Quem foi o relator do acórdão 1345/14.8 BESNT?

O relator foi Vital Lopes, no Tribunal Central Administrativo Sul.

Quando foi proferido o acórdão 1345/14.8 BESNT?

O acórdão foi proferido em 22 de junho de 2023.

Acórdão TCAS (2023) — Execução fiscal, Penhora de bens

Sumário

I - Declarada por sentença a insolvência da sociedade devedora originária, os processos de execução fiscal instaurados por dívidas anteriores àquela declaração são remetidos ao processo de insolvência e, havendo bens e créditos penhorados na execução os mesmos são apreendidos para a massa insolvente. II - Os créditos tributários (exequendos) são reclamados no processo de insolvência pelo Ministério Público e, aí não encontrando satisfação, findo o processo, a execução prosseguirá com vista à sua cobrança, nomeadamente, mediante o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários. III - É legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do património do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si. IV - Operada a reversão contra devedores subsidiários nos termos da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, aos revertidos cabe alegar e fazer a prova de factos que permitam concluir pelo afastamento da sua culpa, bem que presumida, na falta de pagamento das dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período da sua gerência. V - Na ausência dessa prova, tornam-se aqueles responsáveis pela dívida e parte legitima na execução instaurada para a sua cobrança.

Texto

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL 1 – RELATÓRIO A Exma. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a oposição deduzida por N… à execução fiscal n.º 3549200501122401 e apensos contra si revertida e originariamente instaurada contra “E…, Lda.” por dívidas de IVA do 1.º e 2.º trimestres de 2005, no valor de € 94.995,13 e acrescido, alegando para tanto e conclusivamente, o seguinte: « I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição deduzida por N… à execução fiscal n.º 3549200501122401 e apenso, contra si revertida e instaurada originariamente contra a sociedade “E…, LDA (EM LIQUIDAÇÃO), por dívidas provenientes de IVA do primeiro e segundo trimestres de, no valor de € 94.995,13 e acrescido. II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo, ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação dos artigos 23.º n.º 2 LGT e 153.º CPPT. III. Vem a douta sentença decidir que dos factos provados nos autos não é possível afirmar que resultou provada a insuficiência de bens do património da devedora originária porquanto permanecem penhoras ativas, no valor de €262.962,05. Pelo que, não logrou a Administração Tributária produzir prova bastante quanto à insuficiência patrimonial da devedora originária. IV. São pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, cfr. n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, e bem assim, exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta, cfr. n.º 1 do artigo 24.º relativamente aos impostos e n.º 1 do artigo 8.º do RGIT no que concerne às coimas. V. No fundo, a falta de fundamentação formal do despacho de reversão deve ser autónoma relativamente à falta de pressupostos legais que são necessários reunir em ordem ao exequente se encontrar legitimado a dirigir a execução fiscal contra o revertido, já que aquele primeiro momento se afere pela enunciação da existência dos pressupostos legais, enquanto este segundo momento se afere pela real existência dos requisitos legais enunciados. VI. No que à alegada falta de fundamentação relativa à inexistência de bens da devedora originária importa sublinhar que o processo de falência encontra-se encerrado desde 28-04-2011 não tendo a Fazenda Pública sido ressarcida pela massa insolvente dos respetivos créditos tributários. VII. Nem tão pouco a massa insolvente foi suficiente para pagar o crédito reclamado pela Fazenda Pública. É manifesta a insuficiência de bens que permitam à devedora originária solver a dívida, conforme resulta dos factos apurados e dados por assentes na sentença proferida no processo 22118/09.4T2SNT, do Juízo do Comércio do Tribunal da comarca da Grande Lisboa Noroeste. VIII. O Relatório referente à liquidação da sociedade devedora originária dá conta que a massa insolvente serviu apenas para compensar parcialmente os trabalhadores. Os demais credores não se viram ressarcidos dos créditos reclamados. Portanto, a alegada abundância de proveitos e rendimentos não foram suficientes para solver as dívidas. IX. Acresce que, a sociedade em termos de actividade efectuou a cessação para efeitos de IVA em 12-08-2009 e em termos de IR aos 15-11-2011, consequência do cancelamento da matrícula pela CR Comercial. X. Perante os factos ora descritos, a relevância de eventuais pagamentos por conta ou penhoras de créditos e bens móveis é nula. A prova da excussão prévia já decorria da declaração de insolvência, e só se reforçou, com o teor do relatório de liquidação junto pelo administrador de insolvência. XI. Cumpre ainda relembrar que o processo de execução fiscal foi instaurado por créditos vencidos antes da declaração de insolvência, sustado e remetido ao respectivo processo falimentar. XII. Isto é, a declaração de insolvência não provoca a invalidade das penhoras realizadas e o dever de as levantar, mas tão só o dever de apreensão para a massa insolvente de todos os bens que se encontrem penhorados. Vale isto por dizer que, os bens penhorados integraram a massa insolvente, foram vendidos e o respetivo produto da sua venda distribuído conforme referido supra. XIII. Por outras palavras, os valores (eventualmente) realizados em processo de execução fiscal foram-no, antes da sentença de insolvência, já não o podendo ser mais, pois esses bens passaram a pertencer à massa insolvente. XIV. Pelo que, no que respeita ao facto de não se mostrar actualizado o montante em dívida, tal facto não contende com a falta de fundamentação do despacho de reversão, pois que essa circunstância, se fosse exigível, nunca constituiria fundamento da reversão. XV. Com efeito, perante a insuficiência do activo da devedora originária, recai sobre a A.T. a obrigação de prosseguir com a tramitação do processo executivo efectivando a reversão contra os responsáveis subsidiários, protegendo-se o interesse público na cobrança de créditos tributários em mora e que se encontrem em situação de risco financeiro, XVI. E foi precisamente nesta conjetura que se efectivou a reversão porquanto, nos termos dos artigos 23.º nº 2 da LGT e 153.º nº 2 do CPPT, a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores/responsáveis solidários ou da fundada insuficiência, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, dos bens penhoráveis, integrantes do património destes, sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de penhora e outros elementos disponíveis para na execução fiscal. XVII. No caso que nos ocupa o órgão de execução fiscal, após as penhoras realizadas (até ao ano de 2008, note-se!), a insuficiência dos pagamentos efetuados, o encerramento do processo de insolvência por inexistência de bens para pagamento de todos os credores (nestes se incluído a Administração Fiscal), bem como, o encerramento da actividade da sociedade devedora originária e respectiva liquidação, concluiu pela inexistência de bens da devedora originária para pagamento da restante quantia exequenda. XVIII. E isso fez constar no projecto de reversão tal como reconhecido pela sentença ora recorrida – cfr. factualidade dada como provada. XIX. É hoje pacificamente aceite tanto na jurisprudência como na doutrina que o órgão de execução fiscal não tem de especificar, no despacho de reversão, factos concretos nos quais baseia a sua fundamentação - não obstante até o ter feito em informações prévias. XX. In casu, o SF Sintra 2 fez constar do despacho de reversão, o pressuposto de cariz substantivo da reversão, que corresponde à constatação de inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, nos termos do artigo 23º nº2 da LGT e nos termos do artigo 153º nº2 CPPT. XXI. Resulta, assim, evidente que os pressupostos estão incorporados e alegados no despacho de reversão, com a indicação das normas legais aplicáveis. Por este motivo, não pode o douto Tribunal a quo desconsiderar toda a factualidade que consta dos autos e considerar que há défice instrutório. XXII. Assim sendo, e salvo melhor opinião, a douta sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que não se encontra demonstrada a insuficiência de bens penhoráveis da executada originária, o que implica a anulabilidade da reversão e a procedência da oposição. XXIII. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente oposição judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei. TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!». Contra-alegações, não foram apresentadas. O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu mui douto parecer acompanhando os argumentos utilizados pela Recorrente e concluindo que o recurso deverá proceder, devendo a sentença sob recurso ser revogada. Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão. 2 – DO OBJECTO DO RECURSO Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação da Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), a questão central que importa resolver reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir não estar verificado o pressuposto da inexistência ou fundada insuficiência de bens da devedora originária de que depende a reversão da execução contra responsáveis subsidiários. 3 – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida: « Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos: 1. Em 28-02-1991, foi registada, na conservatória do registo comercial, a designação do Oponente, N…, de R… e de L… como gerentes da «E…, Lda.», com o número de identificação de pessoa coletiva 50… (provado por documento, a fls. 71 e 72 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 25/19910228 da certidão permanente da sociedade); 2. Àquela data, a «E…, Lda.» obrigava-se com a assinatura de dois gerentes (provado por documento, a fls. 71 e 72 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 25/19910228 da certidão permanente da sociedade); 3. No dia 22-07-2005, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3549200501122401, no serviço de finanças de Sintra 2, para cobrança de uma quantia de €49.288,10, relativa ao IVA do primeiro trimestre de 2005, com data limite de pagamento voluntário em 31-05-2005 (provado por documento, de fls. 53 a 55 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 4. No dia 05-10-2005, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3549200501149130, no serviço de finanças de Sintra 2, para cobrança de uma quantia de €59.188,28, relativa ao IVA do segundo trimestre de 2005, com data limite de pagamento voluntário em 16-08-2005 (provado por documento, de fls. 56 a 58 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 5. O processo de execução fiscal n.º 3549200501149130 foi apenso ao processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 (provado por documento, de fls, 61 a 70 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 6. Em 10-05-2007, foi registada, na conservatória do registo comercial, alterações ao contrato de sociedade da «E…, Lda.», passando a mesma a obrigar-se com a assinatura de um único gerente, do sócio-gerente N… (provado por documento, a fls. 73 e 74 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 7. No dia 13-08-2009, foi registada, na conservatória do registo comercial, a sentença de declaração de insolvência da «E…, Lda.», proferida em 10-08-2009, da qual resultou a nomeação de D… como administrador judicial (provado por documento, a fls. 74 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 27/20090813 da certidão permanente da sociedade); 8. No âmbito do processo de insolvência da «E…, Lda.», D…, administrador de insolvência, prestou informação no sentido de que, do valor depositado na conta da respetiva massa insolvente, o valor disponível para rateio era de €85.713,00, propondo a sua aplicação ao valor global dos créditos reclamados e reconhecidos de €1.984.047,05 nos seguintes termos: «Imagem texto no original» (provado por documento, de fls. 48 a 54 do documento registado no SITAF com o n.º 005376704); 9. Em 12-08-2009, a «E…, Lda.» cessou a sua atividade para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (facto não controvertido – artigo 8.º da petição inicial e na informação que precedeu o despacho de reversão, a fls. 95 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 10. Em 20-08-2009, o processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 e apenso foi suspenso na sequência da declaração de insolvência da «E…, Lda.» (provado por documento, a fls. 66 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 11. Em 13-12-2010, foi registada, na conservatória do registo comercial, a cessação de funções do Oponente do cargo de gerente, por renúncia datada de 10-12-2010 (provado por documento, a fls. 73 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 6/20101213 da certidão permanente da sociedade); 12. Em 29-04-2011, foi registada, na conservatória do registo comercial, a decisão de encerramento do processo de insolvência da «E…, Lda.», proferida em 20-12-2010 e transitada em julgado em 01-06-2011 (provado por documento, a fls. 75 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 25/20110429 e Ap. 21/20111115 da certidão permanente da referida sociedade); 13. Entre 20-08-2009 e 21-06-2011, o processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 e apenso foi avocado ao processo de insolvência da «E…, Lda.» (provado por documento, a fls. 66 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 14. Em 22-06-2011, o processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 e apenso foi devolvido do processo de insolvência da «E…, Lda.» (provado por documento, a fls. 66 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 15. Em 15-11-2011, foi cancelada a matrícula da «E…, Lda.» (provado por documento, a fls. 75 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 21/20111115 da certidão permanente da referida sociedade); 16. No mesmo dia 15-11-2011, foi cessada a atividade da «E…, Lda.» para de impostos sobre o rendimento (facto não controvertido, no artigo 9.º da petição inicial e na informação que precedeu o despacho de reversão, a fls. 95 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 17. Consta do processo de execução fiscal apenso aos autos carta de D…, datada de 15-10-2013, na qualidade de administrador de insolvência da massa insolvente de «E…, Lda.», dando conhecimento de que esta sociedade foi declarada insolvente em 10-08-2009 «e que o processo de insolvência se encontra já encerrado, desde abril de 2011, com todos os bens vendidos e o produto da liquidação já rateado pelos credores, pelo que não se mostra possível satisfazer o solicitado» (provado por documento, a fls. 59 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 18. No dia 09-09-2013, foi proferido despacho pelo Chefe de Finanças Adjunto do serviço de finanças de Sintra 2 (Algueirão) no sentido de determinar a preparação do processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 para reversão contra o Oponente, para cobrança da quantia exequenda de €94.995,13, no qual se pode ler o seguinte: «Face às diligências de fls. que antecedem, determino a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra N… […] na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada. Face ao disposto nos normativos do n.º 4 do Art.º 23º e do Art.º 60º da Lei Geral Tributária, proceda-se à notificação do(s) interessado(s), para efeitos do direito de audição prévia, fixando-se o prazo de 10 dias a contar da notificação, podendo aquela ser exercida por escrito» (provado por documento, a fls. 79 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 19. Através do ofício de 09-09-2013, o Oponente foi notificado de que, por despacho de 09-09-2013, tinha sido determinada a preparação do processo para reversão da execução fiscal n.º 3549200501122401, na qualidade de responsável subsidiário, e para exercer o direito de audição prévia para efeitos de avaliação da prossecução ou não da reversão (provado por documento, a fls. 77 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 20. Na sequência desse ofício, em 16-09-2013, o Oponente exerceu o seu direito de audição prévia (provado por documento, de fls. 82 a 85 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 21. No dia 04-12-2013, foi elaborada informação pelo serviço de finanças de Sintra 2, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 e apenso, na qual se pode ler o seguinte: «[…] INFORMAÇÃO (DESPACHO DE REVERSÃO) […] Responsáveis Subsidiários […] - Nome: N…, NIF 1…. Exerceu a gerência de direito, desde a constituição da sociedade em 1991-02-28 até a data de renúncia à gerência em 2010-12-10. […] Direito(s) de Audição: Foram efectuadas notificações para audição prévia (reversão) dos responsáveis subsidiários pelos nossos ofícios n°s 015177, 015178, 015170 e 015160 de 2013-09-10 respectivamente. Análise e conclusão - Em relação à audição prévia: Atento o disposto no art. 60° da LGT, conjugado com o disposto nos n.º 1 e n.º 3 do art. 38º e no n.º 39º todos do CPPT, os responsáveis subsidiários supra identificados foram notificados em 2013-09-12, 2013-09-12, 2013- 09-13 e 2013-09-16 respectivamente. - Quanto ao exercício do direito de audição: Exerceram dentro do prazo estabelecido o direito de audição prévia L… e R… por petição apresentada em conjunto aos 2013-09-26, onde consta como mandatário o Dr. R…. Também apresentou atempadamente audição prévia por petição de 2013- 09-16 e 2013-09-19 N…. No exercício do direito de audição L… e R… alegam resumidamente o seguinte: - Na data de constituição da sociedade foram nomeados os 3 sócios como gerentes, bem como um terceiro de nome B…; - Todavia os respondentes nunca efectivamente praticaram quaisquer actos de gestão; - Toda a gestão era efectuada pelo sócio gerente N… bem como pelo co-gerente B…; - A sociedade obrigava a assinatura de 2 gerentes, só que nunca os respondentes actuaram de qualquer forma ou modo na qualidade de gerentes ainda que de facto; - Todas as funções de gestão (trabalhadores, clientes, assuntos administrativos) eram praticadas por N…; - Sendo que a partir de 2007-05-10 a sociedade passou a vincular-se com a assinatura de um só gerentes o N…; - Os respondentes devem ser considerados como vulgares trabalhadores, pois quem efectivamente exercia a gerência de facto era N… coadjuvado pelo também gerente B…, não devendo por isso ser revertidos. - Indicam como testemunhas R…, P… e C…. No exercício do direito de audição R… alega resumidamente o seguinte: - Após vários contactos junto destes Serviços exerceu o direito de audição, referindo que todos os bens da sociedade foram objecto de venda no processo de insolvência; - Não se sente culpado pela insolvência pois tudo se deve á globalização dos mercados, nomeadamente com a concorrência dos países de Leste e China; -Justifica os insucessos da sociedade pelas conjunturas de mercado, actuação da administração fiscal com penhoras de créditos junto dos seus maiores clientes, sem aviso prévio; - A falência da sociedade por decisão do tribunal foi um caso de insolvência fortuita. Analisando de facto e de direito da petição apresentada e compulsados existentes nos autos cumpre-me informar: As dívidas dizem respeito a pagamentos em falta de IVA do 1º e 2° trimestre do ano de 2005. O processo de execução fiscal n° 3549200501122401 foi instaurado aos 2005-07-22 e o apenso n° 3549200501149130 instaurado em 2005-10-05. A sociedade foi citada pessoalmente das dívidas em 2006-03-10 na pessoa do sócio gerente N…. Aos 2006-03-14 foi efectuada penhora de bens móveis da sociedade, sendo fiel depositário dos bens penhorados N…. Em 2005-11-30 foi efectuado um pagamento por conta, no termos do artigo 264° do CPPT, de € 10.000,00 das dívidas da sociedade, em que o meio de pagamento utilizado foi um cheque da sociedade sob o n° 7920359332 do M… - Sucursal de Pero Pinheiro. Constam como assinaturas apostas no cheque as dos gerentes R… e N…. Novo pagamento por conta das dívidas da sociedade no valor de € 5.000,00, foi efectuado em 2007-02-05 com cheque da sociedade sob o n° 7920418211 do M… - Sucursal de Pero Pinheiro. As assinaturas apostas no cheque são as dos gerentes R… e L…. Aos 2007-05-16 foi efectuada penhora de bens móveis da sociedade, sendo fiel depositário dos bens penhorados R…. Por sentença de 2009-08-10 do Juízo de Comércio do Tribunal da Grande Comarca de Lisboa- Noroeste a sociedade foi declarada insolvente no processo n° 22118/09.4T2SNT. No referido processo constam como administradores da devedora os gerentes N… e B…. Foi publicitado o encerramento processo de insolvência aos 2011-04-28 nos termos da al. a) do n° 1 do artigo 230° do CIRE. A sociedade em termos de actividade efectuou a cessação para efeitos de IVA em 2009- 08-12 e em termos de IR aos 2011-11-15, consequência do cancelamento da matrícula pela CR Comercial. Mais se refere que nas diversas diligências efectuadas pelos Serviços para efeitos da cobrança das dívidas, nomeadamente nas diversas penhoras de bens móveis efectuadas na sede da sociedade, todos os gerentes tinham conhecimento das mesmas no local, sendo consequência disso os pagamento por conta dos impostos efectuados em execução fiscal. Do exercício do direito de audição o alegado pelos responsáveis subsidiários L… e R…, não acolhe provimento, na medida em que se verifica a gerência de facto dos mesmos em relação à gestão da sociedade, pois assumem ao assinaram cheques da sociedade para pagamento de impostos a efectiva gerência de direito e de facto dos destinos da sociedade e das suas decisões em termos da gestão da mesma. Sendo assim, são ambos gerentes de facto de direito à data da constituição das dívidas fiscais nos autos em apreço. Em relação às testemunhas e no âmbito do procedimento administrativo quanto à inquirição das testemunhas solicitado pelos responsáveis subsidiários, há que ter em atenção ao estipulado nos artigos 118° e 119° do CPPT bem como nos artigos 45° e 60° do mesmo diploma. Uma vez que estamos perante um acto administrativo não implica a inquirição de testemunhas, não havendo o princípio do contraditório, relevando em primazia a prova documental. Relativamente ao exposto em direito de audição pelo gerente N…refere-se que os efeitos do mercado globalizado e a concorrência dos mesmos são condicionantes do risco dos negócios que em nada relevam para efeitos fiscais, sendo que também como acima se expôs o mesmo é gerente da facto e de direito da sociedade à data da constituição das dívidas fiscais nos autos em apreço. Sempre se referindo que os gerentes, ainda que somente de facto, exerçam funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo, nos termos da al. b) do n° 1 do artigo 24° da LGT, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. Em suma, no presente caso verifica-se que os quatro gerentes objecto de preparação para reversão são de facto e de direito gerentes da sociedade à data da constituição das dívidas, parece-me que o alegado em sede de audição prévia pelos responsáveis subsidiários por L…, R…e N… não carece provimento, contudo V. Ex.ª melhor decidirá. […]» (provado por documento, de fls. 86 a 89 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 22. Sobre a informação identificada no ponto anterior, foi proferido, no mesmo dia 04- 12-2013, despacho pela Exma. Chefe do serviço de finanças de Sintra 2, em regime de substituição, no qual se pode ler o seguinte: «[…] Face às diligências que antecedem, à informação supra, aos elementos cariados para os autos e por se comprovar inequivocamente a gerência de facto no período das suas gerências de direito nos termos do disposto na al. b) do n° 1 do artigo 24° da LGT, ordeno a efectivação da alteração subjectiva da instância, convertendo-se em definitivo, nos termos dos artigos 23° e 24° n° 1 al. b) da LGT, 153° e 159° do CPPT, a reversão das dívidas da devedora originária E…, LDA, NIPC 50…, na pessoa do gerentes de facto e de direito […] N… […] relativamente aos períodos em que exerceram a gerência de facto e direito da sociedade. Proceda-se à citação da executada por reversão, nos termos do art. 169° do CPPT para pagar no prazo de 30 dias, a quantia que contra si se reverteu sem juros de mora nem custas processuais nos termos do n.° 5 do art. 23° da LGT. […]» (provado por documento, a fls. 90 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 23. Em 11-12-2013, através do ofício n.º 20898, de 06-12-2013, o Oponente foi citado, por reversão, no processo de execução fiscal principal n.º 3549200501122401, originariamente instaurado contra a «E…, Lda.», para pagamento da quantia exequenda de €94.995,13, podendo ler-se no respetivo ofício: «[…] OBJECTO E FUNÇÃO DO MANDADO DE CITAÇÃO Pelo presente fica citado(a) de que é EXECUTADO(A) POR REVERSÃO, nos termos do artigo 160º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, PAGAR a quantia exequenda de 94.995,13 EUR de que era devedor(a) o(a) executado(a) infra indicado(a), ficando ciente de que nos termos do n.º 5 do artigo 23º da Lei Geral Tributária (LGT), se o pagamento se verificar no prazo acima referido não lhe serão exigidos juros de mora nem custas. Mais, fica CITADO de que, no mesmo prazo, poderá requerer o PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES, nos termos do artigo 196º do CPPT, e/ou a DAÇÃO EM PAGAMENTO, nos termos do artigo 201º do mesmo código, ou então deduzir OPOSIÇÃO JUDICIAL com base nos fundamentos prescritos no artigo 204º do CPPT. Informa-se ainda que, nos termos do n.º 4 do artigo 22º da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA ou deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, com base nos fundamentos previstos no artigo 99º do CPPT, e os prazos estabelecidos nos artigos 70º e 102º do CPPT. IDENTIFICAÇÃO DO EXECUTADO E…, LDA (EM LIQUIDAÇÃO) […] EVOLUÇÃO PROCESSUAL POR FALTA DE PAGAMENTO Decorrido o prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação sem que tenha sido efectuado o pagamento da dívida exequenda, além de perder o benefício da dispensa de pagamento de juros de mora e custas, e sem que exista motivo para suspender a execução, nos termos do artigo 169º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), a mesma prosseguirá a tramitação legal, designadamente para efeitos da PENHORA DE BENS e demais diligências prescritas no CPPT. FUNDAMENTOS DA REVERSÃO Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art . 24º/nº 1/b) LGT] Conforme despacho de reversão e respectivas certidões de dívidas. EXTENSÃO DA REVERSÃO Todo o património do responsável até ao montante da dívida tributária, os juros e demais encargos (n.º 1 do artigo 22.º da LGT). IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA Nº. PROCESSO PRINCIPAL: 3549200501122401 TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 94.995,13 1) TOTAL DE ACRESCIDOS: 0,00 TOTAL: 94.995,13 […]» (provado por documento, de fls. 91 a 98 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 24. No âmbito do processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 e apensos, revertido contra o Oponente, estão a ser coercivamente cobrados as dívidas identificadas nos pontos 3 e 4 do probatório (provado por documento, de fls. 77 a 98 do processo de execução fiscal apenso aos autos); 25. Pelo menos à data da apresentação da petição que deu origem aos presentes autos, o processo de execução fiscal n.º 354920051122401 e apenso tinha sido instaurado para cobrança de uma quantia exequenda e acrescidos no total de €159.227,87, tendo sido paga uma quantia total de €49.122,90, encontrando-se em dívida a quantia exequenda de €94.995,13, de juros de mora de €14.953,51 e de custas de €156,33, no total de €110.104,97 (provado por documento, a fls. 59-C do processo de execução fiscal apenso aos autos); 26. Pelo menos à data da apresentação da petição que deu origem aos presentes autos, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 354920051122401 e apenso, efetuaram as seguintes penhoras: «Imagem texto no original» (provado por documento, a fls. 59-E do processo de execução fiscal apenso aos autos). * Com interesse para a decisão da causa, consideram-se factos não provados: I. No âmbito do respetivo processo, a insolvência da «E…, Lda.» foi qualificada como fortuita; II. À data em que foi apresentada a petição inicial que deu origem aos presentes autos, a «E…, Lda.» encontrava-se em fase de liquidação; III. Em data que o Tribunal não consegue determinar, a «E…, Lda.» não realizou o pagamento de salários aos seus trabalhadores; IV. Em data que o Tribunal também não consegue determinar, a «E…, Lda.» tinha falta de disponibilidades de tesouraria e não entrava o fluxo de proveitos; V. Exceto no que se refere aos créditos penhorados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, identificados no ponto 26 dos factos provados, a «E…, Lda.» detinha créditos sobre os seus clientes; VI. O Oponente pagou, recorrendo ao seu património, dívidas fiscais da «E…, Lda.»; VII. O Oponente contraiu, em seu nome, empréstimos bancários para pagar os salários dos trabalhadores da «E…, Lda.»; VIII. A ocorrência do incumprimento ou do cumprimento tardio dos devedores da «E…, Lda» no pagamento dos bens transacionados e do IVA liquidado e não recebido. * A decisão da matéria de facto assenta na análise dos documentos constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, nomeadamente das informações oficiais e dos documentos juntos, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada. Os factos não provados foram considerados como tal tendo em consideração que o Oponente não produziu qualquer prova nos presentes autos a esse respeito, o que poderia ter sido feito através da inquirição de testemunhas que atestassem esse facto ou através da junção de documentos que comprovassem o alegado». 4 – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO Como dissemos, a questão que se nos coloca consiste em indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que não se verifica na reversão da execução contra o oponente o pressuposto da inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária de que depende o chamamento dos responsáveis subsidiários à execução, previsto no art.º 153/2 do CPPT e 23/2 da LGT. Sobre esta questão, a sentença discorreu nomeadamente e, entre o mais, como passamos a transcrever: « (…) Ora, atendendo às informações obtidas pela AT e que estiveram na origem do despacho de reversão, a fundada insuficiência de bens penhoráveis da «I… –I… Eléctricas, S.A.» resulta da declaração de insolvência desta sociedade, do encerramento desse processo e do cancelamento matrícula daquela sociedade. Face a estas circunstâncias e ao entendimento jurisprudencial acima citado, presume-se a insuficiência de bens para o pagamento da totalidade das suas dívidas, o que, nos termos e com os fundamentos acima expostos, é suscetível de atestar que os bens da insolvente não são suficientes para a satisfação do seu passivo, onde se inclui os créditos tributários, e habilita a promoção da reversão contra os responsáveis subsidiários. Neste contexto, é ao responsável subsidiário que cabe, pois, demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade para satisfação do crédito fiscal, fazendo, assim, a prova da ilegitimidade do ato. A este respeito, o Oponente alega que, no âmbito do processo de insolvência da «E…, Lda.», a AT reclamou os seus créditos. E que, no âmbito dos processos de execução instaurados contra aquela sociedade, foram efetuadas inúmeras penhoras de bens móveis da sociedade, penhoras de créditos, tendo igualmente sido efetuados vários pagamentos por conta naquele período. Quanto à reclamação de créditos no processo de insolvência, resulta dos factos provados que o administrador de insolvência prestou informação no sentido de que, do valor depositado na conta da respetiva massa insolvente, o valor disponível para rateio era de €85.713,00, propondo a sua aplicação, no universo valor global dos créditos reclamados e reconhecidos de €1.984.047,05, essencialmente aos créditos laborais (cfr. ponto 9 dos factos provados). Ou seja, o crédito tributário não foi satisfeito no processo de insolvência. Quanto à alegação dos pagamentos efetuados, também resulta dos factos provados que o processo de execução fiscal n.º .354920051122401 e apensos foi instaurado para cobrança de uma quantia exequenda e acrescidos no total de €159.227,87 (cfr. ponto 25 dos factos provados). E que, entretanto, foi paga uma quantia total de €49.122,90 (cfr. ponto 25 dos factos provados). À data da apresentação da petição que deu origem aos presentes autos, encontrava-se em dívida, no referido processo de execução fiscal, a quantia exequenda de € 94.995,13, de juros de mora de €14.953,51 e de custas de €156,33, no total de €110.104,97 (cfr. ponto 25 dos factos provados). Ou seja, os pagamentos efetuados foram insuficientes para pagamento do crédito tributário. Já no que se refere às inúmeras penhoras de bens móveis e de créditos da sociedade, temos de dar razão ao Oponente. De facto, resulta dos factos provados que, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 354920051122401 e apenso, a AT efetuou penhoras de créditos e de bens móveis, no valor de €315.891,45 (cfr. ponto 26 dos factos provados). Mesmo após a declaração de insolvência, o encerramento deste processo e o cancelamento da matrícula da «E…, Lda.», permanecem ativas penhoras no valor total atribuído de €262.962,05 (cfr. ponto 26 dos factos provados). Destas penhoras ativas, encontra-se depositado um valor de €11.680,84 (cfr. ponto 26 dos factos provados). No confronto entre os valores em dívida da sociedade devedora originária de que se tem conhecimento nos presentes autos (€94.995,13) e os montantes penhorados (e ainda ativos) pela AT (€262.962,05), conclui-se que o valor dos bens penhorados da sociedade devedora originária é suficiente para fazer face ao valor da dívida exequenda em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º 354920051122401 e apenso. Daqui resulta que não se mostra comprovado nos autos o preenchimento do pressuposto da fundada insuficiência do património da sociedade devedora originária. (…)». Como se apreende do discurso fundamentador da sentença, o que impressionou o Mmº. juiz a quo e o levou a concluir não estar verificado o pressuposto da insuficiência de bens, foi a circunstância de terem sido efectuadas na execução fiscal penhoras de bens móveis e créditos da executada que, na leitura que fez dos factos vertidos no ponto 26. do probatório, se mantinham activas no valor total atribuído de 262.962,05€, «…após a declaração de insolvência, encerramento deste processo e o cancelamento da matrícula da “E…, Lda.”». Sucede que a Recorrente vem alegar que as penhoras e os valores realizados foram apreendidos para a massa insolvente. E assiste-lhe razão, adiantamos já. Como mostram os autos, o processo de execução fiscal foi instaurado por créditos vencidos antes da declaração de insolvência da executada (cf. pontos 3. a 5. e 7. da matéria assente). E as penhoras foram efectuadas na execução entre 03/07/2006 e 29/03/2007, portanto, em datas anteriores à declaração de insolvência (cf. pontos 7. e 26. da matéria assente). Na redacção aplicável do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, dispunha o art.º 180.º do CPPT: «Artigo 180.º Efeito do processo de recuperação da empresa e de falência na execução fiscal 1 - Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração. 2 - O tribunal judicial competente avocará os processos de execução fiscal pendentes, os quais serão apensados ao processo de recuperação ou ao processo de falência, onde o Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos pelos meios aí previstos, se não estiver constituído mandatário especial. 3 - Os processos de execução fiscal, antes de remetidos ao tribunal judicial, serão contados, fazendo-se neles o cálculo dos juros de mora devidos. 4 - Os processos de execução fiscal avocados serão devolvidos no prazo de 8 dias, quando cesse o processo de recuperação ou logo que finde o de falência. 5 - Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição. 6 - O disposto neste artigo não se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da acção de recuperação da empresa, que seguirão os termos normais até à extinção da execução». Por seu turno, dispunham e dispõem os pertinentes artigos 46.º e 149.º do CÓDIGO DA INSOLVÊNCIA E DA RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março: «Artigo 46.º Conceito de massa insolvente 1 - A massa insolvente destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo. 2 - Os bens isentos de penhora só são integrados na massa insolvente se o devedor voluntariamente os apresentar e a impenhorabilidade não for absoluta». «Artigo 149.º Apreensão dos bens 1 - Proferida a sentença declaratória da insolvência, procede-se à imediata apreensão dos elementos da contabilidade e de todos os bens integrantes da massa insolvente, ainda que estes tenham sido: a) Arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos, seja em que processo for, com ressalva apenas dos que hajam sido apreendidos por virtude de infracção, quer de carácter criminal, quer de mera ordenação social; b) Objecto de cessão aos credores, nos termos dos artigos 831.º e seguintes do Código Civil. 2 - Se os bens já tiverem sido vendidos, a apreensão tem por objecto o produto da venda, caso este ainda não tenha sido pago aos credores ou entre eles repartido». Como decorre das disposições legais citadas, declarada a insolvência, é apreendido para a massa insolvente todo o património penhorável do devedor (art.º 46.º do CIRE), o que inclui os bens já apreendidos ou penhorados em outros processos (art.º 149/1 al. a) e n.º 2, do CIRE), incluindo o de execução fiscal, “onde o Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos…, se não estiver constituído mandatário especial” (art.º 180.º, n.ºs 1 a 4, do CPPT). Por conseguinte, após a declaração de insolvência, os bens objecto de penhora executiva são apreendidos para a massa insolvente e os créditos tributários são reclamados na insolvência pelo Ministério Público e encontram satisfação em concorrência com os demais credores comuns ou preferentes do insolvente, sendo que, no caso, como é alegado pela Recorrente e factualmente suportado pela matéria vertida no ponto 8. do probatório, os créditos tributários não lograram qualquer satisfação. De resto, note-se, uma leitura mais atenta do mapa referido no ponto 26. da matéria assente, não permite extrair a conclusão que o Mmº juiz a quo extraiu no sentido de que penhoras no valor atribuído de 262.962,05€ se mantinham activas findo o processo de insolvência, pois essa informação, como se apreende do campo “data da situação” está reportada a momento anterior ao de declaração da insolvência. Nesta linha de entendimento, é manifesto que o Mmº juiz a quo incorreu em erro de julgamento ao concluir pela existência na execução, já depois de findo o processo de insolvência, de penhoras activas com valor atribuído muito superior ao dos créditos exequendos, o que o levou a julgar não verificado o pressuposto da inexistência ou fundada insuficiência do património do devedor originário, que integra a fundamentação formal da reversão incluída na citação do revertido (cf. pontos 23 da matéria assente). Quanto, em particular, à prossecução do processo de execução fiscal para cobrança de dívidas vencidas antes da declaração de insolvência, já tomou posição o Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 17/02/2016, exarado no proc.º 0122/15, segundo o qual é legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si. A sentença recorrida padece dos vícios que a Recorrente lhe aponta, não podendo manter-se na ordem jurídica. O recurso merece provimento. Em vista da procedência da apelação, haverá que conhecer da questão da ausência de culpa do oponente na situação de insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária (art.º 665/2 do CPC). In casu, é aplicável o regime constante no artigo 24.º LGT, que estabelece: “[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.” Como se deixou explicado no recente ac. deste TCA, de 03/30/2023, tirado no proc.º 2946/12.4BELRS, «Do teor do normativo legal supratranscrito resultam dois regimes distintos da responsabilidade do gestor, classificados de acordo com o fundamento pelo qual o gestor é responsabilizado, a saber, a responsabilidade pela diminuição do património e a responsabilidade pela falta de pagamento. Concretizando. Enquanto, a responsabilidade pela diminuição do património se encontra regulada na alínea a), do nº1, do artigo 24.º da LGT, a responsabilidade pela falta de pagamento está consagrada na alínea b), do nº1, do artigo 24º da LGT. O citado artigo 24.º da LGT, introduziu nas suas alíneas a) e b), uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre: - as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cfr. a parte final da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT); - as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a AT, ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova de culpa dos mesmos na insuficiência do património social». Feitos os considerandos pertinentes, passemos aos autos. Não resulta controvertido o exercício da gerência do oponente no período a que respeitam as dívidas e seus prazos de pagamento. O que é controvertido é a sua culpa, ou melhor a ausência dela, na situação de falta de pagamento. A culpa, aqui em causa, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano. Compete, assim, avaliar se a actuação do gestor, concretizada quer em actos positivos, quer em omissões, foi a esperada de um gestor criterioso e diligente e orientada para prevenir o incumprimento da dívida e acautelar o interesse dos credores sociais, lembrando-se que a reversão foi efectuada ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, recaindo pois sobre o oponente o ónus da prova dos factos a partir dos quais se possa concluir pelo afastamento da sua culpa na falta de pagamento da dívida (cf. artigos 341.º, 342/1 e 344/1, do Código Civil). Ora, a verdade é que da matéria dada como provada não constam quaisquer factos que permitam concluir pelo afastamento da culpa do oponente na falta de pagamento da dívida, pois os factos alegados na P.I. a esse respeito foram dados como não provados, por falta de prova, sendo certo que o oponente já depois de marcada data para inquirição das testemunhas arroladas, veio a prescindir da diligência (vd. requerimento a fls.175 dos autos). Não demonstrando o oponente quaisquer factos que permitam concluir pelo afastamento da sua culpa (bem que presumida) na situação de falta de pagamento das dívidas tributárias da devedora originária cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período da sua gerência, torna-se responsável pelas mesmas e parte legítima na execução visando a sua cobrança. A oposição não procede por este fundamento. 5 - DECISÃO Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar a oposição improcedente. Condena-se o Recorrido em custas, que não são devidas por não ter contra-alegado. Lisboa, 22 de Junho de 2023 _______________________________ Vital Lopes ________________________________ Luísa Soares ________________________________ Tânia Meireles da Cunha

Sumário

II- Os créditos tributários (exequendos) são reclamados no processo de insolvência pelo Ministério Público e, aí não encontrando satisfação, findo o processo, a execução prosseguirá com vista à sua cobrança, nomeadamente, mediante o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários.

III- É legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do património do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si.

IV- Operada a reversão contra devedores subsidiários nos termos da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, aos revertidos cabe alegar e fazer a prova de factos que permitam concluir pelo afastamento da sua culpa, bem que presumida, na falta de pagamento das dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período da sua gerência.

V- Na ausência dessa prova, tornam-se aqueles responsáveis pela dívida e parte legitima na execução instaurada para a sua cobrança.

Texto Integral

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

1- RELATÓRIO

A Exma. Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a oposição deduzida por N… à execução fiscal n.º 3549200501122401 e apensos contra si revertida e originariamente instaurada contra “E…, Lda.” por dívidas de IVA do 1.º e 2.º trimestres de 2005, no valor de € 94.995,13 e acrescido, alegando para tanto e conclusivamente, o seguinte:

I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a oposição deduzida por N… à execução fiscal n.º 3549200501122401 e apenso, contra si revertida e instaurada originariamente contra a sociedade “E…, LDA (EM LIQUIDAÇÃO), por dívidas provenientes de IVA do primeiro e segundo trimestres de, no valor de € 94.995,13 e acrescido.

II. A Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal a quo, ora recorrida, não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação dos artigos 23.º n.º 2 LGT e 153.º CPPT.

III. Vem a douta sentença decidir que dos factos provados nos autos não é possível afirmar que resultou provada a insuficiência de bens do património da devedora originária porquanto permanecem penhoras ativas, no valor de €262.962,05. Pelo que, não logrou a Administração Tributária produzir prova bastante quanto à insuficiência patrimonial da devedora originária.

IV. São pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores, cfr. n.º 2 do artigo 23.º da LGT e n.º 2 do artigo 153.º do CPPT, e bem assim, exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta, cfr. n.º 1 do artigo 24.º relativamente aos impostos e n.º 1 do artigo 8.º do RGIT no que concerne às coimas.

V. No fundo, a falta de fundamentação formal do despacho de reversão deve ser autónoma relativamente à falta de pressupostos legais que são necessários reunir em ordem ao exequente se encontrar legitimado a dirigir a execução fiscal contra o revertido, já que aquele primeiro momento se afere pela enunciação da existência dos pressupostos legais, enquanto este segundo momento se afere pela real existência dos requisitos legais enunciados.

VI. No que à alegada falta de fundamentação relativa à inexistência de bens da devedora originária importa sublinhar que o processo de falência encontra-se encerrado desde 28-04-2011 não tendo a Fazenda Pública sido ressarcida pela massa insolvente dos respetivos créditos tributários.

VII. Nem tão pouco a massa insolvente foi suficiente para pagar o crédito reclamado pela Fazenda Pública. É manifesta a insuficiência de bens que permitam à devedora originária solver a dívida, conforme resulta dos factos apurados e dados por assentes na sentença proferida no processo 22118/09.4T2SNT, do Juízo do Comércio do Tribunal da comarca da Grande Lisboa Noroeste.

VIII. O Relatório referente à liquidação da sociedade devedora originária dá conta que a massa insolvente serviu apenas para compensar parcialmente os trabalhadores. Os demais credores não se viram ressarcidos dos créditos reclamados. Portanto, a alegada abundância de proveitos e rendimentos não foram suficientes para solver as dívidas.

IX. Acresce que, a sociedade em termos de actividade efectuou a cessação para efeitos de IVA em 12-08-2009 e em termos de IR aos 15-11-2011, consequência do cancelamento da matrícula pela CR Comercial.

X. Perante os factos ora descritos, a relevância de eventuais pagamentos por conta ou penhoras de créditos e bens móveis é nula. A prova da excussão prévia já decorria da declaração de insolvência, e só se reforçou, com o teor do relatório de liquidação junto pelo administrador de insolvência.

XI. Cumpre ainda relembrar que o processo de execução fiscal foi instaurado por créditos vencidos antes da declaração de insolvência, sustado e remetido ao respectivo processo falimentar.

XII. Isto é, a declaração de insolvência não provoca a invalidade das penhoras realizadas e o dever de as levantar, mas tão só o dever de apreensão para a massa insolvente de todos os bens que se encontrem penhorados. Vale isto por dizer que, os bens penhorados integraram a massa insolvente, foram vendidos e o respetivo produto da sua venda distribuído conforme referido supra.

XIII. Por outras palavras, os valores (eventualmente) realizados em processo de execução fiscal foram-no, antes da sentença de insolvência, já não o podendo ser mais, pois esses bens passaram a pertencer à massa insolvente.

XIV. Pelo que, no que respeita ao facto de não se mostrar actualizado o montante em dívida, tal facto não contende com a falta de fundamentação do despacho de reversão, pois que essa circunstância, se fosse exigível, nunca constituiria fundamento da reversão.

XV. Com efeito, perante a insuficiência do activo da devedora originária, recai sobre a A.T. a obrigação de prosseguir com a tramitação do processo executivo efectivando a reversão contra os responsáveis subsidiários, protegendo-se o interesse público na cobrança de créditos tributários em mora e que se encontrem em situação de risco financeiro,

XVI. E foi precisamente nesta conjetura que se efectivou a reversão porquanto, nos termos dos artigos 23.º nº 2 da LGT e 153.º nº 2 do CPPT, a reversão do processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário depende de verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário e seus sucessores/responsáveis solidários ou da fundada insuficiência, para pagamento da dívida exequenda e acrescido, dos bens penhoráveis, integrantes do património destes, sendo que esta última circunstância se pode ter como preenchida com base em elementos constantes de auto de penhora e outros elementos disponíveis para na execução fiscal.

XVII. No caso que nos ocupa o órgão de execução fiscal, após as penhoras realizadas (até ao ano de 2008, note-se!), a insuficiência dos pagamentos efetuados, o encerramento do processo de insolvência por inexistência de bens para pagamento de todos os credores (nestes se incluído a Administração Fiscal), bem como, o encerramento da actividade da sociedade devedora originária e respectiva liquidação, concluiu pela inexistência de bens da devedora originária para pagamento da restante quantia exequenda.

XVIII. E isso fez constar no projecto de reversão tal como reconhecido pela sentença ora recorrida – cfr. factualidade dada como provada.

XIX. É hoje pacificamente aceite tanto na jurisprudência como na doutrina que o órgão de execução fiscal não tem de especificar, no despacho de reversão, factos concretos nos quais baseia a sua fundamentação - não obstante até o ter feito em informações prévias.

XX. In casu, o SF Sintra 2 fez constar do despacho de reversão, o pressuposto de cariz substantivo da reversão, que corresponde à constatação de inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária, nos termos do artigo 23º nº2 da LGT e nos termos do artigo 153º nº2 CPPT.

XXI. Resulta, assim, evidente que os pressupostos estão incorporados e alegados no despacho de reversão, com a indicação das normas legais aplicáveis. Por este motivo, não pode o douto Tribunal a quo desconsiderar toda a factualidade que consta dos autos e considerar que há défice instrutório.

XXII. Assim sendo, e salvo melhor opinião, a douta sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que não se encontra demonstrada a insuficiência de bens penhoráveis da executada originária, o que implica a anulabilidade da reversão e a procedência da oposição.

XXIII. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente oposição judicial, enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei.

TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!».

Contra-alegações, não foram apresentadas.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu mui douto parecer acompanhando os argumentos utilizados pela Recorrente e concluindo que o recurso deverá proceder, devendo a sentença sob recurso ser revogada.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

2- DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões da alegação da Recorrente (cf. artigos 634.º, n.º4 e 639.º, n.º1 do CPC), a questão central que importa resolver reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir não estar verificado o pressuposto da inexistência ou fundada insuficiência de bens da devedora originária de que depende a reversão da execução contra responsáveis subsidiários.

3- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os seguintes factos:

1. Em 28-02-1991, foi registada, na conservatória do registo comercial, a designação do Oponente, N…, de R… e de L… como gerentes da «E…, Lda.», com o número de identificação de pessoa coletiva 50… (provado por documento, a fls. 71 e 72 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 25/19910228 da certidão permanente da sociedade);

2. Àquela data, a «E…, Lda.» obrigava-se com a assinatura de dois gerentes (provado por documento, a fls. 71 e 72 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 25/19910228 da certidão permanente da sociedade);

3. No dia 22-07-2005, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3549200501122401, no serviço de finanças de Sintra 2, para cobrança de uma quantia de €49.288,10, relativa ao IVA do primeiro trimestre de 2005, com data limite de pagamento

voluntário em 31-05-2005 (provado por documento, de fls. 53 a 55 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

4. No dia 05-10-2005, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º 3549200501149130, no serviço de finanças de Sintra 2, para cobrança de uma quantia de €59.188,28, relativa ao IVA do segundo trimestre de 2005, com data limite de pagamento voluntário em 16-08-2005 (provado por documento, de fls. 56 a 58 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

5. O processo de execução fiscal n.º 3549200501149130 foi apenso ao processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 (provado por documento, de fls, 61 a 70 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

6. Em 10-05-2007, foi registada, na conservatória do registo comercial, alterações ao contrato de sociedade da «E…, Lda.», passando a mesma a obrigar-se com a assinatura de um único gerente, do sócio-gerente N… (provado por documento, a fls. 73 e 74 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

7. No dia 13-08-2009, foi registada, na conservatória do registo comercial, a sentença de declaração de insolvência da «E…, Lda.», proferida em 10-08-2009, da qual resultou a nomeação de D… como administrador judicial (provado por documento, a fls. 74 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 27/20090813 da certidão permanente da sociedade);

8. No âmbito do processo de insolvência da «E…, Lda.», D…, administrador de insolvência, prestou informação no sentido de que, do valor depositado na conta da respetiva massa insolvente, o valor disponível para rateio era de €85.713,00, propondo a sua aplicação ao valor global dos créditos reclamados e reconhecidos de €1.984.047,05 nos seguintes termos:

«Imagem texto no original»

(provado por documento, de fls. 48 a 54 do documento registado no SITAF com o n.º 005376704);

9. Em 12-08-2009, a «E…, Lda.» cessou a sua atividade para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado (facto não controvertido – artigo 8.º da petição inicial e na informação que precedeu o despacho de reversão, a fls. 95 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

10. Em 20-08-2009, o processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 e apenso foi suspenso na sequência da declaração de insolvência da «E…, Lda.» (provado por documento, a fls. 66 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

11. Em 13-12-2010, foi registada, na conservatória do registo comercial, a cessação de funções do Oponente do cargo de gerente, por renúncia datada de 10-12-2010 (provado por documento, a fls. 73 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 6/20101213 da certidão permanente da sociedade);

12. Em 29-04-2011, foi registada, na conservatória do registo comercial, a decisão de encerramento do processo de insolvência da «E…, Lda.», proferida em 20-12-2010 e transitada em julgado em 01-06-2011 (provado por documento, a fls. 75 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 25/20110429 e Ap. 21/20111115 da certidão permanente da referida sociedade);

13. Entre 20-08-2009 e 21-06-2011, o processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 e apenso foi avocado ao processo de insolvência da «E…, Lda.» (provado por documento, a fls. 66 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

14. Em 22-06-2011, o processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 e apenso foi devolvido do processo de insolvência da «E…, Lda.» (provado por documento, a fls. 66 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

15. Em 15-11-2011, foi cancelada a matrícula da «E…, Lda.» (provado por documento, a fls. 75 do processo de execução fiscal apenso aos autos – Ap. 21/20111115 da certidão permanente da referida sociedade);

16. No mesmo dia 15-11-2011, foi cessada a atividade da «E…, Lda.» para

de impostos sobre o rendimento (facto não controvertido, no artigo 9.º da petição inicial e na informação que precedeu o despacho de reversão, a fls. 95 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

17. Consta do processo de execução fiscal apenso aos autos carta de D…, datada de 15-10-2013, na qualidade de administrador de insolvência da massa insolvente de «E…, Lda.», dando conhecimento de que esta sociedade foi declarada insolvente em 10-08-2009 «e que o processo de insolvência se encontra já encerrado, desde abril de 2011, com todos os bens vendidos e o produto da liquidação já rateado pelos credores, pelo que não se mostra possível satisfazer o solicitado» (provado por documento, a fls. 59 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

18. No dia 09-09-2013, foi proferido despacho pelo Chefe de Finanças Adjunto do serviço de finanças de Sintra 2 (Algueirão) no sentido de determinar a preparação do processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 para reversão contra o Oponente, para cobrança da quantia exequenda de €94.995,13, no qual se pode ler o seguinte:

«Face às diligências de fls. que antecedem, determino a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra N… […] na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.

Face ao disposto nos normativos do n.º 4 do Art.º 23º e do Art.º 60º da Lei Geral Tributária, proceda-se à notificação do(s) interessado(s), para efeitos do direito de audição prévia, fixando-se o prazo de 10 dias a contar da notificação, podendo aquela ser exercida por escrito»

(provado por documento, a fls. 79 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

19. Através do ofício de 09-09-2013, o Oponente foi notificado de que, por despacho de 09-09-2013, tinha sido determinada a preparação do processo para reversão da execução fiscal n.º 3549200501122401, na qualidade de responsável subsidiário, e para exercer o direito de audição prévia para efeitos de avaliação da prossecução ou não da reversão (provado por documento, a fls. 77 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

20. Na sequência desse ofício, em 16-09-2013, o Oponente exerceu o seu direito de audição prévia (provado por documento, de fls. 82 a 85 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

21. No dia 04-12-2013, foi elaborada informação pelo serviço de finanças de Sintra 2, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 e apenso, na qual se pode ler o seguinte:

«[…]

INFORMAÇÃO

(DESPACHO DE REVERSÃO)

[…]

Responsáveis Subsidiários

[…]

- Nome: N…, NIF 1…. Exerceu a gerência de direito, desde a constituição da sociedade em 1991-02-28 até a data de renúncia à gerência em 2010-12-10.

[…]

Direito(s) de Audição:

Foram efectuadas notificações para audição prévia (reversão) dos responsáveis subsidiários pelos nossos ofícios n°s 015177, 015178, 015170 e 015160 de 2013-09-10 respectivamente.

Análise e conclusão

- Em relação à audição prévia: Atento o disposto no art. 60° da LGT, conjugado com o disposto nos n.º 1 e n.º 3 do art. 38º e no n.º 39º todos do CPPT, os responsáveis subsidiários supra identificados foram notificados em 2013-09-12, 2013-09-12, 2013- 09-13 e 2013-09-16 respectivamente.

- Quanto ao exercício do direito de audição: Exerceram dentro do prazo estabelecido o direito de audição prévia L… e R… por petição apresentada em conjunto aos 2013-09-26, onde consta como mandatário o Dr. R…. Também apresentou atempadamente audição prévia por petição de 2013- 09-16 e 2013-09-19 N….

No exercício do direito de audição L… e R… alegam resumidamente o seguinte:

- Na data de constituição da sociedade foram nomeados os 3 sócios como gerentes, bem como um terceiro de nome B…;

- Todavia os respondentes nunca efectivamente praticaram quaisquer actos de gestão;

- Toda a gestão era efectuada pelo sócio gerente N… bem como pelo co-gerente B…;

- A sociedade obrigava a assinatura de 2 gerentes, só que nunca os respondentes actuaram de qualquer forma ou modo na qualidade de gerentes ainda que de facto;

- Todas as funções de gestão (trabalhadores, clientes, assuntos administrativos) eram praticadas por N…;

- Sendo que a partir de 2007-05-10 a sociedade passou a vincular-se com a assinatura de um só gerentes o N…;

- Os respondentes devem ser considerados como vulgares trabalhadores, pois quem efectivamente exercia a gerência de facto era N… coadjuvado pelo também gerente B…, não devendo por isso ser revertidos.

- Indicam como testemunhas R…, P… e C….

No exercício do direito de audição R… alega resumidamente o seguinte:

- Após vários contactos junto destes Serviços exerceu o direito de audição, referindo que todos os bens da sociedade foram objecto de venda no processo de insolvência;

- Não se sente culpado pela insolvência pois tudo se deve á globalização dos mercados, nomeadamente com a concorrência dos países de Leste e China;

-Justifica os insucessos da sociedade pelas conjunturas de mercado, actuação da administração fiscal com penhoras de créditos junto dos seus maiores clientes, sem aviso prévio;

- A falência da sociedade por decisão do tribunal foi um caso de insolvência fortuita.

Analisando de facto e de direito da petição apresentada e compulsados existentes nos autos cumpre-me informar:

As dívidas dizem respeito a pagamentos em falta de IVA do 1º e 2° trimestre do ano de 2005.

O processo de execução fiscal n° 3549200501122401 foi instaurado aos 2005-07-22 e o apenso n° 3549200501149130 instaurado em 2005-10-05.

A sociedade foi citada pessoalmente das dívidas em 2006-03-10 na pessoa do sócio gerente N….

Aos 2006-03-14 foi efectuada penhora de bens móveis da sociedade, sendo fiel depositário dos bens penhorados N….

Em 2005-11-30 foi efectuado um pagamento por conta, no termos do artigo 264° do CPPT, de € 10.000,00 das dívidas da sociedade, em que o meio de pagamento utilizado foi um cheque da sociedade sob o n° 7920359332 do M… - Sucursal de Pero Pinheiro. Constam como assinaturas apostas no cheque as dos gerentes R… e N….

Novo pagamento por conta das dívidas da sociedade no valor de € 5.000,00, foi efectuado em 2007-02-05 com cheque da sociedade sob o n° 7920418211 do M… - Sucursal de Pero Pinheiro. As assinaturas apostas no cheque são as dos gerentes R… e L….

Aos 2007-05-16 foi efectuada penhora de bens móveis da sociedade, sendo fiel depositário dos bens penhorados R….

Por sentença de 2009-08-10 do Juízo de Comércio do Tribunal da Grande Comarca de Lisboa- Noroeste a sociedade foi declarada insolvente no processo n° 22118/09.4T2SNT.

No referido processo constam como administradores da devedora os gerentes N… e B….

Foi publicitado o encerramento processo de insolvência aos 2011-04-28 nos termos da al. a) do n° 1 do artigo 230° do CIRE.

A sociedade em termos de actividade efectuou a cessação para efeitos de IVA em 2009- 08-12 e em termos de IR aos 2011-11-15, consequência do cancelamento da matrícula pela CR Comercial.

Mais se refere que nas diversas diligências efectuadas pelos Serviços para efeitos da cobrança das dívidas, nomeadamente nas diversas penhoras de bens móveis efectuadas na sede da sociedade, todos os gerentes tinham conhecimento das mesmas no local, sendo consequência disso os pagamento por conta dos impostos efectuados em execução fiscal.

Do exercício do direito de audição o alegado pelos responsáveis subsidiários L… e R…, não acolhe provimento, na medida em que se verifica a gerência de facto dos mesmos em relação à gestão da sociedade, pois assumem ao assinaram cheques da sociedade para pagamento de impostos a efectiva gerência de direito e de facto dos destinos da sociedade e das suas decisões em termos da gestão da mesma.

Sendo assim, são ambos gerentes de facto de direito à data da constituição das dívidas fiscais nos autos em apreço. Em relação às testemunhas e no âmbito do procedimento administrativo quanto à inquirição das testemunhas solicitado pelos responsáveis subsidiários, há que ter em atenção ao estipulado nos artigos 118° e 119° do CPPT bem como nos artigos 45° e 60° do mesmo diploma. Uma vez que estamos perante um acto administrativo não implica a inquirição de testemunhas, não havendo o princípio do contraditório, relevando em primazia a prova documental.

Relativamente ao exposto em direito de audição pelo gerente N…refere-se que os efeitos do mercado globalizado e a concorrência dos mesmos são condicionantes do risco dos negócios que em nada relevam para efeitos fiscais, sendo que também como acima se expôs o mesmo é gerente da facto e de direito da sociedade à data da constituição das dívidas fiscais nos autos em apreço.

Sempre se referindo que os gerentes, ainda que somente de facto, exerçam funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo, nos termos da al. b) do n° 1 do artigo 24° da LGT, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

Em suma, no presente caso verifica-se que os quatro gerentes objecto de preparação para reversão são de facto e de direito gerentes da sociedade à data da constituição das dívidas, parece-me que o alegado em sede de audição prévia pelos responsáveis subsidiários por L…, R…e N… não carece provimento, contudo V. Ex.ª melhor decidirá.

[…]»

(provado por documento, de fls. 86 a 89 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

22. Sobre a informação identificada no ponto anterior, foi proferido, no mesmo dia 04- 12-2013, despacho pela Exma. Chefe do serviço de finanças de Sintra 2, em regime de substituição, no qual se pode ler o seguinte:

«[…]

Face às diligências que antecedem, à informação supra, aos elementos cariados para os autos e por se comprovar inequivocamente a gerência de facto no período das suas gerências de direito nos termos do disposto na al. b) do n° 1 do artigo 24° da LGT, ordeno a efectivação da alteração subjectiva da instância, convertendo-se em definitivo, nos termos dos artigos 23° e 24° n° 1 al. b) da LGT, 153° e 159° do CPPT, a reversão das dívidas da devedora originária E…, LDA, NIPC 50…, na pessoa do gerentes de facto e de direito […] N… […] relativamente aos períodos em que exerceram a gerência de facto e direito da sociedade.

Proceda-se à citação da executada por reversão, nos termos do art. 169° do CPPT para pagar no prazo de 30 dias, a quantia que contra si se reverteu sem juros de mora nem custas processuais nos termos do n.° 5 do art. 23° da LGT.

[…]»

(provado por documento, a fls. 90 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

23. Em 11-12-2013, através do ofício n.º 20898, de 06-12-2013, o Oponente foi citado, por reversão, no processo de execução fiscal principal n.º 3549200501122401, originariamente instaurado contra a «E…, Lda.», para pagamento da quantia exequenda de €94.995,13, podendo ler-se no respetivo ofício:

«[…]

OBJECTO E FUNÇÃO DO MANDADO DE CITAÇÃO

Pelo presente fica citado(a) de que é EXECUTADO(A) POR REVERSÃO, nos termos do artigo 160º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, PAGAR a quantia exequenda de 94.995,13 EUR de que era devedor(a) o(a) executado(a) infra indicado(a), ficando ciente de que nos termos do n.º 5 do artigo 23º da Lei Geral Tributária (LGT), se o pagamento se verificar no prazo acima referido não lhe serão exigidos juros de mora nem custas.

Mais, fica CITADO de que, no mesmo prazo, poderá requerer o PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES, nos termos do artigo 196º do CPPT, e/ou a DAÇÃO EM PAGAMENTO, nos termos do artigo 201º do mesmo código, ou então deduzir OPOSIÇÃO JUDICIAL com base nos fundamentos prescritos no artigo 204º do CPPT.

Informa-se ainda que, nos termos do n.º 4 do artigo 22º da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA ou deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, com base nos fundamentos previstos no artigo 99º do CPPT, e os prazos estabelecidos nos artigos 70º e 102º do CPPT.

IDENTIFICAÇÃO DO EXECUTADO

E…, LDA (EM LIQUIDAÇÃO)

[…]

EVOLUÇÃO PROCESSUAL POR FALTA DE PAGAMENTO

Decorrido o prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação sem que tenha sido efectuado o pagamento da dívida exequenda, além de perder o benefício da dispensa de pagamento de juros de mora e custas, e sem que exista motivo para suspender a execução, nos termos do artigo 169º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), a mesma prosseguirá a tramitação legal, designadamente para efeitos da PENHORA DE BENS e demais diligências prescritas no CPPT.

FUNDAMENTOS DA REVERSÃO

Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT):

Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por

não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art . 24º/nº 1/b) LGT]

Conforme despacho de reversão e respectivas certidões de dívidas.

EXTENSÃO DA REVERSÃO

Todo o património do responsável até ao montante da dívida tributária, os juros e demais encargos (n.º 1 do artigo 22.º da LGT).

IDENTIFICAÇÃO DA DÍVIDA EM COBRANÇA COERCIVA

Nº. PROCESSO PRINCIPAL: 3549200501122401

TOTAL DA QUANTIA EXEQUENDA: 94.995,13

1) TOTAL DE ACRESCIDOS: 0,00

TOTAL: 94.995,13

[…]»

(provado por documento, de fls. 91 a 98 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

24. No âmbito do processo de execução fiscal n.º 3549200501122401 e apensos, revertido contra o Oponente, estão a ser coercivamente cobrados as dívidas identificadas nos pontos 3 e 4 do probatório (provado por documento, de fls. 77 a 98 do processo de execução fiscal apenso aos autos);

25. Pelo menos à data da apresentação da petição que deu origem aos presentes autos, o processo de execução fiscal n.º 354920051122401 e apenso tinha sido instaurado para cobrança de uma quantia exequenda e acrescidos no total de €159.227,87, tendo sido paga uma quantia total de €49.122,90, encontrando-se em dívida a quantia exequenda de €94.995,13, de juros de mora de €14.953,51 e de custas de €156,33, no total de €110.104,97 (provado por documento, a fls. 59-C do processo de execução fiscal apenso aos autos);

26. Pelo menos à data da apresentação da petição que deu origem aos presentes autos, os serviços da Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 354920051122401 e apenso, efetuaram as seguintes penhoras:

«Imagem texto no original»

(provado por documento, a fls. 59-E do processo de execução fiscal apenso aos autos).

Com interesse para a decisão da causa, consideram-se factos não provados:

I. No âmbito do respetivo processo, a insolvência da «E…, Lda.» foi qualificada como fortuita;

II. À data em que foi apresentada a petição inicial que deu origem aos presentes autos, a «E…, Lda.» encontrava-se em fase de liquidação;

III. Em data que o Tribunal não consegue determinar, a «E…, Lda.» não realizou o pagamento de salários aos seus trabalhadores;

IV. Em data que o Tribunal também não consegue determinar, a «E…, Lda.» tinha falta de disponibilidades de tesouraria e não entrava o fluxo de proveitos;

V. Exceto no que se refere aos créditos penhorados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, identificados no ponto 26 dos factos provados, a «E…, Lda.» detinha créditos sobre os seus clientes;

VI. O Oponente pagou, recorrendo ao seu património, dívidas fiscais da «E…,

Lda.»;

VII. O Oponente contraiu, em seu nome, empréstimos bancários para pagar os salários dos trabalhadores da «E…, Lda.»;

VIII. A ocorrência do incumprimento ou do cumprimento tardio dos devedores da «E…, Lda» no pagamento dos bens transacionados e do IVA liquidado e não recebido.

A decisão da matéria de facto assenta na análise dos documentos constantes dos autos e do processo de execução fiscal apenso, nomeadamente das informações oficiais e dos documentos juntos, conforme referido a propósito de cada alínea da matéria de facto provada.

Os factos não provados foram considerados como tal tendo em consideração que o Oponente não produziu qualquer prova nos presentes autos a esse respeito, o que poderia ter sido feito através da inquirição de testemunhas que atestassem esse facto ou através da junção de documentos que comprovassem o alegado».

4- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Como dissemos, a questão que se nos coloca consiste em indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento ao concluir que não se verifica na reversão da execução contra o oponente o pressuposto da inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis da devedora originária de que depende o chamamento dos responsáveis subsidiários à execução, previsto no art.º 153/2 do CPPT e 23/2 da LGT.

Sobre esta questão, a sentença discorreu nomeadamente e, entre o mais, como passamos a transcrever:

«(…)

Ora, atendendo às informações obtidas pela AT e que estiveram na origem do despacho de reversão, a fundada insuficiência de bens penhoráveis da «I… –I… Eléctricas, S.A.» resulta da declaração de insolvência desta sociedade, do encerramento desse processo e do cancelamento matrícula daquela sociedade.

Face a estas circunstâncias e ao entendimento jurisprudencial acima citado, presume-se a insuficiência de bens para o pagamento da totalidade das suas dívidas, o que, nos termos e com os fundamentos acima expostos, é suscetível de atestar que os bens da insolvente não são suficientes para a satisfação do seu passivo, onde se inclui os créditos tributários, e habilita a promoção da reversão contra os responsáveis subsidiários.

Neste contexto, é ao responsável subsidiário que cabe, pois, demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade para satisfação do crédito fiscal, fazendo, assim, a prova da ilegitimidade do ato.

A este respeito, o Oponente alega que, no âmbito do processo de insolvência da «E…, Lda.», a AT reclamou os seus créditos. E que, no âmbito dos processos de execução instaurados contra aquela sociedade, foram efetuadas inúmeras penhoras de bens móveis da sociedade, penhoras de créditos, tendo igualmente sido efetuados vários pagamentos por conta naquele período.

Quanto à reclamação de créditos no processo de insolvência, resulta dos factos provados que o administrador de insolvência prestou informação no sentido de que, do valor depositado na conta da respetiva massa insolvente, o valor disponível para rateio era de €85.713,00, propondo a sua aplicação, no universo valor global dos créditos reclamados e reconhecidos de €1.984.047,05, essencialmente aos créditos laborais (cfr. ponto 9 dos factos provados). Ou seja, o crédito tributário não foi satisfeito no processo de insolvência.

Quanto à alegação dos pagamentos efetuados, também resulta dos factos provados que o processo de execução fiscal n.º .354920051122401 e apensos foi instaurado para cobrança de uma quantia exequenda e acrescidos no total de €159.227,87 (cfr. ponto 25 dos factos provados). E que, entretanto, foi paga uma quantia total de €49.122,90 (cfr. ponto 25 dos factos provados). À data da apresentação da petição que deu origem aos presentes autos, encontrava-se em dívida, no referido processo de execução fiscal, a quantia exequenda de € 94.995,13, de juros de mora de €14.953,51 e de custas de €156,33, no total de €110.104,97 (cfr. ponto 25 dos factos provados). Ou seja, os pagamentos efetuados foram insuficientes para pagamento do crédito tributário.

Já no que se refere às inúmeras penhoras de bens móveis e de créditos da sociedade, temos de dar razão ao Oponente.

De facto, resulta dos factos provados que, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 354920051122401 e apenso, a AT efetuou penhoras de créditos e de bens móveis, no valor de €315.891,45 (cfr. ponto 26 dos factos provados). Mesmo após a declaração de insolvência, o encerramento deste processo e o cancelamento da matrícula da «E…, Lda.», permanecem ativas penhoras no valor total atribuído de €262.962,05 (cfr. ponto 26 dos factos provados). Destas penhoras ativas, encontra-se depositado um valor de €11.680,84 (cfr. ponto 26 dos factos provados).

No confronto entre os valores em dívida da sociedade devedora originária de que se tem conhecimento nos presentes autos (€94.995,13) e os montantes penhorados (e ainda ativos) pela AT (€262.962,05), conclui-se que o valor dos bens penhorados da sociedade devedora originária é suficiente para fazer face ao valor da dívida exequenda em cobrança coerciva no processo de execução fiscal n.º 354920051122401 e apenso.

Daqui resulta que não se mostra comprovado nos autos o preenchimento do pressuposto da fundada insuficiência do património da sociedade devedora originária.

(…)».

Como se apreende do discurso fundamentador da sentença, o que impressionou o Mmº. juiz a quo e o levou a concluir não estar verificado o pressuposto da insuficiência de bens, foi a circunstância de terem sido efectuadas na execução fiscal penhoras de bens móveis e créditos da executada que, na leitura que fez dos factos vertidos no ponto 26. do probatório, se mantinham activas no valor total atribuído de 262.962,05€, «…após a declaração de insolvência, encerramento deste processo e o cancelamento da matrícula da “E…, Lda.”».

Sucede que a Recorrente vem alegar que as penhoras e os valores realizados foram apreendidos para a massa insolvente. E assiste-lhe razão, adiantamos já.

Como mostram os autos, o processo de execução fiscal foi instaurado por créditos vencidos antes da declaração de insolvência da executada (cf. pontos 3. a 5. e 7. da matéria assente). E as penhoras foram efectuadas na execução entre 03/07/2006 e 29/03/2007, portanto, em datas anteriores à declaração de insolvência (cf. pontos 7. e 26. da matéria assente).

Na redacção aplicável do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, dispunha o art.º 180.º do CPPT:

«Artigo 180.º

Efeito do processo de recuperação da empresa e de falência na execução fiscal

1- Proferido o despacho judicial de prosseguimento da acção de recuperação da empresa ou declarada falência, serão sustados os processos de execução fiscal que se encontrem pendentes e todos os que de novo vierem a ser instaurados contra a mesma empresa, logo após a sua instauração.

2- O tribunal judicial competente avocará os processos de execução fiscal pendentes, os quais serão apensados ao processo de recuperação ou ao processo de falência, onde o Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos pelos meios aí previstos, se não estiver constituído mandatário especial.

3- Os processos de execução fiscal, antes de remetidos ao tribunal judicial, serão contados, fazendo-se neles o cálculo dos juros de mora devidos.

4- Os processos de execução fiscal avocados serão devolvidos no prazo de 8 dias, quando cesse o processo de recuperação ou logo que finde o de falência.

5- Se a empresa, o falido ou os responsáveis subsidiários vierem a adquirir bens em qualquer altura, o processo de execução fiscal prossegue para cobrança do que se mostre em dívida à Fazenda Pública, sem prejuízo das obrigações contraídas por esta no âmbito do processo de recuperação, bem como sem prejuízo da prescrição.

6- O disposto neste artigo não se aplica aos créditos vencidos após a declaração de falência ou despacho de prosseguimento da acção de recuperação da empresa, que seguirão os termos normais até à extinção da execução».

Por seu turno, dispunham e dispõem os pertinentes artigos 46.º e 149.º do CÓDIGO DA INSOLVÊNCIA E DA RECUPERAÇÃO DE EMPRESAS, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de Março:

«Artigo 46.º

Conceito de massa insolvente

1- A massa insolvente destina-se à satisfação dos credores da insolvência, depois de pagas as suas próprias dívidas, e, salvo disposição em contrário, abrange todo o património do devedor à data da declaração de insolvência, bem como os bens e direitos que ele adquira na pendência do processo.

2- Os bens isentos de penhora só são integrados na massa insolvente se o devedor voluntariamente os apresentar e a impenhorabilidade não for absoluta».

«Artigo 149.º

Apreensão dos bens

1- Proferida a sentença declaratória da insolvência, procede-se à imediata apreensão dos elementos da contabilidade e de todos os bens integrantes da massa insolvente, ainda que estes tenham sido:

a) Arrestados, penhorados ou por qualquer forma apreendidos ou detidos, seja em que processo for, com ressalva apenas dos que hajam sido apreendidos por virtude de infracção, quer de carácter criminal, quer de mera ordenação social;

b) Objecto de cessão aos credores, nos termos dos artigos 831.º e seguintes do Código Civil.

2- Se os bens já tiverem sido vendidos, a apreensão tem por objecto o produto da venda, caso este ainda não tenha sido pago aos credores ou entre eles repartido».

Como decorre das disposições legais citadas, declarada a insolvência, é apreendido para a massa insolvente todo o património penhorável do devedor (art.º 46.º do CIRE), o que inclui os bens já apreendidos ou penhorados em outros processos (art.º 149/1 al. a) e n.º 2, do CIRE), incluindo o de execução fiscal, “onde o Ministério Público reclamará o pagamento dos respectivos créditos…, se não estiver constituído mandatário especial” (art.º 180.º, n.ºs 1 a 4, do CPPT).

Por conseguinte, após a declaração de insolvência, os bens objecto de penhora executiva são apreendidos para a massa insolvente e os créditos tributários são reclamados na insolvência pelo Ministério Público e encontram satisfação em concorrência com os demais credores comuns ou preferentes do insolvente, sendo que, no caso, como é alegado pela Recorrente e factualmente suportado pela matéria vertida no ponto 8. do probatório, os créditos tributários não lograram qualquer satisfação.

De resto, note-se, uma leitura mais atenta do mapa referido no ponto 26. da matéria assente, não permite extrair a conclusão que o Mmº juiz a quo extraiu no sentido de que penhoras no valor atribuído de 262.962,05€ se mantinham activas findo o processo de insolvência, pois essa informação, como se apreende do campo “data da situação” está reportada a momento anterior ao de declaração da insolvência.

Nesta linha de entendimento, é manifesto que o Mmº juiz a quo incorreu em erro de julgamento ao concluir pela existência na execução, já depois de findo o processo de insolvência, de penhoras activas com valor atribuído muito superior ao dos créditos exequendos, o que o levou a julgar não verificado o pressuposto da inexistência ou fundada insuficiência do património do devedor originário, que integra a fundamentação formal da reversão incluída na citação do revertido (cf. pontos 23 da matéria assente).

Quanto, em particular, à prossecução do processo de execução fiscal para cobrança de dívidas vencidas antes da declaração de insolvência, já tomou posição o Supremo Tribunal Administrativo, por acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 17/02/2016, exarado no proc.º 0122/15, segundo o qual é legalmente viável a prossecução da execução fiscal contra o responsável subsidiário, por reversão realizada antes ou depois da declaração de insolvência da sociedade devedora, com a penhora de bens do revertido independentemente da data da sua aquisição, na medida em que só relativamente à entidade insolvente fica a possibilidade de penhora limitada a bens ulteriormente adquiridos, não fazendo sentido invocar a restrição do n.º 5 do artigo 180.º do CPPT relativamente ao responsável subsidiário caso inexista declaração de insolvência quanto a si.

A sentença recorrida padece dos vícios que a Recorrente lhe aponta, não podendo manter-se na ordem jurídica.

O recurso merece provimento.

Em vista da procedência da apelação, haverá que conhecer da questão da ausência de culpa do oponente na situação de insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária (art.º 665/2 do CPC).

In casu, é aplicável o regime constante no artigo 24.º LGT, que estabelece:

“[o] s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”

Como se deixou explicado no recente ac. deste TCA, de 03/30/2023, tirado no proc.º 2946/12.4BELRS, «Do teor do normativo legal supratranscrito resultam dois regimes distintos da responsabilidade do gestor, classificados de acordo com o fundamento pelo qual o gestor é responsabilizado, a saber, a responsabilidade pela diminuição do património e a responsabilidade pela falta de pagamento.

Concretizando.

Enquanto, a responsabilidade pela diminuição do património se encontra regulada na alínea a), do nº1, do artigo 24.º da LGT, a responsabilidade pela falta de pagamento está consagrada na alínea b), do nº1, do artigo 24º da LGT.

O citado artigo 24.º da LGT, introduziu nas suas alíneas a) e b), uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre:

- as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cfr. a parte final da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT);

- as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a AT, ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova de culpa dos mesmos na insuficiência do património social».

Feitos os considerandos pertinentes, passemos aos autos.

Não resulta controvertido o exercício da gerência do oponente no período a que respeitam as dívidas e seus prazos de pagamento.

O que é controvertido é a sua culpa, ou melhor a ausência dela, na situação de falta de pagamento.

A culpa, aqui em causa, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.

Compete, assim, avaliar se a actuação do gestor, concretizada quer em actos positivos, quer em omissões, foi a esperada de um gestor criterioso e diligente e orientada para prevenir o incumprimento da dívida e acautelar o interesse dos credores sociais, lembrando-se que a reversão foi efectuada ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, recaindo pois sobre o oponente o ónus da prova dos factos a partir dos quais se possa concluir pelo afastamento da sua culpa na falta de pagamento da dívida (cf. artigos 341.º, 342/1 e 344/1, do Código Civil).

Ora, a verdade é que da matéria dada como provada não constam quaisquer factos que permitam concluir pelo afastamento da culpa do oponente na falta de pagamento da dívida, pois os factos alegados na P.I. a esse respeito foram dados como não provados, por falta de prova, sendo certo que o oponente já depois de marcada data para inquirição das testemunhas arroladas, veio a prescindir da diligência (vd. requerimento a fls.175 dos autos).

Não demonstrando o oponente quaisquer factos que permitam concluir pelo afastamento da sua culpa (bem que presumida) na situação de falta de pagamento das dívidas tributárias da devedora originária cujo prazo legal de pagamento ou entrega terminou no período da sua gerência, torna-se responsável pelas mesmas e parte legítima na execução visando a sua cobrança.

A oposição não procede por este fundamento.

5- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, conhecendo em substituição, julgar a oposição improcedente.

Condena-se o Recorrido em custas, que não são devidas por não ter contra-alegado.

Lisboa, 22 de Junho de 2023

Vital Lopes

Luísa Soares

Tânia Meireles da Cunha

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Texto Integral

1- RELATÓRIO

3- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

4- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

5- DECISÃO

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