07248/02 - Tribunal Central Administrativo Sul

Revelando os autos insuficiência instrutória a ser suprida na 1ª instância, impõe-se a anulação da sentença, com vista a ser completada a instrução do processo e ampliada, sendo caso, a matéria de facto, proferindo-se então nova decisão em conformidade com o que for apurado.

RELATÓRIO

1.1. A Fazenda Pública recorre da sentença que julgou procedente a impugnação das liquidações adicionais de IRS dos anos de 1995, 1996 e 1997, no montante total de 326.918$00, deduzida pelos impugnantes Nuno e outra, ambos com os sinais dos autos e que correu termos sob o nº 63/2000 no Tribunal Tributário de 1ª Instância de Coimbra.

1.2. A Fazenda alega e termina formulando as seguintes conclusões:

1- As prestações de serviços feitas a qualquer entidade pública ou privada não se consideram donativos concedidos a tais entidades.

2- No caso supra falta para que se possa considerar doação que se trate de prestação feita à custa do empobrecimento do património do doador - art. 940º do Código Civil.

3- Tal prestação não se considera atribuição em espécie para efeitos do consignado no artigo 24º do Código do IRS.

4- Pelo que não é susceptível de abatimento ao rendimento líquido tributável do respectivo prestador.

5- O que diferentemente se passaria caso tais rendimentos tivessem, porém, antes do respectivo abatimento, sido englobados no rendimento bruto do respectivo prestador.

Termina pedindo a revogação da sentença e se julgue improcedente a impugnação.

1.3. Os recorridos contra-alegaram pugnando pela confirmação do julgado, formulando as Conclusões seguintes:

A) O S.P. desenvolve a título gratuito relevante trabalho numa sociedade de jaez científico, sem fins lucrativos - a APDC (Associação Portuguesa de Direito do Consumo);

B) Todas as actividades desenvolvidas são-no por conta e em representação da associação, sem que receba quaisquer proventos patrimoniais - em dinheiro ou em espécie - dessa representação, sem outro escopo que não seja a promoção dos direitos e legítimos interesses dos consumidores, configurando uma relação de mandato gratuito;

C) Não pode a Administração Fiscal, por um lado, qualificar o trabalho prestado e doado pelo S.P. como rendimento sujeito a englobamento e, por outro, negar a existência de doação de trabalho para efeito dos benefícios fiscais;

D) As quantias disponibilizadas pelas diversas entidades que solicitaram os ofícios da APDC nem sequer formalmente integraram o rendimento bruto do S.P., não chegando a entrar na sua conta bancária, como reconhece o próprio Representante da Fazenda Pública;

E) Todos os montantes percebidos pela APDC por mor do trabalho abnegado e gratuito realizado pelo S.P. foram directamente canalizados para a instituição, sem que

houvessem integrado o seu rendimento real e efectivo;

F) Nem sequer podendo ser alegado que prescindiu de tais valores, em virtude de não lhe serem devidos, mas sim à própria associação, por conta da qual sempre actuou;

G) Avulta uma certa miscigenação entre elementos totalmente distintos: uma coisa é o fruto do trabalho gratuito desenvolvido pelo S.P., susceptível de avaliação patrimonial, e que constitui o cerne dos referenciados donativos: outra bem distinta são os valores pagos pelas instituições que solicitam a intervenção da APDC nos mais díspares domínios e que foram canalizados directamente para aquela;

H) A aceitar-se a tese defendida pela Administração Fiscal, o S.P. ver-se-ia forçado a sujeitar a tributação valores que não recebeu e que não poderia ter recebido - só os rendimentos reais e efectivos deverão ser tributados:

I) Encontram-se preenchidos todos os requisitos de que depende a verificação do contrato de doação, porquanto, além da atribuição patrimonial sem contrapartida económica e do espírito de liberalidade, ao empobrecimento de um dos patrimónios (do doador) corresponderá, na exacta medida, o enriquecimento do donatário.

1.4. O EMMP emite Parecer no qual se pronuncia no sentido do provimento do recurso, quer porque a actividade exercida pelo impugnante Nuno no âmbito da sua colaboração com a APDC se configura como uma prestação de serviços gratuita e as prestações de serviços estão excluídas do conceito normativo de doação por ausência de diminuição do património do prestador, quer porque, em todo o caso, ainda que a prestação de serviços gratuita se subsumisse ao conceito civilista de doação, o CIRS não prevê o donativo naquela modalidade, mas somente em dinheiro e espécie, sendo legalmente vedada a interpretação analógica nesta matéria.

1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. A sentença recorrida, exarando que os factos provados resultam dos documentos e demais elementos juntos aos autos, deu como provados os seguintes, ora submetidos a alíneas:

a) As liquidações oficiosas reportam-se aos rendimentos de 1995, 1996 e 1997;

b) O documento de fls. 30 dos Autos revela que o senhor Dr. Nuno ..., professor efectivo do Ensino Secundário, prestou, como voluntário, serviço inqualificável que, se computou em "dádivas" de montantes da ordem dos 20.000$00/mês;

c) A sua intervenção como especialista em educação para a sociedade de consumo, no quadro do Centro de Formação de Consumidores, traduziu-se na elaboração de programas, jogos, puzles educativos, publicações;

d) O que, se dado a um qualquer profissional remunerado, custaria à APDC valores muito mais avultados;

e) Por deliberação da direcção referenciada, o trabalho gracioso efectuado em 1995, 1996 e 1997, para efeitos de actuação da lei dos benefícios fiscais, foi da ordem de Esc. 360.000$00, 480.000$00 e 480.000$00, respectivamente;

f) O impugnante desempenha as funções de formador do Centro de Formação de Consumidores da APDC;

g) Trabalhando, também, na área da preparação das acções de formação, bem como na preparação de material didáctico e recolha de material informativo.

3. Com base nesta factualidade a sentença recorrida julgou a impugnação procedente com a fundamentação que, em suma, se resume à seguinte: o conceito de rendimento não tem que integrar todo e qualquer aumento de valor aquisitivo, tanto que as aquisições a título gratuito são tradicionalmente objecto de uma tributação especial em sede de imposto sobre o património e são excluídas do imposto sobre o rendimento. E deste excluem-se também os falsos acréscimos patrimoniais.

Ora, no caso, conclui a sentença, o «trabalho gracioso» efectuado pelo impugnante Nuno ... nos anos de 1995, 1996 e 1997, para efeitos de «actuação da lei dos benefícios fiscais» foi da ordem de 360.000$00, 480.000$00, e 480.000$00, respectivamente e terá que funcionar esta interdição de incluir no rendimento estes «falsos acréscimos patrimoniais».

4.1. A recorrente Fazenda Pública discorda do assim decidido, invocando, em síntese, que as prestações de serviços feitas não se consideram donativos e que no caso dos autos nem sequer estamos perante prestação feita à custa do empobrecimento do património do doador e, por isso, não poderá falar-se de doação, nos termos do art. 940º do CCivil.

E, como tal prestação não se considera atribuição em espécie para efeitos do disposto no art. 24º do CIRS, também não é susceptível de abatimento ao rendimento líquido tributável do respectivo prestador, até porque tais rendimentos não foram, antes do respectivo abatimento, englobados no rendimento bruto do prestador.

Mas, como premissa desta Conclusão a recorrente começa, nos arts. 1º a 13º das alegações de recurso, por suscitar a sua discordância quanto à matéria de facto que a sentença julgou provada, defendendo que estão provados os factos seguintes:

- Que o impugnante Nuno ..., para além da sua actividade profissional desempenha as funções de formador do Centro de Formação de Consumidores da APDC - Associação Portuguesa de direito do consumo.

- Desenvolvendo também na Associação referida trabalhos na área de preparação das acções de formação, bem como na preparação de material didáctico e recolha de material informativo.

- Desenvolvendo tal actividade para a Associação a título gracioso.

- Sendo que por vezes os serviços prestados gratuitamente pelo impugnante à Associação são retribuídos por terceiros para quem são direccionados à mesma Associação.

- Que, por deliberação da direcção da Associação o trabalho gracioso efectuado pelo impugnante em 1995, 1996 e 1997, para efeitos de actuação da lei dos benefícios fiscais, foi valorizado na ordem de Esc. 360.000$00, 480.000$00 e 480.000$00, respectivamente.

- Que tais valores foram inscritos nas declarações de IRS, dos anos correspondentes e nos montantes indicados no campo reservado aos abatimentos ao rendimento líquido no item de "Donativos concedidos a outras entidades".

- Pelo que na liquidação automática a que foram submetidas tais declarações tais abatimentos foram considerados nos termos do n° 2, do artigo 56°, do Código do IRS na redacção então em vigor;

- Que, analisados os documentos de suporte de tais donativos pelos serviços da Administração Fiscal e porque se constatou que se tratava de declarações da referida Associação, foi verificado que tais donativos consistiam nos serviços prestados regularmente à mesma.

- Tendo-se constatado, de igual modo, que os serviços prestados pelo impugnante à Associação não estavam declarados para efeitos da sua tributação, pelo que se propôs fosse rectificada a liquidação englobando-se aos rendimentos respectivos os donativos que, desta forma, não seriam considerados.

- O que foi feito, originando as liquidações adicionais ora impugnadas.

4.2. Ora, uma vez que a tese da AT é a de que as prestações de serviços não se consideram atribuições em espécie para efeitos do disposto no art. 24º do CIRS e também as quantias a ela equivalentes (quantias computadas e indicadas pela Associação) não são susceptíveis de abatimento ao rendimento líquido tributável do respectivo prestador, até porque tais rendimentos não foram, antes do respectivo abatimento, englobados no rendimento bruto do prestador, então a questão a decidir nesta impugnação é, precisamente, a de saber se as faladas quantias de 360.000$00, 480.000$00, e 480.000$00 podiam, ou não, nas respectivas declarações de IRS dos anos de 1995, 1996 e 1997, ter sido inscritas pelos impugnantes nos campos destinado a «Donativos concedidos a outras entidades».

Mas, nos autos, apenas constam as informações de fls. 39 e 40.

A primeira é prestada na RF de Condeixa-a-Nova e diz o seguinte:

«O S. P. mencionou, como donativos a importância de 480.000$00, os quais se consumaram com serviços prestados; desconhece-se: 1) se a Associação se encontra enquadrada nas entidades referidas no nº 2 do art. 56º do CIRS; 2) se aquela importância foi incluída no campo 201 do quadro 11 como remuneração da Categoria A; 3) e se foram cumpridas as obrigações em sede de imposto sucessório por parte da Associação ou está abrangida pelo nº 6 (?) do art. 3º do CIMSISSD».

E após esta informação é emitido um Parecer, datado, ao que parece, de 28/5/98, pelo sr. adjunto do chefe de repartição de finanças, com indicação de delegação de competência com o teor seguinte: «Atendendo às razões expostas, remeta-se à DPIT da DDF de Coimbra com vista à apreciação superior, devendo ser posteriormente apreciadas as declarações dos anos antecedentes».

Já a informação de fls. 40 é prestada pela DDF de Coimbra e dela resulta que os impugnantes indicaram naquele dito campo da declaração de IRS do ano de 1997 a quantia total de 528.000$00, na qual está incluída a de 480.000$00 que respeitará a donativo que respeita a «trabalhos regulares prestados à Associação Portuguesa de Direito do Consumo»; e, quanto ao mais, apenas se informa que «Estes rendimentos parece não constarem da declaração. No ano de 1995, indicou donativos na importância de - 360.000$00 e no ano de 1996, - 528.000$00, que podem estar justificados da mesma forma».

Ora, daqui resulta, claramente, desde já, que não pode ter-se como provada ou não provada a factualidade alegada pela recorrente Fazenda nos arts. 8º a 13º das suas alegações de recurso, pela simples razão de que nem os impugnantes referem esses factos na PI da impugnação, nem o RFP na sua contestação (uma vez que nem sequer contestou), nem, por outro lado, em parte alguma das acima citadas informações de fls. 39 e 40 tal vem referido. Aliás, naquela informação de fls. 39 o que se diz é que se desconhece, além de outras coisas, «se aquela importância foi incluída no campo 201 do quadro 11 como remuneração da Categoria A» na informação de fls. 40 apenas se diz que «Estes rendimentos parece não constarem da declaração. No ano de 1995, indicou donativos na importância de - 360.000$00 e no ano de 1996, - 528.000$00, que podem estar justificados da mesma forma».

Ou seja, tal factualidade, por um lado, invocada, por parte da recorrente, como estando já provada, e por outro lado, necessária e decisiva para a discussão e julgamento da impugnação e, consequentemente, do recurso, não se encontra apurada, uma vez que não foi produzida a pertinente prova documental, nomeadamente não foi junto aos autos o eventual relatório da fiscalização a que os impugnantes foram sujeitos para efeitos de IRS (cfr. nºs 2 e 3 da informação oficial de fls. 24), nem sequer a cópia das declarações apresentadas pelos próprios impugnantes relativamente aos anos fiscalizados, sendo que as liquidações de fls. 9 a 11, são já as liquidações adicionais ora impugnadas e não as inicialmente emitidas em função das declarações apresentadas pelos impugnantes.

Assim sendo, pesem, embora, quer a argumentação dos recorridos nas suas doutas contra-alegações, no sentido da manutenção do julgado, quer a argumentação do MP no seu douto Parecer de fls. 90/91, defendendo desde já a procedência do recurso e a improcedência da impugnação, o que se verifica é que para a decisão das questões suscitadas quer como fundamento da impugnação quer como fundamento do recurso, é, pois, essencial a ampliação da matéria de facto, nomeadamente através da junção dos elementos documentais em falta e do apuramento daqueles factos acima referidos, o que o Tribunal «a quo» poderia mesmo fazer oficiosamente, no uso dos poderes que lhe confere o art. 13º do CPPT, designadamente colhendo os elementos junto da RF de Condeixa-a-Nova, como até foi sugerido pela DDF de Coimbra, na parte final do ofício de fls. 37.

E assim, revelando os autos insuficiência instrutória que deverá ser suprida na 1ª instância (os autos não contêm os elementos de prova suficientes para se fixar a matéria de facto relevante à decisão) a decisão recorrida não pode manter-se, por não ter suporte factual bastante, impondo-se a sua anulação, com vista a ser completada a instrução do processo e ampliada, sendo caso, a matéria de facto, proferindo-se então nova decisão em conformidade com o que for apurado.

DECISÃO

Termos em que, acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste TCA em anular a decisão recorrida e ordenar a baixa do processo ao Tribunal «a quo», para que aí se complete a instrução dos autos, nos termos supra apontados e se profira nova decisão em conformidade.

Sem custas.

Lisboa, 12 de Outubro de 2004

ass: Joaquim Casimiro Gonçalves

ass: Ascensão Lopes

ass: José Gomes Correia