0367/16 - Supremo Tribunal Administrativo

O tribunal tributário é o competente, em razão da matéria, para a apreciação da impugnação judicial deduzida contra a liquidação "contrapartida anual relativa ao ano de 2013", referente à concessão da zona de jogo da ………, que engloba, entre outras quantias de diferentes proveniências, o imposto especial sobre o jogo, e em que são suscitadas as questões de saber se a contrapartida anual exigida às empresas concessionárias das zonas de jogo tem a natureza de um tributo, e se os diplomas que a prevêem padecem de inconstitucionalidade, por alegada violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade.

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 – A…………, SA, melhor identificada nos autos, vem interpor recurso da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que se declarou incompetente em razão da matéria, para conhecer da impugnação por ela deduzida contra a liquidação da "contrapartida anual relativa ao ano de 2013", referente à concessão da zona de jogo da ………, que lhe foi liquidado pelo Turismo de Portugal, IP, que engloba, entre outro, imposto especial de jogo. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «1ª) Na presente impugnação judicial, a ora recorrente contestou a liquidação efectuada pelo Turismo de Portugal, IP, referente à chamada “contrapartida anual” exigida às empresas concessionárias das zonas de jogo; 2ª) A referida “contrapartida anual” começou por estar prevista, no que ao caso da recorrente diz respeito, no Decreto-Regulamentar n° 24/88, de 3/8; 3ª) A referida “contrapartida anual” é composta por 50% das receitas brutas dos jogos explorados no Casino, e o seu pagamento é feito através do pagamento do Imposto do Jogo; 4ª) O Imposto do Jogo está previsto no Decreto-Lei n° 422/89 , de 2/12, nomeadamente, no seu art° 84°; 5ª) O Decreto-Lei n° 275/2001 , de 17/10, veio estabelecer que o valor da “contrapartida anual” não pode ser inferior a um determinado montante, mesmo que o valor dos 50% das receitas brutas dos jogos não atingisse tal mínimo; 6ª) Do que fica dito resulta, de modo inequívoco, que a referida “contrapartida anual”, nomeadamente, a sua fórmula de cálculo, está estabelecida em instrumentos legais; 7ª) Nomeadamente, esse “mínimo” da “contrapartida” está fixado no Decreto-Lei n° 275/2001 ; 8ª) De onde decorre, que a referida “contrapartida anual” não tem matriz contratual, até porque não há qualquer correspondência económico-jurídica com a prestação assegurada pelo Estado concedente; 9ª) Estamos, assim, perante um tributo, já que tal “contrapartida anual” é uma prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas; 10ª) Aliás, bastaria a circunstância de tal “contrapartida anual” ser paga através, ao menos em parte, pelas liquidações de Imposto do Jogo, para que ela seja, como deve ser, considerada como um tributo; 11ª) Acresce, que decorre do art° 84° da Lei do Jogo e do art° 7° do CIRC, a existência, para as empresas concessionárias da actividade do jogo, de um regime substitutivo, nos termos do qual, tais empresas não são sujeitos de IRC; 12ª) Assim, em substituição do IRC, estão tais empresas sujeitas ao Imposto do Jogo e à “contrapartida anual”, sendo que esta, repete-se, é paga através do imposto do jogo e o legislador fixou um mínimo de valor para tal “contrapartida”; 13ª) A substituição só pode querer dizer que, em vez de um imposto (IRC), as empresas pagam outros impostos — o de jogo e a contrapartida; 14ª) É, assim, inequívoco, que a ora recorrente impugnou/contestou a liquidação de um tributo — a “contrapartida anual”, composta, parcelarmente, pelas liquidações de Imposto do Jogo; 15ª) Aliás, a ora recorrente, impugnou/contestou as próprias liquidações de Imposto do Jogo, cujos quantitativos compõe a “contrapartida anual”; 16ª) A ora recorrente contestou tais liquidações, por considerar inconstitucionais os decretos-lei que criaram esses tributos — o Decreto-Lei n° 422/89 e o Decreto-Lei n° 275/2001 ; 17ª) Na presente impugnação, não está em causa qualquer questão sobre a validade do contrato de concessão celebrado entre a recorrente e o Estado; 18ª) Na presente impugnação, não é contestada a validade de qualquer cláusula do contrato de concessão; 19ª) Na presente impugnação, é contestada a liquidação da “contrapartida anual”, liquidação essa, aliás, expressamente efectuada ao abrigo do Decreto-Lei n° 275/2001 , que é o fundamento legal invocado pelo Turismo de Portugal, IP; 20ª) Sendo que a doutrina tem assinalado que a existência de contratos em que o Estado se compromete a estabelecer um regime fiscal subrogatório do regime fiscal normal, só são admissíveis se tal regime constar da lei, por força do princípio da legalidade fiscal; 21ª) Deste modo, ao invés do decidido na douta sentença recorrida, cabe à jurisdição fiscal ou tributária a competência para julgar tal impugnação e não à jurisdição administrativa.» 2 – A entidade recorrida, Turismo Portugal, IP, veio apresentar a sua contra alegação de recurso a fls. 184 e seguintes, concluindo da seguinte forma: «Por quanto acima alegado deve ser negado provimento ao recurso interposto pela recorrente mantendo-se a sentença recorrida, que decidiu ser o tribunal tributário incompetente em razão da matéria, por não estar em causa a legalidade da liquidação de tributos, mas outrossim o questionar do pagamento da quantia contratualmente aceite e que implica com a interpretação, a validade e execução de um contrato de concessão, aceite e celebrado pela recorrente e pelo estado Português e que, por isso, não compete ao foro dos tribunais tributários, sendo exclusiva dos tribunais administrativos.» 3 – O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo: «O recurso é de proceder, de acordo com que foi entretanto já decidido no acórdão do S.T.A. de 17-2-16, proferido no proc. nº 0787/15, acessível em 17-2-2016. Termos em que é de mandar devolver os autos ao tribunal recorrido para que aí prossiga.» 4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir. 5 – O tribunal a quo deu como assente a seguinte factualidade com relevância para a decisão: A impugnante é concessionária da exploração de jogos de fortuna ou azar, na zona de jogo permanente da ………, conforme resulta do contrato de concessão que foi celebrado em 29/12/1988 e publicado no Diário da República, III Série, n° 37 de 14/02/1989. O contrato referido em a) foi objecto de revisão e prorrogação em 14/12/2001, o qual foi publicado por Aviso no Diário da República n° 27, de 01/02/2002, III Série, com o título “Contrato de concessão da exploração de jogos de fortuna ou azar na zona de jogo permanente da ……… à A…………, SA”. A impugnante, em 27/01/2014, recebeu a notificação nº 46/2014, com o seguinte teor: “ASSUNTO: Contrapartida anual relativa ao ano de 2013 ………, inspector Principal de Jogos da carreira de inspector Superior de Jogos, notifico a A…………, SA, na pessoa do seu legal representante, Senhor Dr B…………, presidente da Comissão Executiva, do teor do oficio anexo da senhora Vice Presidente do conselho Directivo do Turismo de Portugal, IP, Dra. ……… e ao qual deverá dar integral cumprimento. De como ficou ciente e recebeu em duplicado a presente notificação, vai assinar”, acompanhada do oficio com a referência SA112014/1850/DIJ/RF, cujo teor a seguir se reproduz (cf. fls. 26 a 27 dos autos): O teor dos documentos de fls. 28 a 71 dos autos. A factura n° 10819593955 remetida pelo Banco Millennium BCP à impugnante com o seguinte teor: f) A presente impugnação foi intentada em 30/04/2014 (cf fIs. 109 dos autos). 6. Do objecto do recurso Da análise do segmento decisório da sentença e dos fundamentos invocados pela recorrente para pedir a sua alteração, podemos concluir que a questão objecto do recurso é, unicamente, a de saber qual a jurisdição competente para conhecer a impugnação judicial deduzida contra a liquidação operada pelo Instituto de Turismo de Portugal, I.P. relativamente à liquidação da "contrapartida anual relativa ao ano de 2013", referente à concessão da zona de jogo da ………, que lhe foi liquidado pelo Turismo de Portugal, IP, que engloba, entre outras variáveis, o imposto especial de jogo. A questão não é nova e tem sido objecto de jurisprudência uniforme desta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que nos Acórdãos de dia 3 de Fevereiro de 2016, recurso nº 862/15, e de 17.02.2016, proferidos nos recursos 787/15 e 1386/15, vem decidindo que o tribunal tributário é o competente, em razão da matéria, para a apreciação da impugnação judicial deduzida contra a liquidação do imposto especial sobre o jogo. Concordamos com esta jurisprudência, cuja fundamentação tem plena aplicação ao caso vertente. Com efeito, pese embora naqueles arestos estivesse em causa a liquidação do Imposto Especial sobre o Jogo, a colecta deste Imposto Especial integra como se deixou expressamente exarado no referido Acórdão 862/15, «em concorrência com outras quantias de diferentes proveniências, as contrapartidas anuais , a pagar pelas concessionárias (al. b) do nº 1 do art. 3º e nº 1 do art. 6º , ambos do Decreto Regulamentar nº 29/88 , de 3/8).» Assim, como igualmente se deixou devidamente assinalado no Acórdão 862/15 a liquidação em causa naqueles autos também se reportava « à chamada “contrapartida anual” exigida às empresas concessionárias das zonas de jogo, a qual é composta por 50% das receitas brutas dos jogos explorados no Casino (essa contrapartida anual, por um lado tem um «mínimo» fixado no DL nº 275/2001 e, por outro lado, é paga através, ao menos em parte, das liquidações de imposto do jogo).» Diz a fundamentação do citado aresto: «(…) 4. De acordo com o disposto nos arts. 209º, nº 1, al. b) e 212º, nº 3, ambos da CRP, compete aos tribunais administrativos e fiscais o julgamento da acções e recursos contenciosos (a que correspondem actualmente as acções administrativas especiais) que tenham por objecto dirimir os litígios emergentes das relações jurídicas administrativas e fiscais (cfr., igualmente, o nº 1 do art. 1º do ETAF). Portanto, como tem vindo a afirmar-se na jurisprudência do STA, «nesta jurisdição, o que determina a competência material do Tribunal é a circunstância de o conflito cuja resolução se pretende ter emergido de uma relação jurídica administrativa ou de uma relação jurídica fiscal. No primeiro caso será competente o Tribunal Administrativo, no segundo essa competência caberá ao Tribunal Tributário.» (ac. do Plenário do STA, de 29/1/2014, proc. nº 01771/13). E embora o conceito de relação jurídica administrativa não tenha assento legal, já o mesmo não sucede com a relação jurídica tributária, a qual, além de ter definição legal no nº 2 do art. 1º da LGT (é a relação estabelecida entre a administração tributária, agindo como tal, e as pessoas singulares e colectivas e outras entidades legalmente equiparadas a estas) e de ter indicadas (no nº 2 do mesmo art. 1º) as entidades da AT que podem figurar como sujeitos dessa relação, também tem o seu objecto normativamente especificado: dispõe-se no art. 30º da LGT que integram a relação jurídica tributária, o crédito e a dívida tributários; o direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição; o direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto; o direito a juros compensatórios; o direito a juros indemnizatórios. (cfr. o citado aresto do Plenário do STA). Daí que, como bem sublinha o MP, se deva considerar como consolidado o entendimento jurisprudencial no sentido de que constitui questão fiscal, aquela cuja apreciação e resolução exige a interpretação e aplicação de normas de direito fiscal, inscritas no domínio da actividade tributária da administração, (() Além do citado ac. do STA, Plenário, de 29/1/2014, proc. nº 01771/13, cfr., igualmente, os acs. do Plenário, de 21/3/2012, proc. nº 189/11; de 27/5/2009, proc. nº 119/08; de 2/4/2009, proc. nº 987/08. Na doutrina, cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª ed., 2011, Vol. I p. 231.) sendo que também a repartição de jurisdição entre os tribunais administrativos e os tribunais fiscais tem como critério a apontada natureza da relação jurídica de onde emergem as questões submetidas à apreciação dos tribunais: relação jurídica administrativa ou relação jurídica tributária. Ora, no caso, a recorrente deduziu a presente impugnação judicial contra a liquidação de imposto especial sobre o jogo (referente ao mês de Abril 2013), com fundamento em inconstitucionalidade de diversas normas do DL nº 422/89 , de 2/12 e do DL nº 275/2001 , de 17/10 (diplomas que integram o regime legal da exploração dos jogos de fortuna e azar), por alegada violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade (cfr., nomeadamente, os arts. 14º/49º da Petição inicial). Por outro lado, as quantias questionadas para cujo pagamento o Instituto de Turismo de Portugal notificou a impugnante [256.163,19 Euros – montante correspondente a 20% do Imposto Especial de Jogo liquidado no mês de Abril de 2013; 992.632,35 Euros – montante destinado ao Fundo de Turismo, correspondente a 77,5% do valor total daquele imposto; e 32.020,39 Euros – montante destinado ao Fundo de Fomento Cultural, correspondente a 2,5% do valor total do mesmo imposto, quantias essas cuja natureza não tributária foi invocada como fundamento da declaração de incompetência em razão da matéria], são componentes do próprio imposto referido (correspondendo aos apontados 20%, 77,5% e 2,5% da colecta), tendo sido autonomizadas, apenas, por via da sua afectação específica, em virtude de constituírem receitas do Fundo de Turismo e do Fundo de Fomento Cultural, sendo 20% da totalidade da colecta, a destacar da receita destinada ao Fundo de Turismo, aplicada na realização de obras de interesse para o turismo na área dos municípios onde se situam os casinos (cfr. o nº 3 do Probatório, bem como o nº 3 do art. 84º do DL nº 422/89 , de 2/12). Sendo que a colecta deste Imposto Especial integra, em concorrência com outras quantias de diferentes proveniências, as contrapartidas anuais, a pagar pelas concessionárias (al. b) do nº 1 do art. 3º e nº 1 do art. 6º , ambos do Decreto Regulamentar nº 29/88 , de 3/8). Assim, como alega a recorrente, a liquidação também se reporta à chamada “contrapartida anual” exigida às empresas concessionárias das zonas de jogo, a qual é composta por 50% das receitas brutas dos jogos explorados no Casino (essa contrapartida anual, por um lado tem um «mínimo» fixado no DL nº 275/2001 e, por outro lado, é paga através, ao menos em parte, das liquidações de imposto do jogo). Com efeito, o legislador definiu como base tributável os rendimentos normais das concessionárias, reconduzindo-se o Imposto de Jogo, face ao IRC, como imposto especial sobre o rendimento, (() Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6ª ed. p. 61.) concretizando-se o que «podemos designar por um "regime fiscal substitutivo", em que se verifica a substituição do regime geral de tributação, aplicável à generalidade dos contribuintes, por um regime especial de tributação» (trata-se de um imposto especial sobre a actividade de exploração de jogos de fortuna e azar desenvolvida pelas empresas concessionárias e exercida dentro dos imóveis afectos à respectiva concessão, substituindo, relativamente aos rendimentos provenientes dessa actividade, qualquer outra tributação, designadamente a tributação em IRC - v. o art. 7° do CIRC). E este Imposto de Jogo também «tem um regime de liquidação e cobrança muito particular, já que o mesmo se concretiza num verdadeiro regime contratual designado por regime de avença.» (() Casalta Nabais, ob. cit. pp. 657/658. E relativamente aos contratos que têm por objecto o lançamento, a liquidação ou a cobrança dos impostos, este mesmo autor considera que podem apontar-se dois tipos: um, em que a administração tributária «contrata com o próprio contribuinte ou sujeito passivo aspectos da liquidação ou cobrança do respectivo imposto; outro em que a administração tributária contrata com certas entidades a prestação de serviços relativamente à liquidação e cobrança de impostos alheios. Como exemplo do primeiro tipo, podemos indicar o já clássico contrato de avença no imposto de jogo, previsto no art. 89° do DL n° 422/89 , de 2 de Dezembro. Trata-se dum contrato celebrado entre as empresas concessionárias das zonas de jogo e a Inspecção Geral dos Jogos e que tem por objecto a determinação da matéria colectável do imposto de jogo, que assim é determinado de forma sintética e por acordo.) Como igualmente sublinha Soares Martinez (Direito Fiscal, 7ª ed., pp. 629/631) o imposto « desdobra-se por duas parcelas. A primeira parcela é constituída por uma percentagem, variável com a localização dos casinos e com a antiguidade das concessões, sobre o "capital em giro inicial". A segunda parcela é constituída por uma percentagem, também variável com a localização dos casinos e com a antiguidade das concessões, sobre os lucros das "bancas" ( Decreto-Lei n° 422/89 , art. 85°). Tratando-se de jogos "não bancados" e do "jogo do bingo", o imposto incide por percentagem sobre a "receita cobrada dos pontos" ( Decreto-Lei n° 422/89 , art. 86°). Em relação às máquinas de jogo automáticas, aplica-se o regime dos "jogos bancados", com algumas especialidades ( Decreto-Lei n° 422/89 , art. 87°). O pagamento do imposto de jogo é efectuado, mensalmente, até ao dia 15, na tesouraria da Fazenda Pública da área da concessão, na base de guia emitida pela Inspecção-Geral dos jogos, à qual compete também a fiscalização deste imposto. Às concessionárias é permitido pagar o imposto de jogo por avença ( Decreto-Lei n° 422/89 , arts. 88° e 89°) .» E neste sentido, as próprias componentes das contrapartidas anuais provenientes de outras fontes poderão assumir natureza tributária, constituindo receitas do Estado afectas ao financiamento de actividades de interesse público turístico, impostas coactivamente por instrumentos legais, embora a sua quantificação venha a ficar estabelecida nas cláusulas dos contratos de concessão a celebrar posteriormente com as concessionárias». (fim de citação) De entre as matérias cuja competência cabe aos tribunais tributários o artº 49º, n°1, alínea a), i , do ETAF, aprovado pela Lei n° 13/2002 , de 19 de Fevereiro, elenca as acções de impugnação “dos actos de liquidação de receitas fiscais estaduais, regionais ou locais, e parafiscais, incluindo o indeferimento total ou parcial de reclamações desses actos". No caso em apreço, como se constata da petição inicial de fls. 2 e segs., o eixo axial da pretensão da recorrente prende-se com a legalidade da liquidação da "contrapartida anual relativa ao ano de 2013", referente à concessão da zona de jogo da ………, que lhe foi liquidado pelo Turismo de Portugal, IP, que engloba, entre outras variáveis, o imposto especial de jogo, e que teve como base normativa, ali expressamente referida, o artº 2º , nº 4 do DL 275/2001 , de 17.10 e o artº 6º , nº 1, al. a) do Decreto regulamentar nº 24/88 , de 3/8. A recorrente deduziu a presente impugnação judicial contra a liquidação da contrapartida anual exigida às empresas concessionárias das zonas de jogo com o fundamento de que a sua fórmula de cálculo, nomeadamente, o “mínimo” da “contrapartida” está fixado no Decreto-Lei n° 275/2001 , invocando que por isso a mesma não tem matriz contratual, até porque não há qualquer correspondência económico-jurídica com a prestação assegurada pelo Estado concedente. Sustenta que a mesma tem a natureza de um tributo, já que tal “contrapartida anual” é uma prestação patrimonial estabelecida por lei a favor de uma entidade que tem a seu cargo o exercício de funções públicas. E que basta a circunstância de tal “contrapartida anual” ser paga através, ao menos em parte, pelas liquidações de Imposto do Jogo, para que ela seja, como deve ser, considerada como um tributo. Invoca ainda a inconstitucionalidade de diversas normas do DL nº 422/89 , de 2/12 e do DL nº 275/2001 , de 17/10 (diplomas que integram o regime legal da exploração dos jogos de fortuna e azar), por alegada violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade (cfr., nomeadamente, os arts. 31º/52º da Petição inicial), sustentando que a liquidação da contrapartida impugnada, tendo na sua base, o Imposto de Jogo é ilegal por a norma legal que respalda essa determinação do imposto ser inconstitucional. A final pede a declaração de ilegalidade da liquidação impugnada, a restituição dos quantitativos pagos, acrescidos de juros indemnizatórios nos termos do artº 43º da LGT . Por outro lado, como bem nota a recorrente, na petição inicial não é contestada a validade de qualquer cláusula do contrato de concessão celebrado entre a recorrente e o Estado, nem qualquer questão sobre a validade de tal contrato. Ora, resultando da análise das normas que no ETAF regulam a competência dos tribunais fiscais (arts. 49º e 49º A), e da jurisprudência atrás citada, que a competência dos tribunais fiscais ocorrerá quando o acto impugnado respeitar a uma questão fiscal, e que por “questão fiscal” deverá entender-se a que de forma, imediata ou mediata, faça apelo à interpretação e aplicação da norma de direito fiscal, ou seja, da norma que se relaciona com impostos ou figuras análogas (cf. acórdãos do Plenário, deste Supremo Tribunal Administrativo, de 21/3/2012, no processo n° 0189/11, de 2/4/2009 - Proc. nº 0987/08, e de 27/5/2009 - Proc. nº 0119/2008 e ainda o Ac. de 11/2/2004 - Proc. nº 01927/03), dúvidas não há que as suscitadas questões de saber se contrapartida anual exigida às empresas concessionárias das zonas de jogo tem a natureza de um tributo, e se os diplomas que as prevêem padecem de inconstitucionalidade, por alegada violação dos princípios da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade, constituem questões de natureza fiscal e, portanto, da competência dos tribunais fiscais. Em face do exposto procedem as conclusões do recurso, havendo de considerar-se o tribunal tributário como sendo o competente, em razão da matéria, para a apreciação da impugnação judicial deduzida contra a liquidação "contrapartida anual relativa ao ano de 2013", referente à concessão da zona de jogo da ………, que engloba, entre outras quantias de diferentes proveniências, o imposto especial sobre o jogo. Decisão Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e declarar competente, em razão da matéria, para conhecer da presente impugnação judicial, o Tribunal Tributário do Porto, para onde o processo será devolvido. Custas pela recorrida, que contra-alegou o recurso. Lisboa, 24 de Maio de 2016. - Pedro Delgado (relator) - Fonseca Carvalho - Isabel Marques da Silva.