorrente, ser necessário completar a pertinente instrução - em ordem a averiguar, fundamentadamente, se os fundamentos da anulação dos actos de liquidação invocados pela impugnante eram ou não sustentáveis, o que a sentença não terá feito cabalmente, limitando-se a remeter para o relatório da IT.

Assim, como refere o EPGA no seu douto parecer, a fundamentação quer de facto quer de direito da sentença não é completa já que do Relatório da IT resulta com clareza as razões porque não foi possível recorrer ao método directo (um dos pressupostos do recurso ao método indirecto), como se alcança, nomeadamente, de fls. 63:

Assim, prossegue o EPGA, este Tribunal pode explicitar melhor os fundamentos do recurso aos métodos indiciários, fundamentos estes constantes do Relatório da IT. O relatório da IT encontra-se assim devidamente fundamentado no que toca à irregularidade da contabilidade que não traduz a realidade do património da recorrente e da impossibilidade do recurso ao método directo para cálculo da matéria tributável, ou seja da prova dos pressupostos em que assentou o recurso ao método indirecto.

Por outros palavras:- o que terá existido é um erro de julgamento sobre a matéria de facto, completamente inócuo sobre a decisão de fundo, como adiante se analisará, sendo que a matéria de facto, não se revelando a suficiente, poderá/deverá ser ampliada se os autos fornecerem, como fornecem, os elementos bastantes ao agasalho do regime de cassação p. no artº 712º do CPC.

Consequentemente, saber se determinados factos deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca no âmbito da validade substancial da sentença, ou seja, o facto de na sentença não ter sido ou não ter sido considerada dada factualidade referida pelo Recorrente poderá constituir erro de julgamento.

Pelo que vem de dizer-se, a situação «sub judicio» também não integra a nulidade assacada pelo recorrente à sentença, pois tudo quanto alega configura erro de julgamento já que o que ele na realidade pretende é que factos houve que se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto).

É que, na senda do EPGA, apesar de já se ter aceite necessidade e pertinência dos falados factos, o recorrente alega que não houve propriamente decisão expressa sobre aquelas questões de facto e de direito colocadas na petição inicial pelo que se verifica a nulidade de omissão de pronúncia.

Não colhe tal fundamento antes de mais porque a recorrente não esclarece quais os pontos de facto e de direito por ele invocado na petição inicial e não conhecidos na sentença recorrida, pelo que este tribunal estaria desde logo dispensado de apreciar tal nulidade.

Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento ofícioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como thema decidendo as questões ali suscitadas:- a ilegalidade do recurso aos métodos indiciários (v. artigos 26°, 44° e 49° a 55° da petição) e a errada quantificação da matéria tributável com recurso a esses métodos ( (v. artigos 32° a 43° da petição).

De resto, tudo isso decorre da parte final da impugnação - pedido - em que a recorrente pede a anulação das liquidações impugnadas «...por falta de fundamento legal para a aplicação de métodos indiciários».

Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a impugnante repute relevantes.

Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que houve omissão de pronúncia deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença, que não no da sua validade formal. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade – provada e não provada - referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento, mas já não nulidade da sentença.

Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos – provados e não provados- de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).

Ora, examinando a sentença recorrida, desde logo se vê que esta se debruçou clara e suficientemente sobre essas as questões omitidas, como bem demonstra o EPGA:

Efectivamente a mesma refere a determinado passo que:

4- Face ao exposto deve o recurso improceder sem prejuízo deste Tribunal completar a fundamentação da matéria de facto e de direito quanto à primeira questão suscitada pela recorrente.”

Donde que não tem qualquer relevância para a questão a decidir a factualidade que a recorrente pretende ver aditada ao probatório, face à pronúncia, feita na sentença, quanto aos vícios do procedimento assacados ao acto tributário e a que tais factos seriam reportáveis.

Improcede, pois, a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia até porque, também aqui, em nosso modo de ver, o caso «sub judicio» se integra na hipótese de erro de julgamento já que o que a recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ) só nesse âmbito cabendo apreciar se foram preteridos os principio da verdade material que afastaram o principio da objectividade.» .

A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados nas als. c) e d) do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.

Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A...., Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto impugnado.

Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela impugnante para justificar o pedido de anulação do acto, ainda que não aluda a sobre todos e cada um dos argumentos aduzidos por aquela pois, como ainda ensina o ilustre Prof., Anotado, 1981, V, pág. 143,

«Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que eles se apoiam para sustentar a sua pretensão ».

A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.

Como se disse, achamos que o caso «sub judicio» se integra na primeira das hipóteses atrás assinaladas já que o que o recorrente na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram ( erro de julgamento da matéria de facto ), o que justificou que a sentença haja decidido em sentido oposto às conclusões.

É nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.

É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida, como veremos e já demonstrou o EPGA, não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.

«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.

Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.

Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade desde que verificados os pressupostos lehgais de que a lçei faz depender a sua prática, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo à impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).

É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).

Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.

Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.

Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.

O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).

Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que a sentença não está afectada na sua validade jurídica por omissão de pronúncia, não se verificando a arguida nulidade, sendo, outrossim, intangível o seu valor doutrinal porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa.

Donde que:

Do erro de julgamento sobre a aplicação dos métodos indiciários:

Como sustenta o EPGA, o probatório deverá ser alterado a partir o Relatório dos SFT Relativamente à matéria de facto a sentença não se limitou a remeter para o Relatório da IT pois que no seu n.° 6 do probatório transcreveu parte dos factos constantes do mesmo.

A fundamentação de direito também consta da douta sentença pelo que não se verifica a invocada falta de fundamentação de direito.

Pensamos contudo que essa fundamentação quer de facto quer de direito não é completa.

Efectivamente do Relatório da IT resulta com clareza as razões porque não foi possível recorrer ao método directo (um dos pressupostos do recurso ao método indirecto).

Efectivamente resulta nomeadamente a fls. 63 o seguinte:

Em plena concordância com aquele Ilustre Magistrado, relativamente à matéria de facto a sentença não se limitou a remeter para o Relatório da IT pois que no seu n.° 6 do probatório transcreveu parte dos factos constantes do mesmo.

A fundamentação de direito também consta da douta sentença pelo que não se verifica a invocada falta de fundamentação de direito.

Pensamos contudo que essa fundamentação quer de facto quer de direito não é completa.

Efectivamente do Relatório da IT resulta com clareza as razões porque não foi possível recorrer ao método directo (um dos pressupostos do recurso ao método indirecto).

Efectivamente resulta nomeadamente a fls. 63 o seguinte:

Assim sendo, aditam-se ao probatório nos termos do artº 712º do CPC, os seguintes factos (provados) relevantes para a questão a decidir:

7. - “3- SITUAÇÃO DE FACTO

No seguimento de uma queixa apresentada no Tribunal Judicial da Comarca de Sintra - 3a Secção pelo senhor "Carlos Manuel Cardoso Filipe", contribuinte n.° 801 004 594, foi solicitado aos Serviços da Inspecção Tributária, exame à escrita nos exercícios de 1994 a 1996, de forma a que o Processo de Inquérito n.° 246/97.7 TASNT-03, possa prosseguir as suas diligências.

4- INFRACÇÕES

(...)

Falta Liquidação Imposto na venda da viatura de mercadorias O sujeito passivo no exercício de 1996, alienou a viatura de mercadorias (31-95-DC), pelo montante de Esc. l.600.000$, sem que no entanto tivesse liquidado imposto sobre o valor de realização, tomando-se assim esse imposto na importância de Esc. 272.000$ devido e exigível em conformidade com as regras previstas nos artº 7° e 8° do CIVA, conforme mapa anexo (2)

OPERAÇÕES PASSIVAS

Dedução Indevida - Aquisição de viaturas turismo Cart.0 21° do CIVA) No exercício de 1996, foi indevidamente deduzido imposto referente a aquisição da viatura de turismo (84-63-GT), contrariando o disposto do art.° 21° do CIVA. O montante do imposto incorrectamente deduzido ascende ao montante de Esc. 450.997$, conforme mapa anexo (2)

Dedução IVA a mais na aquisição de bem do activo imobilizado O sujeito passivo no exercício de 1996, deduziu IVA no montante de Esc. 54.688$, quando deveria ter deduzido IVA no montante de Esc. 39.086$, conforme consta da factura. Assim, deduziu a mais IVA no montante de Esc. 15.604$, conforme mapa anexo (2).

Dedução Indevida na reparação de viaturas ligeiras, almoços, portagens art.º 21° do CIVA)

Foi indevidamente deduzido imposto referente a reparação e manutenção de viaturas de turismo, a lavagens, portagens normalmente utilizáveis em viaturas de turismo. O montante do imposto incorrectamente deduzido por exercício ascende a:

ANO

IMPOSTO

1994

104. 627$

1995

78. 289$

1996

33. 822$

Total

216. 738$

Conforme mapa (anexo 3 - Fl.(s) (l a 3)).

Dedução Indevida - Rendas de viaturas turismo em ALD (Art.° 21° CIVA)

O sujeito passivo adquiriu a viatura de turismo 45-93-CS em regime do ALD, tendo cometido infracções na dedução de IVA nas rendas do referido contrato. O montante do imposto incorrectamente deduzido por exercício ascende a:

ANOIMPOSTO

1994170. 424$

1995166. 165$

Total336.589$

Conforme mapa (anexo 4 - Fl.(s) (l a 2))

-IRC

O sujeito passivo no preenchimento das modelos - 22 dos exercícios objecto de análise, cometeu algumas irregularidades, que se passam a descrever:

Ano de 1994

- O sujeito passivo no exercício da sua actividade, vem considerando custos não indispensáveis para a realização dos proveitos, no montante de Esc. 110.000$.

conforme (anexo 5)

- O sujeito passivo não acresceu ao quadro 17, os donativos não enquadráveis no CIRC, no montante de Esc. 3.394$.

Ano de 1995

- O sujeito passivo não acresceu a totalidade dos 20% referente aos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (art.° 41° n.° 4) do CIRC), no montante de Esc. 59.317$, conforme mapa anexo (6).

- O sujeito passivo não acresceu ao quadro 17, os donativos não enquadráveis no CIRC, no montante de Esc. 6.000$.

Ano de 1996

- O sujeito passivo não acresceu a totalidade dos 20% referente aos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (art.° 41° n.° 4), faltando acrescer o montante de Esc. 132.646$, conforme mapa anexo (7)

- O sujeito passivo alienou no exercício da sua actividade bens do activo imobilizado, tendo obtido uma mais-valia fiscal de Esc. 2.967.786$, da qual reinvestiu no mesmo exercício. Da análise aos mapas de reintegrações e amortizações, constatou-se que o sujeito passivo não imputou o referido valor a qualquer bem do activo imobilizado adquirido em 1996. Após conversa com o sujeito passivo, este indicou o bem (2375 - Viatura Ligeira 53-21-HT), em que pretende reinvestir. Como a taxa de reintegração utilizada para este bem foi de 25%, deixou o sujeito passivo de acrescer ao quadro 17 o montante de Esc. 741.947$.

5- RECURSO APLICAÇÃO A MÉTODOS INDIRECTOS

- Através da queixa apresentada pelo sujeito passivo "Carlos Manuel Cardoso Filipe - contribuinte n.° 801 004 594", no Tribunal Judicial da Comarca de Sintra -3a Secção, de que o Sr. Florindo dos ... ..., contabilista do queixoso, de que este nas "notas de encargos" cobrava valores superiores aos recibos emitidos como a seguir se indicam:

Remuneração Mensal

Valor do Recibo

Ano

recebido do cliente

Emitido

conforme notas de encargos

e Contabilizado

1994

55. 000$

12. 500$

1995

65. 000$

12. 500$

1996

75. 000$

12. 500$

Ao valor da Segurança Social que o cliente teria de pagar, o contabilista acrescia ainda 20% da remuneração mensal das "notas de encargos", conforme se indica:

Remuneração MensalAcréscimo de 20% da

Anorecebido do clienteRem. Mensal incluída na

conforme notas de encargosSeg. Social

199455. 000$11.000$

199565. 000$13.000$

199675. 000$15.000$

Em 'Termos de Declarações" que se anexa (8), o senhor "Florindo dos ... ..., sócio gerente da firma "... & ..., LDA - contribuinte 500 621 810", declarou que recebia os valores constantes das "notas de encargos", referente a este cliente.

O sujeito passivo não apresenta na sua contabilidade qualquer conta(s) bancária(s), referente aos valores recebidos e contabilizados dos seus serviços prestados. O sócio gerente "Florindo dos ... ...", utiliza a sua conta pessoal (Banco Comercial Português - 8040816) para efectuar pagamentos da sociedade e do(s) seu(s) cliente(s).

Através de análise às modelos 10 apresentadas pelo sujeito passivo dos exercícios em análise, apresenta remunerações bastante baixas, conforme se pode verificar no mapa anexo (9).

Conforme exposto a contabilidade da firma "... & ..., LDA", não expressa a real situação tributária, pelo que julgamos, estarem reunidas as condições para a aplicação dos métodos indirectos, para os exercícios de 1994 a 1996.

6- CRITÉRIOS E CÁLCULOS COM RECURSO APLICAÇÃO A MÉTODOS INDIRECTOS

-IVA

Dado que o sujeito passivo no exercício da sua actividade desde 1994 a 1996, recebeu remunerações mensais de valor superior aos recibos passados ao seu cliente "Carlos Manuel Cardoso Filipe", conforme se indicam:

Ano

Rem. Mensal recebido do cliente conforme notas de encargos

A T de 20% da Rem. Mensal incluída na Seg. Social

Valor do Recibo Emitido e Contabilizado

A dos Honorários Recebidos

A dos Proveitos Totais Recebidos

1994

55. 000$

11. 000$

12. 500$

340%

428%

1995

65. 000$

13. 000$

12. 500$

420%

524%

1996

75. 000$

15. 000$

12. 500$

500%

620%

Na impossibilidade de se apurar clara e inequivocamente o valor mensal recebido dos seus clientes referente às notas de encargos, da omissão de proveitos recebidos nas notas de encargos, de não apresentar conta(s) bancária(s) dos valores recebidos, de apresentar remunerações muito baixas, foi indispensável recorrer à aplicação de métodos indirectos no sentido de quantificar a real situação tributária.

Foram recolhidos alguns valores mensais recebidos e contabilizados dos seus clientes e o seu volume de negócios para os exercícios de 1994 a 1996 conforme mapa anexo (10 - Fls l a 3), por forma a podermos comparar esses valores com os do cliente "Carlos Manuel Cardoso Filipe". Para este cliente, o sujeito passivo cobrava através de notas de encargos mensalidades (honorários) de valores superiores aos recibos emitidos mensalmente na ordem de grandeza de: 1994-340%; 1995- 420% e para 1996-500%.

Assim, como se constata os valores recebidos e contabilizados para os exercícios em análise são constantes, pelo que se vai utilizar a percentagem obtida no cliente "Carlos Manuel Cardoso Filipe" sobre as prestações de serviços declaradas, de forma a obtermos um valor mais aproximado do real. Obtendo-se os seguintes serviços prestados:

RUBRICAS199419951996

SERVIÇOS PRESTADOS DECLARADOS (l)11.835.346$11.255.550$11.547.861$

ACRÉSCIMO AOS SERVIÇOS PRESTADOS DECLARADOS (2)340%420%500%

SERVIÇOS PRESTADOS PRESUMIDOS (3)=(1)*(2)40.240.176$47.273.335$57.739.305$

IVA EM FALTA (4) = (3) x tx em vigor16% 6.438.428$17% 8.036.467$17% 9.815.682$

- As prestações de serviços são no montante de 1994-Esc. 40.240.176$, 1995-Esc.47.273.335S e de 1996-Esc.57.739.305$, havendo IVA em falta à taxa em vigor no montante de 1994-Esc.6.438.428$, 1995-Esc.8.036.467$ e de 1996-Esc.9.815.682$, sendo respectivamente por trimestre:

ANO

Trimestre

Serviços Prestados presumidos

IVA

1994

1°

10.060. 044$

1.609. 607$

2°

10.060. 044$

1.609. 607$

3°

10.060. 044$

1.609. 607$

4°

10.060. 044$

1.609. 607$

Total

40.240. 176$

6.438. 428$

1995

1°

11.818. 334$

2.009. 117$

2°

11.818. 334$

2.009. 117$

3°

11.818. 334$

2.009. 117$

4°

11.818. 333$

2.009. 116$

Total

47.273. 335$

8JS36MÍS

1996

1°

14.434. 826$

2.453. 921$

2°

14.434. 826$

2.453. 921$

3°

14.434. 826$

2.453. 920$

4°

14.434. 827$

2.453. 920$

Total

57.739. 305$

9.815. 682$

-Cfr. Relatório da IT de fls. 6 e ss.

Quanto à ilegalidade do recurso a métodos indiciários, dir-se-á que do relatório, resultam os motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso a tais métodos.

Não obstante a existência dos livros de contabilidade legalmente exigidos, as omissões descritas no ponto 7 aditado ao probatório e que a impugnante não logrou infirmar, como era seu ónus, não permitiam a verificação da real situação tributária da recorrentes, pelo que se tomou necessário apurá-la pela via que veio a ser utilizada. Deste modo, não merece censura a sentença que, baseada no relatório da fiscalização considerou válido o referido método ainda que cumprisse aditar as factualidade vertida no ponto 7 do probatório.

É que, tendo em conta o que consta do relatório justifica-se o recurso ao falados métodos, pois dele resultam, claramente, a impossibilidade de se apurar clara e inequivocamente o valor mensal recebido dos seus clientes referentes às notas de encargos, da omissão de proveitos recebidos nas notas de encargos, de não apresentar conta(s) bancária(s) dos valores recebidos, de apresentar remunerações muito baixas, foi indispensável recorrer à aplicação de métodos indirectos no sentido de quantificar a real situação tributária, situação esta a cair, de pleno, na previsão do art° 82º do CIVA.

É que, os métodos indiciários, como o nome indica, estão reservados àqueles casos em que, na falta de elementos seguros, se tem que lançar mão de índices, de médias e, no caso dos autos e no que se refere à prestação de serviços contabilizados para 1995 e 1996, essa utilização justifica-se pela falta de credibilidade da contabilidade da impugnante.

A sentença recorrida não errou nesse entendimento ao expender:

“É entendimento suficientemente sufragado pela jurisprudência dos tribunais superiores que nos casos de determinação indirecta da matéria tributável, compete à Adm. o ónus da prova da existência dos pressupostos de determinação indirecta daquela matéria, competindo-lhe demonstrar a impossibilidade de comprovação directa e exacta com base nos elementos indispensáveis ao correcto apuramento da mesma, competindo ao impugnante a demonstração da sua errónea quantificação, tendo em conta os elementos que fundamentam um apuramento distinto do apurado pelos serviços tributários.

(...)

... importa ter presente o entendimento de que o controle jurisdicional da aplicação dos critérios técnicos nos actos de quantificação da matéria tributável, é uma imposição legal e constitucional.- cfr nesse sentido J.Lopes de Sousa in "CPPT Anotado, Ed. 2002", pags 580 e 5 81.Necessário se toma que a impugnante demonstre que houve aquele erro naquela quantificação. Ora, a impugnante não apresenta quaisquer elementos que fundamentam um apuramento distinto do apurado pelos serviços tributários, sendo certo que aquela determinação se baseou em elementos obtidos relativos a um cliente que manteve relações económicas com o contribuinte, sendo que o acréscimo obtido quanto ao total do volume de negócios declarado ( e só esse excedente correspondente à percentagem de acréscimo do volume de negócios é que foi sujeito a imposto conforme resulta do 2° quadro, do ponto 6, do relatório)é significativo , mas tal se deve à discrepância entre o valor recebido e efectivamente contabilizado e face ao conjunto de clientes da impugnante, o que nas situações de subfacturação poder - se - à atender aos elementos obtidos pela Adm. Fiscal nas relações do contribuinte com terceiros e o valor de mercado dos serviços sujeitos a tributação. Quanto aos juros compensatórios, os mesmos resultaram do atraso da liquidação de imposto devido por motivo imputável à impugnante, pelo que se encontram devidamente liquidados, nos termos do disposto no art° 89°, n° l, do IVA.”

Improcedem, deste modo, «in totum» as conclusões recursivas.

3. - DECISÃO:

Nestes termos e pelo exposto nega-se provimento ao recurso confirmando-se a decisão recorrida com a fundamentação supra exposta e mantendo-se a liquidação impugnada.

Custas pela recorrente com Sete UCs de taxa de justiça.

Lisboa, 03/05/06

(Gomes Correia)

(Casimiro Gonçalves)

(Ivone Martins)

(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.

(3) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.