Quem foi o relator do acórdão 1652/08.9BELRS.CS1?

O relator foi Ângela Cerdeira, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1652/08.9BELRS.CS1?

O acórdão foi proferido em 29 de janeiro de 2026.

1652/08.9BELRS.CS1

Sumário

I - A apreciação da impugnação da matéria de facto não subsiste por si, assumindo um carácter instrumental face à decisão de mérito da causa, pelo que só se justifica nos casos em que da modificação da decisão possa resultar algum efeito útil relativamente à resolução do litígio no sentido propugnado pelo recorrente. II - A consolidação dos actos de liquidação adicional de IRS emitidos aos trabalhadores da Impugnante/recorrida não impede a discussão da sua legalidade nos presentes autos, a título incidental, uma vez que estes têm por objecto apenas a liquidação de juros compensatórios emitida à própria Impugnante/Recorrida, não interferindo, assim, com os efeitos das aludidas liquidações adicionais. III - A falta de preenchimento dos boletins itinerários ou a regularidade dos pagamentos efectuados não é suficiente para afastar a natureza compensatória das quantias pagas aos trabalhadores da impugnante a título de ajudas de custo.

Texto

Acordam na Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul: I – RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 04/09/2025, que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por C.F– Cooperativa de F........, CRL e, em consequência, determinou a anulação da liquidação de juros compensatórios n.° ……089, relativa ao exercício de 2005, no valor de € 15.426,96. Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes «CONCLUSÕES: A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença, que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por C… – COOPERATIVA DE F........, CRL, NIPC 501....., contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de juros compensatórios nº ......089, no montante de € 15.426,96, relativa ao exercício de 2005, por IRS não retido na fonte. B. Ab initio, tal referido na douta decisão, a sentença procedente proferida em 27.09.2021 foi objeto de recurso para o TCA SUL, que por acórdão de 26.09.2024 concedeu provimento ao recurso e declarou nula a referida sentença recorrida ordenando a baixa do processo à 1.ª instância a fim de ser proferida nova sentença, por omissão de pronúncia sobre questão suscitada no parecer do Ministério Público associada à necessidade de novas diligências instrutórias, designadamente de apuramento se os colaboradores da Impugnante impugnaram as liquidações adicionais de IRS derivadas da consideração dos valores pagos como rendimento de trabalho dependente (e não como ajudas de custo), estando sujeito a IRS, e consequentemente, sujeito a retenção na fonte. C. O douto acórdão releva a pertinência e a centralidade da questão de saber se os colaboradores da Impugnante se conformaram ou não com as liquidações adicionais de IRS, ou seja, impugnando-as, e nesse caso mostrando-se relevante caso os destinatários das liquidações de IRS tivessem impugnado tais liquidações e as mesmas tivessem sido procedentes. D. Ao contrário deste entendimento, a douta sentença desvaloriza a relevância desta questão e desvaloriza o facto da maioria dos colaboradores terem aceite as liquidações adicionais de IRS, ou seja, conformarem-se com a correção operada pela AT na consideração dos valores recebidos como rendimento e não como ajudas de custo. E. Ora, a Fazenda Pública, na linha do sentido preconizado da baixa dos autos e das diligências instrutórias efetuadas, entende que assume de elevada relevância o facto das liquidações adicionais de IRS não impugnadas terem-se consolidado na ordem jurídica, quer pela reposição da verdade material em concreto sobre cada colaborador, quer pelo valor do trânsito tributário. F. Posto isto, compulsado o Relatório de Inspeção Tributária e respetivos anexos, verifica-se a existência de um anexo referente a um mapa de resumo de retenções de IRS sujeitas a juros compensatórios referente ao exercício de 2005, que tem adjacente uma lista de colaboradores, que assenta na análise da situação das outras remunerações pagas a 158 colaboradores da Impugnante e passíveis de serem considerados como rendimentos de categoria A, calculando-se o apuro mensal dos valores de IRS retido na fonte e a diferença do que deveria ter sido retido, estando subjacente à liquidação de juros compensatórios impugnada. G. Da matéria de facto provada não consta qualquer referência ao número de colaboradores da Impugnante que foram objeto de apreciação em sede de diligências instrutórias (158), mas apenas a referência ao número de colaboradores com liquidações adicionais de IRS, ou seja 98, conforme consta no ponto V) da matéria de facto provada. H. A pertinência deste facto assenta em demonstrar que não foram todos os colaboradores objeto de correção da qualificação dos rendimentos declarados, mas apenas 98. I. Para os devidos efeitos, a Fazenda Pública entende que deve ser aditada à matéria de facto provada que o universo de colaboradores da Impugnante era composto por 158 funcionários, tendo sido todos objeto de análise da situação tributária em sede das diligências instrutórias derivadas da decisão de baixa à 1ª instância pelo Acórdão de 26.09.2024. J. Logo, o quid passa a ser em torno da consideração fiscal dos rendimentos desses 98 colaboradores, o que permite demonstrar a relevância do facto da maioria destes 98 colaboradores não terem impugnado o entendimento da AT e aceitarem a qualificação dos valores recebidos como rendimento e não como ajuda de custo. K. O facto jurídico da maioria dos colaboradores terem aceite a qualificação dos valores pagos como rendimento dependente, não pode ser afastado pelo entendimento do Tribunal a quo sobre que os factos índice recolhidos pela Administração Fiscal em sede inspetiva não logram afastar o carácter compensatório das despesas em causa. L. Assim, a Fazenda Pública defende que existe um critério de subsidiariedade e prejudicialidade na apreciação da questão nos presentes autos, que assenta, em primeiro lugar, em impor-se apurar qual o universo de colaboradores da Impugnante que foram objeto de apreciação da sua situação tributária, que conforme supra referimos, deve ser aditada à matéria de facto provada, correspondente a 158 colaboradores. M. Em segundo lugar, em resultado da análise tributária dos 158 colaboradores, apurou se que apenas 98 colaboradores foram objeto de correções e promovidas as respetivas liquidações adicionais de IRS do ano de 2005, portanto, neste segundo momento, consolida-se na ordem jurídica que 60 colaboradores não viram os seus rendimentos corrigidos e que 98 colaboradores viram parte dos valores pagos pela sua entidade patronal serem requalificados como rendimentos dependentes sujeito a IRS e a retenção na fonte, e não como tinham sido considerados inicialmente como ajudas de custo. N. Num terceiro momento, importa apurar qual o universo dos 98 colaboradores que impugnaram graciosamente e judicialmente as respetivas liquidações adicionais de IRS do ano de 2005. O. Ora, qualquer entendimento que se tenha em torno do cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa, apenas se torna relevante com referência aos colaboradores que tenham impugnando as referidas liquidações de IRS. P. Assim, por um lado, verificamos que as questões do cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa, são subsidiárias à questão sobre quais as liquidações adicionais de IRS que foram objeto de contencioso administrativo/judicial. Q. E por outro lado, existe uma relação de prejudicialidade, porque as liquidações adicionais de IRS que não foram impugnadas, não podem ser englobadas por qualquer decisão que se tenha sobre cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa. R. Ou seja, as liquidações adicionais de IRS que não foram impugnadas consolidaram se na ordem jurídica e terminou o seu respetivo direito de ação sobre as mesmas, pelo que sobre elas não podem produzir efeitos qualquer decisão que se venha a ter sobre ónus da prova da AT e o carácter compensatório das despesas da causa, por se tratar de um efeito ulterior a consolidação jurídica. S. Caso assim não seja, existe uma ilegal retroatividade de efeitos que não foi impulsionada pelo interessado e que viola o trânsito tributário, porquanto não tendo o respetivo colaborador impugnado a liquidação adicional esta veio a consolidar-se na ordem jurídica. T. Portando, sem prescindir conforme infra, a Fazenda Pública defende que mesmo que se dê provimento ao entendimento da douta sentença sobre o não cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa, apenas poderão ser abrangidas pelos efeitos dessa decisão os rendimentos corrigidos referentes a colaboradores que impugnaram as liquidações adicionais de IRS e que foram objeto de procedência. U. Continuando, as ajudas de custo (o seu caráter retributivo ou não retributivo) enquanto conceito jurídico, têm a sua génese no direito civil/laboral e foi densificado em termos doutrinários e jurisprudenciais por aquela jurisdição, existindo, a nosso ver, tanto quanto o conhecimento que este RFP tem (ou não tem) da matéria marcadas divergências de entendimento dignas de registo que contendem com a natureza ontológica e/ou dogmática, como seja, por exemplo, a natureza presuntiva do rendimento e da perceção regular e permanente dos montantes pagos ainda que se desconheçam os motivos que impedem o próprio direito tributário, as suas especificidades, e, os fins por este prosseguidos de aderir posição sufragada pela jurisdição comum. V. Esta caraterística antiabusiva das tributações autónomas de que as ajudas de custo são um exemplo paradigmático, se verificadas, adere à natureza “anti-sistémica”, e presuntiva, apontada pelo Prof. Saldanha Sanches e pela jurisprudência do Colendo STA que o cita. W. Ora, paradoxalmente, aquela jurisprudência que segue a posição sufragada relativamente às tributações autónomas (de que as ajudas de custo são um exemplo) e que comungam dos receios ali manifestados relacionados com a fraude e evasão fiscais por via de artificiosos mecanismos de redução do lucro tributável expressos na concessão de vantagens ou remunerações em espécie aos trabalhadores incrementando desta forma o rendimento destes com menor oneração da empresa e defraudando, assim, a Fazenda Pública e da necessidade sentida pelo legislador em prevenir estas situações…, é a mesma jurisprudência que relativamente à prova dos pressupostos relativos às ajudas de custo/remuneração e à sua natureza ressarcitória ou remuneratória, no fundo: - menospreza o devido preenchimento dos mapas das ajudas de custo legalmente previstos no CIRC, permitindo que quem procede ao preenchimento dos boletins itinerários não precise de justificar o motivo que está na base da sua realização concedendo que a irregularidade dos mesmos, por si só, não descaracteriza a natureza compensatória dos mesmos. - se baste com a apresentação de uma mero documento interno impondo à AT que ouse provar a falsidade daquela documentação irregularmente preenchida entendendo, aliás, que aquela documentação prova uma despesa efetuada… e isto não obstante se evidenciar, para além do que já foi referido, que: 1) Parte significativa dos valores contabilizados a título de deslocações em viatura própria e ajudas de custo não se encontram devidamente documentadas – desconhecendo-se a que título o montante foi recebido. 2) No facto dos valores contabilizados a título de ajudas de custo e quilómetros em viatura própria serem em valor mensal fixo ou muito aproximado ao longos dos respetivos meses do ano 3) No mês de férias, a C… tenha pago aos seus colaboradores ajudas de custo e quilómetro em viatura própria sendo o seu valor o dobro do que normalmente pagou num mês normal de trabalho. - Menospreze, finalmente, os juízos e regras de experiência comum que decorrem da anormalidade do carater permanente e regular que a natureza da própria ajuda de custo pressupõe. X. Parece, pois, no mínimo, incompreensível que os tribunais superiores aparentemente preocupados com o tipo de dispêndios sujeitos a tributação autónoma (assumidamente criada como norma anti-abuso) de que as ajudas de custo são um exemplo (não nos cansamos de o referir) sejam tão permissivos na hora de tomar posição sobre a realidade fiscal da pessoa singular que, tratando-se de uma realidade decorrente de uma relação bilateral – faz dela um interveniente indispensável na prefigurada fuga à tributação… Y. A Fazenda Pública não se conforma com o entendimento vertido na douta sentença recorrida, por entender que a orientação deve reclamar, por um lado, uma qualificação jurídico-tributária distinta da julgada no Tribunal a quo, global e mais adequada aos receios que as alegadas ajudas de custo. Z. E, portanto, com facilidade damos conta que aos tribunais superiores deve ser reclamada uma maior intervenção na salvaguarda do eventual interesse público que o legislador entendeu proteger mediante a introdução da tributação autónoma. Não se deixando cair num tipo de fundamentação alicerçada em motivos extrajurídicos, de natureza conjuntural e que perante a sua volatividade tendem rapidamente a ser foco de injustiças na apreciação do caso concreto impedindo, tal a malha apertada em termos probatórios, a Administração Fiscal de prosseguir as suas atribuições neste particular. AA. Alguma da jurisprudência dos nossos tribunais superiores aparentemente introduz uma variável ou faz uma opção de dar relevância não tanto à conduta ilegal (e aos efeitos de natureza ético-normativa que decorrem da violação das regras jurídicas) mas à competitividade económica e à proteção do rendimento a cargo do Estado como se de uma subvenção se tratasse. BB. A Fazenda Pública insurge-se (com motivos que julga serem atendíveis) sobre a qualificação jurídica expendida, por entender que a materialidade dos pagamentos entre a C…, CRL e o Impugnante reclamaria um enquadramento jurídico-tributário distinto do que foi apresentado na sentença recorrida, ou, subsidiariamente, de uma apreciação da prova que, equilibradamente, se munisse, como deve ser, das regras da experiência comum e lograsse convencer-se mediante um juízo de certeza jurídica (que relembre-se, se basta com a suportada probabilidade) que os pagamentos existentes, o foram, como remuneração de trabalho dependente, para efeitos do Código do IRS. CC. Assume caráter de retribuição a prestação regular e periódica realizada pelo empregador ao trabalhador, em dinheiro ou em espécie, relacionada com o trabalho prestado pelo trabalhador, presumindo-se como tal qualquer prestação do empregador ao trabalhador. DD. As características da regularidade e da periodicidade consagradas pelo legislador na norma constante do n.º 2 do artigo 258.º do Código do Trabalho constituem manifestações de uma vinculação prévia da entidade patronal ao pagamento desses valores ao trabalhador. Visão partilhada pela jurisdição comum e pela jurisprudência do TCA Norte citada supra. EE. Os conceitos de “remuneração” e de “ajudas de custo” constantes do Código do IRS não podem ser interpretados desligados do contexto do Direito Laboral do qual provêm. FF. E à imposição legislativa de recorrer aos conceitos de outros ramos do Direito na interpretação da norma tributária que os preveja, nos termos do n.º 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária. GG. Nem de outra forma poderia ser, atendendo a que o Direito Tributário pretende tributar as operações materiais, atendendo à sua substância, não à sua forma, cf. o n.º 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária. HH. O procedimento inspetivo apurou valores contabilizados como sendo alegadas ajudas de custo tendo por base meros documentos internos irregularmente preenchidos, sem que se alcance os motivos da alegada despesa apenas constando o nome do Impugnante e o montante – afirmando-se impressivamente, dando-se por provado, a irregularidade do seu preenchimento, nomeadamente, a ausência do objetivo da deslocação impugnando-se a realização da suposta despesa. II. Pergunta-se, pois, com toda a legitimidade, como é possível que o tribunal se convença que estamos perante ajudas de custo? Baseado no quê? Quem nos garante que os dispêndios não tenham sido incorridos por amigos ou conhecidos? Aliás, em nenhum documento dito externo há evidência de que tenha sido o Impugnante a suportar o gasto sobre o qual alega ter sido ressarcido e muitos desses documentos titulam gastos referentes não a uma pessoa mas a várias. JJ. A partir destes factos dados como provados, e contrariamente ao entendido pela sentença recorrida temos por evidente que a AT logrou colocar em causa a realização do gasto. KK. Para além da natureza permanente e regular do rendimento auferido que o tribunal a quo entende não ser determinante no que concerne à prova do caráter remuneratório dos montantes contabilizados o que não podemos é “virar o bico ao prego” perdendo de vista que não sendo determinante, por si só, a imprevisibilidade e a ocasionalidade não deixam de constituir, em termos gerais, elementos caracterizadores das ajudas de custo. LL. E, portanto, mais uma vez e de forma conjugada (algo que o tribunal a quo simplesmente se demitiu de fazer, debitando, como é seu apanágio, jurisprudência deixando à recorrente o labor de conjugar a prova menosprezando inclusivamente o que é afirmado no RIT) perante os indícios recolhidos tendemos a aproximarmo-nos da legalidade dos fundamentos que estiveram na base da correção e que, manifestamente, o Impugnante não veio colocar em crise. MM. É inegável perante os indícios e elementos apurados em sede inspetiva (levados ao probatório) que não lograram ser contrariados pelo Impugnante e perante as contraditórias alegações do Impugnante - que a AT logrou cumprir com o ónus que sobre si impendia de evidenciar a falta de pressupostos que presidem à atribuição das ajudas de custo, cuja efetividade, aliás, não se mostra, provada. NN. Impondo-se, neste particular, inverter o ónus da prova fazendo recair sobre o Impugnante a prova de que aqueles montantes respeitam efetivamente a ajudas de custo por si incorridas à luz do art. 75º, nº 1 e 2, da LGT. OO. Ora, as alegações produzidas pelo Impugnante para além de não provadas ofendem as regras da experiência comum que deve presidir à apreciação do objeto dos autos, note-se, que ao Impugnante não estava coartado o direito à produção dos meios gerais de prova; sendo certo perante a insipiência da prova documental apresentada em que não há um único documento externo que titule uma despesa que demonstre ter sido incorrida pelo Impugnante e tendo sido impugnada que a mesma tenha sido realizada na esfera patrimonial do próprio Impugnante então a sorte do autos contra si terá de reverter. PP. Inexistindo motivo para anular as liquidações que têm por fundamento o carácter remuneratório daquelas verbas. QQ. A sentença recorrida, ao entender de forma diferente, enferma de erro na apreciação da prova e em manifesto rota de colisão com a jurisprudência produzida pelos Venerandos TCA Norte e TCA Sul cuja factualidade melhor se adequa à dos presentes autos, estando em causa a violação ao disposto nos artigo 2.º do CIRS, art. 75º, nº 1 e 2, da LGT e arts. 607º, nº 4 e 5 do CPC, aplicável ex vi da alínea e), do art. 2º, do CPPT não merecendo, por isso, a sua confirmação. RR. Posto isto, não merecendo provimento a impugnação judicial deduzida pelos Impugnante, ora Recorrida, impor-se-á, também, a reforma da sentença recorrida quanto à condenação da AT, no pagamento das custas processuais. Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido e julgado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos supra descritos, substituindo-a por acórdão que julgue improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências. Todavia, Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!» Regularmente notificada para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações. *** O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. *** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir. II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR Tendo em consideração que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações de recurso, sem prejuízo da apreciação de eventuais questões de conhecimento oficioso – cfr. artigos 635º e 639º do Código de Processo Civil – importa apreciar e decidir se a decisão recorrida incorreu em: - Errado julgamento sobre a matéria de facto, por não constar do probatório qualquer referência ao número de colaboradores da Impugnante que foram objeto de apreciação em sede de diligências instrutórias (158), mas apenas a referência ao número de colaboradores com liquidações adicionais de IRS, ou seja 98; - Errado julgamento sobre a matéria de direito, porquanto as liquidações adicionais de IRS que não foram impugnadas não podem ser englobadas por qualquer decisão que se tenha sobre o cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa; - Errada apreciação da prova e violação do disposto nos artigos 2.º do CIRS, 75º, nº 1 e 2, da LGT e 607º, nº 4 e 5 do CPC, aplicável ex vi da alínea e), do art. 2º, do CPPT, por ser inegável que a AT logrou cumprir com o ónus que sobre si impendia de evidenciar a falta de pressupostos que presidem à atribuição das ajudas de custo. III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz: A) A Impugnante é uma cooperativa de ensino cuja actividade principal consiste em ministrar cursos superiores de diversas áreas do saber, que constitui o denominado grupo L…, que engloba estabelecimentos de ensino em Lisboa, Porto, Marinha Grande, Torres Vedras, Castelo Branco e Portimão (cfr. RIT a fls. 42 e seguintes do PA apenso); B) O Grupo L… contava com extensões/parcerias em estabelecimentos de ensino fora de Portugal, a saber, Brasil, Cabo Verde, Angola, Guiné-Bissau e Moçambique (cfr. RIT a fls. 42 e seguintes do PA apenso); C) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ......618 e ……356, de 26.01.2006, a sociedade Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva de âmbito geral, aos exercícios de 2004 e 2005 (cfr. RIT a fls. 42 e seguintes do PA apenso); D) Após exercício de audição prévia perante o projecto de relatório, foi elaborado, em 10.01.2007, o Relatório final de Inspecção Tributária (RIT), contendo as conclusões da acção inspectiva, do qual se extrai, designadamente, o seguinte: “(…) «Imagem em texto no original» «Imagem em texto no original» [[IMG:0]] «Imagem em texto no original» VII – INFRACÇÕES VERIFICADAS Pelas infracções praticadas, a empresa infringiu os artigos nº 18º, nº 1, 42º e 49º do CIRC e artigos 2º, 91º, nº 1 e 99º, ambos dos CIRS, sendo punidas pelos artigos 114º e 119º do RGIT. (…)” (cfr. RIT a fls. 42 e seguintes do PA apenso, que se dá aqui por integralmente reproduzido); (…) E) Eram emitidos recibos pelos valores pagos aos colaboradores, e por estes assinados, com o seguinte teor: «Imagem em texto no original» “(texto integral no original; imagem)” (cfr. anexos ao RIT a fls. 70 e seguintes do PA apenso, em especial fls. 202 e 204, e que se dá aqui por integralmente reproduzido); F) Sobre o RIT, foi proferido parecer do Chefe de Equipa, em 11.01.2007, do qual consta, designadamente: “(texto integral no original; imagem)” Bem como despacho concordante, com a mesma data, da Chefe de Divisão da Inspecção Tributária, por subdelegação (cfr. fls. 40 e 41 do PA apenso); G) Em 12.01.2007, foi elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa, um documento intitulado «Certidão de Notificação» com o seguinte teor: «Em cumprimento do mandado que antecede, certificamos que notificámos hoje, dia 12/01/07, pelas—horas, o sujeito passivo COOPERATIVA DE F........, CRL – NIPC – 501….., com sede na AV. DO C........ LISBOA, na pessoa de E........, com o NIF 196……, na qualidade de técnica Oficial de Constas, do conteúdo do Ofício n.º 2828 de 12/01/2007, da Direcção de Finanças de Lisboa, relativo à notificação das Conclusões do Relatório da Inspecção Tributária, referente aos exercícios de 2004 e 2005. De como ficou ciente tendo recebido cópia do mandado, bem como do mencionado ofício, Relatório da Inspecção Tributária e respectiva fundamentação (num total de 37 folhas), vai assinar comigo. O notificado» assinatura manuscrita de (E........) (cfr. certidão e ofício constantes de fls. 226 e 227 do PA apenso); H) Na sequência da referida inspecção, foi emitida, em nome da Impugnante, em 25.01.2007, a liquidação de juros compensatórios nº ......089, no valor de € 15.426,96, nos seguintes termos: “(texto integral no original; imagem)” (cfr. Doc. 1 – registo nº 005502013); I) Em 05.03.2007, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação de juros compensatórios a que se refere a alínea antecedente (cfr. Doc. 1 – registo nº 005502013); J) Em 04.07.2007, a Impugnante apresentou, junto da Direcção de Finanças de Lisboa, reclamação graciosa contra o supra identificado acto de liquidação de juros compensatórios, nos termos e com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos, tendo o procedimento sido autuado nº ……458 (cfr. fls. 3 e seguintes do PA apenso/RG); K) Após notificação para exercício do direito de audição prévia, foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, de 15.09.2008, que indeferiu o pedido de reclamação graciosa, com base na seguinte informação (que parcialmente se transcreve): “(…) [[IMG:1]] «Imagem em texto no original» [[IMG:2]] (…)” (cfr. fls. 111 e seguintes do PA apenso, que se dá aqui por integralmente reproduzido); L) O despacho e informação referidos na alínea anterior foram comunicadas ao mandatário da Impugnante através de ofício nº 071177 de 22.09.2008 (cfr. fls. 123/124 do PA apenso); M) A presente Impugnação foi remetida a este tribunal, por via postal registada, expedida em 08.10.2008 (cfr. fls. 27 dos autos); N) Foi proferida sentença em 27.09.2021, que julgou a acção procedente e, em consequência, anulou a liquidação impugnada (cfr. registo nº 007215776); O) A sentença precedente foi objecto de recurso para o TCA Sul, que proferiu acórdão em 26.09.2024, concedendo provimento ao recurso, nos seguintes termos: “(…) No caso em apreço, verifica-se que o Ministério Público suscitou, ao abrigo do disposto na parte final do nº 1 do artigo 121º do CPPT, uma questão “nova”, ou seja, distinta daquelas que as partes discutiram nos respectivos articulados, e que se prende com a relação de dependência entre a liquidação de juros compensatórios que constitui o objecto dos presentes autos e as liquidações de imposto (IRS) que estiveram na origem daquele acto de liquidação. Assim, no entendimento do Ministério Público, só pode haver lugar ao pagamento de juros compensatórios se, além do mais, for devido o imposto em causa, ou seja, se os destinatários das liquidações de IRS – os trabalhadores da Impugnante - se conformaram com elas ou se as impugnações tiveram um desfecho de improcedência, sob pena de poder haver decisões contraditórias. Em abono da sua posição, cita o acórdão do TCA-Norte, de 23/07/2009, processo 00368/06.5BEPNF, disponível em www.dgsi.pt .., (…) Ora, sobre esta problemática nada foi referido na sentença proferida na 1ª instância, resultando, assim, manifesta a existência do alegado vício de omissão de pronúncia, o que gera a nulidade da sentença recorrida, nos termos do citado artigo 125º do CPPT. Verificando-se, por outro lado, que não foi facultado às partes o contraditório relativamente à questão suscitada pelo Ministério Público, terão os autos de baixar ao Tribunal de 1ª instância para cumprimento da formalidade omitida e, bem assim, realização das diligências instrutórias que se mostrem necessárias para posterior decisão da mesma.” (cfr. registo nº 008044624). Mais se provou que: P) Por razões de conveniência e organização empresarial, havia uma centralização dos serviços da Impugnante em Lisboa (depoimento das testemunhas); Q) Com frequência – pelo menos uma vez por semana –, o pessoal docente, dirigente e administrativo, designadamente Directores de Curso, de Unidade Orgânica e Professores Doutorados, deslocavam-se, no âmbito do exercício das suas funções e por causa desse exercício, designadamente para reuniões e formação, aos diferentes estabelecimentos da Impugnante (cfr. depoimentos das testemunhas); R) Por questão de maior facilidade e praticabilidade para os serviços de contabilidade e programação financeira, era acordado o adiantamento de um valor médio expectável pelas deslocações a efectuar, de acordo com a natureza das funções de cada trabalhador (cfr. depoimentos de testemunhas); S) Até ao final do ano ou, no limite, até ao final do ano seguinte, era feito um acerto de contas mediante a apresentação da documentação relativa às despesas suportadas (cfr. depoimentos de testemunhas); T) Havia indicação dada aos trabalhadores para que apresentassem a documentação relativa às despesas suportadas, com deslocações, refeições e gasolina ao longo do ano, mas os documentos só apareciam mais tarde (cfr. depoimentos de testemunhas); U) Não era prática habitual da Impugnante solicitar aos trabalhadores que devolvessem quaisquer valores adiantados a título de deslocação (cfr. depoimentos de testemunhas); V) A AT emitiu liquidações adicionais de IRS individualizadas (respeitantes a 2004/2005), a 98 colaboradores da Impugnante, em resultado da correcção efectuada em sede de inspecção tributária à Impugnante, e posteriormente, a cada colaborador individualmente – em que requalificou ajudas de custo como rendimento do trabalho dependente –, colaboradores melhor identificados no documento com o registo nº 08118662, e ainda a A........(cfr. fls. 396 e seguintes do SITAF); W) De entre os 98 colaboradores, apenas 5 deles (a saber, L........, M........, P......... F........ e T........) contestaram graciosamente as respectivas liquidações de IRS, reclamações graciosas que foram indeferidas (cfr. fls. 396 e seguintes do SITAF); X) O colaborador F........ impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IRS, referentes a 2004 e 2005, que lhe foram emitidas, no âmbito do processo de impugnação nº 631/09.3BEALM, que correu termos neste Tribunal, em que a Fazenda Pública foi absolvida do pedido com fundamento em caducidade do direito de acção, transitada em julgado em 24.05.2021 (cfr. registo nº 008229410); Y) No entanto, por força de um pedido de revisão oficiosa, o mesmo colaborador intentou neste Tribunal a acção administrativa nº 2437/21.2BELRS, ainda pendente de decisão, mas no âmbito do qual já se decidiu, por despacho de 15.06.2022, verificação de caso julgado quanto ao pedido de anulação das liquidações de IRS, do qual se extrai, designadamente o seguinte: “(…) EXCEPÇÃO DE CASO JULGADO Nos autos de impugnação judicial n.º 631/09.3BEALM, o ora Impugnante impugnou as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e de 2005, alegando, como causa de pedir, (i) erro na qualificação do rendimento tributado, porquanto, as ajudas de custo não são correspectivo de trabalho prestado, (ii) falta de fundamentação, e (iii) a administração fiscal não provou que as importâncias que serviram de base à liquidação impugnada eram rendimento do trabalho dependente, onde formulou o seguinte pedido, “e, consequentemente: 1. anuladas as liquidações aqui em crise; (…).” Sendo que, nos presentes autos de impugnação judicial, o Impugnante vem impugnar imediatamente a decisão proferida no procedimento de revisão oficiosa e mediatamente as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e de 2005, pedindo, “a) A declaração de nulidade ou anulação das liquidações de IRS relativas aos anos de 2004 e 2005, (…)”. Pelo que, nas duas impugnações judiciais, o efeito jurídico que se pretende obter é a anulação das liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e de 2005 emitidas ao Impugnante, sendo o erro que se imputa às liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e de 2005 é a qualificação das ajudas de custo como rendimento do trabalho dependente. Existe identidade de sujeitos, pedido e causa de pedir, nos termos e para os efeitos do artigo 581.º do CPC. Existindo uma decisão judicial anterior que absolveu a Fazenda Pública do pedido de anulação das liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e de 2005 que transitou em julgado, deve ser, Fazenda Pública absolvida da instância, nos termos dos artigos 278.º e da alínea i) do artigo 577.º do CPC, aplicáveis ex vi o artigo 2.º do CPPT.(…)” (cfr. registo nº 008229412); Z) O colaborador A........ impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e 2005, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, no âmbito do processo nº 98/09.6BESNT, cuja sentença, proferida em 09.01.2020, julgou procedente a impugnação e anulou as liquidações sindicadas, o que foi confirmado por acórdão do TCA Sul de 11.03.2021 (cfr. registos nº 008229414 e 008229415). * Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa. * Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental, não impugnada, constante dos autos e processo administrativo apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra. Contribuíram ainda para a fixação dos factos indicados nas alíneas P) a U) supra, os depoimentos das testemunhas inquiridas, as quais depuseram com isenção, credibilidade, revelando conhecimento directo dos factos, descrevendo e demonstrando o modus operandi da Impugnante, em especial no exercício de funções de forma centralizada e necessidade das deslocações periódicas e constantes, bem como o planeamento e programação financeira, particularmente as 2ª e 3ª testemunhas inquiridas, Directora de Recursos Humanos e Gestora Financeira da Impugnante, respectivamente.» IV – APRECIAÇÃO DO RECURSO Em causa nos presentes autos está a liquidação de juros compensatórios, emitida à Impugnante, alegadamente devidos em razão do retardamento do imposto (IRS), por falta de retenção e entrega do imposto que seria devido pelo pagamento aos seus trabalhadores de certas quantias a título de ajudas de custo (exercício de 2005) e que a administração tributária considerou que tinham a natureza de remuneração. A sentença julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação em apreço, considerando, preliminarmente e em sede de questão prévia (suscitada pelo Ministério Público), o seguinte: “A título preliminar, importa sublinhar que a pretensão da Impugnante, reflectida no pedido formulado na petição inicial, é inequivocamente a anulação da liquidação de juros compensatórios, que consubstancia, inequivocamente, o objecto da presente impugnação (e não as liquidações de IRS, da qual não foi destinatária). Não obstante, e como melhor se verá, nos termos do artigo 35º, nº 8 da LGT, “Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados”, o que significa que os juros compensatórios se encontram umbilicalmente ligados ao imposto devido/liquidado. Nessa medida, mostra-se necessário apreciar, no caso vertente, se a correcção efectuada em sede de inspecção tributária – em que a AT requalifica ajudas de custo (compensatórias) em rendimento de trabalho dependente, sujeito a IRS, e consequentemente, sujeito a retenção na fonte –, padece ou não de ilegalidade. Com efeito, se os juros compensatórios se integram na dívida de imposto, e se se concluir que não há lugar a dívida de imposto (por aquela correcção de afigurar ilegal), consequentemente, não pode haver lugar a juros compensatórios. Importa ainda referir, nesta sede, que a questão prévia suscitada pelo Ministério Público no seu parecer – de saber se os destinatários das liquidações adicionais de IRS (i.e., os colaboradores da Impugnante) se conformaram ou não com tais liquidações e o desfecho da impugnação das mesmas –, o que de resto, motivou o recurso da sentença anteriormente proferida, e no âmbito do qual o TCAS determinou realização de diligências para esclarecimento dessa circunstância, não determina por si só a legalidade ou ilegalidade da correcção em causa. De facto, mostra-se relevante sob o ponto de vista “negativo”, ou seja, caso os destinatários das liquidações de IRS tivessem impugnado tais liquidações e as mesmas tivessem sido procedentes, anulando-se o imposto liquidado, consequentemente, ou necessariamente, a liquidação de juros compensatórios aqui em causa teria de ser anulada (seria consequência directa da anulação do imposto). No entanto, o contrário não se verifica. Melhor explicitando, a circunstância de a maioria dos destinatários das liquidações de IRS se terem conformado com as liquidações [cfr. alínea W) do probatório], não tem o significado de as mesmas serem legais e devidas, nem tão pouco significa que tenha necessariamente de haver lugar a liquidação de juros compensatórios. E a confirmar este entendimento, veja-se que em pelo menos um caso, no qual o colaborador não se conformou com a liquidação emitida, o Tribunal confirmou que a liquidação de IRS era ilegal, anulando-a [cfr. alínea Z) do probatório]. Como o confirmou também este Tribunal e o TCAS, no âmbito do processo nº 1650/08.2BELRS, em que a aqui Impugnante sindica os juros compensatórios referentes a 2004, com base nos mesmos fundamentos dos aqui invocados. (…)”. Inconformada com o decidido, a Recorrente alega, desde logo, que da matéria de facto provada não consta qualquer referência ao número de colaboradores da Impugnante que foram objeto de apreciação em sede de diligências instrutórias (158), mas apenas a referência ao número de colaboradores com liquidações adicionais de IRS, ou seja 98, conforme consta no ponto V) da matéria de facto provada, defendendo que “deve ser aditada à matéria de facto provada que o universo de colaboradores da Impugnante era composto por 158 funcionários” e salientando que “a pertinência deste facto assenta em demonstrar que não foram todos os colaboradores objeto de correção da qualificação dos rendimentos declarados, mas apenas 98”. Ora, cumpre adiantar, desde já, que não se vislumbra qualquer interesse no aditamento proposto, atenta a irrelevância da factualidade em causa para a decisão da causa. Com efeito, o facto de as correcções efectuadas não terem incidido sobre a generalidade dos trabalhadores da Impugnante/Recorrida (158), mas apenas sobre 98, em nada interfere com a aferição da legalidade ou ilegalidade daquelas correcções, as quais estão subjacentes à liquidação de juros impugnada nos presentes autos, inexistindo por isso qualquer reflexo jurídico na alteração da matéria de facto pretendida pela Recorrente. Conforme decidido pelo Tribunal da Relação de Lisboa, no acórdão proferido em 22.10.2024 (Processo 729/19.0T8LSB.L1), disponível em www.dgsi.pt, “a apreciação da impugnação da matéria de facto não subsiste por si, assumindo um carácter instrumental face à decisão de mérito do pleito, pelo que só se justifica nos casos em que da modificação da decisão possa resultar algum efeito útil relativamente à resolução do litígio no sentido propugnado pelo recorrente; quando a modificação pretendida não interfere no resultado declarado pela 1ª instância, é dispensável essa reapreciação.” Em face do exposto, é de negar provimento ao recurso nesta sede. Prossegue a Recorrente alegando que o facto jurídico da maioria dos colaboradores terem aceitado a qualificação dos valores pagos como rendimento dependente não podia ter sido desconsiderado pelo Tribunal a quo, em face do “critério de subsidiariedade e prejudicialidade” na apreciação da questão objecto dos presentes autos. Concretizando, sustenta que qualquer entendimento que se tenha em torno do cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa, o mesmo apenas se torna relevante com referência aos colaboradores que tenham impugnado as referidas liquidações de IRS. Assim, defende a Recorrente, “por um lado, verificamos que as questões do cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa, são subsidiárias à questão sobre quais as liquidações adicionais de IRS que foram objeto de contencioso administrativo/judicial. E por outro lado, existe uma relação de prejudicialidade, porque as liquidações adicionais de IRS que não foram impugnadas, não podem ser englobadas por qualquer decisão que se tenha sobre cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa. Ou seja, as liquidações adicionais de IRS que não foram impugnadas consolidaram-se na ordem jurídica e terminou o seu respetivo direito de ação sobre as mesmas, pelo que sobre elas não podem produzir efeitos qualquer decisão que se venha a ter sobre ónus da prova da AT e o carácter compensatório das despesas da causa, por se tratar de um efeito ulterior à consolidação jurídica e que caso assim não seja, existe uma ilegal retroatividade de efeitos que não foi impulsionada pelo interessado e que viola o trânsito tributário, porquanto não tendo o respetivo colaborador impugnado a liquidação adicional esta veio a consolidar-se na ordem jurídica”. Vejamos. O argumento de que as liquidações adicionais de IRS, por não terem sido impugnadas, se consolidaram na ordem jurídica remete-nos para a figura do “caso decidido ou caso resolvido”, que é distinta do instituto do caso julgado, implicando tão-só que o ato adquiriu um carácter de incontestabilidade, que se não confunde com a intangibilidade do caso julgado nem inviabiliza em termos absolutos a sua revogação: com a figura do caso resolvido o legislador visou dar estabilidade às decisões finais da Administração, com o fito de evitar a prática de atos confirmativos e de libertar os serviços da insistência importuna dos reclamantes pirrónicos, objetivos que são compatíveis com a revogabilidade dos atos administrativos, nos termos em que a lei a consente (cfr. acórdão do STA de 2019-03-07, proferido no processo nº 2647/14.9BELSB, disponível em www.dgsi.pt). Todavia, a doutrina defende a existência de um princípio geral de admissibilidade da arguição a título incidental da ilegalidade dos actos administrativos anuláveis, mesmo após o decurso dos prazos de impugnação. Neste sentido depõem o princípio da tutela jurisdicional efectiva e o n.° 1 do artigo 38.° do CPTA, que prevê o seguinte: “Nos casos em que a lei substantiva o admita, designadamente no domínio da responsabilidade civil da Administração por atos administrativos ilegais, o tribunal pode conhecer, a título incidental, da ilegalidade de um ato administrativo que já não possa ser impugnado.” Em anotação a esta norma, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha referem que “o presente artigo permite a apreciação incidental da ilegalidade de atos administrativos que já não possam ser impugnados, no âmbito de processos que não se dirijam, precisamente, à impugnação desses atos e à respetiva eliminação da ordem jurídica” (Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2017, 4ª ed. Almedina, p. 274). Em sentido idêntico, António Leitão Amaro afirma que “a invocação incidental da ilegalidade dos actos anulaveis após o decurso dos prazos de impugnação pode ser utilizada em qualquer forma de processo para obter quaisquer sentenças declarativas, condenatórias ou constitutivas que não briguem com os efeitos do acto anulável, que por força da sua estabilização, são protegidos pelo ordenamento jurídico” (A estabilização dos efeitos dos actos administrativos anuláveis pelo decurso do tempo, in Direito e Justiça, 2005, p. 131). Assim, no presente caso, é de entender que a consolidação dos actos de liquidação adicional de IRS emitidos aos trabalhadores da Impugnante/recorrida não impede a discussão da sua legalidade nos presentes autos, a título incidental, uma vez que estes têm por objecto apenas a liquidação de juros compensatórios emitida à própria Impugnante/Recorrida, não interferindo, assim, com os efeitos das aludidas liquidações adicionais. Consequentemente, é de negar provimento ao recurso nesta parte. Por fim, alega a Recorrente que perante os indícios e elementos apurados em sede inspetiva (levados ao probatório) é inegável que a AT logrou cumprir com o ónus que sobre si impendia de evidenciar a falta de pressupostos que presidem à atribuição das ajudas de custo, cuja efetividade, aliás, não se mostra provada, impondo-se, neste particular, inverter o ónus da prova fazendo recair sobre o Impugnante a prova de que aqueles montantes respeitam efetivamente a ajudas de custo por si incorridas à luz do artigo 75º, nº 1 e 2, da LGT, pelo que inexiste motivo para anular as liquidações que têm por fundamento o carácter remuneratório daquelas verbas. Ora, sobre a questão em causa pronunciou-se já este TCA-Sul, no acórdão proferido, em 14.07.2022, no processo 1650/08.2BELRS, em que aqui Recorrida sindicava os juros compensatórios referentes a 2004, com base nos mesmos fundamentos invocados na presente impugnação. Considerou-se, naquele aresto, o seguinte: «Os autos convocam a aplicação do disposto no artigo 3.°/3/d), do CIRS (versão vigente), que determinava que «[c]onsideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: // [ais ajudas de custo (...) na parte em excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado. // Os limites legais ... serão os anualmente fixados para os servidores do Estado» (n.° 14). Com vista à interpretação da norma em presença, a mesma assenta na ideia de que «a entrada no património do trabalhador de determinadas importâncias que, se abaixo de certos limites ou em certas circunstâncias, não correspondem propriamente a rendimento, passam a partir desses limites ou fora dessas circunstâncias a ter uma finalidade equivalente à da remuneração». A norma deve ser interpretada no quadro do sistema jurídico assente num mercado aberto. A AT tem de justificar os pressupostos da sua actuação sempre que interfere na gestão das empresas ou desconsidera as declarações do contribuinte. Daí que se afirme que o ónus da prova do excesso de ajudas de custo, da sua desnecessidade ou de que as verbas atribuídas não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesas suportadas em resultado de certa deslocação cabe à AT. «A expressão «ajudas de custo», devidamente enquadrada no contexto laboral, significa que estamos perante montantes colocados à disposição do trabalhador para compensar os custos que este suportou ao serviço da entidade patronal. Estas importâncias não devem ser consideradas rendimento para efeitos tributários (e muito menos remuneração) porque não representam nenhum acréscimo patrimonial, destinando-se apenas a compensar gastos que afectam negativamente a esfera patrimonial do trabalhador e que devam ser imputados à sua actividade laboral e no interesse da sua entidade empregadora. // Na prática, porém, as coisas não se apresentam com tal linearidade. A dificuldade na determinação concreta dos custos elegíveis ou da sua comprovação conduz a que, muitas vezes, se convencionem atribuições patrimoniais fixas ou variáveis para compensar custos mais ou menos presumidos. E por vezes, o trabalhador faz a sua própria gestão de custos, poupando nas despesas e obtendo assim um rédito suplementar. Ora estas quantias, embora sejam justificadas com a ocorrência de custos ao serviço da entidade patrimonial, podem gerar verdadeiros acréscimos patrimoniais, na parte em que excedam os custos efectivamente suportados. E, assim sendo, as «ajudas de custo» podem conter verdadeiros rendimentos. Que, por apresentarem alguma conexão com a prestação do trabalho, cabem no conceito de remuneração acessória a que aludem a parte final do n.° 2 e a alínea b) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. //Todavia, a tributação da totalidade das «ajudas de custo» nas situações descritas também coloca problemas delicados. Problemas, desde logo, relacionados com a desigualdade de tratamento dos trabalhadores que, pela natureza do seu trabalho ou das circunstâncias em que fosse prestado, não pudessem determinar em cada momento a componente do custo e a componente do ganho das ajudas. Problemas relacionados com objectivos sociais e económicos que, muitas vezes, se associam à atribuição destas quantias, que extravasam a relação laboral e que se entende dever estimular e proteger. Problemas relacionados com a capacidade de fiscalização concreta destas situações, o custo que lhes está associado e a sua proporção com o valor das receitas potenciais. // Razões de sobra para que o legislador abdicasse da tributação das eventuais vantagens económicas que trabalhador obtivesse em consequência do recebimento de tais quantias, desde que contidas num determinado limite quantitativo — artigo 2.°, n.° 3, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. Assim, na parte em que não excedam determinados limites, as «ajudas de custo» não são tributáveis, mesmo que delas derivem vantagens económicas para o trabalhador, porque a lei exclui essas quantias da incidência do imposto. Na parte em que esses limites são excedidos, porém, o legislador presume que o seu recebimento gerou um excedente patrimonial para o trabalhador (e que, por conseguinte, o custo efectivo não atingiu aquele montante), constituindo um rendimento suplementar enquadrável no conceito de remuneração acessória. // A que acresce um limite qualitativo: as «ajudas de custo» são tributáveis quando (ou na parte em que) não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado. // Tudo isto, naturalmente, no pressuposto de que essas quantias sejam percebidas a título de «ajudas de custo». Nada impede, na verdade, a que sobre essa designação seja acordado entre trabalhador e empregador o pagamento de quantias que não se destinem verdadeiramente a compensar custos, mas a remunerar trabalho. Sendo que, em tal caso, não se pode sequer falar em ajudas nem em custos. // Em alguns casos, o legislador presume que as importâncias despendidas não têm conexão com as funções exercidas pelo trabalhador ao serviço da entidade patronal. São aqueles em que seja apurado que as importâncias atribuídas dizem respeito a despesas de deslocação, de viagens e de representação e não tenham sido prestadas contas até ao fim do exercício. Trata-se, porém — se bem vemos — de situações em que aquelas importâncias são provisionadas pela entidade patronal, mas em que o trabalhador só tem direito ao valor dos custos efectivamente suportados com esse fim». Vejamos então se a recorrente tem razão ao afirmar que no caso não está demonstrada a ocorrência dos pressupostos da não tributação das quantias pagas a título de ajudas de custo. A fundamentação da correcção em apreço resulta das alíneas B) a E) do probatório. Para considerar que tais quantias constituem rendimento pago pela impugnante aos seus trabalhadores, a impugnada invocou os factos-índice seguintes: // «- Parte significativa dos valores contabilizados a título de deslocações em viatura própria e ajudas de custos, não se encontram devidamente documentadas, por não relevar a que título foi recebido o respectivo valor, identificando apenas o nome do beneficiário e o respectivo valor recebido (anexo fls. 131 e 132); // - Outros valores foram contabilizados tendo por base um boletim de itinerário, que não cumpre com os requisitos previstos na alínea f) do n.° 1 do artigo 42° do CIRC, nomeadamente quanto ao objectivo da deslocação, e à sua realização efectiva (anexo fls. 133 e 134); // - Os valores contabilizados a títulos de ajudas de custo e quilómetros em viatura própria em alguns casos ser um valor mensal fixo ou muito aproximado ao longo dos respectivos meses do ano; // - No mês de férias, a COFAC também paga aos seus colaboradores ajudas de custo e quilómetros em viatura própria, sendo o seu valor o dobro do que normalmente paga num mês normal de trabalho; ». Do probatório resultam os elementos seguintes: i) Por razões de conveniência e organização empresarial, havia uma centralização dos serviços da Impugnante em Lisboa (alínea L). ii)Com frequência - pelo menos uma vez por semana -, o pessoal docente, dirigente e administrativo, designadamente Directores de Curso, de Unidade Orgânica e Professores Doutorados, deslocavam-se, no âmbito do exercício das suas funções e por causa desse exercício, designadamente para reuniões e formação, aos diferentes estabelecimentos da Impugnante (alínea M). iii)Por facilidades de contabilidade — programação financeira, era acordado o adiantamento de um valor médio expectável, de acordo com a natureza das funções de cada trabalhador (alínea N). iv) Até ao final do ano ou, no limite, até ao final do ano seguinte, era feito um acerto de contas mediante a apresentação da documentação relativa às despesas suportadas (alínea O). v) Era suposto que os trabalhadores apresentassem a documentação, relativa às despesas suportadas, ao longo do ano, mas os documentos só apareciam mais tarde (alínea P). vi) Era difícil os trabalhadores entregarem a documentação relativa a despesas com deslocações, refeições e gasolina (alínea Q). vii) Não era prática habitual da Impugnante pedir aos trabalhadores que devolvessem quaisquer valores, adiantados a título de deslocação (alínea R). Pese embora os fundamentos da correcção em exame, a recorrente não infirma, nem impugna a matéria de facto assente. As alegações da recorrente assumem carácter vago e genérico, perante a assertividade dos factos que comprovam o carácter compensatório das quantias pagas pela impugnante, tendo em vista cobrir as despesas incorridas pelos seus trabalhadores em deslocações ao serviço da entidade empregadora. Os factos índice recolhidos pela Administração Fiscal, em sentido contrário, não logram afastar o carácter compensatório das despesas em causa, dado que não descaraterizam a ocorrência das deslocações dos trabalhadores ao serviço da impugnante e a necessidade de fazer face às despesas associadas. Elementos que resultam da contabilização através da inscrição do valor médio espectável, por cada trabalhador e cuja veracidade não é posta em causa pelos elementos carreados pela Administração Tributária, dado que se centra sobre aspectos formais, sem pôr em causa a substância económica da operação em causa.» Nos presentes autos, como bem se refere na decisão recorrida, também ficou demonstrado que as verbas em apreciação se destinavam a compensar, de forma genérica, o pessoal docente, dirigente e administrativo pelo acréscimo de despesas efectuadas ao serviço da Impugnante e por causa desse serviço (em face da natureza das funções por estes exercidas), em virtude de deslocações frequentes a outros estabelecimentos da Impugnante, bastando este facto para os trabalhadores receberem as ajudas de custo por inteiro, sem atentar no número de viagens efectuadas por cada um. O que levou o tribunal a quo a afirmar com acerto que, não tendo a AT cumprindo o ónus da prova que lhe incumbia, as verbas em causa constituíam verdadeiras ajudas de custo (compensatórias), não podendo ser consideradas retribuição/rendimento do trabalho dependente. Assim, ao concluir pela ilegalidade da liquidação de juros compensatórios impugnada, por não ser devido imposto (IRS), a sentença sob recurso efectuou uma correcta apreciação da prova e uma correcta interpretação e aplicação das normas legais invocadas pela Recorrente, improcedendo, desse modo, todas as conclusões de recurso. E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário: 1. A apreciação da impugnação da matéria de facto não subsiste por si, assumindo um carácter instrumental face à decisão de mérito da causa, pelo que só se justifica nos casos em que da modificação da decisão possa resultar algum efeito útil relativamente à resolução do litígio no sentido propugnado pelo recorrente. 2. A consolidação dos actos de liquidação adicional de IRS emitidos aos trabalhadores da Impugnante/recorrida não impede a discussão da sua legalidade nos presentes autos, a título incidental, uma vez que estes têm por objecto apenas a liquidação de juros compensatórios emitida à própria Impugnante/Recorrida, não interferindo, assim, com os efeitos das aludidas liquidações adicionais. 3. A falta de preenchimento dos boletins itinerários ou a regularidade dos pagamentos efectuados não é suficiente para afastar a natureza compensatória das quantias pagas aos trabalhadores da impugnante a título de ajudas de custo. V.Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E MANTER A DECISÃO RECORRIDA. Custas pela Recorrente. Registe e notifique. Lisboa, 29 de janeiro de 2026 (Ângela Cerdeira) (Vital Lopes) (Teresa Costa Alemão) Assinaturas electrónicas na 1ª folha

Sumário

II- A consolidação dos actos de liquidação adicional de IRS emitidos aos trabalhadores da Impugnante/recorrida não impede a discussão da sua legalidade nos presentes autos, a título incidental, uma vez que estes têm por objecto apenas a liquidação de juros compensatórios emitida à própria Impugnante/Recorrida, não interferindo, assim, com os efeitos das aludidas liquidações adicionais.

III- A falta de preenchimento dos boletins itinerários ou a regularidade dos pagamentos efectuados não é suficiente para afastar a natureza compensatória das quantias pagas aos trabalhadores da impugnante a título de ajudas de custo.

Texto Integral

Acordam na Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

I- RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA, doravante Recorrente, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 04/09/2025, que julgou procedente a Impugnação Judicial intentada por C.F– Cooperativa de F........, CRL e, em consequência, determinou a anulação da liquidação de juros compensatórios n.° ……089, relativa ao exercício de 2005, no valor de € 15.426,96.

Com o requerimento de interposição do recurso apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

«CONCLUSÕES:

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença, que julgou procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida por C… – COOPERATIVA DE F........, CRL, NIPC 501....., contra o ato de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o ato de liquidação de juros compensatórios nº ......089, no montante de € 15.426,96, relativa ao exercício de 2005, por IRS não retido na fonte.

B. Ab initio, tal referido na douta decisão, a sentença procedente proferida em 27.09.2021 foi objeto de recurso para o TCA SUL, que por acórdão de 26.09.2024 concedeu provimento ao recurso e declarou nula a referida sentença recorrida ordenando a baixa do processo à 1.ª instância a fim de ser proferida nova sentença, por omissão de pronúncia sobre questão suscitada no parecer do Ministério Público associada à necessidade de novas diligências instrutórias, designadamente de apuramento se os colaboradores da Impugnante impugnaram as liquidações adicionais de IRS derivadas da consideração dos valores pagos como rendimento de trabalho dependente (e não como ajudas de custo), estando sujeito a IRS, e consequentemente, sujeito a retenção na fonte.

C. O douto acórdão releva a pertinência e a centralidade da questão de saber se os colaboradores da Impugnante se conformaram ou não com as liquidações adicionais de IRS, ou seja, impugnando-as, e nesse caso mostrando-se relevante caso os destinatários das liquidações de IRS tivessem impugnado tais liquidações e as mesmas tivessem sido procedentes.

D. Ao contrário deste entendimento, a douta sentença desvaloriza a relevância desta questão e desvaloriza o facto da maioria dos colaboradores terem aceite as liquidações adicionais de IRS, ou seja, conformarem-se com a correção operada pela AT na consideração dos valores recebidos como rendimento e não como ajudas de custo.

E. Ora, a Fazenda Pública, na linha do sentido preconizado da baixa dos autos e das diligências instrutórias efetuadas, entende que assume de elevada relevância o facto das liquidações adicionais de IRS não impugnadas terem-se consolidado na ordem jurídica, quer pela reposição da verdade material em concreto sobre cada colaborador, quer pelo valor do trânsito tributário.

F. Posto isto, compulsado o Relatório de Inspeção Tributária e respetivos anexos, verifica-se a existência de um anexo referente a um mapa de resumo de retenções de IRS sujeitas a juros compensatórios referente ao exercício de 2005, que tem adjacente uma lista de colaboradores, que assenta na análise da situação das outras remunerações pagas a 158 colaboradores da Impugnante e passíveis de serem considerados como rendimentos de categoria A, calculando-se o apuro mensal dos valores de IRS retido na fonte e a diferença do que deveria ter sido retido, estando subjacente à liquidação de juros compensatórios impugnada.

G. Da matéria de facto provada não consta qualquer referência ao número de colaboradores da Impugnante que foram objeto de apreciação em sede de diligências instrutórias (158), mas apenas a referência ao número de colaboradores com liquidações adicionais de IRS, ou seja 98, conforme consta no ponto V) da matéria de facto provada.

H. A pertinência deste facto assenta em demonstrar que não foram todos os colaboradores objeto de correção da qualificação dos rendimentos declarados, mas apenas 98.

I. Para os devidos efeitos, a Fazenda Pública entende que deve ser aditada à matéria de facto provada que o universo de colaboradores da Impugnante era composto por 158 funcionários, tendo sido todos objeto de análise da situação tributária em sede das diligências instrutórias derivadas da decisão de baixa à 1ª instância pelo Acórdão de 26.09.2024.

J. Logo, o quid passa a ser em torno da consideração fiscal dos rendimentos desses 98 colaboradores, o que permite demonstrar a relevância do facto da maioria destes 98 colaboradores não terem impugnado o entendimento da AT e aceitarem a qualificação dos valores recebidos como rendimento e não como ajuda de custo.

K. O facto jurídico da maioria dos colaboradores terem aceite a qualificação dos valores pagos como rendimento dependente, não pode ser afastado pelo entendimento do Tribunal a quo sobre que os factos índice recolhidos pela Administração Fiscal em sede inspetiva não logram afastar o carácter compensatório das despesas em causa.

L. Assim, a Fazenda Pública defende que existe um critério de subsidiariedade e prejudicialidade na apreciação da questão nos presentes autos, que assenta, em primeiro lugar, em impor-se apurar qual o universo de colaboradores da Impugnante que foram objeto de apreciação da sua situação tributária, que conforme supra referimos, deve ser aditada à matéria de facto provada, correspondente a 158 colaboradores.

M. Em segundo lugar, em resultado da análise tributária dos 158 colaboradores, apurou se que apenas 98 colaboradores foram objeto de correções e promovidas as respetivas liquidações adicionais de IRS do ano de 2005, portanto, neste segundo momento, consolida-se na ordem jurídica que 60 colaboradores não viram os seus rendimentos corrigidos e que 98 colaboradores viram parte dos valores pagos pela sua entidade patronal serem requalificados como rendimentos dependentes sujeito a IRS e a retenção na fonte, e não como tinham sido considerados inicialmente como ajudas de custo.

N. Num terceiro momento, importa apurar qual o universo dos 98 colaboradores que impugnaram graciosamente e judicialmente as respetivas liquidações adicionais de IRS do ano de 2005.

O. Ora, qualquer entendimento que se tenha em torno do cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa, apenas se torna relevante com referência aos colaboradores que tenham impugnando as referidas liquidações de IRS.

P. Assim, por um lado, verificamos que as questões do cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa, são subsidiárias à questão sobre quais as liquidações adicionais de IRS que foram objeto de contencioso administrativo/judicial.

Q. E por outro lado, existe uma relação de prejudicialidade, porque as liquidações adicionais de IRS que não foram impugnadas, não podem ser englobadas por qualquer decisão que se tenha sobre cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa.

R. Ou seja, as liquidações adicionais de IRS que não foram impugnadas consolidaram se na ordem jurídica e terminou o seu respetivo direito de ação sobre as mesmas, pelo que sobre elas não podem produzir efeitos qualquer decisão que se venha a ter sobre ónus da prova da AT e o carácter compensatório das despesas da causa, por se tratar de um efeito ulterior a consolidação jurídica.

S. Caso assim não seja, existe uma ilegal retroatividade de efeitos que não foi impulsionada pelo interessado e que viola o trânsito tributário, porquanto não tendo o respetivo colaborador impugnado a liquidação adicional esta veio a consolidar-se na ordem jurídica.

T. Portando, sem prescindir conforme infra, a Fazenda Pública defende que mesmo que se dê provimento ao entendimento da douta sentença sobre o não cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa, apenas poderão ser abrangidas pelos efeitos dessa decisão os rendimentos corrigidos referentes a colaboradores que impugnaram as liquidações adicionais de IRS e que foram objeto de procedência.

U. Continuando, as ajudas de custo (o seu caráter retributivo ou não retributivo) enquanto conceito jurídico, têm a sua génese no direito civil/laboral e foi densificado em termos doutrinários e jurisprudenciais por aquela jurisdição, existindo, a nosso ver, tanto quanto o conhecimento que este RFP tem (ou não tem) da matéria marcadas divergências de entendimento dignas de registo que contendem com a natureza ontológica e/ou dogmática, como seja, por exemplo, a natureza presuntiva do rendimento e da perceção regular e permanente dos montantes pagos ainda que se desconheçam os motivos que impedem o próprio direito tributário, as suas especificidades, e, os fins por este prosseguidos de aderir posição sufragada pela jurisdição comum.

V. Esta caraterística antiabusiva das tributações autónomas de que as ajudas de custo são um exemplo paradigmático, se verificadas, adere à natureza “anti-sistémica”, e presuntiva, apontada pelo Prof. Saldanha Sanches e pela jurisprudência do Colendo STA que o cita.

W. Ora, paradoxalmente, aquela jurisprudência que segue a posição sufragada relativamente às tributações autónomas (de que as ajudas de custo são um exemplo) e que comungam dos receios ali manifestados relacionados com a fraude e evasão fiscais por via de artificiosos mecanismos de redução do lucro tributável expressos na concessão de vantagens ou remunerações em espécie aos trabalhadores incrementando desta forma o rendimento destes com menor oneração da empresa e defraudando, assim, a Fazenda Pública e da necessidade sentida pelo legislador em prevenir estas situações…, é a mesma jurisprudência que relativamente à prova dos pressupostos relativos às ajudas de custo/remuneração e à sua natureza ressarcitória ou remuneratória, no fundo: - menospreza o devido preenchimento dos mapas das ajudas de custo legalmente previstos no CIRC, permitindo que quem procede ao preenchimento dos boletins itinerários não precise de justificar o motivo que está na base da sua realização concedendo que a irregularidade dos mesmos, por si só, não descaracteriza a natureza compensatória dos mesmos. - se baste com a apresentação de uma mero documento interno impondo à AT que ouse provar a falsidade daquela documentação irregularmente preenchida entendendo, aliás, que aquela documentação prova uma despesa efetuada… e isto não obstante se evidenciar, para além do que já foi referido, que:

1) Parte significativa dos valores contabilizados a título de deslocações em viatura própria e ajudas de custo não se encontram devidamente documentadas – desconhecendo-se a que título o montante foi recebido.

2) No facto dos valores contabilizados a título de ajudas de custo e quilómetros em viatura própria serem em valor mensal fixo ou muito aproximado ao longos dos respetivos meses do ano

3) No mês de férias, a C… tenha pago aos seus colaboradores ajudas de custo e quilómetro em viatura própria sendo o seu valor o dobro do que normalmente pagou num mês normal de trabalho. - Menospreze, finalmente, os juízos e regras de experiência comum que decorrem da anormalidade do carater permanente e regular que a natureza da própria ajuda de custo pressupõe.

X. Parece, pois, no mínimo, incompreensível que os tribunais superiores aparentemente preocupados com o tipo de dispêndios sujeitos a tributação autónoma (assumidamente criada como norma anti-abuso) de que as ajudas de custo são um exemplo (não nos cansamos de o referir) sejam tão permissivos na hora de tomar posição sobre a realidade fiscal da pessoa singular que, tratando-se de uma realidade decorrente de uma relação bilateral – faz dela um interveniente indispensável na prefigurada fuga à tributação…

Y. A Fazenda Pública não se conforma com o entendimento vertido na douta sentença recorrida, por entender que a orientação deve reclamar, por um lado, uma qualificação jurídico-tributária distinta da julgada no Tribunal a quo, global e mais adequada aos receios que as alegadas ajudas de custo.

Z. E, portanto, com facilidade damos conta que aos tribunais superiores deve ser reclamada uma maior intervenção na salvaguarda do eventual interesse público que o legislador entendeu proteger mediante a introdução da tributação autónoma. Não se deixando cair num tipo de fundamentação alicerçada em motivos extrajurídicos, de natureza conjuntural e que perante a sua volatividade tendem rapidamente a ser foco de injustiças na apreciação do caso concreto impedindo, tal a malha apertada em termos probatórios, a Administração Fiscal de prosseguir as suas atribuições neste particular.

AA. Alguma da jurisprudência dos nossos tribunais superiores aparentemente introduz uma variável ou faz uma opção de dar relevância não tanto à conduta ilegal (e aos efeitos de natureza ético-normativa que decorrem da violação das regras jurídicas) mas à competitividade económica e à proteção do rendimento a cargo do Estado como se de uma subvenção se tratasse.

BB. A Fazenda Pública insurge-se (com motivos que julga serem atendíveis) sobre a qualificação jurídica expendida, por entender que a materialidade dos pagamentos entre a C…, CRL e o Impugnante reclamaria um enquadramento jurídico-tributário distinto do que foi apresentado na sentença recorrida, ou, subsidiariamente, de uma apreciação da prova que, equilibradamente, se munisse, como deve ser, das regras da experiência comum e lograsse convencer-se mediante um juízo de certeza jurídica (que relembre-se, se basta com a suportada probabilidade) que os pagamentos existentes, o foram, como remuneração de trabalho dependente, para efeitos do Código do IRS.

CC. Assume caráter de retribuição a prestação regular e periódica realizada pelo empregador ao trabalhador, em dinheiro ou em espécie, relacionada com o trabalho prestado pelo trabalhador, presumindo-se como tal qualquer prestação do empregador ao trabalhador.

DD. As características da regularidade e da periodicidade consagradas pelo legislador na norma constante do n.º 2 do artigo 258.º do Código do Trabalho constituem manifestações de uma vinculação prévia da entidade patronal ao pagamento desses valores ao trabalhador. Visão partilhada pela jurisdição comum e pela jurisprudência do TCA Norte citada supra.

EE. Os conceitos de “remuneração” e de “ajudas de custo” constantes do Código do IRS não podem ser interpretados desligados do contexto do Direito Laboral do qual provêm.

FF. E à imposição legislativa de recorrer aos conceitos de outros ramos do Direito na interpretação da norma tributária que os preveja, nos termos do n.º 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária.

GG. Nem de outra forma poderia ser, atendendo a que o Direito Tributário pretende tributar as operações materiais, atendendo à sua substância, não à sua forma, cf. o n.º 2 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária.

HH. O procedimento inspetivo apurou valores contabilizados como sendo alegadas ajudas de custo tendo por base meros documentos internos irregularmente preenchidos, sem que se alcance os motivos da alegada despesa apenas constando o nome do Impugnante e o montante – afirmando-se impressivamente, dando-se por provado, a irregularidade do seu preenchimento, nomeadamente, a ausência do objetivo da deslocação impugnando-se a realização da suposta despesa.

II. Pergunta-se, pois, com toda a legitimidade, como é possível que o tribunal se convença que estamos perante ajudas de custo? Baseado no quê? Quem nos garante que os dispêndios não tenham sido incorridos por amigos ou conhecidos? Aliás, em nenhum documento dito externo há evidência de que tenha sido o Impugnante a suportar o gasto sobre o qual alega ter sido ressarcido e muitos desses documentos titulam gastos referentes não a uma pessoa mas a várias.

JJ. A partir destes factos dados como provados, e contrariamente ao entendido pela sentença recorrida temos por evidente que a AT logrou colocar em causa a realização do gasto.

KK. Para além da natureza permanente e regular do rendimento auferido que o tribunal a quo entende não ser determinante no que concerne à prova do caráter remuneratório dos montantes contabilizados o que não podemos é “virar o bico ao prego” perdendo de vista que não sendo determinante, por si só, a imprevisibilidade e a ocasionalidade não deixam de constituir, em termos gerais, elementos caracterizadores das ajudas de custo.

LL. E, portanto, mais uma vez e de forma conjugada (algo que o tribunal a quo simplesmente se demitiu de fazer, debitando, como é seu apanágio, jurisprudência deixando à recorrente o labor de conjugar a prova menosprezando inclusivamente o que é afirmado no RIT) perante os indícios recolhidos tendemos a aproximarmo-nos da legalidade dos fundamentos que estiveram na base da correção e que, manifestamente, o Impugnante não veio colocar em crise.

MM. É inegável perante os indícios e elementos apurados em sede inspetiva (levados ao probatório) que não lograram ser contrariados pelo Impugnante e perante as contraditórias alegações do Impugnante - que a AT logrou cumprir com o ónus que sobre si impendia de evidenciar a falta de pressupostos que presidem à atribuição das ajudas de custo, cuja efetividade, aliás, não se mostra, provada.

NN. Impondo-se, neste particular, inverter o ónus da prova fazendo recair sobre o Impugnante a prova de que aqueles montantes respeitam efetivamente a ajudas de custo por si incorridas à luz do art. 75º, nº 1 e 2, da LGT.

OO. Ora, as alegações produzidas pelo Impugnante para além de não provadas ofendem as regras da experiência comum que deve presidir à apreciação do objeto dos autos, note-se, que ao Impugnante não estava coartado o direito à produção dos meios gerais de prova; sendo certo perante a insipiência da prova documental apresentada em que não há um único documento externo que titule uma despesa que demonstre ter sido incorrida pelo Impugnante e tendo sido impugnada que a mesma tenha sido realizada na esfera patrimonial do próprio Impugnante então a sorte do autos contra si terá de reverter.

PP. Inexistindo motivo para anular as liquidações que têm por fundamento o carácter remuneratório daquelas verbas.

QQ. A sentença recorrida, ao entender de forma diferente, enferma de erro na apreciação da prova e em manifesto rota de colisão com a jurisprudência produzida pelos Venerandos TCA Norte e TCA Sul cuja factualidade melhor se adequa à dos presentes autos, estando em causa a violação ao disposto nos artigo 2.º do CIRS, art. 75º, nº 1 e 2, da LGT e arts. 607º, nº 4 e 5 do CPC, aplicável ex vi da alínea e), do art. 2º, do CPPT não merecendo, por isso, a sua confirmação.

RR. Posto isto, não merecendo provimento a impugnação judicial deduzida pelos Impugnante, ora Recorrida, impor-se-á, também, a reforma da sentença recorrida quanto à condenação da AT, no pagamento das custas processuais.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido e julgado procedente o presente recurso e revogada a douta sentença recorrida, nos termos e com os fundamentos supra descritos, substituindo-a por acórdão que julgue improcedente a impugnação judicial, com as legais consequências.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

Regularmente notificada para o efeito, a Recorrida não apresentou contra-alegações.

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO neste TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II- DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Tendo em consideração que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações de recurso, sem prejuízo da apreciação de eventuais questões de conhecimento oficioso – cfr. artigos 635º e 639º do Código de Processo Civil – importa apreciar e decidir se a decisão recorrida incorreu em:

- Errado julgamento sobre a matéria de facto, por não constar do probatório qualquer referência ao número de colaboradores da Impugnante que foram objeto de apreciação em sede de diligências instrutórias (158), mas apenas a referência ao número de colaboradores com liquidações adicionais de IRS, ou seja 98;

- Errado julgamento sobre a matéria de direito, porquanto as liquidações adicionais de IRS que não foram impugnadas não podem ser englobadas por qualquer decisão que se tenha sobre o cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa;

- Errada apreciação da prova e violação do disposto nos artigos 2.º do CIRS, 75º, nº 1 e 2, da LGT e 607º, nº 4 e 5 do CPC, aplicável ex vi da alínea e), do art. 2º, do CPPT, por ser inegável que a AT logrou cumprir com o ónus que sobre si impendia de evidenciar a falta de pressupostos que presidem à atribuição das ajudas de custo.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

A) A Impugnante é uma cooperativa de ensino cuja actividade principal consiste em ministrar cursos superiores de diversas áreas do saber, que constitui o denominado grupo L…, que engloba estabelecimentos de ensino em Lisboa, Porto, Marinha Grande, Torres Vedras, Castelo Branco e Portimão (cfr. RIT a fls. 42 e seguintes do PA apenso);

B) O Grupo L… contava com extensões/parcerias em estabelecimentos de ensino fora de Portugal, a saber, Brasil, Cabo Verde, Angola, Guiné-Bissau e Moçambique (cfr. RIT a fls. 42 e seguintes do PA apenso);

C) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º ......618 e ……356, de 26.01.2006, a sociedade Impugnante foi objecto de uma acção inspectiva de âmbito geral, aos exercícios de 2004 e 2005 (cfr. RIT a fls. 42 e seguintes do PA apenso);

D) Após exercício de audição prévia perante o projecto de relatório, foi elaborado, em 10.01.2007, o Relatório final de Inspecção Tributária (RIT), contendo as conclusões da acção inspectiva, do qual se extrai, designadamente, o seguinte:

“(…)

«Imagem em texto no original»

«Imagem em texto no original»

VII- INFRACÇÕES VERIFICADAS Pelas infracções praticadas, a empresa infringiu os artigos nº 18º, nº 1, 42º e 49º do CIRC e artigos 2º, 91º, nº 1 e 99º, ambos dos CIRS, sendo punidas pelos artigos 114º e 119º do RGIT. (…)” (cfr. RIT a fls. 42 e seguintes do PA apenso, que se dá aqui por integralmente reproduzido);

(…)

E) Eram emitidos recibos pelos valores pagos aos colaboradores, e por estes assinados, com o seguinte teor:

«Imagem em texto no original»

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. anexos ao RIT a fls. 70 e seguintes do PA apenso, em especial fls. 202 e 204, e que se dá aqui por integralmente reproduzido);

F) Sobre o RIT, foi proferido parecer do Chefe de Equipa, em 11.01.2007, do qual consta, designadamente:

“(texto integral no original; imagem)”

Bem como despacho concordante, com a mesma data, da Chefe de Divisão da Inspecção Tributária, por subdelegação (cfr. fls. 40 e 41 do PA apenso);

G) Em 12.01.2007, foi elaborada pelos Serviços de Inspecção Tributária (SIT) da Direcção de Finanças de Lisboa, um documento intitulado «Certidão de Notificação» com o seguinte teor:

«Em cumprimento do mandado que antecede, certificamos que notificámos hoje, dia 12/01/07, pelas—horas, o sujeito passivo COOPERATIVA DE F........, CRL – NIPC – 501….., com sede na AV. DO C........ LISBOA, na pessoa de E........, com o NIF 196……, na qualidade de técnica Oficial de Constas, do conteúdo do Ofício n.º 2828 de 12/01/2007, da Direcção de Finanças de Lisboa, relativo à notificação das Conclusões do Relatório da Inspecção Tributária, referente aos exercícios de 2004 e 2005.

De como ficou ciente tendo recebido cópia do mandado, bem como do mencionado ofício, Relatório da Inspecção Tributária e respectiva fundamentação (num total de 37 folhas), vai assinar comigo.

O notificado» assinatura manuscrita de (E........) (cfr. certidão e ofício constantes de fls. 226 e 227 do PA apenso);

H) Na sequência da referida inspecção, foi emitida, em nome da Impugnante, em 25.01.2007, a liquidação de juros compensatórios nº ......089, no valor de € 15.426,96, nos seguintes termos:

“(texto integral no original; imagem)”

(cfr. Doc. 1 – registo nº 005502013);

I) Em 05.03.2007, a Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação de juros compensatórios a que se refere a alínea antecedente (cfr. Doc. 1 – registo nº 005502013);

J) Em 04.07.2007, a Impugnante apresentou, junto da Direcção de Finanças de Lisboa, reclamação graciosa contra o supra identificado acto de liquidação de juros compensatórios, nos termos e com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos, tendo o procedimento sido autuado nº ……458 (cfr. fls. 3 e seguintes do PA apenso/RG);

K) Após notificação para exercício do direito de audição prévia, foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, de 15.09.2008, que indeferiu o pedido de reclamação graciosa, com base na seguinte informação (que parcialmente se transcreve):

“(…)

«Imagem em texto no original»

(…)” (cfr. fls. 111 e seguintes do PA apenso, que se dá aqui por integralmente reproduzido);

L) O despacho e informação referidos na alínea anterior foram comunicadas ao mandatário da Impugnante através de ofício nº 071177 de 22.09.2008 (cfr. fls. 123/124 do PA apenso);

M) A presente Impugnação foi remetida a este tribunal, por via postal registada, expedida em 08.10.2008 (cfr. fls. 27 dos autos);

N) Foi proferida sentença em 27.09.2021, que julgou a acção procedente e, em consequência, anulou a liquidação impugnada (cfr. registo nº 007215776);

O) A sentença precedente foi objecto de recurso para o TCA Sul, que proferiu acórdão em 26.09.2024, concedendo provimento ao recurso, nos seguintes termos:

“(…) No caso em apreço, verifica-se que o Ministério Público suscitou, ao abrigo do disposto na parte final do nº 1 do artigo 121º do CPPT, uma questão “nova”, ou seja, distinta daquelas que as partes discutiram nos respectivos articulados, e que se prende com a relação de dependência entre a liquidação de juros compensatórios que constitui o objecto dos presentes autos e as liquidações de imposto (IRS) que estiveram na origem daquele acto de liquidação. Assim, no entendimento do Ministério Público, só pode haver lugar ao pagamento de juros compensatórios se, além do mais, for devido o imposto em causa, ou seja, se os destinatários das liquidações de IRS – os trabalhadores da Impugnante - se conformaram com elas ou se as impugnações tiveram um desfecho de improcedência, sob pena de poder haver decisões contraditórias. Em abono da sua posição, cita o acórdão do TCA-Norte, de 23/07/2009, processo 00368/06.5BEPNF, disponível em www.dgsi.pt ..,

(…)

Ora, sobre esta problemática nada foi referido na sentença proferida na 1ª instância, resultando, assim, manifesta a existência do alegado vício de omissão de pronúncia, o que gera a nulidade da sentença recorrida, nos termos do citado artigo 125º do CPPT. Verificando-se, por outro lado, que não foi facultado às partes o contraditório relativamente à questão suscitada pelo Ministério Público, terão os autos de baixar ao Tribunal de 1ª instância para cumprimento da formalidade omitida e, bem assim, realização das diligências instrutórias que se mostrem necessárias para posterior decisão da mesma.” (cfr. registo nº 008044624).

Mais se provou que:

P) Por razões de conveniência e organização empresarial, havia uma centralização dos serviços da Impugnante em Lisboa (depoimento das testemunhas);

Q) Com frequência – pelo menos uma vez por semana –, o pessoal docente, dirigente e administrativo, designadamente Directores de Curso, de Unidade Orgânica e Professores Doutorados, deslocavam-se, no âmbito do exercício das suas funções e por causa desse exercício, designadamente para reuniões e formação, aos diferentes estabelecimentos da Impugnante (cfr. depoimentos das testemunhas);

R) Por questão de maior facilidade e praticabilidade para os serviços de contabilidade e programação financeira, era acordado o adiantamento de um valor médio expectável pelas deslocações a efectuar, de acordo com a natureza das funções de cada trabalhador (cfr. depoimentos de testemunhas);

S) Até ao final do ano ou, no limite, até ao final do ano seguinte, era feito um acerto de contas mediante a apresentação da documentação relativa às despesas suportadas (cfr. depoimentos de testemunhas);

T) Havia indicação dada aos trabalhadores para que apresentassem a documentação relativa às despesas suportadas, com deslocações, refeições e gasolina ao longo do ano, mas os documentos só apareciam mais tarde (cfr. depoimentos de testemunhas);

U) Não era prática habitual da Impugnante solicitar aos trabalhadores que devolvessem quaisquer valores adiantados a título de deslocação (cfr. depoimentos de testemunhas);

V) A AT emitiu liquidações adicionais de IRS individualizadas (respeitantes a 2004/2005), a 98 colaboradores da Impugnante, em resultado da correcção efectuada em sede de inspecção tributária à Impugnante, e posteriormente, a cada colaborador individualmente – em que requalificou ajudas de custo como rendimento do trabalho dependente –, colaboradores melhor identificados no documento com o registo nº 08118662, e ainda a A........(cfr. fls. 396 e seguintes do SITAF);

W) De entre os 98 colaboradores, apenas 5 deles (a saber, L........, M........, P......... F........ e T........) contestaram graciosamente as respectivas liquidações de IRS, reclamações graciosas que foram indeferidas (cfr. fls. 396 e seguintes do SITAF);

X) O colaborador F........ impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IRS, referentes a 2004 e 2005, que lhe foram emitidas, no âmbito do processo de impugnação nº 631/09.3BEALM, que correu termos neste Tribunal, em que a Fazenda Pública foi absolvida do pedido com fundamento em caducidade do direito de acção, transitada em julgado em 24.05.2021 (cfr. registo nº 008229410);

Y) No entanto, por força de um pedido de revisão oficiosa, o mesmo colaborador intentou neste Tribunal a acção administrativa nº 2437/21.2BELRS, ainda pendente de decisão, mas no âmbito do qual já se decidiu, por despacho de 15.06.2022, verificação de caso julgado quanto ao pedido de anulação das liquidações de IRS, do qual se extrai, designadamente o seguinte:

“(…) EXCEPÇÃO DE CASO JULGADO

Nos autos de impugnação judicial n.º 631/09.3BEALM, o ora Impugnante impugnou as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e de 2005, alegando, como causa de pedir, (i) erro na qualificação do rendimento tributado, porquanto, as ajudas de custo não são correspectivo de trabalho prestado, (ii) falta de fundamentação, e (iii) a administração fiscal não provou que as importâncias que serviram de base à liquidação impugnada eram rendimento do trabalho dependente, onde formulou o seguinte pedido, “e, consequentemente: 1. anuladas as liquidações aqui em crise; (…).” Sendo que, nos presentes autos de impugnação judicial, o Impugnante vem impugnar imediatamente a decisão proferida no procedimento de revisão oficiosa e mediatamente as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e de 2005, pedindo, “a) A declaração de nulidade ou anulação das liquidações de IRS relativas aos anos de 2004 e 2005, (…)”. Pelo que, nas duas impugnações judiciais, o efeito jurídico que se pretende obter é a anulação das liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e de 2005 emitidas ao Impugnante, sendo o erro que se imputa às liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e de 2005 é a qualificação das ajudas de custo como rendimento do trabalho dependente. Existe identidade de sujeitos, pedido e causa de pedir, nos termos e para os efeitos do artigo 581.º do CPC. Existindo uma decisão judicial anterior que absolveu a Fazenda Pública do pedido de anulação das liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e de 2005 que transitou em julgado, deve ser, Fazenda Pública absolvida da instância, nos termos dos artigos 278.º e da alínea i) do artigo 577.º do CPC, aplicáveis ex vi o artigo 2.º do CPPT.(…)” (cfr. registo nº 008229412);

Z) O colaborador A........ impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IRS dos anos de 2004 e 2005, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, no âmbito do processo nº 98/09.6BESNT, cuja sentença, proferida em 09.01.2020, julgou procedente a impugnação e anulou as liquidações sindicadas, o que foi confirmado por acórdão do TCA Sul de 11.03.2021 (cfr. registos nº 008229414 e 008229415).

Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.

Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise crítica da prova documental, não impugnada, constante dos autos e processo administrativo apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.

Contribuíram ainda para a fixação dos factos indicados nas alíneas P) a U) supra, os depoimentos das testemunhas inquiridas, as quais depuseram com isenção, credibilidade, revelando conhecimento directo dos factos, descrevendo e demonstrando o modus operandi da Impugnante, em especial no exercício de funções de forma centralizada e necessidade das deslocações periódicas e constantes, bem como o planeamento e programação financeira, particularmente as 2ª e 3ª testemunhas inquiridas, Directora de Recursos Humanos e Gestora Financeira da Impugnante, respectivamente.»

IV- APRECIAÇÃO DO RECURSO

Em causa nos presentes autos está a liquidação de juros compensatórios, emitida à Impugnante, alegadamente devidos em razão do retardamento do imposto (IRS), por falta de retenção e entrega do imposto que seria devido pelo pagamento aos seus trabalhadores de certas quantias a título de ajudas de custo (exercício de 2005) e que a administração tributária considerou que tinham a natureza de remuneração.

A sentença julgou procedente a impugnação e anulou a liquidação em apreço, considerando, preliminarmente e em sede de questão prévia (suscitada pelo Ministério Público), o seguinte:

“A título preliminar, importa sublinhar que a pretensão da Impugnante, reflectida no pedido formulado na petição inicial, é inequivocamente a anulação da liquidação de juros compensatórios, que consubstancia, inequivocamente, o objecto da presente impugnação (e não as liquidações de IRS, da qual não foi destinatária).

Não obstante, e como melhor se verá, nos termos do artigo 35º, nº 8 da LGT, “Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados”, o que significa que os juros compensatórios se encontram umbilicalmente ligados ao imposto devido/liquidado.

Nessa medida, mostra-se necessário apreciar, no caso vertente, se a correcção efectuada em sede de inspecção tributária – em que a AT requalifica ajudas de custo (compensatórias) em rendimento de trabalho dependente, sujeito a IRS, e consequentemente, sujeito a retenção na fonte –, padece ou não de ilegalidade.

Com efeito, se os juros compensatórios se integram na dívida de imposto, e se se concluir que não há lugar a dívida de imposto (por aquela correcção de afigurar ilegal), consequentemente, não pode haver lugar a juros compensatórios.

Importa ainda referir, nesta sede, que a questão prévia suscitada pelo Ministério Público no seu parecer – de saber se os destinatários das liquidações adicionais de IRS (i.e., os colaboradores da Impugnante) se conformaram ou não com tais liquidações e o desfecho da impugnação das mesmas –, o que de resto, motivou o recurso da sentença anteriormente proferida, e no âmbito do qual o TCAS determinou realização de diligências para esclarecimento dessa circunstância, não determina por si só a legalidade ou ilegalidade da correcção em causa.

De facto, mostra-se relevante sob o ponto de vista “negativo”, ou seja, caso os destinatários das liquidações de IRS tivessem impugnado tais liquidações e as mesmas tivessem sido procedentes, anulando-se o imposto liquidado, consequentemente, ou necessariamente, a liquidação de juros compensatórios aqui em causa teria de ser anulada (seria consequência directa da anulação do imposto).

No entanto, o contrário não se verifica. Melhor explicitando, a circunstância de a maioria dos destinatários das liquidações de IRS se terem conformado com as liquidações [cfr. alínea W) do probatório], não tem o significado de as mesmas serem legais e devidas, nem tão pouco significa que tenha necessariamente de haver lugar a liquidação de juros compensatórios. E a confirmar este entendimento, veja-se que em pelo menos um caso, no qual o colaborador não se conformou com a liquidação emitida, o Tribunal confirmou que a liquidação de IRS era ilegal, anulando-a [cfr. alínea Z) do probatório]. Como o confirmou também este Tribunal e o TCAS, no âmbito do processo nº 1650/08.2BELRS, em que a aqui Impugnante sindica os juros compensatórios referentes a 2004, com base nos mesmos fundamentos dos aqui invocados.

(…)”.

Inconformada com o decidido, a Recorrente alega, desde logo, que da matéria de facto provada não consta qualquer referência ao número de colaboradores da Impugnante que foram objeto de apreciação em sede de diligências instrutórias (158), mas apenas a referência ao número de colaboradores com liquidações adicionais de IRS, ou seja 98, conforme consta no ponto V) da matéria de facto provada, defendendo que “deve ser aditada à matéria de facto provada que o universo de colaboradores da Impugnante era composto por 158 funcionários” e salientando que “a pertinência deste facto assenta em demonstrar que não foram todos os colaboradores objeto de correção da qualificação dos rendimentos declarados, mas apenas 98”.

Ora, cumpre adiantar, desde já, que não se vislumbra qualquer interesse no aditamento proposto, atenta a irrelevância da factualidade em causa para a decisão da causa. Com efeito, o facto de as correcções efectuadas não terem incidido sobre a generalidade dos trabalhadores da Impugnante/Recorrida (158), mas apenas sobre 98, em nada interfere com a aferição da legalidade ou ilegalidade daquelas correcções, as quais estão subjacentes à liquidação de juros impugnada nos presentes autos, inexistindo por isso qualquer reflexo jurídico na alteração da matéria de facto pretendida pela Recorrente.

Conforme decidido pelo Tribunal da Relação de Lisboa, no acórdão proferido em 22.10.2024 (Processo 729/19.0T8LSB.L1), disponível em www.dgsi.pt, “a apreciação da impugnação da matéria de facto não subsiste por si, assumindo um carácter instrumental face à decisão de mérito do pleito, pelo que só se justifica nos casos em que da modificação da decisão possa resultar algum efeito útil relativamente à resolução do litígio no sentido propugnado pelo recorrente; quando a modificação pretendida não interfere no resultado declarado pela 1ª instância, é dispensável essa reapreciação.”

Em face do exposto, é de negar provimento ao recurso nesta sede.

Prossegue a Recorrente alegando que o facto jurídico da maioria dos colaboradores terem aceitado a qualificação dos valores pagos como rendimento dependente não podia ter sido desconsiderado pelo Tribunal a quo, em face do “critério de subsidiariedade e prejudicialidade” na apreciação da questão objecto dos presentes autos.

Concretizando, sustenta que qualquer entendimento que se tenha em torno do cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa, o mesmo apenas se torna relevante com referência aos colaboradores que tenham impugnado as referidas liquidações de IRS.

Assim, defende a Recorrente, “por um lado, verificamos que as questões do cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa, são subsidiárias à questão sobre quais as liquidações adicionais de IRS que foram objeto de contencioso administrativo/judicial.

E por outro lado, existe uma relação de prejudicialidade, porque as liquidações adicionais de IRS que não foram impugnadas, não podem ser englobadas por qualquer decisão que se tenha sobre cumprimento do ónus da prova da AT e do carácter compensatório das despesas em causa.

Ou seja, as liquidações adicionais de IRS que não foram impugnadas consolidaram-se na ordem jurídica e terminou o seu respetivo direito de ação sobre as mesmas, pelo que sobre elas não podem produzir efeitos qualquer decisão que se venha a ter sobre ónus da prova da AT e o carácter compensatório das despesas da causa, por se tratar de um efeito ulterior à consolidação jurídica e que caso assim não seja, existe uma ilegal retroatividade de efeitos que não foi impulsionada pelo interessado e que viola o trânsito tributário, porquanto não tendo o respetivo colaborador impugnado a liquidação adicional esta veio a consolidar-se na ordem jurídica”.

Vejamos.

O argumento de que as liquidações adicionais de IRS, por não terem sido impugnadas, se consolidaram na ordem jurídica remete-nos para a figura do “caso decidido ou caso resolvido”, que é distinta do instituto do caso julgado, implicando tão-só que o ato adquiriu um carácter de incontestabilidade, que se não confunde com a intangibilidade do caso julgado nem inviabiliza em termos absolutos a sua revogação: com a figura do caso resolvido o legislador visou dar estabilidade às decisões finais da Administração, com o fito de evitar a prática de atos confirmativos e de libertar os serviços da insistência importuna dos reclamantes pirrónicos, objetivos que são compatíveis com a revogabilidade dos atos administrativos, nos termos em que a lei a consente (cfr. acórdão do STA de 2019-03-07, proferido no processo nº 2647/14.9BELSB, disponível em www.dgsi.pt).

Todavia, a doutrina defende a existência de um princípio geral de admissibilidade da arguição a título incidental da ilegalidade dos actos administrativos anuláveis, mesmo após o decurso dos prazos de impugnação. Neste sentido depõem o princípio da tutela jurisdicional efectiva e o n.° 1 do artigo 38.° do CPTA, que prevê o seguinte:

“Nos casos em que a lei substantiva o admita, designadamente no domínio da responsabilidade civil da Administração por atos administrativos ilegais, o tribunal pode conhecer, a título incidental, da ilegalidade de um ato administrativo que já não possa ser impugnado.”

Em anotação a esta norma, Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha referem que “o presente artigo permite a apreciação incidental da ilegalidade de atos administrativos que já não possam ser impugnados, no âmbito de processos que não se dirijam, precisamente, à impugnação desses atos e à respetiva eliminação da ordem jurídica” (Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2017, 4ª ed. Almedina, p. 274).

Em sentido idêntico, António Leitão Amaro afirma que “a invocação incidental da ilegalidade dos actos anulaveis após o decurso dos prazos de impugnação pode ser utilizada em qualquer forma de processo para obter quaisquer sentenças declarativas, condenatórias ou constitutivas que não briguem com os efeitos do acto anulável, que por força da sua estabilização, são protegidos pelo ordenamento jurídico” (A estabilização dos efeitos dos actos administrativos anuláveis pelo decurso do tempo, in Direito e Justiça, 2005, p. 131).

Assim, no presente caso, é de entender que a consolidação dos actos de liquidação adicional de IRS emitidos aos trabalhadores da Impugnante/recorrida não impede a discussão da sua legalidade nos presentes autos, a título incidental, uma vez que estes têm por objecto apenas a liquidação de juros compensatórios emitida à própria Impugnante/Recorrida, não interferindo, assim, com os efeitos das aludidas liquidações adicionais.

Consequentemente, é de negar provimento ao recurso nesta parte.

Por fim, alega a Recorrente que perante os indícios e elementos apurados em sede inspetiva (levados ao probatório) é inegável que a AT logrou cumprir com o ónus que sobre si impendia de evidenciar a falta de pressupostos que presidem à atribuição das ajudas de custo, cuja efetividade, aliás, não se mostra provada, impondo-se, neste particular, inverter o ónus da prova fazendo recair sobre o Impugnante a prova de que aqueles montantes respeitam efetivamente a ajudas de custo por si incorridas à luz do artigo 75º, nº 1 e 2, da LGT, pelo que inexiste motivo para anular as liquidações que têm por fundamento o carácter remuneratório daquelas verbas.

Ora, sobre a questão em causa pronunciou-se já este TCA-Sul, no acórdão proferido, em 14.07.2022, no processo 1650/08.2BELRS, em que aqui Recorrida sindicava os juros compensatórios referentes a 2004, com base nos mesmos fundamentos invocados na presente impugnação.

Considerou-se, naquele aresto, o seguinte:

«Os autos convocam a aplicação do disposto no artigo 3.°/3/d), do CIRS (versão vigente), que determinava que «[c]onsideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente: // [ais ajudas de custo (...) na parte em excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado. // Os limites legais ... serão os anualmente fixados para os servidores do Estado» (n.° 14).

Com vista à interpretação da norma em presença, a mesma assenta na ideia de que «a entrada no património do trabalhador de determinadas importâncias que, se abaixo de certos limites ou em certas circunstâncias, não correspondem propriamente a rendimento, passam a partir desses limites ou fora dessas circunstâncias a ter uma finalidade equivalente à da remuneração». A norma deve ser interpretada no quadro do sistema jurídico assente num mercado aberto. A AT tem de justificar os pressupostos da sua actuação sempre que interfere na gestão das empresas ou desconsidera as declarações do contribuinte. Daí que se afirme que o ónus da prova do excesso de ajudas de custo, da sua desnecessidade ou de que as verbas atribuídas não se destinavam a cobrir o acréscimo de despesas suportadas em resultado de certa deslocação cabe à AT.

«A expressão «ajudas de custo», devidamente enquadrada no contexto laboral, significa que estamos perante montantes colocados à disposição do trabalhador para compensar os custos que este suportou ao serviço da entidade patronal. Estas importâncias não devem ser consideradas rendimento para efeitos tributários (e muito menos remuneração) porque não representam nenhum acréscimo patrimonial, destinando-se apenas a compensar gastos que afectam negativamente a esfera patrimonial do trabalhador e que devam ser imputados à sua actividade laboral e no interesse da sua entidade empregadora. // Na prática, porém, as coisas não se apresentam com tal linearidade. A dificuldade na determinação concreta dos custos elegíveis ou da sua comprovação conduz a que, muitas vezes, se convencionem atribuições patrimoniais fixas ou variáveis para compensar custos mais ou menos presumidos. E por vezes, o trabalhador faz a sua própria gestão de custos, poupando nas despesas e obtendo assim um rédito suplementar. Ora estas quantias, embora sejam justificadas com a ocorrência de custos ao serviço da entidade patrimonial, podem gerar verdadeiros acréscimos patrimoniais, na parte em que excedam os custos efectivamente suportados. E, assim sendo, as «ajudas de custo» podem conter verdadeiros rendimentos. Que, por apresentarem alguma conexão com a prestação do trabalho, cabem no conceito de remuneração acessória a que aludem a parte final do n.° 2 e a alínea b) do n.° 3 do artigo 2.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. //Todavia, a tributação da totalidade das «ajudas de custo» nas situações descritas também coloca problemas delicados. Problemas, desde logo, relacionados com a desigualdade de tratamento dos trabalhadores que, pela natureza do seu trabalho ou das circunstâncias em que fosse prestado, não pudessem determinar em cada momento a componente do custo e a componente do ganho das ajudas. Problemas relacionados com objectivos sociais e económicos que, muitas vezes, se associam à atribuição destas quantias, que extravasam a relação laboral e que se entende dever estimular e proteger. Problemas relacionados com a capacidade de fiscalização concreta destas situações, o custo que lhes está associado e a sua proporção com o valor das receitas potenciais. // Razões de sobra para que o legislador abdicasse da tributação das eventuais vantagens económicas que trabalhador obtivesse em consequência do recebimento de tais quantias, desde que contidas num determinado limite quantitativo — artigo 2.°, n.° 3, alínea d), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares. Assim, na parte em que não excedam determinados limites, as «ajudas de custo» não são tributáveis, mesmo que delas derivem vantagens económicas para o trabalhador, porque a lei exclui essas quantias da incidência do imposto. Na parte em que esses limites são excedidos, porém, o legislador presume que o seu recebimento gerou um excedente patrimonial para o trabalhador (e que, por conseguinte, o custo efectivo não atingiu aquele montante), constituindo um rendimento suplementar enquadrável no conceito de remuneração acessória. // A que acresce um limite qualitativo: as «ajudas de custo» são tributáveis quando (ou na parte em que) não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado. // Tudo isto, naturalmente, no pressuposto de que essas quantias sejam percebidas a título de «ajudas de custo». Nada impede, na verdade, a que sobre essa designação seja acordado entre trabalhador e empregador o pagamento de quantias que não se destinem verdadeiramente a compensar custos, mas a remunerar trabalho. Sendo que, em tal caso, não se pode sequer falar em ajudas nem em custos. // Em alguns casos, o legislador presume que as importâncias despendidas não têm conexão com as funções exercidas pelo trabalhador ao serviço da entidade patronal. São aqueles em que seja apurado que as importâncias atribuídas dizem respeito a despesas de deslocação, de viagens e de representação e não tenham sido prestadas contas até ao fim do exercício. Trata-se, porém — se bem vemos — de situações em que aquelas importâncias são provisionadas pela entidade patronal, mas em que o trabalhador só tem direito ao valor dos custos efectivamente suportados com esse fim».

Vejamos então se a recorrente tem razão ao afirmar que no caso não está demonstrada a ocorrência dos pressupostos da não tributação das quantias pagas a título de ajudas de custo.

A fundamentação da correcção em apreço resulta das alíneas B) a E) do probatório. Para considerar que tais quantias constituem rendimento pago pela impugnante aos seus trabalhadores, a impugnada invocou os factos-índice seguintes: // «- Parte significativa dos valores contabilizados a título de deslocações em viatura própria e ajudas de custos, não se encontram devidamente documentadas, por não relevar a que título foi recebido o respectivo valor, identificando apenas o nome do beneficiário e o respectivo valor recebido (anexo fls. 131 e 132); // - Outros valores foram contabilizados tendo por base um boletim de itinerário, que não cumpre com os requisitos previstos na alínea f) do n.° 1 do artigo 42° do CIRC, nomeadamente quanto ao objectivo da deslocação, e à sua realização efectiva (anexo fls. 133 e 134); // - Os valores contabilizados a títulos de ajudas de custo e quilómetros em viatura própria em alguns casos ser um valor mensal fixo ou muito aproximado ao longo dos respectivos meses do ano; // - No mês de férias, a COFAC também paga aos seus colaboradores ajudas de custo e quilómetros em viatura própria, sendo o seu valor o dobro do que normalmente paga num mês normal de trabalho; ».

Do probatório resultam os elementos seguintes:

i) Por razões de conveniência e organização empresarial, havia uma centralização dos serviços da Impugnante em Lisboa (alínea L).

ii) Com frequência - pelo menos uma vez por semana -, o pessoal docente, dirigente e administrativo, designadamente Directores de Curso, de Unidade Orgânica e Professores Doutorados, deslocavam-se, no âmbito do exercício das suas funções e por causa desse exercício, designadamente para reuniões e formação, aos diferentes estabelecimentos da Impugnante (alínea M).

iii) Por facilidades de contabilidade — programação financeira, era acordado o adiantamento de um valor médio expectável, de acordo com a natureza das funções de cada trabalhador (alínea N).

iv) Até ao final do ano ou, no limite, até ao final do ano seguinte, era feito um acerto de contas mediante a apresentação da documentação relativa às despesas suportadas (alínea O).

v) Era suposto que os trabalhadores apresentassem a documentação, relativa às despesas suportadas, ao longo do ano, mas os documentos só apareciam mais tarde (alínea P).

vi) Era difícil os trabalhadores entregarem a documentação relativa a despesas com deslocações, refeições e gasolina (alínea Q).

vii) Não era prática habitual da Impugnante pedir aos trabalhadores que devolvessem quaisquer valores, adiantados a título de deslocação (alínea R).

Pese embora os fundamentos da correcção em exame, a recorrente não infirma, nem impugna a matéria de facto assente. As alegações da recorrente assumem carácter vago e genérico, perante a assertividade dos factos que comprovam o carácter compensatório das quantias pagas pela impugnante, tendo em vista cobrir as despesas incorridas pelos seus trabalhadores em deslocações ao serviço da entidade empregadora. Os factos índice recolhidos pela Administração Fiscal, em sentido contrário, não logram afastar o carácter compensatório das despesas em causa, dado que não descaraterizam a ocorrência das deslocações dos trabalhadores ao serviço da impugnante e a necessidade de fazer face às despesas associadas. Elementos que resultam da contabilização através da inscrição do valor médio espectável, por cada trabalhador e cuja veracidade não é posta em causa pelos elementos carreados pela Administração Tributária, dado que se centra sobre aspectos formais, sem pôr em causa a substância económica da operação em causa.»

Nos presentes autos, como bem se refere na decisão recorrida, também ficou demonstrado que as verbas em apreciação se destinavam a compensar, de forma genérica, o pessoal docente, dirigente e administrativo pelo acréscimo de despesas efectuadas ao serviço da Impugnante e por causa desse serviço (em face da natureza das funções por estes exercidas), em virtude de deslocações frequentes a outros estabelecimentos da Impugnante, bastando este facto para os trabalhadores receberem as ajudas de custo por inteiro, sem atentar no número de viagens efectuadas por cada um.

O que levou o tribunal a quo a afirmar com acerto que, não tendo a AT cumprindo o ónus da prova que lhe incumbia, as verbas em causa constituíam verdadeiras ajudas de custo (compensatórias), não podendo ser consideradas retribuição/rendimento do trabalho dependente.

Assim, ao concluir pela ilegalidade da liquidação de juros compensatórios impugnada, por não ser devido imposto (IRS), a sentença sob recurso efectuou uma correcta apreciação da prova e uma correcta interpretação e aplicação das normas legais invocadas pela Recorrente, improcedendo, desse modo, todas as conclusões de recurso.

E, assim, formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

1. A apreciação da impugnação da matéria de facto não subsiste por si, assumindo um carácter instrumental face à decisão de mérito da causa, pelo que só se justifica nos casos em que da modificação da decisão possa resultar algum efeito útil relativamente à resolução do litígio no sentido propugnado pelo recorrente.

2. A consolidação dos actos de liquidação adicional de IRS emitidos aos trabalhadores da Impugnante/recorrida não impede a discussão da sua legalidade nos presentes autos, a título incidental, uma vez que estes têm por objecto apenas a liquidação de juros compensatórios emitida à própria Impugnante/Recorrida, não interferindo, assim, com os efeitos das aludidas liquidações adicionais.

3. A falta de preenchimento dos boletins itinerários ou a regularidade dos pagamentos efectuados não é suficiente para afastar a natureza compensatória das quantias pagas aos trabalhadores da impugnante a título de ajudas de custo.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E MANTER A DECISÃO RECORRIDA.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 29 de janeiro de 2026

(Ângela Cerdeira)

(Vital Lopes)

(Teresa Costa Alemão)

Assinaturas electrónicas na 1ª folha