Quem foi o relator do acórdão 567/10.5BELRS?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 567/10.5BELRS?

O acórdão foi proferido em 13 de novembro de 2025.

567/10.5BELRS

Sumário

i) Não incorre em erro de julgamento a sentença que na apreciação da legalidade das correcções atem-se à fundamentação vertida no relatório final de inspecção tributária e Parecer do Chefe de Equipa, ainda que do projecto de conclusões do relatório conste uma fundamentação (também) assente em outros pressupostos (intransmissibilidade dos benefícios fiscais); ii) Da letra do artigo 17.º do EBF dimana que, à data, os requisitos da concessão do benefício fiscal consistiam em terem sido admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, trabalhadores com idade inferior a 30 anos e que essa admissão tenha operado a criação líquida de postos de trabalho. iii) Regra geral, o contrato de trabalho não está sujeito a forma escrita. iv) Não preceituando a lei laboral a exigência de forma escrita para os contratos sem termo, então ainda que a prova da admissão mediante contrato sem termo tenha de ser inequívoca, não pode circunscrever-se, exclusivamente, à apresentação do aludido contrato, ou de uma adenda com a mesma formalidade, sob pena inclusive de o Direito Tributário se tornar mais exigente que o próprio direito que rege as relações laborais e bem assim subverter a ratio que subjaz à substancialidade da relação e do respectivo vínculo. v)Assim, utilizando o normativo 17.º do EBF, a expressão “trabalhadores admitidos por contrato por tempo indeterminado”, e não implementando enquanto requisito formal e para efeitos probatórios a redução a escrito, ter-se-á de concluir que a prova pode ser efectuada por outros meios probatórios que não, apenas e redutoramente, pela outorga de um contrato escrito ou ulterior adenda.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL I. RELATÓRIO A Autoridade Tributária e Aduaneira, recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela sociedade “I....................- Moda ........, Lda.”, no seguimento do indeferimento expresso da reclamação graciosa que deduzira contra o ato de liquidação adicional de IRC e os correspondentes atos de liquidação de juros compensatórios, respeitantes ao exercício de 2007, no montante total de €269.627,24. Com o requerimento de recurso, a Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes: « V. CONCLUSÕES A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por I.................... - MODA ........, LDA, na parte em que julga parcialmente procedente o pedido quanto à anulação da correção à matéria coletável no montante de €261.747,45, correspondentes juros compensatórios e no pedido de pagamento de indeminização por prestação de garantia indevida. B. A recorrida foi alvo de ação de inspeção tributária, em sede de IRC, ao exercício de 2007, ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200805275. C. No âmbito da referida acção de inspecção tributária, os serviços de inspecção apuraram que: «1 - Criação líquida dos postos de trabalho - 2007 - Foi deduzido no quadro 7 da declaração modelo 22, o valor de €1.144.752,77 referente aos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato com idade não superior a 30 anos. De acordo com o n.°3 do artigo 17°do Estatuto dos Benefícios Fiscais, um dos requisitos essenciais, para a consideração deste valor como custo, consiste na admissão de trabalhadores por contrato sem termo ou a tempo indeterminado, pelo que os mesmos foram solicitados ao contribuinte. (...) cabendo à entidade empregadora provar a existência de contrato sem termo para efeitos do benefício fiscal, é relevante que esta tenha a cautela de reduzi-lo a escrito. (...) o início de contratação sem termo é essencial porque é também esta data que delimita o limite temporal do benefício fiscal de 5 anos. (...) O sujeito passivo apresentou os contratos reduzidos a escrito, tendo-se verificado as situações indicadas nos anexos 1 a 4: - na generalidade dos casos os funcionários foram contratados a termo certo e os custos não são aceites, excepto quanto aos identificados nos anexos 1 a 4 e 5. - Em relação a alguns funcionários foram celebrados contratos a tempo indeterminado ou sem termo (anexo 5), pelo que os custos são fiscalmente aceites (€11.284,00). - Em relação a alguns funcionários foram anexados aos contratos a termo certo, adendas referentes a contratos modificativos, relativos a transferências dos colaboradores de empresas em que exerciam funções para a I.................... (...) Lda., pelo que os custos não são aceites (anexo 6). Nos termos do artigo 15° do EBF não é permitida a transmissibilidade do benefício fiscal. Face ao exposto, será efectuada a correcção de €1.133.468,77 no ano de 2007» - cf. relatório de inspecção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 43 a 52 do processo administrativo apenso; D. Por despacho de 24/03/2009, do chefe de divisão da inspeção tributária da direção de finanças de Lisboa foi determinada a alteração da matéria coletável da Impugnante, no exercício de 2007, com fundamento no relatório de inspeção tributária referido nos pontos 11. e 13., bem como no parecer antecedente com o seguinte teor: «(...) Conforme relatório elaborado (...) consideramos que não respeitou o disposto no artigo 17° (atual 19°) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, porque relativamente a contratações por admissão de colaboradores jovens apresenta contratos de trabalho a termo certo, conforme apuramento do benefício fiscal - montante inscrito no quadro 07 da declaração modelo 22/IRC. (...) Conforme relatório e tributação proposta, foi considerada toda a informação recebida, pelo que o acréscimo a efetuar é de €267.389,45. (...) relativamente à correção proposta, importa sublinhar o seguinte: não apresentou relativamente aos trabalhadores admitidos e identificados nos anexos 9 e 10 - fls. 19 e 20 do relatório, contrato sem termo, tal como se encontra previsto no artigo 17° do EBF. (,..) não comprovou o início de trabalho a tempo indeterminado, por meio de prova documental, vinculativa para todas as partes da relação de trabalho. (...)» . E. Quanto ao mérito decidiu o Tribunal que os serviços de inspeção tributária não aceitaram o valor respeitante ao benefício fiscal previsto no artigo 17°, n.°1, do EBF em relação aos trabalhadores indicados nos anexos 9 e 10 do relatório de inspeção tributária, com fundamento no facto de caber à Impugnante provar a existência de contrato de trabalho sem termo e o seu início, por meio de prova documental vinculativo para todas as partes da relação de trabalho, sendo relevante que a Impugnante tenha a cautela de reduzi-lo a escrito. F. Entendeu o Tribunal a quo que a Administração Tributária não fundamentou a correção efetuada à matéria tributável da recorrida na falta de cumprimento dos requisitos previstos no n.°1 do artigo 17° do EBF, nomeadamente quanto ao requisito respeitante à criação líquida de postos de trabalho. G. Conclui a sentença a quo que a liquidação adicional de IRC impugnada, na parte respeitante ao valor do benefício fiscal desconsiderado em relação aos demais trabalhadores aqui em causa (€261.747,45), violou o disposto no artigo 17° do EBF, pelo que deverá a mesma ser anulada nessa parte. H. A Fazenda Pública considera, porém, que a douta decisão do Tribunal a quo foi baseada numa errónea subsunção dos factos ao direito aplicável. I. No que concerne, à cedência de posição contratual dos trabalhadores, efetuada entre as duas sociedades, em resultado de um contrato de cessão de exploração, não existem disposições específicas que permitam a transmissão dos benefícios através deste tipo de contrato, nem o artigo 19.° do EBF permite acomodar a transmissão do benefício em causa. J. O no n.°1 do artigo 15.° do EBF, o direito subjetivo aos benefícios não é, em princípio, transmissível inter vivos, por simples ato dos particulares. K. O regime previsto no art.° 17.° do EBF (atual art.° 19°) não contempla expressamente qualquer transmissibilidade do benefício fiscal em apreço por força de uma qualquer operação de transmissão de estabelecimento, ou outra. L. Dada a natureza automática do benefício previsto no art.°17° do EBF também não lhe são aplicáveis as exceções consagradas nos n° 2 e 3 do art.°15° do EBF. M. O Tribunal a quo não emitiu pronuncia sobre esta questão, pelo que incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto no art.° 15.° n.° 2 e 3 do EBF. N. A Administração Tributária entendeu que recorrida não carreou ao processo provas inequívocas da existência de uma relação laboral efetiva entre as partes, designadamente quanto à conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo, pelo que não se verificam as condições necessários para a obtenção do benefício fiscal explanado no artigo 17.° do EBF (atual artigo 19.°). O. Os Serviços de Inspeção Tributária, face ao entendimento dos pressupostos para aplicação do benefício fiscal, apenas poderão confirmar a verificação dos pressupostos caso existam contratos de trabalho sem termo reduzidos a escrito, ou nos contratos a termo desde que conste qualquer adenda que refira a integração no quadro dos trabalhadores em causa, que vinculem ambas as partes. P. Resulta dos autos que parte dos trabalhadores não foram admitidos por contrato sem termo, não se encontrando preenchido o requisito consignado no n.°1 do art.° 17.° do EBF (atual art.° 19° do EBF). Q. Logo não é possível concluir com exatidão se os contratos a termo certo foram convertidos em contratos sem termo, uma vez que ou não foram apresentados os respetivos contratos, ou porque as adendas apresentadas, em momento em que os colaboradores já haviam saído da empresa, não se encontravam assinadas por estes, ou ainda porque não foram de todo apresentadas quaisquer adendas (anexos 7, 8, 9 e 10 do RIT). R. O Legislador Fiscal, no artigo 19° do EBF, é omisso quanto à necessidade do contrato de trabalho sem termo revestir a forma escrita. S. O contribuinte deve munir-se dos elementos necessários que comprovem a existência do contrato de trabalho por tempo indeterminado e o momento do seu início. T. De acordo com a informação n.° 288/05 - Proc. 123/05, emanada pela Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, é referido no despacho do final da informação, que “Sendo a admissão por contrato sem termo um dos pressupostos essenciais para a utilização do benefício previsto no art.° 17.° do EBF, afigura-se necessário que o mesmo seja formalizado por escrito”. U. A douta sentença refere que “ A Impugnante não juntou declarações de conversão de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo em relação aos restantes trabalhadores, L…………., V ……….., É………………, J ………….., M ………….., D …………, S ………….., N …………., C …………, S …………, S ……….., S …………, T …….., S ……….., R ………………, R …………., S ……….. e …………, indicados nos anexos 9 e 10 do relatório de inspeção, tendo apresentado, quanto a estes, os respetivos contratos de trabalho a termo certo e os mapas de pessoal dos anos de 2005 a 2007 (cf pontos 1., 9., 15. e 16. dos factos provados). V. Porém, conclui Tribunal a quo que “... não têm razão os serviços de inspeção tributária quando afirmam, no relatório de inspeção tributária, que era relevante que a Impugnante tivesse a cautela de reduzir a escrito os contratos de trabalho por tempo indeterminado, uma vez que tal exigência não resulta do disposto no artigo 17° do EBF, nem das normas jurídicas aplicáveis às relações jurídico-laborais.” W. A Fazenda Pública entende que o Tribunal a quo incorreu em contradição preconizando, uma errada interpretação do disposto no artigo 17.° do EBF, descurando toda a ratio do sistema de benefícios fiscais. X. Por aplicação dos artigos 11.° n.° 1 da LGT e 9.° do Código Civil, resulta claro ser necessário fazer uma interpretação sistemática do conceito integrante do artigo 17.° do EBF, criação líquida de emprego, recorrendo aos diplomas legais que conformaram a política de criação de emprego, iniciada pelo Decreto-Lei n.° 445/80 de 4 de Outubro. Y. Atendendo a esse entendimento do sentido da norma, por via da interpretação sistemática, a Administração Tributária considera que o Tribunal a quo não subsumiu corretamente a norma ao caso concreto, na medida em que, a situação de um contrato de trabalho a termo se convolar em contrato de trabalho sem termo ope legis, é uma decorrência de um regime jurídico próprio do direito do trabalho. Z. A sentença a quo assenta a sua convicção apenas no Código de Trabalho aprovado pela Lei n.° 99/2003, de 27 de Agosto, nomeadamente face ao referido no artigo 140.°, ou seja, prevê-se que à parte da não renovação do contrato a termo por acordo das partes, este renova-se automaticamente por igual período. AA. A Fazenda Pública entende que não basta que os contratos a termo se convolem ope legis em contratos sem termo para que preencham os requisitos de aplicação do art° 17° do EBF, uma vez que estando em causa a tutela de interesses públicos extrafiscais, o ónus da prova da alteração do estatuto jurídico dos trabalhadores contratados a termo, é relevante para a contagem do início de contratação sem termo, porque é também esta data que delimita a limite temporal do benefício fiscal de 5 anos. BB. Em primeiro lugar, não podemos desassociar-nos do espírito da Lei, ou seja, estamos perante um preceito que contempla um benefício fiscal, medida de carácter excecional instituída para a tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem, na expressão paradigmática do n° 1 do artigo 2.°, do EBF - revestindo a modalidade de majoração de dedução à matéria coletável, através do qual é introduzido um desagravamento fiscal de uma categoria de sujeitos tributários em função da tutela de interesse público não atinente aos interesses fiscais - ao menos em termos imediatos -, no caso, o da promoção da criação líquida e por tempo indeterminado de emprego jovem ou destinado a desempregados de longa duração. CC. Neste contexto e do ponto de vista jurídico, e na ótica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objetiva e subjetiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o art°.12, n°.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. (Cfr Acórdão do TCA Sul, datado de 02-07-2013, no processo n.° 06629/13). DD. Não existem nos autos provas inequívocas da existência de uma relação laboral efectiva entre as partes, pelo que, não se verificam as condições necessários para a obtenção do benefício fiscal explanado no artigo 17.° do EBF (actual artigo 19.°). EE. O ónus da prova dos pressupostos de sujeição ao regime de determinado benefício fiscal, enquanto facto impeditivo da tributação-regra, atento ao disposto nos artigos 14.° e 74, n°.1, da Lei Geral Tributária (LGT) e art° 6.° do EBF, cabe ao sujeito passivo. FF. Porque não ficou cabalmente demonstrado nos presentes autos o cumprimento dos requisitos do artigo 17.° do EBF, é entendimento da Fazenda Pública que a douta sentença a quo enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito quanto ao disposto no art. 17.° do EBF (atual art.° 19.°). GG. Consequentemente, é entendimento da Fazenda Pública que o ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referente ao ano de 2007, não enferma de vício de violação de lei, pelo que, não se verificam in casu, os pressupostos do art.°53.° da LGT, e assim, claudica o direito de indemnização por garantia indevida. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente. Sendo que, V. Exas. Decidindo, farão a Costumada JUSTIÇA.». A Recorrida apresentou contra-alegações, que remata com as seguintes « IV. CONCLUSÕES 1ª. O presente recurso é deduzido pela Ilustre Representante da Fazenda Pública contra a sentença recorrida que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, o Exmo. Senhor Dr. J ……………., datado de 19 de fevereiro de 2010, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.°……………091, relativo ao ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.° ………….665 e n.° …………666 e na nota de compensação n.° ………….429, todas de 30.04.2009, relativas ao exercício de 2007; 2.ª No entendimento da Recorrida o presente recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida; 3.ª No que concerne à alegada omissão de pronúncia em que incorre a sentença recorrida, contrariamente ao que se alude nas alegações de recurso, cumpre desde logo referir que esta questão não foi levada ao julgamento do Tribunal recorrido, pelo que este sobre a mesma não deveria emitir pronúncia - como, aliás, sucedeu in casu; 4.ª Com efeito, e como salienta a doutrina e a jurisprudência que se pronunciam sobre esta temática, a omissão de pronúncia pressupõe que o juiz deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. A falta de pronúncia invocada pela Recorrente não integra este vício. O que importa, pois, é que o Tribunal não tenha deixado de dar resposta às questões suscitadas. Deste modo, sendo evidente que o Tribunal se pronunciou sobre todas as questões que as partes submeteram à sua apreciação - o que, aliás, nem sequer se controverte - só pode julgar-se improcedente a invocada omissão de pronúncia, sendo de manter a sentença recorrida; 5.ª Acresce o facto de o artigo 17.° do EBF (posteriormente renumerado para artigo 19.° do mesmo diploma, tendo sido depois revogado pela Lei n.° 43/2018, de 9 de agosto) permite a transmissibilidade do benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens, em caso de transferência da exploração de estabelecimento; 6.ª Ora, sendo os pressupostos estabelecidos pelo legislador no artigo 17.° do EBF os únicos para o reconhecimento do benefício fiscal em causa, inexistindo outros, relativos, designadamente, à natureza do estabelecimento, e a eventuais alterações à sua forma jurídica (por exemplo, fusões, incorporações ou transferências de exploração), não é legítimo à Ilustre Representante da Fazenda Pública estabelecer outros critérios que não se encontram presentes na lei, na senda do que tem vindo a ser defendido pelo Supremo Tribunal Administrativo, como se pode alcançar do seu acórdão de 20.02.2019, proferido no âmbito do processo n.° 0823/17; 7.ª Efetivamente, se fosse intenção do legislador estabelecer outros pressupostos para a concessão do benefício fiscal sub judice, teria de o ter feito expressamente, não sendo admissíveis, neste âmbito, qualquer tipo de interpretações extensivas, sob pena de violação do princípio da legalidade fiscal preceituado no artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa; 8.ª Conclui-se, desta forma que o artigo 17.° do EBF, na redação à data aplicável, não exclui a possibilidade de admissão de trabalhadores por força da transmissão de um estabelecimento por, nesse caso, existir igualmente a criação líquida de postos de trabalho; 9.ª Nesta senda, mostram-se pois despiciendas as considerações tecidas pela Recorrente no que concerne à alegada omissão de pronúncia em que incorre a sentença recorrida; 10.ª Com efeito, tendo o Tribunal recorrido concluído, e bem, pela verificação dos pressupostos enunciados no artigo 17.° do EBF na situação sub judice - dos quais não consta, reforce-se, qualquer pressuposto relativo à natureza do estabelecimento comercial e à sua forma jurídica, e alterações à mesma - inexistia necessidade de indagar pela transmissibilidade do aludido benefício fiscal (e das exceções à mesma presentes nos n.os 2 e 3 do artigo 15.° do EBF); 11ª No que concerne à verificação, no caso sub judice, do ónus da prova da conversão dos contratos de trabalho a termo certo em contratos de trabalho por tempo indeterminado para efeitos do disposto no artigo 17.° do EBF, importa desde logo mencionar que, apesar de concluir que o ónus da prova supra referido não se mostrou cumprido pela Recorrida, a Recorrente não impugna a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, como lhe é imposto pelo artigo 640.° do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT; 12.ª Salvo melhor opinião, as alegações de recurso da Ilustre Representante da Fazenda Pública não cumprem este ónus que sobre si impendia caso fosse sua intenção a impugnação da matéria de facto. Embora nas referidas alegações de recurso se conteste por meio de singelas afirmações os factos dados como provados na sentença recorrida, a verdade é que não são indicados de forma concreta quais os factos que se consideram incorretamente dados como provados, nem os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa sobre a matéria de facto. Deste modo, é para a Recorrida cristalino que a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida se deve dar por assente; 13.ª Neste âmbito, cumpre referir que a Impugnante, ora Recorrida, apresentou os elementos probatórios suficientes e adequados para concluir pela conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho por tempo indeterminado, consistentes contratos de trabalho e, por outro lado, a título meramente complementar, nas declarações assinadas conjuntamente pela Reclamante e pelos próprios trabalhadores, bem como, nos casos em que originariamente foi celebrado um contrato de trabalho a termo, a data em que ocorreu a sua conversão em contrato sem termo e nos mapas de pessoal dos anos de 2005, 2006 e 2007; 14.ª Daqui desde logo se retira que a Recorrida não só procedeu à apresentação da prova legalmente exigida para efeitos de reconhecimento do benefício fiscal do artigo 17.° do EBF, como ainda apresentou prova adicional que, refira-se, não é exigida pela lei (cf. pontos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 e 9 da factualidade fixada na sentença recorrida); 15.ª É que inexiste na lei laboral exigência de demonstração dos contratos de trabalho sem termo exclusivamente através da redução a escrito dos mesmos, conforme já foi reconhecido pela própria administração tributária - veja-se, nesse sentido, o despacho concordante do Substituto Legal do Diretor-Geral dos Impostos, proferido em 10.09.2008, no processo de informação vinculativa n.º 1979/2008; 16ª Acresce ainda o facto, uma vez mais reconhecido pela Recorrente e julgado procedente pelo Tribunal recorrido, de o artigo 17.° do EBF tão-pouco exigir ao contribuinte que demonstre que os contratos foram celebrados sob a forma escrita, não cabendo à lei tributária a regulação da matéria relativa à forma dos contratos, bem como a integração de qualquer outro conceito laboral, pelo que, nos termos do disposto no artigo 11.°, n.° 2, da LGT, é ao regime firmado nas normas laborais que se terá de recorrer; 17.ª Resultam, desta forma, despiciendas as referências a informações vinculativas da administração tributária no sentido da necessidade de redução dos contratos de trabalho sem termo a escrito; 18.ª Tendo presente que são inequivocamente admissíveis, para demonstração da conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos por tempo indeterminado, todos os meios de prova, nos termos do disposto no artigo 72.° da LGT e no artigo 50.° do CPPT, e em cumprimento do regime legal da contratação a termo consagrado anteriormente no artigo 47.° do Decreto-Lei n.°64-A/89, de 27 de dezembro, e do Código do Trabalho, aprovado pela Lei n.° 99/2003, de 27 de agosto, nos seus artigos 139.° e 140.°, a Recorrida apresentou prova inequívoca de que os contratos de trabalho a termo se converteram em contratos de trabalho sem termo (cf. pontos 7 e 8 da factualidade fixada na sentença recorrida); 19.ª Com efeito, tal conclusão decorre do facto de os respetivos trabalhadores permanecerem ao serviço da Recorrida após o decurso do período de duração máxima do contrato de trabalho a termo, situação constatável, desde logo, através dos mapas relativos aos cálculos do benefício e folhas de remunerações da Segurança Social, mas também dos mapas do quadro de pessoal apresentados com referência aos anos de 2005, 2006 e 2007; 20.ª Cumpre ainda referir que, em cumprimento de mais um pressuposto criado pela administração tributária para a concessão do benefício fiscal previsto no artigo 17.° do EBF, os aludidos mapas de pessoal constituem elementos de inequívoca vinculação externa, na senda do preceituado no já mencionado despacho concordante do Substituto Legal do Diretor-Geral dos Impostos, proferido em 10.09.2008, no processo de informação vinculativa n.°1979/2008; 21.ª Andou bem a sentença recorrida ao considerar que, de acordo com a lei laboral - a única aplicável neste âmbito, diga-se - os contratos a termos passam a revestir a natureza de contratos sem termo ope legis, fundamentando, desta forma, a dispensa da apresentação de prova adicional da aludida conversão legal que, ainda assim, a Recorrida disponibilizou (cf. pontos 7 e 8 da factualidade fixada na sentença recorrida); 22.ª E a tal conclusão não obstam quer uma interpretação sistemática do conceito de criação líquida de emprego constante do artigo 17.º do EBF, quer os princípios que norteiam o reconhecimento de benefícios fiscais, de que é exemplo a tutela de interesses públicos extrafiscais. Verifica-se, isso sim, que é a Recorrente quem desrespeita a ratio do sistema de benefícios fiscais, ao prever, sem justificação e sem qualquer suporte na lei, requisitos adicionais aos previstos no artigo 17.° do EBF; 23.ª Limita-se a Ilustre Representante da Fazenda Pública a invocar a insuficiência da conversão ope legis dos contratos a termo em contratos sem termo para efeitos do preenchimento dos requisitos enunciados no artigo 17.° do EBF e, por conseguinte, para reconhecimento do benefício fiscal nele previsto sem, contudo, indicar que prova adicional entende que deveria ser feita, o que se percebe, naturalmente, por a aludida norma, e mais nenhum diploma legal, a não prever; 24.ª Semelhante entendimento, além de configurar uma violação dos princípios da legalidade e tipicidade em matéria fiscal, acaba por surpreender ainda mais a Recorrida, na medida em que, além da prova legalmente exigida para o reconhecimento do benefício fiscal inerente à criação líquida de emprego, a qual comprova que os trabalhadores em questão se encontravam a si vinculados no exercício de 2007 através de contrato sem termo, a mesma procedeu ainda à apresentação de prova adicional já referida supra e que a lei não prevê. Efetivamente, veja-se, a título de exemplo, os documentos, dotados de vinculatividade externa, que atestam a permanência ao serviço dos trabalhadores para além da duração máxima do contrato, como as folhas de remunerações da Segurança Social e os mapas do quadro de pessoal; 25.ª Com efeito, não alcança a Recorrida que mais meios probatórios da aludida conversão legal poderá apresentar, ainda para mais tendo presente que os meios que já apresentou tão-pouco lhe eram exigidos pela lei; 26.ª E surpreende ainda a Recorrida por o artigo 17.° do EBF prever um benefício fiscal de natureza automática, que resulta direta e imediatamente da lei, concedido portanto ope legis pela simples verificação dos pressupostos de facto, não carecendo de qualquer ato de reconhecimento por parte da administração tributária (cf. artigo 5.°, n.° 1 da LGT); 27.ª Com isto quer-se dizer que o benefício se tem por constituído à data do facto tributário, independentemente do momento em que são comprovados os pressupostos da sua aplicação, sendo, por esse motivo, irrelevantes, para efeitos do reconhecimento do benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego, que as declarações assinadas pelos trabalhadores e pela Recorrida o tenham sido em 2009, ou seja, em momento posterior ao exercício de 2007, em relação ao qual se requereu o benefício fiscal em questão. De facto, assim como a lei não prevê um concreto meio de prova, também não impõe qualquer condicionalismo quanto ao momento de realização dessa mesma prova; 28.ª Por este motivo, não consegue a Recorrida alcançar o sentido das exigências formais criadas in casu, pela administração tributária sem qualquer apoio na lei nem, tão-pouco, a manutenção, nas alegações de recurso, da posição segundo a qual a prova já carreada para o processo não se afigura suficiente para comprovar a conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho por tempo indeterminado para efeitos do reconhecimento do benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego; 29.ª Razão pela qual só se poderá concluir pela comprovação da aludida conversão, tendo andado bem o Tribunal recorrido ao ter julgado no mesmo sentido, com exceção do benefício fiscal desconsiderado em relação à trabalhadora M …………….., no valor de € 5.642,00, devendo ser julgado improcedente, também nesta parte, o recurso apresentado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, sendo de manter a sentença recorrida; 30.ª Por fim, no que respeita à indemnização por prestação de garantia indevida, o ato tributário de liquidação resulta de manifesto erro imputável aos serviços da administração tributário, razão pela qual, deverá a Recorrida ser indemnizada, nos termos do disposto no artigo 53.° da LGT, pela garantia que indevidamente prestou com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.°……………….377, tendente à cobrança coerciva do aludido imposto. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.». A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta, emitiu mui douto parecer no sentido de ser concedido parcial provimento ao recurso. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso. Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença recorrida não se pronunciou sobre a questão da intransmissibilidade do benefício fiscal no caso de cedência de posição contratual efectuada em resultado de um contrato de cessão de exploração entre duas sociedades, tendo incorrido em erro de julgamento; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito ao concluir, com a prova dos autos, estarem verificadas as condições necessárias para a obtenção do benefício fiscal previsto no art.º 17.º do EBF. III. FUNDAMENTAÇÃO A) OS FACTOS Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual: « 1. A Impugnante celebrou contratos de trabalho a termo certo com trabalhadores, nas datas e com a duração infra indicados: Luís (...) S………. 18/06/2001 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) Vera (...) V……… 23/07/2001 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) Vera (...) G……… 08/10/2001 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) Erica (...) S……. 19/09/2001 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) João (...) M………. 02/09/2002 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) Romeu (...) A……… 18/05/2002 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) M…………. (...) L…….. 03/06/2002 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) A……….. (...) I……. 19/05/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) L…….. (...) V………. 16/01/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) D……(...) S……….. 16/08/2002 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) A………..(...) N……. 10/03/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) A………….(...) R………. 01/07/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) S……… (...) T………… 23/06/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) N…… (...) C……….. 01/07/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) C………. (...) M……… 17/01/2004 (por 6 meses, renovável por iguais períodos de tempo) L…….. (...) D……. 18/01/2003 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) A………..(...) C…….. 30/01/2004 (por 6 meses, renovável por iguais períodos de tempo) S…… (...) S……… 07/02/2004 (por 6 meses, renovável por iguais períodos de tempo) S………. (...) F……… 12/02/2004 (por 6 meses, renovável por iguais períodos de tempo) S…….. (...) B………… 01/09/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) M………(...) S……. 27/08/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) S…… (...) S…….. 04/09/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) M…….. (...) P……….. 08/09/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) T……. (...) B………… 20/09/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) A…… (...) F……… 6/10/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) S…….. (...) P………… 20/10/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) R……… (...) S………. 08/10/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) J………… (...) F…….. 23/10/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) V…. (...) P……….. 28/04/2003 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) R………. (...) M………. 03/11/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) S………. (...) L….. 03/11/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) M….. (...)O…….. 14/08/2000 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) A……(...) P……. 05/07/2001 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) M……. (...) S……. 15/07/2002 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) C…….. (...) A……….. 11/11/2002 (por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) M………(...) S..…. 17/02/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) S….. (...) T……… 26/01/2004 (por 6 meses, renovável por iguais períodos de tempo) S……(...) C…… 01/08/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) T…….. (...) S………. 11/08/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) C……. (...) B…… 04/02/2004 (por 6 meses, renovável por iguais períodos de tempo) D…..(...) C….. 01/09/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) D…… (...) F………. 07/04/2003(por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo) C………. (...) S…. 23/09/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) C….. (...) F……. 17/11/2003 (por 8 meses, renovável por iguais períodos de tempo) - cf. contratos a fls. 74 a 108, 111 a 121 e 124 a 128 do processo administrativo apenso; 2. A sociedade «L…… - Comércio …………. acessórios, Lda.» celebrou com a trabalhadora R……… R……… contrato de trabalho a termo certo, pelo prazo de 6 meses, com início a 11/11/2000, renovável por iguais períodos de tempo - cf. contrato a fls. 109 e 110 do processo administrativo apenso; 3. A sociedade «L.. - Comércio …………. e acessórios, Lda.» comunicou à trabalhadora mencionada no ponto anterior que, a partir de 01/02/2004, os direitos laborais resultantes da relação contratual entre elas estabelecida seriam integralmente assumidos pela Impugnante em virtude da transferência da exploração de estabelecimento - cf. comunicação a fls. 109 do processo administrativo apenso; 4. A sociedade «G…….. & I……, Lda.» celebrou com a trabalhadora T ……..contrato de trabalho a termo certo, pelo prazo de 6 meses, com início a 08/06/1998, renovável por iguais períodos de tempo - cf. contrato a fls. 123 do processo administrativo apenso; 5. A sociedade «G….. & I…….., Lda.» comunicou à trabalhadora mencionada no ponto anterior que, a partir de 01/03/2004, os direitos laborais resultantes da relação contratual entre elas estabelecida seriam integralmente assumidos pela Impugnante em virtude da transferência da exploração de estabelecimento - cf. comunicação a fls. 122 do processo administrativo apenso; 6. A sociedade «S……..- Moda ………, S.A.» celebrou com M ……….. contrato de trabalho a termo certo, com início em 22/07/2002, por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo - cf. contrato de trabalho a fls. 98 do processo administrativo apenso; 7. Em 12/03/2009, a Impugnante e os trabalhadores A……. F…….., A……. I….., A…..C……….., A… F …., A… R …………, L …. D….., L….. V ……., J……. F……., M …….. S……, M ………. S………., M…… P………., R……. A….., S…. C………., S ……. F……, V….. P ……….. e V…… G………, declararam que os contratos de trabalho a termo certo referidos no ponto 1. converteram-se em contratos de trabalho sem termo e cessaram nas seguintes datas: A….. F…….Conversão:05/09/2005Cessação: 06/02/2008 A……C …….Conversão:28/07/2005Cessação: 01/05/2008 A……….F…………Conversão:01/03/2005Cessação: 01/08/2008 A…. R……….Conversão:01/05/2005Cessação: 14/06/2008 A…… I……..Conversão:01/09/2004Cessação: 31/12/2007 L……D…….Conversão:17/07/2005Cessação: 31/03/2008 L…. V……..Conversão:31/08/2004Cessação: 14/08/2008 J…….. F……..Conversão:22/10/2005Cessação: 31/08/2008 M……. T…………Conversão:26/08/2005Cessação: 30/01/2008 M ……….. S……..Conversão:16/02/2005Cessação: 30/04/2008 M……. P……..Conversão:05/09/2005Cessação: 09/01/2008 R.….. A…Conversão:01/07/2004Cessação: 15/01/2008 S….. C……….Conversão:30/07/2005Cessação: 14/10/2008 S…….. F….Conversão:10/08/2005Cessação: 30/09/2008 V…….. P………Conversão:27/10/2005Cessação: 19/12/2008 V…. G……….Conversão:01/03/2004Cessação: 02/04/2008 - cf. declarações a fls. 130, 139, 141, 142, 144, 145, 147 e 383 a 391 do processo administrativo apenso; 8. Em 12/03/2009, a Impugnante e os trabalhadores A…… P……, C……. B…….., C ………B……, C…… S……, C…… F….., D….. C….., D….. S….., M………O………, M……. S………, R……… R……, S….T…… e T…. A……declararam que, àquela data, os contratos de trabalho a termo certo referidos nos pontos 1. a 5. ainda não tinham cessado e que se converteram em contratos de trabalho sem termo em 01/11/2003, 03/08/2005, 31/12/2004, 05/09/2005, 16/11/2005, 15/08/2005, 15/08/2005, 01/01/2003, 31/12/2004, 01/02/2004, 25/07/2005, 01/05/2004 e 10/08/2005 - cf. declarações a fls. 131, 133 a 138, 140, 143, 146, 148 a 150 do processo administrativo apenso; 9. Dos mapas dos quadros de pessoal da Impugnante, referentes aos anos de 2005 a 2007 constam os nomes dos trabalhadores identificados nos pontos 1., 2., 4. e 6. - cf. mapas a fls. 152 a 370 do processo administrativo apenso; 10. Ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200805275, a Impugnante foi submetida a ação de inspeção tributária, em sede de IRC, ao exercício de 2007 - cf. relatório de inspeção a fls. 43 a 52 do processo administrativo apenso; 11. No âmbito da ação de inspeção tributária referida no ponto anterior, os serviços de inspeção apuraram que: «1 - Criação líquida dos postos de trabalho - 2007 - Foi deduzido no quadro 7 da declaração modelo 22, o valor de €1.144.752,77 referente aos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato com idade não superior a 30 anos. De acordo com o n.° 3 do artigo 17° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, um dos requisitos essenciais, para a consideração deste valor como custo, consiste na admissão de trabalhadores por contrato sem termo ou a tempo indeterminado, pelo que os mesmos foram solicitados ao contribuinte. (...) cabendo à entidade empregadora provar a existência de contrato sem termo para efeitos do benefício fiscal, é relevante que esta tenha a cautela de reduzi-lo a escrito. (...) o início de contratação sem termo é essencial porque é também esta data que delimita o limite temporal do benefício fiscal de 5 anos. (...) O sujeito passivo apresentou os contratos reduzidos a escrito, tendo-se verificado as situações indicadas nos anexos 1 a 4: - na generalidade dos casos os funcionários foram contratados a termo certo e os custos não são aceites, excepto quanto aos identificados nos anexos 1 a 4 e 5. - Em relação a alguns funcionários foram celebrados contratos a tempo indeterminado ou sem termo (anexo 5), pelo que os custos são fiscalmente aceites (€11.284,00). - Em relação a alguns funcionários foram anexados aos contratos a termo certo, adendas referentes a contratos modificativos, relativos a transferências dos colaboradores de empresas em que exerciam funções para a I.................... (...) Lda., pelo que os custos não são aceites (anexo 6). Nos termos do artigo 15° do EBF não é permitida a transmissibilidade do benefício fiscal. Face ao exposto, será efetuada a correção de €1.133.468,77 no ano de 2007» - cf. relatório de inspeção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 43 a 52 do processo administrativo apenso; 12. A Impugnante apresentou resposta em sede de audição prévia no âmbito do procedimento de inspeção tributária, tendo requerido o seguinte: «Relativamente aos funcionários mencionados no anexo 6 requeremos que: - C ………. F………. (...) sejam substituídas por – A ………… R…….; (...) Em relação à funcionária D ……….. V……….foi por lapso incluída nesta listagem (...) requer a substituição da mesma por C…. …….. P…..» - cf. resposta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 64 a 66 do processo administrativo apenso; 13. Após o exercício do direito de audição pela Impugnante no âmbito do procedimento de inspeção tributária referido no ponto 10., os serviços de inspeção concluíram o seguinte: «(...)Requereu a substituição do funcionário Sr. C …….. S………. pela Sra. A…… (...) R……….s, que será aceite. Anexa via CD fotocópia dos contratos que encontravam em falta, conforme anexo 7 e 8, verificando-se que em relação a três funcionários foram apresentados contratos por tempo indeterminado, pelo que os custos serão aceites, no montante de €16.916,00. (...) Por ter cometido o erro de considerar a Sra. D…… (...) V…., requer a substituição da mesma por C…… (...) P…, que será aceite uma vez que a Sra. C….. tem contrato sem termo. - Foi ainda enviado um dossier com fotocópias das adendas aos contratos a termo certo, que serão aceites como comprovativos em como o contrato a termo certo foi convertido em contrato sem termo. No entanto, nem todas as adendas estão assinadas pela entidade patronal e respetivo colaborador, não podendo o respetivo custo ser aceite no valor de €177.688,00 (anexo 9). Também existem casos de contratos a termo certo, para os quais não foram enviadas as adendas assinadas pelos dois contratantes e o custo não será aceite no valor de €89.701,45 (anexo 10). Face ao apurado, não apresenta os meios de prova que permite o enquadramento do benefício fiscal nos termos do artigo 19° EBF, em valor correspondente à correção de €267.389,45.» - cf. relatório de inspeção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 43 a 52 do processo administrativo apenso; 14. Por despacho de 24/03/2009, do chefe de divisão da inspeção tributária da direção de finanças de Lisboa foi determinada a alteração da matéria coletável da Impugnante, no exercício de 2007, com fundamento no relatório de inspeção tributária referido nos pontos 11. e 13., bem como no parecer antecedente com o seguinte teor: «(...) Conforme relatório elaborado (...) consideramos que não respeitou o disposto no artigo 17° (atual 19°) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, porque relativamente a contratações por admissão de colaboradores jovens apresenta contratos de trabalho a termo certo, conforme apuramento do benefício fiscal - montante inscrito no quadro 07 da declaração modelo 22/IRC. (...) Conforme relatório e tributação proposta, foi considerada toda a informação recebida, pelo que o acréscimo a efetuar é de €267.389,45. (...) relativamente à correção proposta, importa sublinhar o seguinte: não apresentou relativamente aos trabalhadores admitidos e identificados nos anexos 9 e 10 - fls. 19 e 20 do relatório, contrato sem termo, tal como se encontra previsto no artigo 17° do EBF. (,..) não comprovou o início de trabalho a tempo indeterminado, por meio de prova documental, vinculativa para todas as partes da relação de trabalho. (...)» - cf. despacho e parecer, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 44 a 46 do processo administrativo apenso; 15. Do anexo 9 do relatório de inspeção tributária referido nos pontos 11. e 13., consta o seguinte: L….. (...) S……. 5642,00 V…. (...) V….. 5642,00 V…….. (...) G……. 5103,25 E…… (...) S.. 5642,00 J…… (...) M…….. 5642,00 R……… (...) A…….. 5642,00 M……..(...) L…….. 5642,00 A…….(...) I…….. 5060,35 L……. (...) V……. 5150,19 Maria Helena (…) Rosário 5642,00 Daniela (...) Simões 4075,84 A………(...) N…….. 5642,00 A………(...) R…… 5642,00 S…… (...) T……. 5642,00 N….. (...) C…. 5642,00 C……. (...) M…… 5642,00 L….. (...) D… 5642,00 A……….(...) C…… 5642,00 S…….. (...) S……… 3444,03 S….. (...) F….. 5642,00 S……… (...) B…… 5642,00 M…….. (...) S…….. 5642,00 S……(...) S….. 5642,00 M…… (...) P……….. 5642,00 T……. (...) B……… 5642,00 A……. (...) F……. 5642,00 C…… (…) F……. 5642,00 S.. (...)W…….. 5642,00 R……. (...) S….. 5642,00 J…… (...) F….. 2520,34 V.... (...) F………. 5642,00 R…. (...) M……. 5642,00 S………. (...) L……… 5642,00 Total 177.688,00 - cf. anexo 9 a fls. 62 do processo administrativo apenso; 16. Do anexo 10 do relatório de inspeção tributária referido nos pontos 11. e 13., consta o seguinte: M…… (...)O……….. 5642,00 A……… (...) P……. 5642,00 R……(…) R….. 5642,00 T…… (…) A… 5642,00 D….. (…) V… 5642,00 M…..(...) S…… 5642,00 C……. (...) A….. 5642,00 M………….(...) S…….. 5642,00 S……(...) T……. 5642,00 S…..(...) C…. 5071,45 T……. (...) S…. 5642,00 C….. (...) B……. 5642,00 D…….(...) C…… 5642,00 D……. (...) S….. 5642,00 C…… (...) S. 5642,00 C……. (...) F…… 5642,00 Total 89.701,45 - cf. anexo 10 a fls. 63 do processo administrativo apenso; 17. Em consequência da correção à matéria coletável referida nos pontos 13. e 14., foram emitidas, em nome da Impugnante, as liquidações adicionais de IRC n.° …………129, de juros compensatórios n.° …………665 e n.° ……….666 e a nota de compensação n.° ………..429, das quais resultou um valor a pagar de €269.627,46 - cf. liquidações a fls. 70 a 72 do processo administrativo apenso; 18. Da liquidação de IRC supra identificada consta o seguinte: «Matéria colectável:1.046.795,67; Coleta: 238.146,01; (...)» - cf. liquidação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 70 do processo administrativo apenso; 19. Em 29/05/2008 a Impugnante entregou a declaração de rendimentos de IRC modelo 22 para o período de tributação de 01/01/2007 a 31/12/2007, com o seguinte teor: «Quadro 07 - A Deduzir - Campo 234 - Benefícios Fiscais: 1.152.451,85; Lucro Tributável: 779.406,22; (...) Quadro 09 - Deduções: Campo 309 - Prejuízos Fiscais deduzidos: 779.406,22; (...) Total a recuperar: 157.808,47;» - cf. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 36 a 41 do processo administrativo apenso; 20. A Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações identificadas no ponto 17. - cf. petição de reclamação a fls. 2 a 31 do processo administrativo apenso; 21. Por despacho de 19/02/2010 do diretor de finanças adjunto de Lisboa a reclamação graciosa referida no ponto anterior foi indeferida com os seguintes fundamentos: «Os documentos apresentados pelo sujeito passivo não podem servir de prova para aceitação do valor reclamado. As declarações (...) foram elaboradas com datas já posteriores ao do ano económico em causa. (...) as declarações apresentadas foram elaboradas em 2009. Será ainda de referir que na data da elaboração das declarações a maior parte dos empregados já não se encontrava a prestar serviço na empresa. (...) No que se refere ao facto de no acto de liquidação reclamada não ter sido considerado o reporte de prejuízos, constata-se que o contribuinte, de acordo com os elementos disponíveis no sistema informático da DGCI, não tinha qualquer importância a reportar (...)» - cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 424 a 429 do processo administrativo apenso; 22. O serviço de finanças de Lisboa 4 instaurou contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.° …………..377 para a cobrança coerciva do valor constante da liquidação referida no ponto 17. - cf. citação a fls. 377 do processo administrativo apenso; 23. Em 30/10/2009 e no âmbito do processo de execução fiscal identificado no ponto anterior, a Impugnante apresentou a garantia bancária n.°19532 emitida pelo «B……. B……., PLC», no valor de €348.978,00 - cf. garantia a fls. 58 do processo administrativo apenso - volume I. * Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa. * O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos, conforme identificado nos factos provados.». B.DE DIREITO Não se conforma a Recorrente com o decidido na sentença recorrida relativamente à correcção efectuada à matéria tributável do IRC/ 2007 da impugnante, que se prende com o benefício fiscal da criação líquida de emprego, previsto no (então) art.º 17.º do EBF. Como é jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo, o contencioso das impugnações judiciais é de mera anulação e com ele se visa e pretende eliminar da ordem jurídica um acto tributário inválido, obtendo, para o efeito, uma sentença que reconheça essa invalidade em razão da fundamentação contemporânea do acto e o destrua juridicamente. Isso assente, vejamos se, como vem alegado, a sentença invalidou a liquidação impugnada sem atender à globalidade dos fundamentos expressados na decisão correctiva e de reclamação graciosa que a confirmou, sendo certo que, se indevidamente não atendeu a todas as razões factuais e jurídicas que levaram à prática do acto, incorreu em erro de julgamento. Na redacção da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, com entrada em vigor a 01/01/2007, dispunha o art.º 17.º do EBF: «Artigo 17.º Criação de emprego 1 - Para a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos do IRC e dos sujeitos passivos do IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, são considerados em 150% do respectivo montante contabilizado como custo do exercício. 2 - Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se: a) Jovens os trabalhadores com idade superior a 16 anos e inferior a 30 anos, aferida na data da celebração do contrato de trabalho, com excepção dos jovens com menos de 23 anos que não tenham concluído o ensino secundário e que não estejam a frequentar uma oferta de educação-formação que permita elevar o nível de escolaridade ou qualificação profissional para assegurar a conclusão desse nível de ensino; b) Desempregados de longa duração os trabalhadores disponíveis para o trabalho, nos termos do Decreto-Lei n.º 220/2006, de 3 de Novembro, que se encontrem desempregados e inscritos nos centros de emprego há mais de 12 meses, sem prejuízo de terem sido celebrados, durante esse período, contratos a termo por período inferior a 6 meses, cuja duração conjunta não ultrapasse os 12 meses; c) Encargos os montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador a título da remuneração fixa e das contribuições para a segurança social a cargo da mesma entidade; d) Criação líquida de postos de trabalho a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respectiva admissão, se encontravam nas mesmas condições. 3 - O montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é o correspondente a 14 vezes a retribuição mínima mensal garantida. 4 - Para efeitos da determinação da criação líquida de postos de trabalho não são considerados os trabalhadores que integrem o agregado familiar da respectiva entidade patronal. 5 - A majoração referida no n.º 1 aplica-se durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho, não sendo cumulável, quer com outros benefícios fiscais da mesma natureza, quer com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicáveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho. 6 - O regime previsto no n.º 1 só pode ser concedido uma vez em relação ao mesmo trabalhador, qualquer que seja a entidade patronal.» O sujeito passivo gozará do benefício fiscal ali previsto se, cumulativamente, estiverem reunidos os seguintes requisitos: a) Criação líquida de postos de trabalho; b) Admissão mediante contratos por tempo indeterminado; c) Trabalhadores com idade não superior a trinta anos. Como resulta do que acima dissemos, o sujeito passivo não tem de comprovar todos os requisitos de que depende a concessão do benefício fiscal – como seria exigível num contencioso de plena jurisdição – mas apenas os que tenham sido sindicados e questionados pela Administração tributária, o que nos remete para a análise do relatório de inspecção tributária e da decisão de reclamação graciosa que confirmou o acto correctivo. Ora, como ressalta do ponto 11 do probatório, a AT no projecto de relatório refere, nomeadamente e, entre o mais, que «o sujeito passivo apresentou os contratos reduzidos a escrito, tendo-se verificado as situações indicadas nos anexos (…), na generalidade dos casos os funcionários foram contratados a termo certo e os custos não são aceites (...) - Em relação a alguns funcionários foram anexados aos contratos a termo certo, adendas referentes a contratos modificativos, relativos a transferências dos colaboradores de empresas em que exerciam funções para a I.................... (...) Lda., pelo que os custos não são aceites (anexo 6). Nos termos do artigo 15° do EBF não é permitida a transmissibilidade do benefício fiscal (…).» Já em sede de relatório final, e como se apreende do ponto 13 do probatório, entre o mais, é dito: «(…) Foi ainda enviado um dossier com fotocópias das adendas aos contratos a termo certo, que serão aceites como comprovativos em como o contrato a termo certo foi convertido em contrato sem termo. No entanto, nem todas as adendas estão assinadas pela entidade patronal e respetivo colaborador, não podendo o respetivo custo ser aceite no valor de €177.688,00 (anexo 9). Também existem casos de contratos a termo certo, para os quais não foram enviadas as adendas assinadas pelos dois contratantes e o custo não será aceite no valor de €89.701,45 (anexo 10). Face ao apurado, não apresenta os meios de prova que permite o enquadramento do benefício fiscal nos termos do artigo 19° EBF, em valor correspondente à correção de €267.389,45.». Conforme referido no ponto 14 do probatório, “Por despacho de 24/03/2009, do chefe de divisão da inspecção tributária da direcção de finanças de Lisboa foi determinada a alteração da matéria colectável da Impugnante, no exercício de 2007, com fundamento no relatório de inspecção tributária referido nos pontos 11. e 13., bem como no parecer antecedente com o seguinte teor: «(...) Conforme relatório elaborado (...) consideramos que não respeitou o disposto no artigo 17° (actual 19°) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, porque relativamente a contratações por admissão de colaboradores jovens apresenta contratos de trabalho a termo certo, conforme apuramento do benefício fiscal - montante inscrito no quadro 07 da declaração modelo 22/IRC. (...) Conforme relatório e tributação proposta, foi considerada toda a informação recebida, pelo que o acréscimo a efectuar é de €267.389,45. (...) relativamente à correcção proposta, importa sublinhar o seguinte: não apresentou relativamente aos trabalhadores admitidos e identificados nos anexos 9 e 10 - fls. 19 e 20 do relatório, contrato sem termo, tal como se encontra previsto no artigo 17° do EBF. (...) não comprovou o início de trabalho a tempo indeterminado, por meio de prova documental, vinculativa para todas as partes da relação de trabalho. (...)». (sublinhados da nossa responsabilidade). Conforme consta do mapa resumo das correcções resultantes da acção inspectiva (fls. 47 do apenso instrutor), com relação ao exercício em causa de 2007 foram efectuadas correcções à matéria tributável do IRC no valor de EUR. 267.389,45 que, como evidenciado nos excertos acima transcritos e por nós destacados do relatório final e do parecer do Sr. Chefe de Equipa, respeitam a ausência de adendas assinadas pelos dois contratantes (EUR.177.688,00) e a contratos a termo relativamente aos quais não foram enviadas adendas (EUR.89.701,45). E, portanto, a questão da intransmissibilidade dos benefícios fiscais, constando embora da fundamentação proposta nas conclusões do relatório, deixou de integrar a fundamentação do relatório final e do parecer do Sr. Chefe de Equipa e foi a fundamentação constante destes dois últimos actos do procedimento inspectivo que a sentença (e bem) teve em conta na apreciação que fez da legalidade das correcções, não tendo incorrido no apontado erro de julgamento, na medida em que não lhe cabia ponderar razões que a Administração tributária inicialmente expressou mas depois, independentemente do motivo, abandonou na motivação dos actos mais recentes do procedimento. Este fundamento do recurso não logra procedência. Quanto à fundamentação subsistente na base das correcções do benefício fiscal da criação líquida de emprego – que se prende com a prova da admissão do trabalhador mediante contrato por tempo indeterminado – a questão já foi por diversas vezes trazida à apreciação deste Tribunal e decidida de modo uniforme, sendo de destacar o Ac. de 06/24/2021, tirado no proc.º 587/10.0BELRS, que embora reportado ao regime do art.º 17.º do EBF na redacção anterior à da Lei.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, é transponível para os autos e, por isso, o seguiremos. Como ali se deixou consignado, «…na questão concernente à prova do pressuposto respeitante à vinculação jurídica sem termo, como visto, a letra do artigo 17.º do EBF usa a expressão “trabalhadores admitidos por contrato sem termo”, razão pela qual face ao consignado nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º da LGT, sendo o aludido conceito próprio do ramo do direito de trabalho, tal determina a convocação do respetivo diploma legal, no caso, o Código de Trabalho (CT). Vejamos, então, o que dispunha, neste e para este efeito, o regime jurídico atinente ao contrato de trabalho. De harmonia com o consignado no artigo 49.º do Decreto-Lei n.º 64-A/89, de 27 de fevereiro, que regulava o regime jurídico da cessão do contrato individual de trabalho e da celebração e caducidade do contrato de trabalho a termo, o contrato de trabalho a termo incerto durava o tempo necessário à substituição do trabalhador ausente ou à conclusão da atividade, tarefa ou obra cuja execução justifica a sua celebração. Mais consignava o artigo 51.º do citado diploma legal que “O contrato converte-se em contrato sem termo se o trabalhador continuar ao serviço decorrido o prazo do aviso prévio ou, na falta deste, passados quinze dias sobre a conclusão da atividade, serviço ou obra para que haja sido contratado ou sobre o regresso do trabalhador substituído.” Com a entrada em vigor do CT aprovado pela Lei n.º 99/2003, de 27 de agosto, passou a consignar-se regime similar, relevando-se para o litígio em contenda os preceitos que infra se convocam. Importa, desde logo, ter presente o que dispunha, à data, o artigo 102.º, do CT, sob a epígrafe de “Regra geral”: “O contrato de trabalho não depende da observância de forma especial, salvo quando se determinar o contrário.” Excecionando o artigo 103.º, nº1, alínea c), que se encontrava sujeita a forma escrita o contrato a termo. Elencando, por seu turno, o artigo 129.º do CT, as situações em que são admissíveis a celebração de contrato sem termo, cuja justificação cabe ao empregador (artigo 130.º, nº1, do CT). Dimanando, expressamente, do artigo 131.º, nº4 que: “Considera-se sem termo o contrato em que falte a redução a escrito, a assinatura das partes, o nome ou denominação, ou, simultaneamente, as datas da celebração do contrato e de início do trabalho, bem como aquele em que se omitam ou sejam insuficientes as referências exigidas na alínea e) do n.º 1.” No concernente à duração do contrato a termo certo, importa chamar à colação o disposto no artigo 139.º, segundo o qual: “1 - O contrato a termo certo dura pelo período acordado, não podendo exceder três anos, incluindo renovações, nem ser renovado mais de duas vezes, sem prejuízo do disposto no número seguinte. 2 - Decorrido o período de três anos ou verificado o número máximo de renovações a que se refere o número anterior, o contrato pode, no entanto, ser objeto de mais uma renovação desde que a respetiva duração não seja inferior a um nem superior a três anos. 3 - A duração máxima do contrato a termo certo, incluindo renovações, não pode exceder dois anos nos casos previstos no n.º 3 do artigo 129.º, salvo quando se tratar de trabalhadores à procura de primeiro emprego cuja contratação a termo não pode exceder 18 meses.” Mais dimanando, do artigo 140.º, nº2 do CT, no respeitante à renovação do contrato que: “O contrato renova-se no final do termo estipulado, por igual período, na falta de declaração das partes em contrário.”, sendo que do seu nº 4 resulta que “Considera-se sem termo o contrato cuja renovação tenha sido feita em desrespeito dos pressupostos indicados no número anterior.” No concreto particular do contrato sem termo, consigna o artigo 141.º que: “O contrato considera-se sem termo se forem excedidos os prazos de duração máxima ou o número de renovações a que se refere o artigo 139.º(…).” Ora, atento o regime jurídico traçado anteriormente, resulta perentório que, regra geral, o contrato de trabalho não está sujeito a forma escrita. A lei, como visto, ressalva, designadamente, o contrato de trabalho a termo certo, porém, o mesmo não sucede quanto ao contrato de trabalho sem termo. Com efeito, a lei laboral não preceitua a exigência de forma escrita para os contratos sem termo, aliás, como visto, a letra da lei considera e qualifica enquanto tal aquele que não se encontre reduzido a escrito. Aqui chegados, impõe-se a seguinte questão: não obstante a lei laboral não impor a sua redução a escrito, deverá o Direito Tributário exigir que a prova se concatene, exclusivamente, com essa outorga, implementando-a como uma formalidade ad probationem? Ajuizamos que a resposta à questão terá de ser negativa, conforme bem evidenciou o Tribunal a quo, porquanto, ainda que a prova da admissão mediante contrato sem termo tenha de ser inequívoca, a verdade é que não pode circunscrever-se à apresentação do aludido contrato, ou de uma adenda com essa formalidade, sob pena inclusive de o Direito Tributário se tornar mais exigente que o próprio direito que rege as relações laborais e bem assim subverter a ratio que subjaz à substancialidade da relação e do respetivo vínculo. Ajuíza-se, neste concreto particular, que a prova da existência do contrato de trabalho pode ser feita através de prova testemunhal ou qualquer meio probatório, face ao consignado nos artigos 392.º e 376.º do CC, e de acordo com o princípio da livre apreciação da prova. É certo que as normas de benefícios fiscais merecem tratamento autónomo porque são normas antissistemáticas por definição, estando em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto. Razão pela qual, devem respeitar o princípio de interpretação estrita ou declarativa, fundado precisamente na sua natureza excecional ou antissistemática, mas a verdade é que a letra da lei utiliza a expressão “trabalhadores admitidos por contrato sem termo”, não implementando enquanto requisito formal e para efeitos probatórios a redução a escrito, mormente, uma adenda ao contrato a termo certo, logo, ajuíza-se que a prova pode ser efetuada por outros meios probatórios que não, apenas e redutoramente, pela outorga de um contrato escrito ou ulterior adenda com a mesma formalidade. In casu, como visto, e resulta axiomático da leitura do probatório não impugnado, a Recorrida logrou fazer essa prova mediante a junção da documentação refletida e devidamente densificada no acervo fático. (…) sempre se dirá que a, eventual, inexistência de assinatura do trabalhador não poderia ser considerada circunstância inibidora da sua valoração, desde logo, porque não nos encontramos perante uma declaração cujos efeitos constitutivos dos respetivos direitos careça e dependa do respetivo consentimento do trabalhador, bastando, para o efeito, atentar na interpretação conjugada dos citados normativos 139.º e 141.º do CT. Ademais, importa ter presente que a passagem a efetivo, ou seja, a integração nos quadros da empresa, é uma situação que comporta estabilidade à relação laboral, e ao vínculo jurídico, donde agrega valores, não coartando quaisquer direitos e garantias, bem pelo contrário, representando, particularmente, o cumprimento de princípios constitucionais basilares, mormente, a segurança no emprego consignada no artigo 53.º da CRP. Mais importa reiterar e sublinhar que, atentando no Relatório Inspetivo nunca a AT sindicou ou colocou em causa a continuidade da relação laboral estabelecida entre a Recorrida e os seus trabalhadores, mas tão-só que não havia prova de terem sido celebrados – entenda-se reduzidos a escrito – os contratos sem termo, ou a outorga de uma adenda aos contratos de trabalho a termo certo. De todo o modo, e não obstante o supra aludido, sempre importa relevar que mesmo que se equacionasse tal contenda a mesma não poderia, sem mais – entenda-se sem apelo ao inquisitório ou ulterior instrução – levar a uma desconsideração tout court do benefício fiscal. De resto, assumindo, inequivocamente, a AT como boa e idónea a questão – a montante, não relevando a sindicância a posteriori em sede de alegações de recurso- da conversão dos contratos, então-in limite e atentando no probatório – para se aquilatar da data de início da contratação bastaria fazer-se o confronto dos prazos legais com as respetivas renovações. Conclui-se, assim, que a prova carreada aos autos pela Recorrida é suficiente para se considerar preenchido o pressuposto atinente à admissão de trabalhadores por contrato sem termo. Destarte, face a todo o exposto, não sendo controvertida a questão inerente à criação líquida de postos de trabalho e aceite pela AT a conversão a que vimos fazendo alusão, e bem assim que a Recorrida logrou provar o pressuposto referente ao vínculo sem termo, o presente recurso não merece provimento, não sendo, nessa medida, legais as correções materializadas com base na preterição do aludido pressuposto, pelo que a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada» (sublinhados da nossa responsabilidade). A sentença recorrida, tendo decidido em linha com esta consolidada jurisprudência, não enferma de erro de julgamento, merecendo ser confirmada, sendo de negar provimento ao recurso. IV. DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso. Custas a cargo da Recorrente. Lisboa, 13 de Novembro de 2025 _______________________________ Vital Lopes _______________________________ Ana Cristina Carvalho ________________________________ Maria da Luz Cardoso

Sumário

ii) Da letra do artigo 17.º do EBF dimana que, à data, os requisitos da concessão do benefício fiscal consistiam em terem sido admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, trabalhadores com idade inferior a 30 anos e que essa admissão tenha operado a criação líquida de postos de trabalho.

iii) Regra geral, o contrato de trabalho não está sujeito a forma escrita.

iv) Não preceituando a lei laboral a exigência de forma escrita para os contratos sem termo, então ainda que a prova da admissão mediante contrato sem termo tenha de ser inequívoca, não pode circunscrever-se, exclusivamente, à apresentação do aludido contrato, ou de uma adenda com a mesma formalidade, sob pena inclusive de o Direito Tributário se tornar mais exigente que o próprio direito que rege as relações laborais e bem assim subverter a ratio que subjaz à substancialidade da relação e do respectivo vínculo.

v) Assim, utilizando o normativo 17.º do EBF, a expressão “trabalhadores admitidos por contrato por tempo indeterminado”, e não implementando enquanto requisito formal e para efeitos probatórios a redução a escrito, ter-se-á de concluir que a prova pode ser efectuada por outros meios probatórios que não, apenas e redutoramente, pela outorga de um contrato escrito ou ulterior adenda.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I. RELATÓRIO

A Autoridade Tributária e Aduaneira, recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada pela sociedade “I....................- Moda ........, Lda.”, no seguimento do indeferimento expresso da reclamação graciosa que deduzira contra o ato de liquidação adicional de IRC e os correspondentes atos de liquidação de juros compensatórios, respeitantes ao exercício de 2007, no montante total de €269.627,24.

Com o requerimento de recurso, a Recorrente juntou alegações, que termina com as seguintes: «

V. CONCLUSÕES

A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por I.................... - MODA ........, LDA, na parte em que julga parcialmente procedente o pedido quanto à anulação da correção à matéria coletável no montante de €261.747,45, correspondentes juros compensatórios e no pedido de pagamento de indeminização por prestação de garantia indevida.

B. A recorrida foi alvo de ação de inspeção tributária, em sede de IRC, ao exercício de 2007, ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200805275.

C. No âmbito da referida acção de inspecção tributária, os serviços de inspecção apuraram que:

«1- Criação líquida dos postos de trabalho - 2007 - Foi deduzido no quadro 7 da declaração modelo 22, o valor de €1.144.752,77 referente aos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato com idade não superior a 30 anos. De acordo com o n.°3 do artigo 17°do Estatuto dos Benefícios Fiscais, um dos requisitos essenciais, para a consideração deste valor como custo, consiste na admissão de trabalhadores por contrato sem termo ou a tempo indeterminado, pelo que os mesmos foram solicitados ao contribuinte. (...) cabendo à entidade empregadora provar a existência de contrato sem termo para efeitos do benefício fiscal, é relevante que esta tenha a cautela de reduzi-lo a escrito. (...) o início de contratação sem termo é essencial porque é também esta data que delimita o limite temporal do benefício fiscal de 5 anos. (...) O sujeito passivo apresentou os contratos reduzidos a escrito, tendo-se verificado as situações indicadas nos anexos 1 a 4: - na generalidade dos casos os funcionários foram contratados a termo certo e os custos não são aceites, excepto quanto aos identificados nos anexos 1 a 4 e 5. - Em relação a alguns funcionários foram celebrados contratos a tempo indeterminado ou sem termo (anexo 5), pelo que os custos são fiscalmente aceites (€11.284,00). - Em relação a alguns funcionários foram anexados aos contratos a termo certo, adendas referentes a contratos modificativos, relativos a transferências dos colaboradores de empresas em que exerciam funções para a I.................... (...) Lda., pelo que os custos não são aceites (anexo 6). Nos termos do artigo 15° do EBF não é permitida a transmissibilidade do benefício fiscal. Face ao exposto, será efectuada a correcção de €1.133.468,77 no ano de 2007» - cf. relatório de inspecção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 43 a 52 do processo administrativo apenso;

D. Por despacho de 24/03/2009, do chefe de divisão da inspeção tributária da direção de finanças de Lisboa foi determinada a alteração da matéria coletável da Impugnante, no exercício de 2007, com fundamento no relatório de inspeção tributária referido nos pontos 11. e 13., bem como no parecer antecedente com o seguinte teor: «(...) Conforme relatório elaborado (...) consideramos que não respeitou o disposto no artigo 17° (atual 19°) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, porque relativamente a contratações por admissão de colaboradores jovens apresenta contratos de trabalho a termo certo, conforme apuramento do benefício fiscal - montante inscrito no quadro 07 da declaração modelo 22/IRC. (...) Conforme relatório e tributação proposta, foi considerada toda a informação recebida, pelo que o acréscimo a efetuar é de €267.389,45. (...) relativamente à correção proposta, importa sublinhar o seguinte: não apresentou relativamente aos trabalhadores admitidos e identificados nos anexos 9 e 10 - fls. 19 e 20 do relatório, contrato sem termo, tal como se encontra previsto no artigo 17° do EBF. (,..) não comprovou o início de trabalho a tempo indeterminado, por meio de prova documental, vinculativa para todas as partes da relação de trabalho. (...)» .

E. Quanto ao mérito decidiu o Tribunal que os serviços de inspeção tributária não aceitaram o valor respeitante ao benefício fiscal previsto no artigo 17°, n.°1, do EBF em relação aos trabalhadores indicados nos anexos 9 e 10 do relatório de inspeção tributária, com fundamento no facto de caber à Impugnante provar a existência de contrato de trabalho sem termo e o seu início, por meio de prova documental vinculativo para todas as partes da relação de trabalho, sendo relevante que a Impugnante tenha a cautela de reduzi-lo a escrito.

F. Entendeu o Tribunal a quo que a Administração Tributária não fundamentou a correção efetuada à matéria tributável da recorrida na falta de cumprimento dos requisitos previstos no n.°1 do artigo 17° do EBF, nomeadamente quanto ao requisito respeitante à criação líquida de postos de trabalho.

G. Conclui a sentença a quo que a liquidação adicional de IRC impugnada, na parte respeitante ao valor do benefício fiscal desconsiderado em relação aos demais trabalhadores aqui em causa (€261.747,45), violou o disposto no artigo 17° do EBF, pelo que deverá a mesma ser anulada nessa parte.

H. A Fazenda Pública considera, porém, que a douta decisão do Tribunal a quo foi baseada numa errónea subsunção dos factos ao direito aplicável.

I. No que concerne, à cedência de posição contratual dos trabalhadores, efetuada entre as duas sociedades, em resultado de um contrato de cessão de exploração, não existem disposições específicas que permitam a transmissão dos benefícios através deste tipo de contrato, nem o artigo 19.° do EBF permite acomodar a transmissão do benefício em causa.

J. O no n.°1 do artigo 15.° do EBF, o direito subjetivo aos benefícios não é, em princípio, transmissível inter vivos, por simples ato dos particulares.

K. O regime previsto no art.° 17.° do EBF (atual art.° 19°) não contempla expressamente qualquer transmissibilidade do benefício fiscal em apreço por força de uma qualquer operação de transmissão de estabelecimento, ou outra.

L. Dada a natureza automática do benefício previsto no art.°17° do EBF também não lhe são aplicáveis as exceções consagradas nos n° 2 e 3 do art.°15° do EBF.

M. O Tribunal a quo não emitiu pronuncia sobre esta questão, pelo que incorreu em erro de julgamento, por violação do disposto no art.° 15.° n.° 2 e 3 do EBF.

N. A Administração Tributária entendeu que recorrida não carreou ao processo provas inequívocas da existência de uma relação laboral efetiva entre as partes, designadamente quanto à conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo, pelo que não se verificam as condições necessários para a obtenção do benefício fiscal explanado no artigo 17.° do EBF (atual artigo 19.°).

O. Os Serviços de Inspeção Tributária, face ao entendimento dos pressupostos para aplicação do benefício fiscal, apenas poderão confirmar a verificação dos pressupostos caso existam contratos de trabalho sem termo reduzidos a escrito, ou nos contratos a termo desde que conste qualquer adenda que refira a integração no quadro dos trabalhadores em causa, que vinculem ambas as partes.

P. Resulta dos autos que parte dos trabalhadores não foram admitidos por contrato sem termo, não se encontrando preenchido o requisito consignado no n.°1 do art.° 17.° do EBF (atual art.° 19° do EBF).

Q. Logo não é possível concluir com exatidão se os contratos a termo certo foram convertidos em contratos sem termo, uma vez que ou não foram apresentados os respetivos contratos, ou porque as adendas apresentadas, em momento em que os colaboradores já haviam saído da empresa, não se encontravam assinadas por estes, ou ainda porque não foram de todo apresentadas quaisquer adendas (anexos 7, 8, 9 e 10 do RIT).

R. O Legislador Fiscal, no artigo 19° do EBF, é omisso quanto à necessidade do contrato de trabalho sem termo revestir a forma escrita.

S. O contribuinte deve munir-se dos elementos necessários que comprovem a existência do contrato de trabalho por tempo indeterminado e o momento do seu início.

T. De acordo com a informação n.° 288/05 - Proc. 123/05, emanada pela Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, é referido no despacho do final da informação, que “Sendo a admissão por contrato sem termo um dos pressupostos essenciais para a utilização do benefício previsto no art.° 17.° do EBF, afigura-se necessário que o mesmo seja formalizado por escrito”.

U. A douta sentença refere que “ A Impugnante não juntou declarações de conversão de contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho sem termo em relação aos restantes trabalhadores, L…………., V ……….., É………………, J ………….., M ………….., D …………, S ………….., N …………., C …………, S …………, S ……….., S …………, T …….., S ……….., R ………………, R …………., S ……….. e …………, indicados nos anexos 9 e 10 do relatório de inspeção, tendo apresentado, quanto a estes, os respetivos contratos de trabalho a termo certo e os mapas de pessoal dos anos de 2005 a 2007 (cf pontos 1., 9., 15. e 16. dos factos provados).

V. Porém, conclui Tribunal a quo que “... não têm razão os serviços de inspeção tributária quando afirmam, no relatório de inspeção tributária, que era relevante que a Impugnante tivesse a cautela de reduzir a escrito os contratos de trabalho por tempo indeterminado, uma vez que tal exigência não resulta do disposto no artigo 17° do EBF, nem das normas jurídicas aplicáveis às relações jurídico-laborais.”

W. A Fazenda Pública entende que o Tribunal a quo incorreu em contradição preconizando, uma errada interpretação do disposto no artigo 17.° do EBF, descurando toda a ratio do sistema de benefícios fiscais.

X. Por aplicação dos artigos 11.° n.° 1 da LGT e 9.° do Código Civil, resulta claro ser necessário fazer uma interpretação sistemática do conceito integrante do artigo 17.° do EBF, criação líquida de emprego, recorrendo aos diplomas legais que conformaram a política de criação de emprego, iniciada pelo Decreto-Lei n.° 445/80 de 4 de Outubro.

Y. Atendendo a esse entendimento do sentido da norma, por via da interpretação sistemática, a Administração Tributária considera que o Tribunal a quo não subsumiu corretamente a norma ao caso concreto, na medida em que, a situação de um contrato de trabalho a termo se convolar em contrato de trabalho sem termo ope legis, é uma decorrência de um regime jurídico próprio do direito do trabalho.

Z. A sentença a quo assenta a sua convicção apenas no Código de Trabalho aprovado pela Lei n.° 99/2003, de 27 de Agosto, nomeadamente face ao referido no artigo 140.°, ou seja, prevê-se que à parte da não renovação do contrato a termo por acordo das partes, este renova-se automaticamente por igual período.

AA. A Fazenda Pública entende que não basta que os contratos a termo se convolem ope legis em contratos sem termo para que preencham os requisitos de aplicação do art° 17° do EBF, uma vez que estando em causa a tutela de interesses públicos extrafiscais, o ónus da prova da alteração do estatuto jurídico dos trabalhadores contratados a termo, é relevante para a contagem do início de contratação sem termo, porque é também esta data que delimita a limite temporal do benefício fiscal de 5 anos.

BB. Em primeiro lugar, não podemos desassociar-nos do espírito da Lei, ou seja, estamos perante um preceito que contempla um benefício fiscal, medida de carácter excecional instituída para a tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem, na expressão paradigmática do n° 1 do artigo 2.°, do EBF - revestindo a modalidade de majoração de dedução à matéria coletável, através do qual é introduzido um desagravamento fiscal de uma categoria de sujeitos tributários em função da tutela de interesse público não atinente aos interesses fiscais - ao menos em termos imediatos -, no caso, o da promoção da criação líquida e por tempo indeterminado de emprego jovem ou destinado a desempregados de longa duração.

CC. Neste contexto e do ponto de vista jurídico, e na ótica da relação jurídica de imposto, os benefícios fiscais consubstanciam, antes de mais, factos que estando sujeitos a tributação, são impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou, pelo menos, de que a mesma surja em plenitude. Na verdade, enquanto facto impeditivo, o benefício fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a incidência objetiva e subjetiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o art°.12, n°.1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais. (Cfr Acórdão do TCA Sul, datado de 02-07-2013, no processo n.° 06629/13).

DD. Não existem nos autos provas inequívocas da existência de uma relação laboral efectiva entre as partes, pelo que, não se verificam as condições necessários para a obtenção do benefício fiscal explanado no artigo 17.° do EBF (actual artigo 19.°).

EE. O ónus da prova dos pressupostos de sujeição ao regime de determinado benefício fiscal, enquanto facto impeditivo da tributação-regra, atento ao disposto nos artigos 14.° e 74, n°.1, da Lei Geral Tributária (LGT) e art° 6.° do EBF, cabe ao sujeito passivo.

FF. Porque não ficou cabalmente demonstrado nos presentes autos o cumprimento dos requisitos do artigo 17.° do EBF, é entendimento da Fazenda Pública que a douta sentença a quo enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito quanto ao disposto no art. 17.° do EBF (atual art.° 19.°).

GG. Consequentemente, é entendimento da Fazenda Pública que o ato de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, referente ao ano de 2007, não enferma de vício de violação de lei, pelo que, não se verificam in casu, os pressupostos do art.°53.° da LGT, e assim, claudica o direito de indemnização por garantia indevida.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença recorrida ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação totalmente improcedente.

Sendo que, V. Exas. Decidindo, farão a Costumada JUSTIÇA.».

A Recorrida apresentou contra-alegações, que remata com as seguintes «

IV. CONCLUSÕES

1ª O presente recurso é deduzido pela Ilustre Representante da Fazenda Pública contra a sentença recorrida que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento proferido pelo Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, o Exmo. Senhor Dr. J ……………., datado de 19 de fevereiro de 2010, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.°……………091, relativo ao ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.° ………….665 e n.° …………666 e na nota de compensação n.° ………….429, todas de 30.04.2009, relativas ao exercício de 2007;

2.ª No entendimento da Recorrida o presente recurso deve ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida;

3.ª No que concerne à alegada omissão de pronúncia em que incorre a sentença recorrida, contrariamente ao que se alude nas alegações de recurso, cumpre desde logo referir que esta questão não foi levada ao julgamento do Tribunal recorrido, pelo que este sobre a mesma não deveria emitir pronúncia - como, aliás, sucedeu in casu;

4.ª Com efeito, e como salienta a doutrina e a jurisprudência que se pronunciam sobre esta temática, a omissão de pronúncia pressupõe que o juiz deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. A falta de pronúncia invocada pela Recorrente não integra este vício. O que importa, pois, é que o Tribunal não tenha deixado de dar resposta às questões suscitadas. Deste modo, sendo evidente que o Tribunal se pronunciou sobre todas as questões que as partes submeteram à sua apreciação - o que, aliás, nem sequer se controverte - só pode julgar-se improcedente a invocada omissão de pronúncia, sendo de manter a sentença recorrida;

5.ª Acresce o facto de o artigo 17.° do EBF (posteriormente renumerado para artigo 19.° do mesmo diploma, tendo sido depois revogado pela Lei n.° 43/2018, de 9 de agosto) permite a transmissibilidade do benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens, em caso de transferência da exploração de estabelecimento;

6.ª Ora, sendo os pressupostos estabelecidos pelo legislador no artigo 17.° do EBF os únicos para o reconhecimento do benefício fiscal em causa, inexistindo outros, relativos, designadamente, à natureza do estabelecimento, e a eventuais alterações à sua forma jurídica (por exemplo, fusões, incorporações ou transferências de exploração), não é legítimo à Ilustre Representante da Fazenda Pública estabelecer outros critérios que não se encontram presentes na lei, na senda do que tem vindo a ser defendido pelo Supremo Tribunal Administrativo, como se pode alcançar do seu acórdão de 20.02.2019, proferido no âmbito do processo n.° 0823/17;

7.ª Efetivamente, se fosse intenção do legislador estabelecer outros pressupostos para a concessão do benefício fiscal sub judice, teria de o ter feito expressamente, não sendo admissíveis, neste âmbito, qualquer tipo de interpretações extensivas, sob pena de violação do princípio da legalidade fiscal preceituado no artigo 103.° da Constituição da República Portuguesa;

8.ª Conclui-se, desta forma que o artigo 17.° do EBF, na redação à data aplicável, não exclui a possibilidade de admissão de trabalhadores por força da transmissão de um estabelecimento por, nesse caso, existir igualmente a criação líquida de postos de trabalho;

9.ª Nesta senda, mostram-se pois despiciendas as considerações tecidas pela Recorrente no que concerne à alegada omissão de pronúncia em que incorre a sentença recorrida;

10.ª Com efeito, tendo o Tribunal recorrido concluído, e bem, pela verificação dos pressupostos enunciados no artigo 17.° do EBF na situação sub judice - dos quais não consta, reforce-se, qualquer pressuposto relativo à natureza do estabelecimento comercial e à sua forma jurídica, e alterações à mesma - inexistia necessidade de indagar pela transmissibilidade do aludido benefício fiscal (e das exceções à mesma presentes nos n.os 2 e 3 do artigo 15.° do EBF);

11ª No que concerne à verificação, no caso sub judice, do ónus da prova da conversão dos contratos de trabalho a termo certo em contratos de trabalho por tempo indeterminado para efeitos do disposto no artigo 17.° do EBF, importa desde logo mencionar que, apesar de concluir que o ónus da prova supra referido não se mostrou cumprido pela Recorrida, a Recorrente não impugna a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, como lhe é imposto pelo artigo 640.° do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT;

12.ª Salvo melhor opinião, as alegações de recurso da Ilustre Representante da Fazenda Pública não cumprem este ónus que sobre si impendia caso fosse sua intenção a impugnação da matéria de facto. Embora nas referidas alegações de recurso se conteste por meio de singelas afirmações os factos dados como provados na sentença recorrida, a verdade é que não são indicados de forma concreta quais os factos que se consideram incorretamente dados como provados, nem os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa sobre a matéria de facto. Deste modo, é para a Recorrida cristalino que a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida se deve dar por assente;

13.ª Neste âmbito, cumpre referir que a Impugnante, ora Recorrida, apresentou os elementos probatórios suficientes e adequados para concluir pela conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho por tempo indeterminado, consistentes contratos de trabalho e, por outro lado, a título meramente complementar, nas declarações assinadas conjuntamente pela Reclamante e pelos próprios trabalhadores, bem como, nos casos em que originariamente foi celebrado um contrato de trabalho a termo, a data em que ocorreu a sua conversão em contrato sem termo e nos mapas de pessoal dos anos de 2005, 2006 e 2007;

14.ª Daqui desde logo se retira que a Recorrida não só procedeu à apresentação da prova legalmente exigida para efeitos de reconhecimento do benefício fiscal do artigo 17.° do EBF, como ainda apresentou prova adicional que, refira-se, não é exigida pela lei (cf. pontos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 e 9 da factualidade fixada na sentença recorrida);

15.ª É que inexiste na lei laboral exigência de demonstração dos contratos de trabalho sem termo exclusivamente através da redução a escrito dos mesmos, conforme já foi reconhecido pela própria administração tributária - veja-se, nesse sentido, o despacho concordante do Substituto Legal do Diretor-Geral dos Impostos, proferido em 10.09.2008, no processo de informação vinculativa n.º 1979/2008;

16ª Acresce ainda o facto, uma vez mais reconhecido pela Recorrente e julgado procedente pelo Tribunal recorrido, de o artigo 17.° do EBF tão-pouco exigir ao contribuinte que demonstre que os contratos foram celebrados sob a forma escrita, não cabendo à lei tributária a regulação da matéria relativa à forma dos contratos, bem como a integração de qualquer outro conceito laboral, pelo que, nos termos do disposto no artigo 11.°, n.° 2, da LGT, é ao regime firmado nas normas laborais que se terá de recorrer;

17.ª Resultam, desta forma, despiciendas as referências a informações vinculativas da administração tributária no sentido da necessidade de redução dos contratos de trabalho sem termo a escrito;

18.ª Tendo presente que são inequivocamente admissíveis, para demonstração da conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos por tempo indeterminado, todos os meios de prova, nos termos do disposto no artigo 72.° da LGT e no artigo 50.° do CPPT, e em cumprimento do regime legal da contratação a termo consagrado anteriormente no artigo 47.° do Decreto-Lei n.°64-A/89, de 27 de dezembro, e do Código do Trabalho, aprovado pela Lei n.° 99/2003, de 27 de agosto, nos seus artigos 139.° e 140.°, a Recorrida apresentou prova inequívoca de que os contratos de trabalho a termo se converteram em contratos de trabalho sem termo (cf. pontos 7 e 8 da factualidade fixada na sentença recorrida);

19.ª Com efeito, tal conclusão decorre do facto de os respetivos trabalhadores permanecerem ao serviço da Recorrida após o decurso do período de duração máxima do contrato de trabalho a termo, situação constatável, desde logo, através dos mapas relativos aos cálculos do benefício e folhas de remunerações da Segurança Social, mas também dos mapas do quadro de pessoal apresentados com referência aos anos de 2005, 2006 e 2007;

20.ª Cumpre ainda referir que, em cumprimento de mais um pressuposto criado pela administração tributária para a concessão do benefício fiscal previsto no artigo 17.° do EBF, os aludidos mapas de pessoal constituem elementos de inequívoca vinculação externa, na senda do preceituado no já mencionado despacho concordante do Substituto Legal do Diretor-Geral dos Impostos, proferido em 10.09.2008, no processo de informação vinculativa n.°1979/2008;

21.ª Andou bem a sentença recorrida ao considerar que, de acordo com a lei laboral - a única aplicável neste âmbito, diga-se - os contratos a termos passam a revestir a natureza de contratos sem termo ope legis, fundamentando, desta forma, a dispensa da apresentação de prova adicional da aludida conversão legal que, ainda assim, a Recorrida disponibilizou (cf. pontos 7 e 8 da factualidade fixada na sentença recorrida);

22.ª E a tal conclusão não obstam quer uma interpretação sistemática do conceito de criação líquida de emprego constante do artigo 17.º do EBF, quer os princípios que norteiam o reconhecimento de benefícios fiscais, de que é exemplo a tutela de interesses públicos extrafiscais. Verifica-se, isso sim, que é a Recorrente quem desrespeita a ratio do sistema de benefícios fiscais, ao prever, sem justificação e sem qualquer suporte na lei, requisitos adicionais aos previstos no artigo 17.° do EBF;

23.ª Limita-se a Ilustre Representante da Fazenda Pública a invocar a insuficiência da conversão ope legis dos contratos a termo em contratos sem termo para efeitos do preenchimento dos requisitos enunciados no artigo 17.° do EBF e, por conseguinte, para reconhecimento do benefício fiscal nele previsto sem, contudo, indicar que prova adicional entende que deveria ser feita, o que se percebe, naturalmente, por a aludida norma, e mais nenhum diploma legal, a não prever;

24.ª Semelhante entendimento, além de configurar uma violação dos princípios da legalidade e tipicidade em matéria fiscal, acaba por surpreender ainda mais a Recorrida, na medida em que, além da prova legalmente exigida para o reconhecimento do benefício fiscal inerente à criação líquida de emprego, a qual comprova que os trabalhadores em questão se encontravam a si vinculados no exercício de 2007 através de contrato sem termo, a mesma procedeu ainda à apresentação de prova adicional já referida supra e que a lei não prevê. Efetivamente, veja-se, a título de exemplo, os documentos, dotados de vinculatividade externa, que atestam a permanência ao serviço dos trabalhadores para além da duração máxima do contrato, como as folhas de remunerações da Segurança Social e os mapas do quadro de pessoal;

25.ª Com efeito, não alcança a Recorrida que mais meios probatórios da aludida conversão legal poderá apresentar, ainda para mais tendo presente que os meios que já apresentou tão-pouco lhe eram exigidos pela lei;

26.ª E surpreende ainda a Recorrida por o artigo 17.° do EBF prever um benefício fiscal de natureza automática, que resulta direta e imediatamente da lei, concedido portanto ope legis pela simples verificação dos pressupostos de facto, não carecendo de qualquer ato de reconhecimento por parte da administração tributária (cf. artigo 5.°, n.° 1 da LGT);

27.ª Com isto quer-se dizer que o benefício se tem por constituído à data do facto tributário, independentemente do momento em que são comprovados os pressupostos da sua aplicação, sendo, por esse motivo, irrelevantes, para efeitos do reconhecimento do benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego, que as declarações assinadas pelos trabalhadores e pela Recorrida o tenham sido em 2009, ou seja, em momento posterior ao exercício de 2007, em relação ao qual se requereu o benefício fiscal em questão. De facto, assim como a lei não prevê um concreto meio de prova, também não impõe qualquer condicionalismo quanto ao momento de realização dessa mesma prova;

28.ª Por este motivo, não consegue a Recorrida alcançar o sentido das exigências formais criadas in casu, pela administração tributária sem qualquer apoio na lei nem, tão-pouco, a manutenção, nas alegações de recurso, da posição segundo a qual a prova já carreada para o processo não se afigura suficiente para comprovar a conversão dos contratos de trabalho a termo em contratos de trabalho por tempo indeterminado para efeitos do reconhecimento do benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego;

29.ª Razão pela qual só se poderá concluir pela comprovação da aludida conversão, tendo andado bem o Tribunal recorrido ao ter julgado no mesmo sentido, com exceção do benefício fiscal desconsiderado em relação à trabalhadora M …………….., no valor de € 5.642,00, devendo ser julgado improcedente, também nesta parte, o recurso apresentado pela Ilustre Representante da Fazenda Pública, sendo de manter a sentença recorrida;

30.ª Por fim, no que respeita à indemnização por prestação de garantia indevida, o ato tributário de liquidação resulta de manifesto erro imputável aos serviços da administração tributário, razão pela qual, deverá a Recorrida ser indemnizada, nos termos do disposto no artigo 53.° da LGT, pela garantia que indevidamente prestou com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.°……………….377, tendente à cobrança coerciva do aludido imposto.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença recorrida, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA.».

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta, emitiu mui douto parecer no sentido de ser concedido parcial provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, são estas as questões que importa resolver: (i) se a sentença recorrida não se pronunciou sobre a questão da intransmissibilidade do benefício fiscal no caso de cedência de posição contratual efectuada em resultado de um contrato de cessão de exploração entre duas sociedades, tendo incorrido em erro de julgamento; (ii) se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito ao concluir, com a prova dos autos, estarem verificadas as condições necessárias para a obtenção do benefício fiscal previsto no art.º 17.º do EBF.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A) OS FACTOS

Em 1ª instância, deixou-se consignado em sede factual: «

1. A Impugnante celebrou contratos de trabalho a termo certo com trabalhadores, nas datas e com a duração infra indicados:

Luís (...) S……….

18/06/2001 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

Vera (...) V………

23/07/2001 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

Vera (...) G………

08/10/2001 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

Erica (...) S…….

19/09/2001 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

João (...) M……….

02/09/2002 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

Romeu (...) A………

18/05/2002 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

M…………. (...) L……

03/06/2002 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

A……….. (...) I…….

19/05/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

L…….. (...) V……….

16/01/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

D……(...) S………

16/08/2002 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

A………..(...) N…….

10/03/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

A………….(...) R……….

01/07/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

S……… (...) T…………

23/06/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

N…… (...) C………

01/07/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

C………. (...) M………

17/01/2004 (por 6 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

L…….. (...) D…….

18/01/2003 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

A………..(...) C……

30/01/2004 (por 6 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

S…… (...) S………

07/02/2004 (por 6 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

S………. (...) F………

12/02/2004 (por 6 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

S…….. (...) B…………

01/09/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

M………(...) S…….

27/08/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

S…… (...) S……

04/09/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

M…….. (...) P………

08/09/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

T……. (...) B…………

20/09/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

A…… (...) F………

6/10/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

S…….. (...) P…………

20/10/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

R……… (...) S……….

08/10/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

J………… (...) F……

23/10/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

V…. (...) P………

28/04/2003 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

R………. (...) M……….

03/11/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

S………. (...) L…

03/11/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

M….. (...)O……

14/08/2000 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

A……(...) P…….

05/07/2001 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

M……. (...) S…….

15/07/2002 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

C…….. (...) A………

11/11/2002 (por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

M………(...) S..….

17/02/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

S….. (...) T………

26/01/2004 (por 6 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

S……(...) C……

01/08/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

T…….. (...) S……….

11/08/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

C……. (...) B……

04/02/2004 (por 6 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

D…..(...) C…

01/09/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

D…… (...) F……….

07/04/2003(por 10 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

C………. (...) S….

23/09/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

C….. (...) F…….

17/11/2003 (por 8 meses, renovável

por iguais períodos de tempo)

- cf. contratos a fls. 74 a 108, 111 a 121 e 124 a 128 do processo administrativo apenso;

2. A sociedade «L…… - Comércio …………. acessórios, Lda.» celebrou com a trabalhadora R……… R……… contrato de trabalho a termo certo, pelo prazo de 6 meses, com início a 11/11/2000, renovável por iguais períodos de tempo - cf. contrato a fls. 109 e 110 do processo administrativo apenso;

3. A sociedade «L.. - Comércio …………. e acessórios, Lda.» comunicou à trabalhadora mencionada no ponto anterior que, a partir de 01/02/2004, os direitos laborais resultantes da relação contratual entre elas estabelecida seriam integralmente assumidos pela Impugnante em virtude da transferência da exploração de estabelecimento - cf. comunicação a fls. 109 do processo administrativo apenso;

4. A sociedade «G…….. & I……, Lda.» celebrou com a trabalhadora T ……..contrato de trabalho a termo certo, pelo prazo de 6 meses, com início a 08/06/1998, renovável por iguais períodos de tempo - cf. contrato a fls. 123 do processo administrativo apenso;

5. A sociedade «G….. & I…….., Lda.» comunicou à trabalhadora mencionada no ponto anterior que, a partir de 01/03/2004, os direitos laborais resultantes da relação contratual entre elas estabelecida seriam integralmente assumidos pela Impugnante em virtude da transferência da exploração de estabelecimento - cf. comunicação a fls. 122 do processo administrativo apenso;

6. A sociedade «S……..- Moda ………, S.A.» celebrou com M ……….. contrato de trabalho a termo certo, com início em 22/07/2002, por 10 meses, renovável por iguais períodos de tempo - cf. contrato de trabalho a fls. 98 do processo administrativo apenso;

7. Em 12/03/2009, a Impugnante e os trabalhadores A……. F…….., A……. I….., A…..C……….., A… F …., A… R …………, L …. D….., L….. V ……., J……. F……., M …….. S……, M ………. S………., M…… P………., R……. A….., S…. C………., S ……. F……, V….. P ……….. e V…… G………, declararam que os contratos de trabalho a termo certo referidos no ponto 1. converteram-se em contratos de trabalho sem termo e cessaram nas seguintes datas:

A….. F…….Conversão:05/09/2005Cessação: 06/02/2008

A……C …….Conversão:28/07/2005Cessação: 01/05/2008

A……….F…………Conversão:01/03/2005Cessação: 01/08/2008

A…. R……….Conversão:01/05/2005Cessação: 14/06/2008

A…… I……..Conversão:01/09/2004Cessação: 31/12/2007

L……D…….Conversão:17/07/2005Cessação: 31/03/2008

L…. V……..Conversão:31/08/2004Cessação: 14/08/2008

J…….. F……..Conversão:22/10/2005Cessação: 31/08/2008

M……. T…………Conversão:26/08/2005Cessação: 30/01/2008

M ……….. S……..Conversão:16/02/2005Cessação: 30/04/2008

M……. P……..Conversão:05/09/2005Cessação: 09/01/2008

R. ….. A…Conversão:01/07/2004Cessação: 15/01/2008

S….. C……….Conversão:30/07/2005Cessação: 14/10/2008

S…….. F….Conversão:10/08/2005Cessação: 30/09/2008

V…….. P………Conversão:27/10/2005Cessação: 19/12/2008

V…. G……….Conversão:01/03/2004Cessação: 02/04/2008

- cf. declarações a fls. 130, 139, 141, 142, 144, 145, 147 e 383 a 391 do processo administrativo apenso;

8. Em 12/03/2009, a Impugnante e os trabalhadores A…… P……, C……. B…….., C ………B……, C…… S……, C…… F….., D….. C….., D….. S….., M………O………, M……. S………, R……… R……, S….T…… e T…. A……declararam que, àquela data, os contratos de trabalho a termo certo referidos nos pontos 1. a 5. ainda não tinham cessado e que se converteram em contratos de trabalho sem termo em 01/11/2003, 03/08/2005, 31/12/2004, 05/09/2005, 16/11/2005, 15/08/2005, 15/08/2005, 01/01/2003, 31/12/2004, 01/02/2004, 25/07/2005, 01/05/2004 e 10/08/2005 - cf. declarações a fls. 131, 133 a 138, 140, 143, 146, 148 a 150 do processo administrativo apenso;

9. Dos mapas dos quadros de pessoal da Impugnante, referentes aos anos de 2005 a 2007 constam os nomes dos trabalhadores identificados nos pontos 1., 2., 4. e 6. - cf. mapas a fls. 152 a 370 do processo administrativo apenso;

10. Ao abrigo da ordem de serviço n.° OI200805275, a Impugnante foi submetida a ação de inspeção tributária, em sede de IRC, ao exercício de 2007 - cf. relatório de inspeção a fls. 43 a 52 do processo administrativo apenso;

11. No âmbito da ação de inspeção tributária referida no ponto anterior, os serviços de inspeção apuraram que: «1 - Criação líquida dos postos de trabalho - 2007 - Foi deduzido no quadro 7 da declaração modelo 22, o valor de €1.144.752,77 referente aos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato com idade não superior a 30 anos. De acordo com o n.° 3 do artigo 17° do Estatuto dos Benefícios Fiscais, um dos requisitos essenciais, para a consideração deste valor como custo, consiste na admissão de trabalhadores por contrato sem termo ou a tempo indeterminado, pelo que os mesmos foram solicitados ao contribuinte. (...) cabendo à entidade empregadora provar a existência de contrato sem termo para efeitos do benefício fiscal, é relevante que esta tenha a cautela de reduzi-lo a escrito. (...) o início de contratação sem termo é essencial porque é também esta data que delimita o limite temporal do benefício fiscal de 5 anos. (...) O sujeito passivo apresentou os contratos reduzidos a escrito, tendo-se verificado as situações indicadas nos anexos 1 a 4: - na generalidade dos casos os funcionários foram contratados a termo certo e os custos não são aceites, excepto quanto aos identificados nos anexos 1 a 4 e 5. - Em relação a alguns funcionários foram celebrados contratos a tempo indeterminado ou sem termo (anexo 5), pelo que os custos são fiscalmente aceites (€11.284,00). - Em relação a alguns funcionários foram anexados aos contratos a termo certo, adendas referentes a contratos modificativos, relativos a transferências dos colaboradores de empresas em que exerciam funções para a I.................... (...) Lda., pelo que os custos não são aceites (anexo 6). Nos termos do artigo 15° do EBF não é permitida a transmissibilidade do benefício fiscal. Face ao exposto, será efetuada a correção de €1.133.468,77 no ano de 2007» - cf. relatório de inspeção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 43 a 52 do processo administrativo apenso;

12. A Impugnante apresentou resposta em sede de audição prévia no âmbito do procedimento de inspeção tributária, tendo requerido o seguinte: «Relativamente aos funcionários mencionados no anexo 6 requeremos que: - C ………. F………. (...) sejam substituídas por – A ………… R…….; (...) Em relação à funcionária D ……….. V……….foi por lapso incluída nesta listagem (...) requer a substituição da mesma por C…. …….. P…..» - cf. resposta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 64 a 66 do processo administrativo apenso;

13. Após o exercício do direito de audição pela Impugnante no âmbito do procedimento de inspeção tributária referido no ponto 10., os serviços de inspeção concluíram o seguinte: «(...)Requereu a substituição do funcionário Sr. C …….. S………. pela Sra. A…… (...) R……….s, que será aceite. Anexa via CD fotocópia dos contratos que encontravam em falta, conforme anexo 7 e 8, verificando-se que em relação a três funcionários foram apresentados contratos por tempo indeterminado, pelo que os custos serão aceites, no montante de €16.916,00. (...) Por ter cometido o erro de considerar a Sra. D…… (...) V…., requer a substituição da mesma por C…… (...) P…, que será aceite uma vez que a Sra. C….. tem contrato sem termo. - Foi ainda enviado um dossier com fotocópias das adendas aos contratos a termo certo, que serão aceites como comprovativos em como o contrato a termo certo foi convertido em contrato sem termo. No entanto, nem todas as adendas estão assinadas pela entidade patronal e respetivo colaborador, não podendo o respetivo custo ser aceite no valor de €177.688,00 (anexo 9). Também existem casos de contratos a termo certo, para os quais não foram enviadas as adendas assinadas pelos dois contratantes e o custo não será aceite no valor de €89.701,45 (anexo 10). Face ao apurado, não apresenta os meios de prova que permite o enquadramento do benefício fiscal nos termos do artigo 19° EBF, em valor correspondente à correção de €267.389,45.» - cf. relatório de inspeção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 43 a 52 do processo administrativo apenso;

14. Por despacho de 24/03/2009, do chefe de divisão da inspeção tributária da direção de finanças de Lisboa foi determinada a alteração da matéria coletável da Impugnante, no exercício de 2007, com fundamento no relatório de inspeção tributária referido nos pontos 11. e 13., bem como no parecer antecedente com o seguinte teor: «(...) Conforme relatório elaborado (...) consideramos que não respeitou o disposto no artigo 17° (atual 19°) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, porque relativamente a contratações por admissão de colaboradores jovens apresenta contratos de trabalho a termo certo, conforme apuramento do benefício fiscal - montante inscrito no quadro 07 da declaração modelo 22/IRC. (...) Conforme relatório e tributação proposta, foi considerada toda a informação recebida, pelo que o acréscimo a efetuar é de €267.389,45. (...) relativamente à correção proposta, importa sublinhar o seguinte: não apresentou relativamente aos trabalhadores admitidos e identificados nos anexos 9 e 10 - fls. 19 e 20 do relatório, contrato sem termo, tal como se encontra previsto no artigo 17° do EBF. (,..) não comprovou o início de trabalho a tempo indeterminado, por meio de prova documental, vinculativa para todas as partes da relação de trabalho. (...)» - cf. despacho e parecer, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 44 a 46 do processo administrativo apenso;

15. Do anexo 9 do relatório de inspeção tributária referido nos pontos 11. e 13., consta o seguinte:

L….. (...) S…….

5642,00

V…. (...) V…

5642,00

V…….. (...) G…….

5103,25

E…… (...) S

5642,00

J…… (...) M……

5642,00

R……… (...) A……

5642,00

M……..(...) L……

5642,00

A…….(...) I……

5060,35

L……. (...) V…….

5150,19

Maria Helena (…) Rosário

5642,00

Daniela (...) Simões

4075,84

A………(...) N……

5642,00

A………(...) R……

5642,00

S…… (...) T…….

5642,00

N….. (...) C….

5642,00

C……. (...) M……

5642,00

L….. (...) D…

5642,00

A……….(...) C……

5642,00

S…….. (...) S………

3444,03

S….. (...) F…

5642,00

S……… (...) B……

5642,00

M…….. (...) S……

5642,00

S……(...) S…

5642,00

M…… (...) P………

5642,00

T……. (...) B………

5642,00

A……. (...) F…….

5642,00

C…… (…) F…….

5642,00

S. . (...)W……

5642,00

R……. (...) S…

5642,00

J…… (...) F…

2520,34

V. ... (...) F……….

5642,00

R…. (...) M…….

5642,00

S………. (...) L………

5642,00

Total

177. 688,00

- cf. anexo 9 a fls. 62 do processo administrativo apenso;

16. Do anexo 10 do relatório de inspeção tributária referido nos pontos 11. e 13., consta o seguinte:

M…… (...)O………

5642,00

A……… (...) P…….

5642,00

R……(…) R…

5642,00

T…… (…) A…

5642,00

D….. (…) V…

5642,00

M…..(...) S……

5642,00

C……. (...) A…

5642,00

M………….(...) S……

5642,00

S……(...) T…….

5642,00

S…..(...) C….

5071,45

T……. (...) S….

5642,00

C….. (...) B…….

5642,00

D…….(...) C……

5642,00

D……. (...) S…

5642,00

C…… (...) S.

5642,00

C……. (...) F……

5642,00

Total

89. 701,45

- cf. anexo 10 a fls. 63 do processo administrativo apenso;

17. Em consequência da correção à matéria coletável referida nos pontos 13. e 14., foram emitidas, em nome da Impugnante, as liquidações adicionais de IRC n.° …………129, de juros compensatórios n.° …………665 e n.° ……….666 e a nota de compensação n.° ………..429, das quais resultou um valor a pagar de €269.627,46 - cf. liquidações a fls. 70 a 72 do processo administrativo apenso;

18. Da liquidação de IRC supra identificada consta o seguinte: «Matéria colectável:1.046.795,67; Coleta: 238.146,01; (...)» - cf. liquidação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 70 do processo administrativo apenso;

19. Em 29/05/2008 a Impugnante entregou a declaração de rendimentos de IRC modelo 22 para o período de tributação de 01/01/2007 a 31/12/2007, com o seguinte teor: «Quadro 07 - A Deduzir - Campo 234 - Benefícios Fiscais: 1.152.451,85; Lucro Tributável: 779.406,22; (...) Quadro 09 - Deduções: Campo 309 - Prejuízos Fiscais deduzidos: 779.406,22; (...) Total a recuperar: 157.808,47;» - cf. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 36 a 41 do processo administrativo apenso;

20. A Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações identificadas no ponto 17. - cf. petição de reclamação a fls. 2 a 31 do processo administrativo apenso;

21. Por despacho de 19/02/2010 do diretor de finanças adjunto de Lisboa a reclamação graciosa referida no ponto anterior foi indeferida com os seguintes fundamentos: «Os documentos apresentados pelo sujeito passivo não podem servir de prova para aceitação do valor reclamado. As declarações (...) foram elaboradas com datas já posteriores ao do ano económico em causa. (...) as declarações apresentadas foram elaboradas em 2009. Será ainda de referir que na data da elaboração das declarações a maior parte dos empregados já não se encontrava a prestar serviço na empresa. (...) No que se refere ao facto de no acto de liquidação reclamada não ter sido considerado o reporte de prejuízos, constata-se que o contribuinte, de acordo com os elementos disponíveis no sistema informático da DGCI, não tinha qualquer importância a reportar (...)» - cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 424 a 429 do processo administrativo apenso;

22. O serviço de finanças de Lisboa 4 instaurou contra a Impugnante o processo de execução fiscal n.° …………..377 para a cobrança coerciva do valor constante da liquidação referida no ponto 17. - cf. citação a fls. 377 do processo administrativo apenso;

23. Em 30/10/2009 e no âmbito do processo de execução fiscal identificado no ponto anterior, a Impugnante apresentou a garantia bancária n.°19532 emitida pelo «B……. B……., PLC», no valor de €348.978,00 - cf. garantia a fls. 58 do processo administrativo apenso - volume I.

Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos, conforme identificado nos factos provados.».

B. DE DIREITO

Não se conforma a Recorrente com o decidido na sentença recorrida relativamente à correcção efectuada à matéria tributável do IRC/ 2007 da impugnante, que se prende com o benefício fiscal da criação líquida de emprego, previsto no (então) art.º 17.º do EBF.

Como é jurisprudência firmada do Supremo Tribunal Administrativo, o contencioso das impugnações judiciais é de mera anulação e com ele se visa e pretende eliminar da ordem jurídica um acto tributário inválido, obtendo, para o efeito, uma sentença que reconheça essa invalidade em razão da fundamentação contemporânea do acto e o destrua juridicamente.

Isso assente, vejamos se, como vem alegado, a sentença invalidou a liquidação impugnada sem atender à globalidade dos fundamentos expressados na decisão correctiva e de reclamação graciosa que a confirmou, sendo certo que, se indevidamente não atendeu a todas as razões factuais e jurídicas que levaram à prática do acto, incorreu em erro de julgamento.

Na redacção da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, com entrada em vigor a 01/01/2007, dispunha o art.º 17.º do EBF:

«Artigo 17.º

Criação de emprego

1- Para a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos do IRC e dos sujeitos passivos do IRS com contabilidade organizada, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para jovens e para desempregados de longa duração, admitidos por contrato de trabalho por tempo indeterminado, são considerados em 150% do respectivo montante contabilizado como custo do exercício.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, considera-se:

a) Jovens os trabalhadores com idade superior a 16 anos e inferior a 30 anos, aferida na data da celebração do contrato de trabalho, com excepção dos jovens com menos de 23 anos que não tenham concluído o ensino secundário e que não estejam a frequentar uma oferta de educação-formação que permita elevar o nível de escolaridade ou qualificação profissional para assegurar a conclusão desse nível de ensino;

b) Desempregados de longa duração os trabalhadores disponíveis para o trabalho, nos termos do Decreto-Lei n.º 220/2006, de 3 de Novembro, que se encontrem desempregados e inscritos nos centros de emprego há mais de 12 meses, sem prejuízo de terem sido celebrados, durante esse período, contratos a termo por período inferior a 6 meses, cuja duração conjunta não ultrapasse os 12 meses;

c) Encargos os montantes suportados pela entidade empregadora com o trabalhador a título da remuneração fixa e das contribuições para a segurança social a cargo da mesma entidade;

d) Criação líquida de postos de trabalho a diferença positiva, num dado exercício económico, entre o número de contratações elegíveis nos termos do n.º 1 e o número de saídas de trabalhadores que, à data da respectiva admissão, se encontravam nas mesmas condições.

3- O montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é o correspondente a 14 vezes a retribuição mínima mensal garantida.

4- Para efeitos da determinação da criação líquida de postos de trabalho não são considerados os trabalhadores que integrem o agregado familiar da respectiva entidade patronal.

5- A majoração referida no n.º 1 aplica-se durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho, não sendo cumulável, quer com outros benefícios fiscais da mesma natureza, quer com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicáveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho.

6- O regime previsto no n.º 1 só pode ser concedido uma vez em relação ao mesmo trabalhador, qualquer que seja a entidade patronal.»

O sujeito passivo gozará do benefício fiscal ali previsto se, cumulativamente, estiverem reunidos os seguintes requisitos:

a) Criação líquida de postos de trabalho;

b) Admissão mediante contratos por tempo indeterminado;

c) Trabalhadores com idade não superior a trinta anos.

Como resulta do que acima dissemos, o sujeito passivo não tem de comprovar todos os requisitos de que depende a concessão do benefício fiscal – como seria exigível num contencioso de plena jurisdição – mas apenas os que tenham sido sindicados e questionados pela Administração tributária, o que nos remete para a análise do relatório de inspecção tributária e da decisão de reclamação graciosa que confirmou o acto correctivo.

Ora, como ressalta do ponto 11 do probatório, a AT no projecto de relatório refere, nomeadamente e, entre o mais, que «o sujeito passivo apresentou os contratos reduzidos a escrito, tendo-se verificado as situações indicadas nos anexos (…), na generalidade dos casos os funcionários foram contratados a termo certo e os custos não são aceites (...) - Em relação a alguns funcionários foram anexados aos contratos a termo certo, adendas referentes a contratos modificativos, relativos a transferências dos colaboradores de empresas em que exerciam funções para a I.................... (...) Lda., pelo que os custos não são aceites (anexo 6). Nos termos do artigo 15° do EBF não é permitida a transmissibilidade do benefício fiscal (…).»

Já em sede de relatório final, e como se apreende do ponto 13 do probatório, entre o mais, é dito: «(…) Foi ainda enviado um dossier com fotocópias das adendas aos contratos a termo certo, que serão aceites como comprovativos em como o contrato a termo certo foi convertido em contrato sem termo. No entanto, nem todas as adendas estão assinadas pela entidade patronal e respetivo colaborador, não podendo o respetivo custo ser aceite no valor de €177.688,00 (anexo 9). Também existem casos de contratos a termo certo, para os quais não foram enviadas as adendas assinadas pelos dois contratantes e o custo não será aceite no valor de €89.701,45 (anexo 10). Face ao apurado, não apresenta os meios de prova que permite o enquadramento do benefício fiscal nos termos do artigo 19° EBF, em valor correspondente à correção de €267.389,45.».

Conforme referido no ponto 14 do probatório, “Por despacho de 24/03/2009, do chefe de divisão da inspecção tributária da direcção de finanças de Lisboa foi determinada a alteração da matéria colectável da Impugnante, no exercício de 2007, com fundamento no relatório de inspecção tributária referido nos pontos 11. e 13., bem como no parecer antecedente com o seguinte teor: «(...) Conforme relatório elaborado (...) consideramos que não respeitou o disposto no artigo 17° (actual 19°) do Estatuto dos Benefícios Fiscais, porque relativamente a contratações por admissão de colaboradores jovens apresenta contratos de trabalho a termo certo, conforme apuramento do benefício fiscal - montante inscrito no quadro 07 da declaração modelo 22/IRC. (...) Conforme relatório e tributação proposta, foi considerada toda a informação recebida, pelo que o acréscimo a efectuar é de €267.389,45. (...) relativamente à correcção proposta, importa sublinhar o seguinte: não apresentou relativamente aos trabalhadores admitidos e identificados nos anexos 9 e 10 - fls. 19 e 20 do relatório, contrato sem termo, tal como se encontra previsto no artigo 17° do EBF. (...) não comprovou o início de trabalho a tempo indeterminado, por meio de prova documental, vinculativa para todas as partes da relação de trabalho. (...)». (sublinhados da nossa responsabilidade).

Conforme consta do mapa resumo das correcções resultantes da acção inspectiva (fls. 47 do apenso instrutor), com relação ao exercício em causa de 2007 foram efectuadas correcções à matéria tributável do IRC no valor de EUR. 267.389,45 que, como evidenciado nos excertos acima transcritos e por nós destacados do relatório final e do parecer do Sr. Chefe de Equipa, respeitam a ausência de adendas assinadas pelos dois contratantes (EUR.177.688,00) e a contratos a termo relativamente aos quais não foram enviadas adendas (EUR.89.701,45).

E, portanto, a questão da intransmissibilidade dos benefícios fiscais, constando embora da fundamentação proposta nas conclusões do relatório, deixou de integrar a fundamentação do relatório final e do parecer do Sr. Chefe de Equipa e foi a fundamentação constante destes dois últimos actos do procedimento inspectivo que a sentença (e bem) teve em conta na apreciação que fez da legalidade das correcções, não tendo incorrido no apontado erro de julgamento, na medida em que não lhe cabia ponderar razões que a Administração tributária inicialmente expressou mas depois, independentemente do motivo, abandonou na motivação dos actos mais recentes do procedimento.

Este fundamento do recurso não logra procedência.

Quanto à fundamentação subsistente na base das correcções do benefício fiscal da criação líquida de emprego – que se prende com a prova da admissão do trabalhador mediante contrato por tempo indeterminado – a questão já foi por diversas vezes trazida à apreciação deste Tribunal e decidida de modo uniforme, sendo de destacar o Ac. de 06/24/2021, tirado no proc.º 587/10.0BELRS, que embora reportado ao regime do art.º 17.º do EBF na redacção anterior à da Lei.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, é transponível para os autos e, por isso, o seguiremos.

Como ali se deixou consignado, «…na questão concernente à prova do pressuposto respeitante à vinculação jurídica sem termo, como visto, a letra do artigo 17.º do EBF usa a expressão “trabalhadores admitidos por contrato sem termo”, razão pela qual face ao consignado nos n.ºs 1 e 2 do artigo 11.º da LGT, sendo o aludido conceito próprio do ramo do direito de trabalho, tal determina a convocação do respetivo diploma legal, no caso, o Código de Trabalho (CT).

Vejamos, então, o que dispunha, neste e para este efeito, o regime jurídico atinente ao contrato de trabalho.

De harmonia com o consignado no artigo 49.º do Decreto-Lei n.º 64-A/89, de 27 de fevereiro, que regulava o regime jurídico da cessão do contrato individual de trabalho e da celebração e caducidade do contrato de trabalho a termo, o contrato de trabalho a termo incerto durava o tempo necessário à substituição do trabalhador ausente ou à conclusão da atividade, tarefa ou obra cuja execução justifica a sua celebração.

Mais consignava o artigo 51.º do citado diploma legal que “O contrato converte-se em contrato sem termo se o trabalhador continuar ao serviço decorrido o prazo do aviso prévio ou, na falta deste, passados quinze dias sobre a conclusão da atividade, serviço ou obra para que haja sido contratado ou sobre o regresso do trabalhador substituído.”

Com a entrada em vigor do CT aprovado pela Lei n.º 99/2003, de 27 de agosto, passou a consignar-se regime similar, relevando-se para o litígio em contenda os preceitos que infra se convocam.

Importa, desde logo, ter presente o que dispunha, à data, o artigo 102.º, do CT, sob a epígrafe de “Regra geral”:

“O contrato de trabalho não depende da observância de forma especial, salvo quando se determinar o contrário.”

Excecionando o artigo 103.º, nº1, alínea c), que se encontrava sujeita a forma escrita o contrato a termo.

Elencando, por seu turno, o artigo 129.º do CT, as situações em que são admissíveis a celebração de contrato sem termo, cuja justificação cabe ao empregador (artigo 130.º, nº1, do CT).

Dimanando, expressamente, do artigo 131.º, nº4 que:

“Considera-se sem termo o contrato em que falte a redução a escrito, a assinatura das partes, o nome ou denominação, ou, simultaneamente, as datas da celebração do contrato e de início do trabalho, bem como aquele em que se omitam ou sejam insuficientes as referências exigidas na alínea e) do n.º 1.”

No concernente à duração do contrato a termo certo, importa chamar à colação o disposto no artigo 139.º, segundo o qual:

“1- O contrato a termo certo dura pelo período acordado, não podendo exceder três anos, incluindo renovações, nem ser renovado mais de duas vezes, sem prejuízo do disposto no número seguinte.

2- Decorrido o período de três anos ou verificado o número máximo de renovações a que se refere o número anterior, o contrato pode, no entanto, ser objeto de mais uma renovação desde que a respetiva duração não seja inferior a um nem superior a três anos.

3- A duração máxima do contrato a termo certo, incluindo renovações, não pode exceder dois anos nos casos previstos no n.º 3 do artigo 129.º, salvo quando se tratar de trabalhadores à procura de primeiro emprego cuja contratação a termo não pode exceder 18 meses.”

Mais dimanando, do artigo 140.º, nº2 do CT, no respeitante à renovação do contrato que: “O contrato renova-se no final do termo estipulado, por igual período, na falta de declaração das partes em contrário.”, sendo que do seu nº 4 resulta que “Considera-se sem termo o contrato cuja renovação tenha sido feita em desrespeito dos pressupostos indicados no número anterior.”

No concreto particular do contrato sem termo, consigna o artigo 141.º que: “O contrato considera-se sem termo se forem excedidos os prazos de duração máxima ou o número de renovações a que se refere o artigo 139.º(…).”

Ora, atento o regime jurídico traçado anteriormente, resulta perentório que, regra geral, o contrato de trabalho não está sujeito a forma escrita. A lei, como visto, ressalva, designadamente, o contrato de trabalho a termo certo, porém, o mesmo não sucede quanto ao contrato de trabalho sem termo.

Com efeito, a lei laboral não preceitua a exigência de forma escrita para os contratos sem termo, aliás, como visto, a letra da lei considera e qualifica enquanto tal aquele que não se encontre reduzido a escrito.

Aqui chegados, impõe-se a seguinte questão: não obstante a lei laboral não impor a sua redução a escrito, deverá o Direito Tributário exigir que a prova se concatene, exclusivamente, com essa outorga, implementando-a como uma formalidade ad probationem?

Ajuizamos que a resposta à questão terá de ser negativa, conforme bem evidenciou o Tribunal a quo, porquanto, ainda que a prova da admissão mediante contrato sem termo tenha de ser inequívoca, a verdade é que não pode circunscrever-se à apresentação do aludido contrato, ou de uma adenda com essa formalidade, sob pena inclusive de o Direito Tributário se tornar mais exigente que o próprio direito que rege as relações laborais e bem assim subverter a ratio que subjaz à substancialidade da relação e do respetivo vínculo.

Ajuíza-se, neste concreto particular, que a prova da existência do contrato de trabalho pode ser feita através de prova testemunhal ou qualquer meio probatório, face ao consignado nos artigos 392.º e 376.º do CC, e de acordo com o princípio da livre apreciação da prova.

É certo que as normas de benefícios fiscais merecem tratamento autónomo porque são normas antissistemáticas por definição, estando em tensão permanente com o princípio da capacidade contributiva, que derrogam como padrão na repartição do imposto.

Razão pela qual, devem respeitar o princípio de interpretação estrita ou declarativa, fundado precisamente na sua natureza excecional ou antissistemática, mas a verdade é que a letra da lei utiliza a expressão “trabalhadores admitidos por contrato sem termo”, não implementando enquanto requisito formal e para efeitos probatórios a redução a escrito, mormente, uma adenda ao contrato a termo certo, logo, ajuíza-se que a prova pode ser efetuada por outros meios probatórios que não, apenas e redutoramente, pela outorga de um contrato escrito ou ulterior adenda com a mesma formalidade.

In casu, como visto, e resulta axiomático da leitura do probatório não impugnado, a Recorrida logrou fazer essa prova mediante a junção da documentação refletida e devidamente densificada no acervo fático.

(…) sempre se dirá que a, eventual, inexistência de assinatura do trabalhador não poderia ser considerada circunstância inibidora da sua valoração, desde logo, porque não nos encontramos perante uma declaração cujos efeitos constitutivos dos respetivos direitos careça e dependa do respetivo consentimento do trabalhador, bastando, para o efeito, atentar na interpretação conjugada dos citados normativos 139.º e 141.º do CT.

Ademais, importa ter presente que a passagem a efetivo, ou seja, a integração nos quadros da empresa, é uma situação que comporta estabilidade à relação laboral, e ao vínculo jurídico, donde agrega valores, não coartando quaisquer direitos e garantias, bem pelo contrário, representando, particularmente, o cumprimento de princípios constitucionais basilares, mormente, a segurança no emprego consignada no artigo 53.º da CRP.

Mais importa reiterar e sublinhar que, atentando no Relatório Inspetivo nunca a AT sindicou ou colocou em causa a continuidade da relação laboral estabelecida entre a Recorrida e os seus trabalhadores, mas tão-só que não havia prova de terem sido celebrados – entenda-se reduzidos a escrito – os contratos sem termo, ou a outorga de uma adenda aos contratos de trabalho a termo certo.

De todo o modo, e não obstante o supra aludido, sempre importa relevar que mesmo que se equacionasse tal contenda a mesma não poderia, sem mais – entenda-se sem apelo ao inquisitório ou ulterior instrução – levar a uma desconsideração tout court do benefício fiscal.

De resto, assumindo, inequivocamente, a AT como boa e idónea a questão – a montante, não relevando a sindicância a posteriori em sede de alegações de recurso- da conversão dos contratos, então-in limite e atentando no probatório – para se aquilatar da data de início da contratação bastaria fazer-se o confronto dos prazos legais com as respetivas renovações. Conclui-se, assim, que a prova carreada aos autos pela Recorrida é suficiente para se considerar preenchido o pressuposto atinente à admissão de trabalhadores por contrato sem termo.

Destarte, face a todo o exposto, não sendo controvertida a questão inerente à criação líquida de postos de trabalho e aceite pela AT a conversão a que vimos fazendo alusão, e bem assim que a Recorrida logrou provar o pressuposto referente ao vínculo sem termo, o presente recurso não merece provimento, não sendo, nessa medida, legais as correções materializadas com base na preterição do aludido pressuposto, pelo que a sentença que assim o decidiu deve ser confirmada» (sublinhados da nossa responsabilidade).

A sentença recorrida, tendo decidido em linha com esta consolidada jurisprudência, não enferma de erro de julgamento, merecendo ser confirmada, sendo de negar provimento ao recurso.

IV. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 13 de Novembro de 2025

Vital Lopes

Ana Cristina Carvalho

Maria da Luz Cardoso

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Sumário

Texto Integral

I. RELATÓRIO

V. CONCLUSÕES

IV. CONCLUSÕES

III. FUNDAMENTAÇÃO